20_Estrutura das Demonstrações Contábeis I

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FACULDADE CAPIXABA DA SERRA/EAD
Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017
ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
ESTRUTURA DAS 
DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS I
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
FACULDADE CAPIXABA DA SERRA/EAD
Credenciada pela portaria MEC nº 767, de 22/06/2017, Publicada no D.O.U em 23/06/2017SUMÁRIO
A Faculdade Multivix está presente de norte a sul 
do Estado do Espírito Santo, com unidades em 
Cachoeiro de Itapemirim, Cariacica, Castelo, Nova 
Venécia, São Mateus, Serra, Vila Velha e Vitória. 
Desde 1999 atua no mercado capixaba, des-
tacando-se pela oferta de cursos de gradua-
ção, técnico, pós-graduação e extensão, com 
qualidade nas quatro áreas do conhecimen-
to: Agrárias, Exatas, Humanas e Saúde, sem-
pre primando pela qualidade de seu ensino 
e pela formação de profissionais com cons-
ciência cidadã para o mercado de trabalho.
Atualmente, a Multivix está entre o seleto 
grupo de Instituições de Ensino Superior que 
possuem conceito de excelência junto ao 
Ministério da Educação (MEC). Das 2109 institui-
ções avaliadas no Brasil, apenas 15% conquistaram 
notas 4 e 5, que são consideradas conceitos 
de excelência em ensino.
Estes resultados acadêmicos colocam 
todas as unidades da Multivix entre as 
melhores do Estado do Espírito Santo e 
entre as 50 melhores do país.
 
MISSÃO
Formar profissionais com consciência cida-
dã para o mercado de trabalho, com ele-
vado padrão de qualidade, sempre mantendo a 
credibilidade, segurança e modernidade, visando 
à satisfação dos clientes e colaboradores.
 
VISÃO
Ser uma Instituição de Ensino Superior reconheci-
da nacionalmente como referência em qualidade 
educacional.
GRUPO
MULTIVIX
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
BIBLIOTECA MULTIVIX (Dados de publicação na fonte)
As imagens e ilustrações utilizadas nesta apostila foram obtidas no site: http://br.freepik.com
de Liliane de Oliveira Rezende
Estrutura das Demonstrações Contábeis I / de Liliane de Oliveira Rezende. – Serra: Multivix, 2018.
EDITORIAL
Catalogação: Biblioteca Central Anisio Teixeira – Multivix Serra
2019 • Proibida a reprodução total ou parcial. Os infratores serão processados na forma da lei.
FACULDADE CAPIXABA DA SERRA • MULTIVIX
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do Conselho Editorial)
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Multivix Educação a Distância
Gestão Acadêmica - Coord. Didático Pedagógico
Gestão Acadêmica - Coord. Didático Semipresencial
Gestão de Materiais Pedagógicos e Metodologia
Direção EaD
Coordenação Acadêmica EaD
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Aluno (a) Multivix,
Estamos muito felizes por você agora fazer parte 
do maior grupo educacional de Ensino Superior do 
Espírito Santo e principalmente por ter escolhido a 
Multivix para fazer parte da sua trajetória profissional.
A Faculdade Multivix possui unidades em Cachoei-
ro de Itapemirim, Cariacica, Castelo, Nova Venécia, 
São Mateus, Serra, Vila Velha e Vitória. Desde 1999, 
no mercado capixaba, destaca-se pela oferta de 
cursos de graduação, pós-graduação e extensão 
de qualidade nas quatro áreas do conhecimento: 
Agrárias, Exatas, Humanas e Saúde, tanto na mo-
dalidade presencial quanto a distância.
Além da qualidade de ensino já comprova-
da pelo MEC, que coloca todas as unidades do 
Grupo Multivix como parte do seleto grupo das 
Instituições de Ensino Superior de excelência no 
Brasil, contando com sete unidades do Grupo en-
tre as 100 melhores do País, a Multivix preocupa-
-se bastante com o contexto da realidade local e 
com o desenvolvimento do país. E para isso, pro-
cura fazer a sua parte, investindo em projetos so-
ciais, ambientais e na promoção de oportunida-
des para os que sonham em fazer uma faculdade 
de qualidade mas que precisam superar alguns 
obstáculos. 
Buscamos a cada dia cumprir nossa missão que é: 
“Formar profissionais com consciência cidadã para o 
mercado de trabalho, com elevado padrão de quali-
dade, sempre mantendo a credibilidade, segurança 
e modernidade, visando à satisfação dos clientes e 
colaboradores.”
Entendemos que a educação de qualidade sempre 
foi a melhor resposta para um país crescer. Para a 
Multivix, educar é mais que ensinar. É transformar o 
mundo à sua volta.
Seja bem-vindo!
APRESENTAÇÃO 
DA DIREÇÃO 
EXECUTIVA
Prof. Tadeu Antônio de Oliveira Penina 
Diretor Executivo do Grupo Multivix
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SUMÁRIO
LISTA DE QUADROS
 > QUADRO 1 - Estrutura da DLPA 15
 > QUADRO 2 - Exemplo da DLPA 16
 > QUADRO 3 - Exemplos de fatos contábeis com reserva de capital 20
 > QUADRO 4 - Escrituração de reserva de alienação de 
partes beneficiárias 22
 > QUADRO 5 - Reserva para contingências e equilíbrio na 
distribuição de dividendos 25
 > QUADRO 6 - Dividendos sem reserva contingencial 25
 > QUADRO 7 - Lançamentos contábeis das reservas de 
incentivos fiscais 27
 > QUADRO 8 - DRA (Demonstração do Resultado Abrangente) 37
 > QUADRO 9 - DMPL (Demonstração das Mutações do 
Patrimônio Líquido) 40
 > QUADRO 10 - Demonstração da Mutação do Patrimônio 
Líquido conforme CPC 26 42
 > QUADRO 11 - Balanço patrimonial – Ano X1 59
 > QUADRO 12 - Balanço patrimonial – Anos X1 e X2 60
 > QUADRO 13 - Demonstração de Resultado do Exercícios 
(DRE) – Ano X2 61
 > QUADRO 14 - Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) – 
Método direto 61
 > QUADRO 15 - DFC – Método indireto 64
 > QUADRO 16 - Demonstração do Valor Adicionado – 
DVA (empresas em geral) 75
 > QUADRO 17 - Balanço patrimonial: Empresa JM S/A 82
 > QUADRO 18 - Balanço patrimonial da Empresa JM S/A 83
 > QUADRO 19 - Demonstração de Resultado – DR da Empresa JM S/A 84
 > QUADRO 20 - Demonstração do Valor Adicionado – 
DVA da Empresa JM S/A 85
 > QUADRO 21 - Resumo da distribuição da riqueza 
da Empresa JM S/A 86
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SUMÁRIO
1UNIDADE
3UNIDADE
2UNIDADE
1 DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO OU PREJUÍZO ACUMULADO 12
1.1 DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO OU PREJUÍZO ACUMULADO (DLPA) 12
1.1.1 ESTRUTURA E OBRIGATORIEDADE DA DLPA 13
1.1.2 RESERVAS E SUAS CLASSIFICAÇÕES 17
CONCLUSÃO 28
2 DMPL – DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 31
2.1 DMPL - DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 31
2.1.1 COMPOSIÇÃO DO DMPL 32
2.1.1.1 DRA – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE 35
2.1.1.2 ESTRUTURA DA DMPL 39
2.1.1.3 ESTRUTURA DA DMPL - CPC 26 42
CONCLUSÃO 45
3 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (DFC) 48
3.1 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (DFC) 48
3.1.1 OBRIGATORIEDADE DA DFC 50
3.2 APRESENTAÇÃO DA DFC 51
3.2.1 ATIVIDADE OPERACIONAL 51
3.2.2 ATIVIDADE DE INVESTIMENTO 53
3.3 COMPOSIÇÃO E ELABORAÇÃO DA DFC 55
3.3.1 DFC MÉTODO DIRETO (CONCILIAÇÃO) 57
3.3.2 DFC MÉTODO INDIRETO 63
3.3.3 DFC E OUTRAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 65
CONCLUSÃO 677
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
SUMÁRIO
4 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO – DVA 69
INTRODUÇÃO DA UNIDADE 69
4.1 DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO 70
4.1.1 CARACTERÍSTICAS CONTIDAS NAS INFORMAÇÕES DA DVA 72
4.1.2 ELABORAÇÃO DA DVA 73
4.1.2.1 DVA PARA EMPRESAS EM GERAL 74
CONCLUSÃO 87
5 NOTAS EXPLICATIVAS 90
INTRODUÇÃO DA UNIDADE 90
5.1 NOTAS EXPLICATIVAS 91
5.1.1 NOTAS PREVISTAS EM LEI 93
5.1.2 NOTAS PREVISTAS EM CPCS 95
5.1.3 PRINCIPAIS CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO 96
5.1.3.1 NOTAS SOBRE OPERAÇÕES OU CONTEXTO OPERACIONAL 98
5.1.3.2 DISPONÍVEL 99
5.1.3.3 CONTAS A RECEBER 100
5.1.3.4 ESTOQUES 100
5.1.3.5 INVESTIMENTOS 100
5.1.3.6 IMOBILIZADO 103
5.1.3.7 INTANGÍVEL 103
5.1.3.8 CONTAS, EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS 103
5.1.3.9 OUTRAS OBRIGAÇÕES (OUTRAS RESPONSABILIDADES 
E CONTINGÊNCIAS) 104
5.1.3.10 CAPITAL SOCIAL 104
5.1.3.11 APURAÇÃO DO RESULTADO 105
5.1.3.12 AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 106
5.1.3.13 EVENTOS SUBSEQUENTES 106
4UNIDADE
5UNIDADE
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SUMÁRIO
5.1.3.14 DIVIDENDOS OBRIGATÓRIOS 107
5.1.3.15 LUCRO POR AÇÃO E DIVIDENDOS POR AÇÃO 108
5.1.3.16 OUTRAS CONTAS A SEREM INCLUÍDAS NAS NOTAS EXPLICATIVAS 108
CONCLUSÃO 110
6 RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO E OUTROS RELATÓRIOS 112
6.1 RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO E OUTROS RELATÓRIOS 113
6.1.1 RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO 113
6.1.1.1 CARACTERÍSTICAS DO RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO 114
6.1.2 ELABORAÇÃO DO RELATÓRIO DA ADMINISTRAÇÃO 116
6.1.3 IAS 1 118
6.1.4 DELIBERAÇÃO Nº 676/2011, CPC 26 (R1) 119
6.2 PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES 122
6.2.1 ESTRUTURA DO RELATÓRIO DA AUDITORIA INDEPENDENTE 125
6.3 PARECER DO CONSELHO FISCAL 130
6.4 RESUMO DO RELATÓRIO DO COMITÊ DE AUDITORIA 131
CONCLUSÃO 131
REFERÊNCIAS 133
6UNIDADE
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
ICONOGRAFIA
ATENÇÃO 
PARA SABER
SAIBA MAIS
ONDE PESQUISAR
DICAS
LEITURA COMPLEMENTAR
GLOSSÁRIO
ATIVIDADES DE
APRENDIZAGEM
CURIOSIDADES
QUESTÕES
ÁUDIOSMÍDIAS
INTEGRADAS
ANOTAÇÕES
EXEMPLOS
CITAÇÕES
DOWNLOADS
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APRESENTAÇÃO DA DISCIPLINA
Seja bem-vindo à disciplina de Estrutura das Demonstrações Contábeis I. Ao cursá-la, 
você irá aprender a confeccionar a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumula-
dos, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, a Demonstração do Fluxo 
de Caixa pelo método direto e indireto, a Demonstração do Valor Adicionado e, por 
fim, entender a importância das Notas Explicativas e Relatório da Administração que 
compõe os relatórios contábeis. Desse modo, o estudo lhe proporcionará habilidades 
e competências para gerar todos os relatórios contábeis exigidos, conforme a legis-
lação vigente. Participe dos fóruns de discussão que lhe ajudará na construção do 
conhecimento necessário da disciplina. Acesse a legislação que fundamenta todo o 
fechamento das demonstrações contábeis, assim como os pronunciamentos técni-
cos contábeis, que irão contribuir para a sua formação profissional! 
Bons estudos!
OBJETIVOS DA DISCIPLINA
Ao final desta disciplina, esperamos que você:
• Aplicar a legislação vigente que dá suporte à construção das demonstrações 
contábeis.
• Calcular e demonstrar os elementos que compõem as demonstrações contá-
beis.
• Examinar as informações relevantes que devem constar nas notas explicativas 
e relatórios da administração que compõem as demonstrações contábeis.
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
OBJETIVO 
Ao final desta 
unidade, 
esperamos 
que possa:
> Aplicar a legislação 
vigente que dá 
suporte à construção 
da Demonstração 
do Lucro ou Prejuízo 
Acumulado (DLPA). 
> Examinar os 
elementos que 
compõem a 
Demonstração do 
Lucro ou Prejuízo 
Acumulado (DLPA).
UNIDADE 1
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1 DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO 
OU PREJUÍZO ACUMULADO
Através do estudo da DLPA, será possível você identificar a destinação do lucro do pe-
ríodo das empresas, sendo esta informação essencial para avaliar a gestão do capital 
próprio de uma organização. Após apurado o lucro do exercício na Demonstração 
de Resultado – DR, deverá ser confeccionada a DLPA, que pode ser substituída pela 
DMPL – Demonstração da Mutação do Patrimônio Líquido, conforme normatização 
expedida pela CVM – Comissão de Valores Mobiliários, e até mesmo a Lei 6.404/76 em 
seu artigo 186, § 2º.
Para compreensão e análise da DLPA, é essencial que haja o entendimento de toda 
parte conceitual das subcontas que compõe o grupo do patrimônio líquido que per-
tence ao Balanço Patrimonial. 
Nesse sentido, esta unidade irá abordar uma breve revisão em torno das reservas e 
suas classificações, assim como irá dar alguns exemplos práticos que irão contribuir 
para o entendimento da teoria e da legislação vigente necessária à elaboração dos 
relatórios contábeis. Compreender e analisar a DLPA são essenciais para a avaliação 
das variações ocorridas no patrimônio líquido de uma organização. 
1.1 DEMONSTRAÇÃO DO LUCRO OU PREJUÍZO 
ACUMULADO (DLPA)
Conforme a Lei 6.404/76, que dispõe sobre as sociedades por ações, em seu artigo 
176, são apresentadas as cinco demonstrações contábeis que devem ser elabora-
das ao fim de cada exercício social. As empresas, com base na escrituração contábil 
mercantil, deverá elaborar o Balanço Patrimonial, a Demonstração dos Lucros ou 
Prejuízos Acumulados, a Demonstração do Resultado do Exercício, a Demonstra-
ção do Fluxo de Caixa e, se for companhia de capital aberto, deverá confeccionar a 
Demonstração do Valor Adicionado.
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SUMÁRIO
O foco desta unidade é a Demonstração do Lucro ou Prejuízo Acumulado (DLPA), 
um relatório contábil que demonstra o lucro líquido do período e sua destinação, 
assim como os ajustes contábeis dos exercícios anteriores, as reversões de reservas e 
os saldos da conta lucros ou prejuízos acumulados no início e no final do exercício 
(RIBEIRO, 2017).
Silva (2017) expõe que DLPA evidencia o resultado do período, sua movimentação, 
distribuição de forma clara, ocorrida na conta do lucro ou prejuízos acumulados. Ri-
beiro (2017) constata que, embora a DLPA seja exigida pela Lei 6.404/76, as compa-
nhias podem incluí-la na Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL, 
mesmo não sendo contemplada pelas normas internacionais. 
1.1.1 ESTRUTURA E OBRIGATORIEDADE DA DLPA
Para elaboração da DLPA, deve-se observar o artigo 186 da Lei 6.404/76, conforme a 
seguir.
Artigo 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará:
I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção 
monetária do saldo inicial; 
II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício;
III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorpo-
rada ao capital e o saldo ao fim do período.
§ 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os de-
correntes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro 
imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos 
a fatos subsequentes.
§ 2º Ademonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o mon-
tante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na de-
monstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada 
pela companhia (LEI 6.404/76).
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Quanto aos ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo 
inicial destacados no inciso I, vale ressaltar:
a) ajustes de exercícios anteriores: considera-se dois casos: Mudança do cri-
tério contábil e Retificação de erro, conforme artigo 186 da Lei 6.404/76;
b) correção monetária do saldo inicial: Ribeiro (2017) destaca que o regime 
de correção monetária das demonstrações contábeis foi revogado, conforme 
o artigo 4º, da Lei 9.249/1995, aplicado a partir de 1996. A Lei 6.404/76 ainda 
mantém sua redação original, que não se aplica mais.
Silva (2017) ressalta que a apuração da DLPA também é obrigatória para as 
empresas optantes pelo Lucro Real, conforme artigo 274 do Regulamento 
do Imposto de Renda - RIR/1999.
As empresas podem optar por três regimes tributários diferentes: o Simples 
Nacional, o lucro presumido ou lucro real. Para saber mais sobre o assunto, 
pesquise sobre contabilidade tributária ou gestão tributária, na internet.
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Mudança de critério contábil: representa uma mudança de critério contábil, 
trazendo benefícios para a situação patrimonial e financeira da organização. 
Como exemplo, seria uma mudança do método de avaliação de estoque 
(PEPS, preço médio) e outros (SILVA, 2017).
• Retificação de erro: trata-se de erros anteriores que não podem ser incluídos 
no período contábil presente. Como exemplo, é possível citar os erros de cál-
culos, avaliação de estoque, entre outros ocorridos em períodos anteriores.
Ribeiro (2017) ressalta que todo erro ajustado em períodos posteriores devem cons-
tar nas notas explicativas que acompanham as demonstrações contábeis. Destaca-se 
ainda que, conforme artigo 186, § 2º, a DLPA deverá demonstrar o valor do dividendo 
por ação do capital social, podendo ser incluída na DMPL.
Para elaboração da DLPA, segundo Ribeiro (2017), basta coletar dados da razão das 
contas envolvidas, conforme consta da própria DLPA.
QUADRO 1 - ESTRUTURA DA DLPA 
Companhia:
DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
Exercícios findos em:
DESCRIÇÃO EXERCÍCIO ATUAL $
EXERCÍCIO 
ANTERIOR $
Saldo no Início do Período
(+) ou (-) Ajustes de Exercícios Anteriores
(+) Reversões de reservas se houver
(=) Saldo Ajustado
(+) ou (-) Lucro ou Prejuízo do Exercício
(=) Saldo a Disposição da Assembleia
(-) Destinação do Exercício
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DESCRIÇÃO EXERCÍCIO ATUAL $
EXERCÍCIO 
ANTERIOR $
 Reserva de lucro a realizar
 Reserva Legal
 Reserva Estatuária
 Reserva para Contingência
 Outras Reservas
 Dividendos Obrigatórios ($ por ação)
(=) Saldo no Fim do Exercício
Fonte: Elaborado pela autora, adaptado de RIBEIRO (2017) e CHAGAS (2013).
Ressalta-se que as reservas não possuem nenhuma característica de exigibilidade 
imediata ou remota, pois senão seriam reconhecidas no passivo e não no patrimônio 
líquido (GELBCKE et al., 2018).
Vejamos um exemplo da DLPA – Demonstração do Lucro ou Prejuízo Acu-
mulado.
QUADRO 2 - EXEMPLO DA DLPA
DESCRIÇÃO EXERCÍCIO ATUAL $
Saldo no Início do Período (saldo final do pe-
ríodo anterior)
R$ 20.000,00
(+) ou (-) Ajustes de Exercícios Anteriores (R$ 3.000,00 )
(+) Reversões de reservas se houver R$ -
(=) Saldo Ajustado R$ 17.000,00
(+) ou (-) Lucro ou Prejuízo do Exercício R$ 35.000,00
(=) Saldo a Disposição da Assembleia R$ 52.000,00
(-) Destinação do Exercício
 Reserva de lucro a realizar (R$ 13.000,00 )
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SUMÁRIO
DESCRIÇÃO EXERCÍCIO ATUAL $
 Reserva Legal (R$ 5.200,00)
 Reserva Estatuária (R$ 5.200,00 )
 Reserva para Contingência (R$ 6.000,00 )
 Outras Reservas (R$ 7.000,00 )
 Dividendos Obrigatórios ($ por ação) (R$ 15.600,00)
(=) Saldo no Fim do Exercício R$ -
Fonte: Elaborado pela autora, adaptado de RIBEIRO (2017) e CHAGAS (2013).
Destaca-se que, para que haja o preenchimento correto e a destinação do lucro ade-
quada, deve-se entender os conceitos das contas que compõem a DLPA –Demonstra-
ção do Lucro ou Prejuízo Acumulado, conforme a seguir.
1.1.2 RESERVAS E SUAS CLASSIFICAÇÕES
As reservas são destaque do patrimônio líquido que representa o capital próprio da 
empresa. Conforme Padoveze (2016, p. 347), as reservas são oriundas de:
a) entradas de capital em bens, direitos ou dinheiro, não contabilizadas na 
conta de Capital Social;
b) correção monetária do capital social;
c) doações ou subsídios governamentais que não transitaram pela conta de 
Lucros e Perdas até 31-12-09 e constituição de reservas de incentivos fiscais 
decorrentes de doações ou subsídios governamentais contabilizados como 
receitas;
d) ganhos por valorização de elementos patrimoniais, além dos valores já ha-
bitualmente contabilizados como receita, que não transitam por Lucros e Per-
das (reavaliação de imobilizados);
e) lucros acumulados não distribuídos aos donos do capital da companhia 
que ficam retidos na pessoa jurídica, e que são reclassificadas com outros no-
mes em novas contas, para atendimento de formalidades fiscais ou comer-
ciais, de forma compulsória ou espontânea.
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No grupo reservas, podemos ter valores negativos, pois após a Lei 11.638/07 
que introduziu o conceito de impairment, que tem a contrapartida no pa-
trimônio líquido, como ajustes de avaliação patrimonial (PADOVEZE, 2016). 
O conceito de Impairment (teste de recuperabilidade) tem como objetivo 
de reconhecer eventuais perdas decorrentes da não recuperação do imobili-
zado ou intangível. Em outras palavras, quando o valor contábil de um ativo 
imobilizado ou intangível estiver registrado por um valor superior ao valor de 
uso ou venda, deve-se reconhecer o impairment. 
Caso queira pesquisar mais sobre o assunto impariment, consulte o Manual 
de Contabilidade Societária de Gelbcke et al. (2018) disponível em Minha 
Biblioteca.
Voltando ao conceito de reservas, Gelbcke et. al. (2018), expõe que se dividem em 
reservas de capital ou lucro. É importante que as classificações de reservas fiquem 
claras, para que seja possível identificar a destinação do lucro.
Vejamos agora o conceito de reservas de capital e suas subcontas. Posteriormente, 
serão abordadas as reservas de lucro e suas classificações. As reservas de capital são 
os valores recebidos de terceiros ou dos sócios da empresa que não representam 
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SUMÁRIO
aumento de capital de modo formal ou juridicamente incorporado ao capital social. 
Conforme Ribeiro (2017), as reservas de capital tratam das receitas não incluídas nas 
atividades operacionais normais da organização. De modo geral, são as transações de 
capital com os sócios, valores recebidos pela organização e que não transitam pelo 
resultado como receitas.
O artigo 182, §1º da Lei 6.404/76, trata das reservas de capital, como sendo:
a) a contribuição do subscritorde ações que ultrapassar o valor nominal e a 
parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a 
importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de 
conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.
Conforme Gelbcke et al. (2018), as reservas de capital podem ser geradas através das 
transações de:
• ágio na emissão de ações; 
• reserva especial de ágio na incorporação; 
• alienação de partes beneficiárias;
• alienação de bônus de subscrição.
Antes de detalhar e dar exemplos dos fatos contábeis que geram reservas de 
capital, vamos a alguns conceitos essenciais. 
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QUADRO 3 - EXEMPLOS DE FATOS CONTÁBEIS COM RESERVA DE CAPITAL
CONCEITO AUTOR(ES)
Ações
Representa uma parcela do capital 
social de uma Companhia (Socie-
dade Anônima S/A).
Gelbcke et al. 
(2018).
Ações com va-
lor nominal
Consta no balanço patrimonial 
“Ações”, como fazendo parte do ca-
pital social da companhia pelo o 
seu valor subscrito.
Gelbcke et al. 
(2018).
Caso haja uma diferença entre o 
preço pago pelos os acionistas à 
empresa e o preço nominal dessas 
ações, esta diferença será contabili-
zada na conta RESERVA DE CAPI-
TAL.
Exemplos
Certa companhia tem 50 mil ações 
no preço de 1 Real cada e faz um 
aumento de capital de 50 mil ações 
ao preço de 1,50 cada. Os lança-
mentos contábeis seriam:
Débito: Banco (50 mil x 1,50) 
= 75 mil.
Créditos:
Capital social (50mil x 1) = 50 mil 
Reserva de capital 
Ágio na emissão de ações 
(50 mil x 0,50) = 25 mil
Total debitado = total creditado 
75 mil = 75 mil
Gelbcke et al. 
(2018); 
adaptado pela 
autora.
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SUMÁRIO
CONCEITO AUTOR(ES)
Ações sem valor 
nominal
É o preço das ações fixado pelos 
fundadores, nos aumento de capi-
tal, pela Assembleia Geral ou Con-
selho de Administração. Desse valor 
fixado, a parte que não for destina-
da ao capital social da empresa, de-
verá constar na RESERVA DE CAPI-
TAL. É previsto na Lei 6.404/76 no 
artigo 182; letra a do §1º.
Gelbcke et al. 
(2018).
Exemplos
Certa companhia tem 50 mil ações 
sem valor nominal. Ela pretende 
vender a ação por 1,50 cada. Desse 
valor, irá destinar 1,20 para o capital 
social, e o excedente para Reserva 
de capital:
Gelbcke et al. 
(2018); 
adaptado pela 
autora.
Débito: Banco (50 mil x 1,20) 
= 75 mil.
Créditos:
Capital social (50mil x 1,20) = 60 
mil Reserva de capital 
Ágio na emissão de ações 
(50 mil x 0,30) = 15 mil
Fonte: Elaborado pela autora.
Conforme QUA. 1, as reservas de capital proveniente do ágio na emissão de ações 
trata dos valores excedentes que não serão contabilizados na conta capital social.
Existem outros casos especiais, tais como a Reserva Especial de Ágio na Incorporação, 
conforme Gelbcke et al. (2018, p. 384):
(...) é uma inovação trazida pela CVM, em suas Instruções no 319/99 e no 
349/01. Essa conta aparece no patrimônio líquido da incorporadora, como 
contrapartida do montante do ágio (líquido de seu benefício fiscal, quando 
existente), resultante da aquisição do controle da companhia aberta que in-
corporar sua controladora.
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A alienação de partes beneficiárias e o bônus de subscrição representam valores mo-
biliários que podem ser alienados, sendo contabilizado na reserva de capital; (GELBC-
KE et al., 2018). Vejamos um exemplo de reserva de capital proveniente da alienação 
de parte beneficiária, conforme Ribeiro (2017).
Suponha certa empresa tenha emitido um título (partes beneficiárias) sem 
valor nominal e apurado uma receita de 10 mil Reais. Os fatos contábeis se-
rão registrados: 
QUADRO 4 - ESCRITURAÇÃO DE RESERVA DE ALIENAÇÃO DE PARTES BENEFICIÁRIAS
MÉTODO DAS PARTIDAS 
DOBRADAS CONTA VALOR 
Débito Caixa R$ 10.000,00 
Crédito
Reserva de Alienação de 
Partes Beneficiárias
R$ 10.000,00 
Fonte: Elaborado pela autora, adaptado de RIBEIRO (2017)
Conforme Gelbcke et al. (2018, p. 384), as reservas de capital somente podem ser 
utilizadas para:
Conforme Gelbcke et al. (2018, p. 384), as reservas de capital somente podem ser 
utilizadas para:
a) “absorver prejuízos, quando estes ultrapassarem as reservas de lucros. Convém ob-
servar que, no caso da existência de reservas de lucros, os prejuízos serão absorvidos 
primeiramente por essas contas;
b) resgate, reembolso ou compra de ações. No item 22.2.4, Capital Social, já foram 
abordados o resgate, o reembolso e a amortização de ações;
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SUMÁRIO
c) resgate de partes beneficiárias. O art. 200, da Lei no 6.404/76, em seu parágrafo 
único, determina que o produto da alienação de partes beneficiárias, registrado na 
reserva de capital específica, poderá ser utilizado para resgate desses títulos (ver ob-
servação logo a seguir);
d) incorporação ao capital;
e) pagamento de dividendo cumulativo a ações preferenciais, com prioridade no seu 
recebimento, quando essa vantagem lhes for assegurada pelo estatuto social (art. 17, 
§ 6o, da Lei nº 6.404/76, conforme nova redação dada pela Lei no10.303/01)”.
Agora que você compreendeu o que são reservas de capital, vejamos o que são as re-
servas de lucro. As reservas de lucro tratam da apropriação dos lucros da companhia 
e suas destinações. São os lucros não distribuídos, ficando registrados em respectivas 
subcontas, conforme se segue (GELBCKE et al., 2018):
• Reserva legal 
• Reservas estatutárias
• Reservas para contingências
• Reserva de lucros a realizar
• Reserva de lucros para expansão
• Reservas de incentivos fiscais
• Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído
Segue o detalhamento das subcontas que compõem as reservas de lucro.
Reserva legal: tem o objetivo de dar proteção aos credores da companhia, instituída 
em lei. Deve destinar 5% do lucro líquido do exercício para sua conta (GELBCKE et al., 
2018). Destaca-se que, caso o valor contabilizado na reserva legal alcance 20% do valor 
do capital social realizado, deixará de serem acrescidos valores à sua conta; ou poderá, 
caso a organização queira deixar de receber créditos quando a conta reserva legal so-
mada à reserva de capital atingir 30% do valor do capital social (GELBCKE et al., 2018).
Reserva estatutárias: são as reservas não definidas pela legislação, mas estabeleci-
das no estatuto da companhia. Assim, deverá ser destinada uma parcela do lucro 
do exercício na subconta da reserva estatutária com devida intitulação indicando a 
finalidade da mesma (GELBCKE et al., 2018).
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Segundo Gelbcke et al. (2018), cada reserva estatutária criada, deverá estar descrita 
no estatuto da companhia, cumprindo os requisitos a seguir. 
a) A finalidade da reserva de forma precisa e completa.
b) Estipular os critérios e a parcela do lucro líquido a ser utilizada.
c) Fixar um limite máximo.
Essas reservas estatutárias não podem restringir o pagamento do dividendo 
obrigatório, conforme o artigo 198 da Lei 6.404/76.
Reserva contingencial: trata-se da parte do lucro líquido destinado à compensação 
de diminuição do lucro em exercício futuro. Assim, toda vez que a companhia con-
seguir prever uma diminuição do lucro proveniente daperda que pode vir a ocorrer, 
pode fazer a reserva contingencial, desde que o valor da perda também possa ser 
estimado, conforme Lei 6.404/76, artigo 195.
A constituição da reserva para contingências fortalece a situação da companhia fren-
te a situações que podem ser previstas. Desse modo, caso ocorra a perda em determi-
nado período, o lucro será menor, efetua-se a reversão da reserva contingencial, pro-
porcionando inclusive uma equalização na distribuição de dividendos em exercícios 
com significativas baixas (GELBCKE et al., 2018). Veja um exemplo a seguir.
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SUMÁRIO
QUADRO 5 - RESERVA PARA CONTINGÊNCIAS E EQUILÍBRIO NA DISTRIBUIÇÃO DE DIVIDENDOS
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1º 100 30 70 17,5 52,5 70
2º 100 30 70 17,5 52,5 70
3º 10 60 70 17,5 52,5 70
4º 100 30 70 17,5 52,5 70
5º 100 30 70 17,5 52,5 70
6º 10 60 70 17,5 52,5 70
Fonte: Elaborado pela autora, adaptado de Gelbcke et. al; (2018)
Observe que na TAB. 3 nos anos três e seis houve um lucro bem menor que nos ou-
tros anos, mas a base de cálculo do dividendo total permanece constante em 70, de-
vido à reversão da reserva de contingência. Caso não houvesse o saldo a ser revertido 
na reserva contingencial, o valor da base dos dividendos a receber pelos acionistas 
seria somente 10, e não 70, conforme TAB. 4 a seguir.
QUADRO 6 - DIVIDENDOS SEM RESERVA CONTINGENCIAL
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ANOS LUCRO
DIVIDENDOS
TOTAL
Sem a reversão 
reserva contin-
gencial, a base de 
cálculo do dividen-
do seria de 10, e 
não 70, conforme 
TAB. 4.
OBRIGATÓRIOS 
25% ADICIONAIS
1º 100 25 25 100
2º 100 25 25 100
3º 10 2,5 2,5 10
4º 100 25 25 100
5º 100 25 25 100
6º 10 2,5 2,5 10
Fonte: Elaborado pela autora, adaptado de Gelbcke et. al; (2018).
Reserva de lucros a realizar: a constituição da reserva de lucros a realizar é optativa, 
tem a finalidade de não distribuir os dividendos obrigatórios sobre o lucro que ainda 
não foi realizado (GELBCKE et al., 2018).
Reserva de lucros para expansão: visa cobrir futuros investimentos da companhia, 
deve estar previsto no orçamento de capital proposto pela administração e aprova-
ção por parte da assembleia geral.
Reservas de incentivos fiscais: foi criada pela Lei 11.638/07, que visa destinar parte 
do lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamentais voltadas para 
investimento para a conta reservas de incentivos fiscais. Ressalta-se que poderá ser 
excluída do cálculo de dividendos obrigatórios (PADOVEZE, 2016). 
Antes da Lei 11.638, as doações governamentais para investimentos eram tratadas 
como reserva de capital. Só a partir de 2007 que passou a ser classificada como uma 
subconta de reserva de lucro (PADOVEZE; 2016). Caso a organização receba doações 
do governo destinadas a investimentos, deverá contabilizar esta entrada na conta 
reserva de incentivos fiscais. Padoveze (2016) salienta que, caso a empresa queira 
receber a doação em dinheiro ou bens, e não queira tributá-las no imposto de renda, 
basta transferir o valor que transitou pela Demonstração de Resultado para o grupo 
de Reserva de Lucro na subconta Reserva de incentivos fiscais.
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SUMÁRIO
A empresa recebeu uma doação governamental para investimento no valor 
de 50 mil Reais em dinheiro. Os lançamentos contábeis serão conforme Pa-
doveze (2016).
QUADRO 7 - LANÇAMENTOS CONTÁBEIS DAS RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS
MÉTODO DAS 
PARTIDAS 
DOBRADAS
CONTA VALOR GRUPO DE CONTA
Débito
Banco conta 
movimento
R$ 50.000,00 
Ativo circulante 
(Balanço Patrimonial)
Crédito
Receita de 
doações
R$ 50.000,00 
Receita (Demonstração 
de Resultado)
Débito
Lucros acumu-
lados
R$ 50.000,00 
Patrimônio Líquido 
(Balanço Patrimonial)
Crédito
Reserva de in-
centivos fiscais
R$ 50.000,00 
Patrimônio Líquido 
(Balanço Patrimonial)
Fonte: Elaborado pela autora; adaptado de PADOVEZE (2016).
Reserva especial para dividendo obrigatório não distribuído: quando tiver dividen-
do obrigatório a distribuir, a organização deverá constituir essa Reserva de Lucros, 
mas sem condições financeiras para seu pagamento, situação em que se utilizará do 
expediente previsto nos §§ 4º e 5º do artigo 202 da Lei 6.404/76.
Nesse sentido, o dividendo deixa de ser pago naquele exercício. Gelbcke et al. (2018, 
p. 394) afirma que “(...) para tanto, já no balanço, dever-se-á apurar o valor do dividen-
do obrigatório e apropriá-lo para essa reserva especial de lucros a débito de lucros 
acumulados”. Assim, os dividendos serão pagos aos acionistas no futuro, assim que a 
situação financeira ao permitir, desde que não tenham sido absorvidos por prejuízos 
dos exercícios seguintes.
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Por fim, como dividendos obrigatórios ($ por ação) que compõem a DLPA, estes de-
vem ser divulgados pelas companhias em suas notas explicativas. Conforme a Lei 
6.404/76 e CPC 26 (R1), a companhia de divulgar na nota explicativa os dividendos 
distribuídos e o respectivo montante dos dividendos por ação, o quanto está sendo 
destinado para o pagamento por ação. Se houver diferença de dividendos por es-
pécie e/ou classe de ações, deve ser demonstrado o valor atribuído a cada um deles 
(GELBCKE et al., 2018).
Após toda a destinação do lucro do período, será possível identificar as variações 
ocorridas no patrimônio líquido e sua distribuição de um ano para o outro. Essa in-
formação é relevante para todos os usuários da contabilidade, uma vez que, através 
dela, os investidores poderão avaliar a distribuição de dividendos, como a empresa 
faz sua distribuição de reservas, se há reservas destinadas para expansão de negócios 
e outras informações relevantes para a tomada de decisão, seja para os usuários in-
ternos ou externos.
Para saber mais sobre os assuntos tratados, pesquise na internet e leia a se-
guinte legislação:
• CPC 07 (R1) – Subvenção e Assistência Governamentais
• CPC 26 (R1) – Apresentação das Demonstrações Contábeis
• CPC 41 – Resultado por Ação
• CPC 48 – Instrumentos Financeiros; item 4.1.2ª.
• Lei 6.404/76
• Lei 11.638/07
CONCLUSÃO
De acordo com o estudo desta Unidade, é possível visualizar a destinação do lucro 
líquido do período através da DLPA. A compreensão de todas as contas que com-
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SUMÁRIO
põem a DLPA é essencial para a sua análise e interpretação por parte dos usuários 
dos relatórios contábeis. 
Esta unidade evidencia a relevância da constituição das reservas, tanto para fins fis-
cais como para a gestão empresarial como um todo. Os acionistas estão interessados 
em receber os dividendos, os administradores se interessam e são responsáveis por 
outras constituições de reservas, tais como a reservas de lucro para expansão entre 
outras situações.
Nesse sentido, identificar o caminho percorrido pelo saldo da conta lucros ou prejuí-
zos acumulados de uma organização é importante, pois representa uma das fontes 
de capital próprio da organização. Uma empresa para crescer, expandir, precisa de 
capital, de fontes de financiamento quepodem ser de terceiros ou próprios. 
Acompanhar os resultados atuais e passados da empresa é essencial para verificar 
a evolução dos resultados econômicos e financeiros da empresa. Assim, ao analisar 
uma DLPA no decorrer dos anos, será possível identificar o perfil de distribuição de 
lucro da empresa.
Destaca-se que, para uma análise mais ampla e detalhada, é preciso verificar as in-
formações adicionais, que não são evidenciadas nas demonstrações contábeis, tais 
como as notas explicativas e relatório da administração. 
Outro documento importante para complementar as análises e demonstrações são 
os estatutos das companhias, principalmente no caso das sociedades anônimas. Nos 
estatutos, estarão detalhadas as distribuições das reservas estatutárias, que podem 
ser criadas e administradas, conforme o desejo e necessidade da entidade, sendo 
primordial para complementar e esclarecimento da DLPA. 
Portanto, a DLPA não deve ser abandonada, embora a maioria das empresas opte 
pela confecção da DMPL - Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. De 
acordo com a legislação, a DLPA pode ser incluída na DMPL. 
Conforme Marion (2017), através da DLPA, é possível verificar as variações ocorridas 
no lucro líquido de um período para o outro. Cabe ao contador, ao gestor, de modo 
em geral, extrair informações úteis dos relatórios contábeis no intuito de promover 
uma análise que possibilite maior eficiência dos resultados econômicos e financeiros 
da empresa. 
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OBJETIVO 
Ao final desta 
unidade, 
esperamos 
que possa:
UNIDADE 2
> Explicar e aplicar a legislação 
vigente, tais como: a Lei 
6.404/76, a normatização 
emitida pelo CVM (Comissão 
de Valores Mobiliários) e o CPC 
(Comitê de Pronunciamento 
Contábil nº 26 (R1).
> Registrar lançamentos 
contábeis na Demonstração 
das Mutações do Patrimônio 
Líquido (DMPL).
> Demonstrar e analisar da 
DMPL (Demonstração da 
Mutações do Patrimônio 
Líquido).
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SUMÁRIO
2 DMPL – DEMONSTRAÇÃO 
DA MUTAÇÃO DO 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Nesta unidade, você irá aprender a confeccionar a DMPL (Demonstração da Mutação 
do Patrimônio Líquido). Embora a DMPL seja facultativa, conforme a Lei 6.404/76, tor-
na-se obrigatória de acordo a normatização emitida pelo CVM (Comissão de Valores 
Mobiliários e o Pronunciamento Contábil).
O objetivo da DMPL é demonstrar a movimentação ocorrida no grupo do patrimônio 
líquido, que é composto pelo capital social, as reservas e o lucro ou o prejuízo acu-
mulado. É uma demonstração que apresenta as alterações do patrimônio líquido 
com maior detalhamento do que a DLPA – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos 
Acumulados.
Para confeccionar a DMPL, você deverá conhecer os fatos contábeis que provocam 
mutações no patrimônio líquido da empresa e identificar as variações e os motivos 
que levaram às mudanças do capital próprio da empresa, sendo isso primordial para 
uma gestão financeira e econômica eficiente.
Nesse sentido, você, no papel de contador ou gestor de uma companhia, terá a opor-
tunidade de conhecer, registrar e analisar a movimentação das contas que compõem 
o patrimônio líquido do período em exercício e o período anterior.
2.1 DMPL - DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
As companhias abertas estão obrigadas a apresentar a DMPL, conforme o CPC 26 
(R1). Elas não podem escolher entre a DLPA ou a DMPL, devendo sempre optar pela 
segunda. Por isso há dificuldade em se encontrar DLPA publicada, uma vez que a 
DMPL apresenta maior nível de detalhamento da movimentação do patrimônio lí-
quido e se tornou obrigatória.
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Todas as empresas estão obrigadas à confecção da DMPL, exceto as microem-
presas e as empresas de pequeno porte, que são regidas pelo ITG1000 (Interpre-
tação Técnica Geral) (PEREZ JUNIOR; BEGALLI; 2015).
A (ITG) 1000 tem o objetivo de dar tratamento diferenciado para as microem-
presas e as empresas de pequeno porte, em relação a simplificação da escri-
turação contábil e geração das demonstrações contábeis. Foi aprovada através 
Resolução 1.418/2012 do CFC (Conselho Federal de Contabilidade).
2.1.1 COMPOSIÇÃO DO DMPL
A DMPL mostra toda a movimentação ocorrida nas contas do patrimônio líquido, a 
partir do saldo final de cada conta do exercício anterior, até chegar ao saldo final do 
exercício em análise, isto é, visa demonstrar os aumentos ou as diminuições ocorridos. 
As variações que afetam o patrimônio líquido, conforme Szuter et al. (2013), são: 
• Aumento do capital social: ocorre o valor integralizado pelos sócios, podendo 
ser em dinheiro ou bens e direitos, bem como apropriação dos saldos das re-
servas de lucro e capital.
• Lucro ou prejuízo apurado no período: é o resultado líquido do exercício apu-
rado na DR (Demonstração de Resultado).
• Destinação do lucro: parte é distribuída aos acionistas (dividendos), e a outra, 
transferida para reserva de lucro, para a manutenção e a expansão dos negó-
cios.
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
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• Ajuste de avaliação patrimonial: representa o reconhecimento de determi-
nados ativos de acordo com o valor justo.
Exemplos de transferências entre contas, conforme Szuter et al. (2013), são: au-
mento de capital via reservas; apropriação do resultado do exercício para as 
reservas de lucro; e compensação de prejuízos através de reservas.
Já em relação às informações que devem constar na DMPL, o CPC 26 (R1), em seu 
item 106, estabelece:
a. o resultado abrangente do período, apresentando separadamente o montante 
total atribuível aos proprietários da entidade controladora e o montante corres-
pondente à participação de não controladores;
b. para cada componente do patrimônio líquido, os efeitos da aplicação retros-
pectiva ou da reapresentação retrospectiva, reconhecidos de acordo com o 
Pronunciamento Técnico CPC 23 (Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e 
Retificação de Erro);
c. para cada componente do patrimônio líquido, a conciliação do saldo no início e 
no fim do período, demonstrando-se separadamente (no mínimo) as mutações 
decorrentes:
I. do resultado líquido;
II. ide cada item dos outros resultados abrangentes;
III. de transações com os proprietários realizadas na condição de proprietário, de-
monstrando separadamente suas integralizações e as distribuições realizadas, 
bem como modificações nas participações controladas que não implicaram 
perda do controle.
O item “a” aborda a divulgação do resultado abrangente e a divulgação da participa-
ção dos acionistas não controladores no patrimônio líquido das controladas (GELBC-
KE et al., 2018). 
34
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Nos resultados abrangentes, conforme o item 106 A do CPC 26, a companhia deve 
apresentar para cada conta do patrimônio líquido uma análise por item, seja na DMPL 
ou nas notas explicativas dos relatórios contábeis.
O item 106B, do CPC 26, estabelece que devem ser apresentados na DMPL:
• o capital social;
• as reservas de capital;
• os ajustes de avaliação patrimonial;
• as reservas de lucros;
• as ações ou quotas de tesouraria;
• os prejuízos acumulados, se legalmente admitidos os lucros acumulados;
• e as demais contas exigidas pelos Pronunciamentos Contábeis.
Nas notas explicativas, devem contar o montante dedividendos reconhecidos 
como distribuídos aos acionistas e também o montante de dividendos por ação, 
conforme CPC 26 (R1), item 107.
A DRA (Demonstração do Resultado Abrangente) podia ser apresentada dentro 
da DMPL ou através de relatório próprio, mas, com o CPC 26 (R1), em seu apên-
dice A, expõe que agora é vedada a apresentação da DRA apenas na DMPL.
Quando a companhia for fazer a DRA em demonstrativo próprio, o valor inicial será o 
resultado líquido do período apurado na DRE (Demonstração de Resultado do Exer-
cício), seguido dos outros resultados abrangentes. Essa é a estrutura mínima para a 
Demonstração do Resultado Abrangente conforme estabelecida pelo CPC 26 (R1) 
(GELBCKE et al., 2018).
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
2.1.1.1 DRA – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 
ABRANGENTE
A DRA, conforme item 106 do CPC 26 (R1), letra a, trata das receitas e das despesas e 
outras movimentações que afetam o patrimônio líquido, mas não são reconhecidas 
na DRE. Tais despesas e receitas são reconhecidas como outros resultados abrangen-
tes e compreendem, conforme Gelbcke et al. (2018, p. 583):
a. variações na reserva de reavaliação quando permitidas legalmente (veja Pro-
nunciamentos Técnicos CPC 27 – Ativo Imobilizado e CPC 04 – Ativo Intangível);
b. ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido reco-
nhecidos conforme item 93A do Pronunciamento Técnico CPC 33 – Benefícios 
a Empregados;
c. ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de ope-
rações no exterior (ver Pronunciamento Técnico CPC 02 – Efeitos das Mudanças 
nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis);
d. ajuste de avaliação patrimonial relativo a ganhos e perdas na remensuração de 
ativos financeiros disponíveis para venda (ver Pronunciamento Técnico CPC 48 
– Instrumentos Financeiros);
e. ajuste de avaliação patrimonial relativo à efetiva parcela de ganhos ou perdas 
de instrumentos de hedge em hedge de fluxo de caixa (ver também CPC 48).
Conforme Hoji (2017), os ativos financeiros são os direitos que poderão ser con-
vertidos em dinheiro no prazo de um ano, ou seja, durante o exercício social 
seguinte. Como exemplos, tem-se: as aplicações financeiras em títulos da dívi-
da pública, recibos de depósito bancário, certificados de depósito bancário e 
outros ativos financeiros; as debêntures, os fundos de investimento financeiro, 
dentre outros exemplos (HOJI; 2017).
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Operações de hedge visam gerar proteção integral ou parcial em relação ao ris-
co vindo de oscilações de preços, seja de um passivo ou ativo (HOJI; 2017).
Para saber mais sobre operações de hedge, leia no livro Administração finan-
ceira e orçamentária: matemática financeira aplicada, estratégias financeiras, 
orçamento empresarial, de Masakazu Hoji, o “capítulo 19 – Administração de 
riscos”, disponível em Minha Biblioteca.
O CPC 26 (R1) trata o resultado abrangente como sendo mutações do patrimônio 
líquido ocorridas, mas que não têm ligação com as transações de capital com os só-
cios. É formado pelo: resultado líquido do período, outros resultados abrangentes e a 
reclassificação dos outros resultados abrangentes para o resultado do período. 
A estrutura mínima da DRA, conforme Gelbcke et al. (2018, p. 533),
a. resultado líquido do período;
b. cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natu-
reza (exceto montantes relativos ao item c);
c. parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida 
por meio do método de equivalência patrimonial;
d. resultado abrangente do período.
Gelbcke et al. (2018) expõe que a DRA poderia até ser demonstrada na DRE, mas, de 
acordo com as normas internacionais, deve ser feita em relatório à parte, conforme 
CPC 26 (R1).
37
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
O exemplo dado pelos autores Gelbcke et al. (2018) trata do mesmo fornecido pelo 
CPC 26 (R1), pois, pelo o fato de contrariar a legislação brasileira, não foi recepcionada 
pelo CPC, nem pela CVM e o CFC (Conselho Federal de Contabilidade).
QUADRO 8 - DRA (DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE)
RECEITA DE VENDAS R$1.879.400,00
(-) Tributos sobre vendas (R$300.000,00)
(=) Receita líquida de vendas R$1.579.400,00
(-) Custo dos produtos vendidos (R$820.000,00)
(=) Lucro bruto R$759.400,00
(-) Despesas com vendas (R$180.000,00)
(-) Despesas com administrativas (R$125.000,00)
(+) Receita de equivalência patrimonial R$35.000,00
(=) Lucro antes das receitas e despesas fi-
nanceiras R$489.400,00
(+) Receitas financeiras R$93.000,00
(-) Despesas financeiras (R$124.500,00)
(=) Lucro antes dos tributos sobre o lucro R$457.900,00
(-) Tributos sobre o lucro (R$185.900,00)
(=) Lucro líquido do período R$272.000,00
Parcela dos sócios da controladora R$250.000,00
Parcela dos não controladores R$22.000,00
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RECEITA DE VENDAS R$1.879.400,00
Ajustes instrumentos financeiros (R$60.000,00)
Tributos s/ ajustes de conversão do período R$20.000,00
Equivalência Patrimonial s/ ganhos abran-
gentes de coligadas
R$30.000,00
(Conclusão)
Ajustes de conversão do período R$200.000,00
Tributos s/ ajuste de conversão do período (R$90.000,00)
(=) Outros Resultados abrangentes antes 
reclassificação R$160.000,00
Ajustes de instrumentos financeiras reclas-
sificados para o resultado
R$10.600,00
(=) Outros resultados abrangentes R$170.600,00
 Parcela dos sócios da controladora R$164.600,00
Parcela dos não controladores R$6.000,00
(=) Resultado abrangente total R$442.600,00
Parcela dos sócios da controladora R$414.600,00
Parcela dos não controladores R$28.000,00
Fonte: GELBCKE et al., 2018, p. 534.
Observe que as primeiras linhas são exatamente iguais à DRE, por isso citam que a 
DRA poderia constar na DRE. Porém a diferença entre ambas demonstrações é que 
A DRA, conforme item 106 do CPC 26 (R1), letra a, trata das receitas e das despesas e 
outras movimentações que afetam o patrimônio líquido, mas que não são reconhe-
cidas na DRE.
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
O CPC 26 (R1) ainda estabelece que, quando for relevante para a compreensão das 
demonstrações da companhia, outras rubricas, contas, títulos devem ser apresenta-
dos na DRA e na DRE. Porém a entidade não deverá apresentar, em notas explicati-
vas, rubricas, receitas ou despesas sob a forma de itens extraordinários. Ressalta-se, 
ainda, que as despesas e as receitas não operacionais não são mais admitidas.
São exemplos de itens registrados como outros resultados abrangentes: baixa 
de investimentos em empresas no exterior, baixa de ativos financeiros destina-
dos a venda, dentre outros (GELBCKE et al., 2018).
Essa estrutura do DRA é admitida pelo IASB também, mas não foi aceita no 
Brasil. Porém, o CPC 26 (R1) obriga a adoção da alternativa em que a demons-
tração do resultado do exercício seja apresentada à parte da demonstração do 
resultado abrangente total (GELBECK et al., 2018).
Agora que você já entendeu a DRA, veja a estrutura da DMPL (Demonstração das Mu-
tações do Patrimônio Líquido).
2.1.1.2 ESTRUTURA DA DMPL
A estrutura da DMPL a seguir é apresentada pelos autores Perez Junior e Begalli 
(2015).
40
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QUADRO 9 - DMPL (DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO)
SALDO INICIAL CAPITAL
ÁGIO NA 
SUBSCRI-
ÇÃO DE 
CAPITAL
ALIENA-
ÇÃO DE 
PARTES 
BENEFI-
CIÁRIAS
LEGAL
ESTA-
TUTÁ-
RIA
LUCROS 
ACUMU-
LADOS
TOTAL
Em 1º de janeiro de 
X1
10.250 20.216 3.770 3.566 1.016 25.538 64.356 
Ajuste do exercício 
anterior
 3.127 3.127 
Saldo final ajustado 10.250 20.216 3.770 3.566 1.016 28.665 67.483 
Aumento de capital 
com reservas 
16.061 -16.061 0 0 
Lucro líquido do 
exercício
 37.742 37.742 
Apropriações do lu-
cro líquido
 0 0 
Reserva legal 1.887 -1.887 0 
Dividendos a distri-
buir por ações (0,50)
 -64.520 -64.520 
Em 31 de dezembro 
X1 20.311 4.155 3.770 5.453 1.016 0 40.705 
Aumento de capital 
– reservas
7.925 -4.155 -3.770 0 0 
Lucro líquido do 
exercício
 57.872 57.872 
Apropriações do lu-
cro líquido
 0 0 
Reserva legal 2.894 -2.894 0 
Reserva estatutária 5.787 -5.787 0 
41
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SUMÁRIO
SALDO INICIAL CAPITAL
ÁGIO NA 
SUBSCRI-
ÇÃO DE 
CAPITAL
ALIENA-
ÇÃO DE 
PARTES 
BENEFI-
CIÁRIAS
LEGAL
ESTA-
TUTÁ-
RIA
LUCROS 
ACUMU-
LADOS
TOTAL
Dividendos -49.191 -49.191 
Em 31 de dezembro 
X2 34.236 0 0 5.453 9.697 0 49.386 
Sempre devem zerar seu saldo.
Fonte: PEREZ JUNIOR; BEGALLI, 2015, p. 224.
Observe que o saldo final da coluna lucros acumulados sempre deve zerar, visto que 
as normas estabelecem que a parcela remanescente do lucro, após a constituição 
da reserva de lucro e dividendo obrigatório, também deverá ser destinada (PEREZ 
JUNIOR; BEGALLI, 2015).
Conforme Perez Junior e Begalli (2015), as destinações do lucro líquido do exercício 
normalmente são:
• reservas de lucros;
• pagamento de dividendos, inclusive valores complementares ao mínimo que 
a lei estabelece;
• retenção de lucro, via reserva de lucro específica.
Segundo Perez Junior e Begalli (2015), só haverá existência de saldo na conta lucros 
acumulados em duas situações: 1) saldo anterior à Lei 6.404/76; e 2) frações de centa-
vos, não computados em dividendos por ação.
Caso haja prejuízos, estes serão absorvidos pelos lucros acumulados, pelas reservas 
de lucro e a reserva legal, obrigatoriamente nessa ordem. Caso ainda persista o pre-
juízo, será compensado na reserva de capital, exceto na conta de correção monetária 
de capital (PEREZ JUNIOR; BEGALLI, 2015).
42
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Para saber mais, leia no livro Elaboração e análise das demonstrações finan-
ceiras, de José Hernandez Perez Junior e Glaucos Antônio Begalli, no Capítulo 
17, Demonstrações das Mutações Líquidas, disponível em Minha Biblioteca.
2.1.1.3 ESTRUTURA DA DMPL - CPC 26
Na primeira linha da DMPL, constam os saldos finais de todas as contas do patrimô-
nio líquido do período anterior, que representam os saldos iniciais do período em 
exercício. Já na última linha deve constar o saldo final de todas as contas que foram 
movimentadas no exercício.
Conforme Ribeiro (2017, p. 428), “(...) a soma algébrica da última linha do demonstra-
tivo, que será indicada na última coluna reservada aos totais, coincidirá com o total 
dessa mesma coluna e corresponderá ao total do grupo do Patrimônio Líquido cons-
tante do Balanço Patrimonial”.
As informações das contas do capital social, as reservas de capital e lucro podem 
ser apresentadas sem detalhar suas subcontas, com o objetivo de evitar o número 
excessivo de colunas na DMPL (RIBEIRO, 2017). O autor ainda expõe que, caso a com-
panhia opte por não demonstrar as subcontas, a origem de cada mutação do patri-
mônio líquido deverá ser informado em notas explicativas.
Segue a estrutura da DMPL, conforme CPC 26 (R1).
QUADRO 10 - DEMONSTRAÇÃO DA MUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO CONFORME CPC 26
CAPITAL 
SOCIAL INTE-
GRALIZADO
RESERVA 
DE CAPITAL, 
OPÇÕES OU-
TORGADAS 
E AÇÕES EM 
TESOURA-
RIA (1)
RESERVAS 
DE LUCRO (2)
LUCROS OU 
PREJUÍZOS 
ACUMULA-
DOS
OUTROS 
RESULTADOS 
ABRANGEN-
TES (3)
PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO DOS 
SÓCIOS DA 
CONTROLA-
DORA
PARTICIPAÇÃO 
DOS NÃO 
CONTROLADO-
RES NO PL DAS 
CONTROLADAS
PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO 
CONSOLI-
DADO
Saldo iniciais 1.000.000,00 80.000,00 300.000,00 0,00 270.000,00 1.650.000,00 158.000,00 1.808.000,00 
43
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SUMÁRIO
CAPITAL 
SOCIAL INTE-
GRALIZADO
RESERVA 
DE CAPITAL, 
OPÇÕES OU-
TORGADAS 
E AÇÕES EM 
TESOURA-
RIA (1)
RESERVAS 
DE LUCRO (2)
LUCROS OU 
PREJUÍZOS 
ACUMULA-
DOS
OUTROS 
RESULTADOS 
ABRANGEN-
TES (3)
PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO DOS 
SÓCIOS DA 
CONTROLA-
DORA
PARTICIPAÇÃO 
DOS NÃO 
CONTROLADO-
RES NO PL DAS 
CONTROLADAS
PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO 
CONSOLI-
DADO
Aumento de ca-
pital
500.000,00 -50.000,00 -100.000,00 350.000,00 32.000,00 382.000,00 
Gastos com emis-
são de ações
-7.000,00 -7.000,00 -7.000,00 
Opções outorgadas 
reconhecidas
30.000,00 30.000,00 30.000,00 
Ações em tesoura-
ria adquiridas
-20.000,00 -20.000,00 -20.000,00 
Ações em tesoura-
ria vendidas
60.000,00 60.000,00 60.000,00 
Dividendos -162.000,00 -162.000,00 -13.200,00 -175.200,00 
Transações de ca-
pital com os sócios 251.000,00 18.800,00 209.800,00 
Lucro líquido do 
período 250.000,00 250.000,00 22.000,00 272.000,00 
Ajustes de instru-
mentos financeiros
 -60.000,00 -60.000,00 -60.000,00 
Tributos s/ ajustes 
instrumentos fi-
nanceiros
 20.000,00 20.000,00 20.000,00 
Equivalência Patri-
monial s/ ganhos 
abrang. de coli-
gadas
 24.000,00 24.000,00 6.000,00 30.000,00 
Ajustes de Conver-
são do Período
 200.000,00 200.000,00 200.000,00 
Outros Resultados 
Abrangentes
 -90.000,00 -90.000,00 -90.000,00 
Reclassificação p/ 
reserva - ajuste 
instrumento finan-
ceiro
 0,00 0,00 
Resultado abran-
gente total
 10.600,00 10.600,00 10.600,00 
Constituição de re-
servas
 140.000,00 -140.000,00 414.600,00 28.000,00 442.600,00 
Realização da re-
serva reavaliação
 78.800,00 -78.800,00 0,00 
Trib. sobre real. da 
res. de reavaliação
 -20.800,00 20.800,00 0,00 
Saldos finais 1.500.000,00 93.000,00 340.000,00 0,00 382.600,00 2.315.600,00 204.800,00 2.520.400,00 
Fonte: GELBCKE et al., 2018, p. 644.
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O exemplo dado pelos autores Gelbcke et al. (2018) foi extraído do CPC 26 (R1), que 
estabelece que, ao analisar as informações anteriores, verifica-se um crescimento 
no patrimônio líquido consolidado no valor de 712.400. O valor inicial do patrimônio 
líquido consolidado era de 1.808.000 e finalizou em 2.520.400, crescendo 712.400 de 
um período para o outro. 
É através da análise dos lançamentos da DMPL que será possível identificar que fo-
ram geradas as mutações do patrimônio líquido no valor total de 712.400.
712.400 
• 209.800 foram provenientes de transações de capital com os sócios.
• 442.600, provenientes de resultados abrangentes. 
 > 272.000 resultado líquido do período.
 > 160.000 outros resultados abrangentes.
 > 10.600 de reclassificações.
Ressalta-se que os 10.600 das reclassificações não alteram o patrimônio líquido, mas, 
para aumentar ou diminuir o resultado líquido, precisa-se de uma contrapartida. No 
exemplo dado pelo CPC 26 (R1), a transferência de 10.600 de prejuízo consta como 
outros resultados abrangentes para o resultado do período. Antes da transferência, 
o resultado líquido era de 200.600 com o prejuízo de 10.600, o saldo final ficou de 
250.000no lucro líquido e o saldo dos resultados abrangentes, que eram de 404.000, 
passaram para 414.600. Desse modo, verifica-se que houve permutações de contas 
do patrimônio líquido, o que não o faz mudar o valor final efetivamente.
A segunda, terceira e quinta colunas devem ser evidenciadas em quadros à parte ou 
em nota acional. As mutações que aparecem após o resultado abrangente represen-
tam mutações internas do patrimônio líquido, não alteram efetivamente o total do 
PL. Conforme CPC 26, essas movimentações poderiam ser intituladas de “mutações 
internas no patrimônio líquido”.
Uma dica para a confecção da DMPL é que só irá movimentar as contas do patrimô-
nio líquido. Existem fatos contábeis que envolvem outras contas além do patrimônio 
líquido, assim haverá somente uma contrapartida do lançamento no DMPL, e não 
dois, como estabelece o método das partidas dobradas. 
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
Com o aumento de capital social recebido em dinheiro, haverá um débito em 
caixa/bancos e um crédito em capital social. Portanto, na DMPL, só aparecerá o 
crescimento do capital social, uma vez que, nessa demonstração, apura-se so-
mente as variações do patrimônio líquido.
Para realizar maiores análises do modelo da DMPL, consulte o CPC 26 (R1), 
Apêndice A, disponível na internet.
Alguns conceitos tratados nesta unidade também são aplicáveis às entidades 
de pequeno e médio porte. Pesquise o ITG 1000 na internet para aprofundar 
sobre o tema.
CONCLUSÃO
A DMPL tem como objetivo detalhar as modificações do patrimônio líquido durante 
o exercício social. Tais informações são primordiais para complementar outras de-
monstrações contábeis, tais como o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Re-
sultado.
46
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Toda variação do patrimônio líquido deve ser analisada, seja ela positiva ou negativa. 
Conforme Gelbcke et al. (2018), os aumentos do patrimônio líquido podem ser fa-
voráveis, ou simplesmente ser decorrentes de reavaliações do ativo como forma de 
atualização monetária, sem demonstrar melhora de capacidade produtiva da com-
panhia. 
A DMPL indicará, de forma clara, a formação e a utilização de todas as reservas, e não 
apenas das originadas por lucros. Será possível aos investidores identificar os cálculos 
utilizados para os dividendos obrigatórios. Portanto, saber confeccionar e analisar a 
DMPL é importante para a gestão da companhia, não só para cumprir as exigências 
da lei, mas para também identificar e complementar os eventos ocorridos. Com o 
estudo desta unidade, você está apto a elaborar a DMPL e fazer a análise dos eventos 
ocorridos.
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ESTRUTURA DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS I
SUMÁRIO
OBJETIVO 
Ao final desta 
unidade, 
esperamos 
que possa:
> Aplicar a legislação 
vigente que dá suporte 
à construção da 
Demonstração do Fluxo 
de Caixa (DFC). 
• Identificar os elementos 
que compõem a 
Demonstração do Fluxo 
de Caixa (DFC).
• Analisar as transações 
que acarretam em 
variações nas atividades 
que compõem a 
Demonstração do Fluxo 
de Caixa (DFC).
UNIDADE 3
48
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3 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO 
DE CAIXA (DFC)
A principal diferença entre a Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) e as outras de-
monstrações contábeis exigidas por lei é a prática do regime de caixa e competência. 
A DFC é a única demonstração que utiliza-se do regime de caixa, já as outras utilizam 
do regime de competência. 
Ressalta-se que o conjunto das demonstrações se complementam. Uma análise de 
demonstração contábil exige um conjunto de demonstrações, e nunca uma sozinha. 
Assim, todas as informações se complementam para que possa haver uma análise da 
situação econômica e financeira de uma entidade como um todo. 
O balanço patrimonial mostra a situação patrimonial e sua evolução no decorrer do 
tempo. A demonstração de resultado apresenta o lucro ou prejuízo do período, am-
bas as demonstrações utilizam do regime de competência e são as principais fontes 
de informações para a construção da DFC.
A DFC vem mostrar a capacidade de geração de caixa de uma empresa, de acor-
do com três atividades distintas: operacional, investimento e financiamento. Verificar 
qual a atividade é capaz de gerar caixa é importante para medir a produtividade e 
eficiência da entidade. Portanto, ao estudar essa unidade você estará apto a confec-
cionar a DFC e analisar as transações que ocasionaram variações no caixa e equiva-
lentes de caixa.
3.1 DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (DFC)
Nem sempre uma empresa lucrativa consegue gerar caixa. A falta de geração de 
caixa pode levar uma empresa à falência, caso não consiga financiar suas operações 
(SILVA, 2017).
Entende-se como fluxo de caixa as contas com disponibilidade imediata, tais como 
caixa, banco, conta, movimento, aplicações. Segundo Perez Junior e Begalli (2015), nos 
Estados Unidos também são consideradas as aplicações com vencimento até 90 dias.
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Segundo Gelbcke et al. “a Demonstração dos Fluxos de Caixa visa mostrar como ocor-
reram as movimentações de disponibilidades em um dado período de tempo” (GEL-
BCKE et al., 2018, p. 5). Como objetivos da DFC, os autores expõem:
O objetivo primário da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é prover in-
formações relevantes sobre os pagamentos e recebimentos, em dinheiro, de 
uma empresa, ocorridos durante um determinado período, e com isso ajudar 
os usuários das demonstrações contábeis na análise da capacidade da entida-
de de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades para 
utilizar esses fluxos de caixa (GELBCKE et al., 2018, p. 630).
A NBC TG 3 (R3) item 6 (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS) define os se-
guintes termos que compõem a DFC:
• Caixa: é o numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.
• Equivalentes de caixa: representam aplicações financeiras de curto prazo, 
com alta liquidez, que estão sujeitas a um insignificante risco de mudança de 
valor.
• Atividades operacionais: são as atividades principais da entidade, que geram 
receita, e outras atividades que não são consideradas de investimento ou fi-
nanciamento.
• Atividades de investimento: representam as aquisições e as vendas de ativo 
de longo prazo, assim como outros investimentos que não estejam incluídos 
nos equivalentes de caixa.
• Atividades de financiamento: são as atividades que resultam em mudanças na 
composição do capital total da empresa (capital de terceiros e capital próprio).
Por meio da DFC, é possível identificar as modificações que ocorreram na posição 
financeira de curto prazo, com foco no caixa e equivalentes de caixa. Desse modo, 
possibilita-se o planejamento financeiro para a entidade, identificando momentos de 
suficiência e insuficiência do caixa.
Os autores Gelbeck et al. (2018) ressaltam que a DFC é obrigatória pela Lei das Socie-
dades por Ações. Já o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) a tornou obrigatória 
para todas as demais entidades.
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3.1.1 OBRIGATORIEDADE DA DFC
A DFC substitui a antiga Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) 
por meio da Lei n° 11.638/2007. Em relaçãoàs normas contábeis que regulam a DFC, 
têm-se o NBC TG 03, conforme Perez Junior e Begalli (2015).
A Lei n° 6.404/76, em seu artigo 176, estabelece a obrigatoriedade da DFC, dada pela 
redação da Lei n° 11.638/07 para sociedades por ações de capital aberto e fechado 
(PEREZ JUNIOR; BEGALLI, 2015).
As entidades limitadas de grande porte e outras instituições sujeitas a órgãos 
reguladores (seguradoras e instituições financeiras) também estão obrigadas a 
elaborar a DFC, conforme a Lei n° 11.638/2007 (PEREZ JUNIOR; BEGALLI, 2015).
Entende-se por empresa limitada quando duas ou mais pessoas formam 
uma sociedade empresária via contrato social. Em outras palavras, todas as 
empresas constituídas via contrato tendem a ser limitada, podendo ser uma 
microempresa, empresa de pequeno porte ou grande porte. O que determi-
na o porte é o quanto essa empresa fatura ou o número de empregados que 
ela possui.
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3.2 APRESENTAÇÃO DA DFC
A DFC divide todos os seus fluxos de entrada e saída de caixa em três atividades dis-
tintas:
5. atividade operacional;
6. atividade de investimento; 
7. atividade de financiamento.
Tal apresentação por atividade permite aos usuários avaliar o impacto sobre a posi-
ção financeira da entidade nas discriminadas atividades e sobre o montante do caixa 
e equivalentes de caixa.
Conforme NBC TG 3 (R3) item 12, a transação que pode ser classificada em 
mais de uma atividade é aquela em que um pagamento do principal conte-
nha juros. Assim, será classificada em atividade operacional e financiamento.
Como exemplo, teria o pagamento de um empréstimo que contenha juros. 
Os juros são classificados como operacional, mas o valor do principal é con-
siderado atividade de financiamento.
3.2.1 ATIVIDADE OPERACIONAL
Conforme NBC TG 3 (R3), a atividade operacional é o indicador-chave, pois envolve 
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as operações geradoras de fluxo de caixa para amortizar empréstimos, manter capa-
cidade operacional, pagar dividendos e juros sobre o capital próprio. Também pro-
porciona novos investimentos sem ter de contratar fontes externas de financiamento. 
As informações constantes nos fluxos de caixa operacionais são úteis para uma série 
de outras informações, tais como projeções de fluxos futuros de caixas operacionais, 
conforme NBC TG 3 (R3).
São exemplos de fluxos de caixa derivados das atividades operacionais:
(a) recebimentos de caixa pela venda de mercadorias e pela prestação de ser-
viços; 
(b) recebimentos de caixa decorrentes de royalties, honorários, comissões e 
outras receitas; 
(c) pagamentos de caixa a fornecedores de mercadorias e serviços; (d) paga-
mentos de caixa a empregados ou por conta de empregados; (e) recebimen-
tos e pagamentos de caixa por seguradora de prêmios e sinistros, anuidades e 
outros benefícios da apólice; 
(f) pagamentos ou restituição de caixa de impostos sobre a renda, a menos 
que possam ser especificamente identificados com as atividades de financia-
mento ou de investimento; e
(g) recebimentos e pagamentos de caixa de contratos mantidos para negocia-
ção imediata ou disponíveis para venda futura (COMITÊ DE PRONUNCIAMEN-
TOS CONTÁBEIS, 2010, p. 4).
A venda de imobilizado, como máquinas, equipamentos e veículos, pode resultar em 
ganho ou perda e é incluída na apuração do lucro líquido ou prejuízo, Demonstração 
de Resultado (DR). Já os fluxos de caixa são provenientes de atividades de investi-
mento. 
Porém, destaca-se que os pagamentos para a produção ou a aquisição de ativos 
mantidos para aluguel a terceiros que, em sequência, são vendidos, conforme descri-
to no item 68A da NBC TG 27 – Ativo Imobilizado, são fluxos de caixa das atividades 
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operacionais. 
Outros exemplos de atividades operacionais, conforme NBC TG 3 (R3): 
• recebimentos de aluguéis e das vendas subsequentes de tais ativos;
• títulos e empréstimos para fins de negociação imediata ou futura 
(dealing or trading purposes); 
• as antecipações de caixa e os empréstimos feitos por instituições fi-
nanceiras.
3.2.2 ATIVIDADE DE INVESTIMENTO
As atividades de investimento representam os dispêndios ou desembolsos de recur-
sos feitos pela entidade com o objetivo de gerar lucros e fluxos de caixa no futuro. 
São pagamentos de ativos reconhecidos nas demonstrações contábeis, classificados 
como investimento. Conforme NBC TG 3 (R3) item 16, são exemplos de atividades de 
investimento:
(a) pagamentos em caixa para aquisição de ativo imobilizado, intangíveis e 
outros ativos de longo prazo. Esses pagamentos incluem aqueles relacionados 
aos custos de desenvolvimento ativados e aos ativos imobilizados de constru-
ção própria; 
(b) recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangí-
veis e outros ativos de longo prazo; 
(c) pagamentos em caixa para aquisição de instrumentos patrimoniais ou ins-
trumentos de dívida de outras entidades e participações societárias em joint 
ventures (exceto aqueles pagamentos referentes a títulos considerados como 
equivalentes de caixa ou aqueles mantidos para negociação imediata ou fu-
tura); 
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(d) recebimentos de caixa provenientes da venda de instrumentos patrimo-
niais ou instrumentos de dívida de outras entidades e participações socie-
tárias em joint ventures (exceto aqueles recebimentos referentes aos títulos 
considerados como equivalentes de caixa e aqueles mantidos para negocia-
ção imediata ou futura); 
(e) adiantamentos em caixa e empréstimos feitos a terceiros (exceto aqueles 
adiantamentos e empréstimos feitos por instituição financeira); 
(f) recebimentos de caixa pela liquidação de adiantamentos ou amortização 
de empréstimos concedidos a terceiros (exceto aqueles adiantamentos e em-
préstimos de instituição financeira); 
(g) pagamentos em caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, 
exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou 
futura, ou os pagamentos forem classificados como atividades de financia-
mento; e 
(h) recebimentos de caixa por contratos futuros, a termo, de opção e swap, 
exceto quando tais contratos forem mantidos para negociação imediata ou 
venda futura, ou os recebimentos forem classificados como atividades de fi-
nanciamento (COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2010, p. 4-5).
Segundo Gelbcke et al. (2018), as atividades de investimento estão normalmente re-
lacionadas a variações nos ativos não circulantes. 
“Incluem a concessão e o recebimento de empréstimos, a aquisição e a venda de 
instrumentos financeiros e patrimoniais de outras entidades e a aquisição e aliena-
ção de imobilizados e de participações societárias classificadas como investimentos” 
(GELBCKE et al., 2018, p. 634). Consideram-se, também, as aplicações financeiras, in-
clusive as de curto prazo (exceto as que geram ativos classificados como equivalentes 
de caixa, destinadas a dar remuneração a recursos ociosos temporariamente que es-
tejam em especulação).
Representam as exigências de fluxos de caixa futuros por parte dos fornecedores de 
capital, em outras palavras é o passivo da entidade. São as obrigações com terceiros 
que um dia deverão ser pagas. São exemplos de atividades de financiamento, confor-
me a NBC TG 3 (R3):
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