Contabilidade publica e orçamento - conceitos importantes

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CONTABILIDADE E 
ORÇAMENTO 
PÚBLICO
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
 > Identificar os conceitos básicos que envolvem a contabilidade pública.
 > Definir os conceitos de ato administrativo e fato administrativo.
 > Determinar o que é contabilidade pública e contabilidade privada.
Introdução
A contabilidade é uma ciência cujos principais objetivos incluem o registro, 
a interpretação, o controle e o gerenciamento do patrimônio da entidade por 
meio do registro dos eventos de forma fidedigna e tempestiva. O registro cor-
reto desses eventos permite que as barreiras da assimetria de informação en-
tre administradores da entidade e suas partes relacionadas sejam derrubadas, 
de modo que dá suporte a relações e transações mais transparentes.
Neste capítulo, vamos definir os conceitos básicos que envolvem a con-
tabilidade pública, diferenciar os conceitos de ato administrativo e fato ad-
ministrativo e, por fim, determinar e diferenciar a contabilidade pública da 
contabilidade privada.
Conceitos básicos 
de contabilidade 
pública
Ronaldo Akiyoshi Nagai
Conceitos básicos da contabilidade pública
A ciência contábil, de forma geral, tem o objetivo de evidenciar a situação 
patrimonial das entidades. O setor público também é abrangido pelo escopo 
de atuação da ciência contábil, mas ele tem natureza de transação e outras 
especificidades, o que demanda regras de evidenciação e registros próprias. 
De fato, o próprio conceito de patrimônio público tem características únicas. 
Por exemplo, o objetivo da contabilidade societária é mensurar o patrimônio 
privado da entidade, cujo objetivo, por sua vez, é a geração de lucro. A con-
tabilidade pública, por sua vez, visa a apresentar a posição patrimonial da 
atividade estatal, que busca atender aos interesses da coletividade. 
Para fecharmos esta introdução, vejamos como a doutrina define a con-
tabilidade pública.
Nas palavras de Bezerra Filho (2006, p. 131), a contabilidade pública con-
siste no “[...] ramo da ciência contábil que controla o patrimônio público 
evidenciando as variações e os consequentes resultados, inclusive sociais, 
decorrentes dos atos e fatos de natureza orçamentária, financeira e patri-
monial nas entidades de administração pública”. Já segundo Kohama (2003, 
p. 46), trata-se do “[...] ramo da Contabilidade que estuda, orienta, controla e 
demonstra a organização e execução da fazenda pública; o patrimônio público 
e suas variações”. Por fim, Azevedo, Lima e Lima (2004, p. 87) a definem como:
[...] o ramo da ciência contábil que aplica na administração pública as técnicas de 
registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando rela-
tórios periódicos, levando em conta as normas de direito financeiro, os princípios 
gerais de finanças públicas e os princípios de Contabilidade.
A contabilidade, no Brasil, vem passando por significativas transforma-
ções rumo à convergência a normas e padrões internacionais, como as do 
International Accounting Standards Board (IASB) e do International Financial 
Reporting Standards (IFRS), especialmente após a edição da Lei nº 11.638, 
de 28 de dezembro de 2007. 
Assim, a evolução da contabilidade do setor público deve ser analisada de 
forma histórica e contextualizada com o próprio processo de evolução das 
finanças públicas. Nesse contexto, destacam-se a já consagrada Lei nº 4.320, 
de 17 de março de 1964, pioneira e vigente até hoje, e a Lei Complementar 
nº 101, de 4 de maio de 2000 (BRASIL, 2000), a Lei de Responsabilidade Fiscal 
(LRF), responsável pelo aprimoramento dos instrumentos de transparência 
e gestão das contas públicas. 
Conceitos básicos de contabilidade pública2
Visando a atender às novas diretrizes da LRF e das práticas contábeis 
modernas defendidas pelo IASB, consigna-se à Secretaria do Tesouro Nacional 
(STN) a responsabilidade pela edição de normativos, manuais, instruções e 
procedimento contábeis no âmbito da administração pública. Manifestações 
dessa responsabilidade incluem o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público 
(PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), 
tratados nas seções seguintes.
Aspectos fundamentais da Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público (Casp)
A 5ª edição do MCASP, Parte V — Demonstrações contábeis aplicadas ao setor 
público, apresentava um conceito importante acerca da contabilidade pública 
(BRASIL, 2012, p. 5):
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, 
no processo gerador de informações, os princípios de contabilidade e as normas 
contábeis direcionadas ao controle patrimonial das entidades do setor público. 
Tem como objetivo fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcan-
çados e os aspectos de natureza orçamentária, econômica, financeira e física do 
patrimônio da entidade do setor público, em apoio ao processo de tomada de 
decisão, à adequada prestação de contas e ao necessário suporte para a instru-
mentalização do controle social.
A 5ª edição do MCASP já foi atualizada e, atualmente, estamos na 8ª edição 
do manual. Essa edição não abarcou a definição que trouxemos anteriormente, 
mas frisamos que o conceito é importante para entendermos em que contexto 
a contabilidade pública está inserida. 
A Resolução CFC nº 1.111, de 2007 (BRASIL, 2007), norma que tratava dos 
princípios contábeis no contexto da administração pública, foi revogada pelas 
novas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs), mas isso não significa que 
todos os preceitos que constavam das normas deixaram de ser aplicados. 
De fato, os fundamentos, os conceitos basilares, não sofreram alterações. 
Houve, na verdade, um alinhamento e uma harmonização de termos, no-
menclaturas e práticas com as normas e práticas internacionais. Inclusive, 
os princípios da resolução anterior e o conceito contido nas edições anteriores 
do MCASP ainda são pré-requisitos para o aprendizado da Casp.
Conceitos básicos de contabilidade pública 3
Ademais, é importante compreendermos quais entidades estão sujeitas às 
diretrizes da Casp. Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas 
ao Setor Público (NBCASPs/NBCs TSP), as regras são de aplicação obrigatória 
para as entidades do setor público (todas as esferas do governo, órgãos, 
secretarias, autarquias, fundos e consórcios públicos) e facultativa no caso 
de empresas estatais independentes e demais entidades.
Ato e fato administrativos e 
reconhecimento contábil
Agora que compreendemos o escopo da aplicação das regras da Casp, pas-
saremos ao regime da contabilidade pública. 
A administração pública tem algumas peculiaridades em relação à admi-
nistração de uma entidade privada. Isso porque, como comentamos ante-
riormente, a administração na esfera governamental se ocupa da gestão de 
recursos dos cidadãos, ou seja, do patrimônio público. Além disso, diferen-
temente da contabilidade privada, no contexto da administração pública, 
os atos administrativos devem ser registrados e acompanhados pela gestão.
Atos e fatos administrativos são conceitos diferentes, com aplicações 
diferentes nos entes públicos e privados. Fatos administrativos 
consistem em eventos que provocam alterações no patrimônio da entidade, 
podendo impactar ou não o patrimônio líquido. Por sua vez, atos administrativos 
se referem a eventos que não provocam alterações no patrimônio da entidade, 
mas que poderão, eventual e potencialmente, provocar (CARVALHO, 2014). 
Portanto, a contabilidade pública deve controlar tantos os atos quanto os 
fatos administrativos, enquanto a contabilidade privada pode controlar os atos 
administrativos, mas deve controlar os fatos administrativos. 
Dessa forma, além da gestão patrimonial, a entidade será obrigada a 
evidenciar a performance das gestões orçamentária e financeira. A conta-
bilidade do setor público, de fato, deve evidenciar os fatos administrativos 
ligados à administração orçamentária, financeira e patrimonial, além dos atos 
administrativos, os quais serão reconhecidos nas contasde compensação. 
Esse escopo mais abrangente da contabilidade pública é, inclusive, previsto 
pela Lei nº 4.230/1964 (BRASIL, 1964, documento on-line):
Conceitos básicos de contabilidade pública4
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação de todos 
quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem 
ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
[...]
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, 
financeira patrimonial e industrial.
[...]
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I — O Ativo Financeiro;
II — O Ativo Permanente;
III — O Passivo Financeiro;
IV — O Passivo Permanente;
V — O Saldo Patrimonial;
[...]
VI — As Contas de Compensação.
§ 5º Nas contas de compensação serão registrados os bens, valores, obrigações e 
situações não compreendidas nos parágrafos anteriores e que, mediata ou indi-
retamente, possam vir a afetar o patrimônio.
Note, portanto, que a compreensão dos conceitos iniciais sobre ato e fato 
administrativos são de extrema importância para delinearmos o que será 
tratado pela contabilidade pública. 
As entidades do setor público se diferenciam das demais entidades na 
medida em que se dá maior destaque ao orçamento público (aprovado pelo 
Poder Legislativo e acompanhado pela sociedade), ativos que são mantidos 
com o objetivo de prestação de serviços à sociedade (e não para geração 
futura de caixa). Além disso, em geral, o caráter dos programas e projetos 
do ente público não é de longo prazo, significando que a leitura de relatórios 
financeiros do ente público com a “lente do setor privado” poderá resultar 
em conclusões equivocadas sobre a real performance do ente público.
A Figura 1 demonstra, de forma sistematizada, os diferentes aspectos da 
Casp.
Considerando os diversos aspectos da contabilidade pública observados 
na Figura 1, podemos destacar que o aspecto orçamentário é utilizado para 
registrar a previsão de receitas (constantes nas peças orçamentárias como 
a Lei Orçamentária Anual [LOA] e a Lei de Diretrizes Orçamentárias [LDO]), 
a fixação de despesas e o monitoramento e controle da execução orçamen-
tária, pois o sistema orçamentário dará subsídios aos entes na elaboração 
do Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO) e do Relatório de 
Gestão Fiscal (RGF).
Conceitos básicos de contabilidade pública 5
Figura 1. Aspectos da Casp. 
Contabilidade
pública
Aspecto orçamentário
Registra e evidencia o 
orçamento público 
(aprovação e execução), 
servindo de base para a 
elaboração do balanço 
orçamentário.
Aspecto financeiro
Registra as contas 
relacionadas às 
entradas e saídas de 
recursos da entidade.
Aspecto patrimonial
Reconhece, mensura e evidencia 
os ativos, passivos e as variações 
patrimoniais da entidade. 
Compreende o balanço 
patrimonial e a demonstração 
das variações patrimoniais.
Compensação (ou controle)
Ocupa-se do registro dos 
atos administrativos, que não
provocam alterações no 
patrimônio da entidade, mas 
podem, eventual e 
potencialmente, provocar.
O aspecto financeiro também merece destaque. Neste, está compreendido 
o sistema financeiro e, portanto, o balanço financeiro, cuja principal missão 
é o registro e a evidenciação das receitas e despesas orçamentárias, dos 
ingressos e dispêndios extraorçamentários, dos saldos de caixa, tanto do 
exercício corrente quanto do anterior, e do que será transferido ao exercício 
seguinte (BRASIL, 2018). 
É importante destacarmos que o sistema financeiro dedica um olhar à 
movimentação puramente financeira do ente público, ou seja, o saldo 
das entradas e saídas de espécies, englobando todas as receitas e despesas 
correntes e de capital. Portanto, não deve ser confundido com o superávit ou 
déficit apurado no balanço patrimonial e nas demonstrações das variações 
patrimoniais, tampouco das movimentações do sistema orçamentário. 
Conceitos básicos de contabilidade pública6
Além dessas diferentes perspectivas contábeis, devemos considerar os 
diferentes regimes aplicáveis às receitas e despesas da entidade. Por exemplo, 
no caso das receitas, temos dois regimes: o regime orçamentário e o regime 
patrimonial. O primeiro está previsto no art. 35 da Lei nº 4.320/1964: “Art. 35. 
Pertencem ao exercício financeiro: I — as receitas nêle arrecadadas; II — as 
despesas nêle legalmente empenhadas (BRASIL, 1964, documento on-line). 
“As receitas nêle arrecadadas” se referem a um regime de caixa em que 
receitas são reconhecidas no momento em que há a entrada de recursos na 
entidade. No regime patrimonial, por sua vez, o reconhecimento da receita 
se baseia no princípio da competência (reconhecimento no período a que se 
referem, independentemente do recebimento do recurso), sendo chamadas 
de variações patrimoniais aumentativas (VPA).
Com relação às despesas, novamente se faz referência ao art. 35 da Lei 
nº 4.320/1964: as despesas do exercício financeiro são empenhadas, ao passo 
que, na visão patrimonial, as despesas são reconhecidas no período em 
que são incorridas, não pela saída de recurso na entidade (BRASIL, 1964). 
Semelhante ao caso das receitas, as despesas, no enfoque patrimonial, são 
denominadas variações patrimoniais diminutivas (VPD). Podemos dizer, então, 
que, pelo enfoque orçamentário, utiliza-se o regime misto. 
A Figura 2 contém a esquematização dos enfoques orçamentário e 
patrimonial.
Figura 2. Enfoques orçamentário e patrimonial da Casp. 
 
Enfoque da 
Casp
Orçamentário
Receita: regime 
de caixa Arrecadação
Despesa: regime 
de competência
Empenho da 
despesa
Patrimonial
Receita: regime 
de competência
Variação patrimonial 
aumentativa (VPA)
Despesa: regime 
de competência
Variação patrimonial 
diminutiva (VPD)
Conceitos básicos de contabilidade pública 7
Nesta seção, tratamos das principais características da contabilidade apli-
cada ao setor público. Para consolidarmos ainda mais os conceitos, veremos, 
na próxima seção, como os princípios contábeis (geralmente estudados sob a 
perspectiva do ente privado) podem ser semelhantes em alguns casos, mas, 
em outros, adaptados à visão da contabilidade aplicada ao setor público.
Contabilidade pública versus contabilidade 
privada
As NBCs, especificamente a NBC TSP Estrutura Conceitual, de 4 de outubro de 
2016, ressalta a existência de características peculiares para o setor público, 
que detalhamos a seguir (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2016).
 � Volume e significância das transações sem contraprestação: diferente-
mente das entidades privadas, transações sem contraprestação, em que 
a entidade recebe o valor da outra parte sem dar diretamente em troca 
valor aproximadamente igual, são comuns na área pública. Exemplo: 
a tributação, exigida por força de lei, mas que não resulta em uma con-
traprestação de uma parte para a outra (no caso da tributação, o valor 
dos benefícios que indivíduo ou grupo de indivíduos pode obter não será 
aproximadamente igual ao valor de quaisquer cobranças pagas por eles).
 � Importância do orçamento público: conforme abordado na seção an-
terior, há uma grande importância no orçamento público em decor-
rência de sua função de publicização e de instrumento de análise de 
desempenho da administração. 
 � Natureza dos programas e longevidade do setor público: no setor pú-
blico, são frequentes os projetos e programas com prazos longuíssimos. 
Projetos de pesquisa, grandes obras de infraestrutura e investimentos 
em políticas públicas poderão ter efeitos financeiros somente após 
muitos anos da realização dos investimentos. Consequentemente, 
muitas informações relevantes para a tomada de decisão dos agentes 
e, sobretudo, para o conhecimento da coletividade quanto à gestão 
pública não são fornecidas pelas demonstrações contábeis e finan-
ceiras “tradicionais”.
 � Natureza e propósito dos ativos e passivos no setor público: diferen-
temente do ente privado, os ativos mantidos no ente público não têm, 
necessariamente, o objetivo de produção defluxo de caixa futuro, 
somente de prover um potencial de prestação de serviços para a cole-
Conceitos básicos de contabilidade pública8
tividade. São exemplos os ativos relacionados ao patrimônio cultural e 
artístico, ativos que representam a fauna e flora, bem como os recursos 
naturais. Ainda, são considerados ativos de natureza específica aqueles 
de alta especialização, como os militares, a infraestrutura, etc.
 � Papel regulador das entidades do setor público: em especial nos 
modelos de gestão pública desenvolvidos desde a década de 1990, 
as parcerias com os entes privados se tornam cada vez mais frequentes. 
Essas parcerias ocorrem, por exemplo, nas concessões de serviços 
públicos e nas parcerias público-privado, demandando um novo olhar 
sobre as transações ocorridas nesse contexto.
Por fim, destacamos que os princípios da contabilidade societária (enti-
dade, continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência, 
prudência) podem sofrer ligeiras adaptações quando aplicados ao setor 
público (Quadro 1).
Quadro 1. Princípios contábeis (adaptados) ao setor público
Princípios Perspectiva das entidades em geral
Perspectiva do 
setor público
Entidade
O patrimônio pertence à 
entidade, mas a recíproca 
não é verdadeira. A soma 
ou a agregação contábil de 
patrimônios autônomos não 
resulta em nova entidade, mas 
em uma unidade de natureza 
econômico-contábil.
O patrimônio é público e, 
ultima ratio, pertence à 
coletividade. Ademais, a 
destinação do patrimônio 
é, por vezes, social, e 
há a obrigatoriedade de 
prestação de contas, pelos 
gestores, à sociedade.
Continuidade
Espera-se que a entidade 
opere indefinidamente. 
Portanto, a apresentação dos 
itens do patrimônio deve levar 
considerar esse objetivo.
A continuidade está 
associada fortemente à 
duração da finalidade social 
do bem.
Oportunidade
Trata-se do processo de 
mensuração e apresentação 
dos componentes patrimoniais 
para produzir informações 
íntegras e tempestivas.
É indispensável à integridade 
e à fidedignidade dos pro-
cessos de reconhecimento, 
mensuração e evidenciação 
da informação contábil, dos 
atos e dos fatos que afetam 
ou possam afetar o patrimô-
nio da entidade pública.
(Continua)
Conceitos básicos de contabilidade pública 9
Princípios Perspectiva das entidades em geral
Perspectiva do 
setor público
Registro pelo 
valor original
O princípio determina que os 
componentes do patrimônio 
devem ser inicialmente 
registrados pelos valores 
originais das transações, 
expressos em moeda nacional.
Nessa perspectiva, os 
princípios são idênticos.
Competência
Determina que os efeitos das 
transações e outros eventos 
sejam reconhecidos nos 
períodos a que se referem, 
independentemente do 
recebimento ou pagamento.
O princípio da competência 
se aplica integralmente às 
entidades públicas, exceto 
no orçamento, pois as 
receitas são reconhecidas 
com base na arrecadação.
Prudência
Determina a adoção do menor 
valor para os componentes 
do ativo e do maior para os 
do passivo, sempre que forem 
apresentadas alternativas 
igualmente válidas para a 
quantificação das mutações 
patrimoniais que alterem o 
patrimônio líquido.
O princípio da prudência 
se aplica integralmente às 
entidades públicas, e sua 
observância é ainda mais 
importante na contabilidade 
pública, pois tratamos de 
patrimônio público.
Neste capítulo, vimos que o setor público, como qualquer outra entidade, 
precisa realizar a divulgação de seus resultados, sobretudo porque, ao gestor 
público, são confiados recursos dos cidadãos (de tributos, por exemplo), e sua 
aplicação depende de requisitos de legalidade e atendimento ao interesse 
público. Essa peculiaridade impacta diretamente a forma como as informações 
econômico-financeiras são divulgadas e, portanto, as formas de escrituração, 
consolidação e apresentação dos resultados.
Referências
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Rio de Janeiro: Freitas Bastos, 2004.
BEZERRA FILHO, J. E. Contabilidade pública: teoria, técnica de elaboração de balanços 
e questões. 2. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.
BRASIL. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças 
públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. 
Diário Oficial da União, Brasília, 5 maio 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.
br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. Acesso em: 27 maio 2021.
(Continuação)
Conceitos básicos de contabilidade pública10
BRASIL. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro 
para elaboração e contrôle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos 
Municípios e do Distrito Federal. Diário Oficial da União, Brasília, 23 mar. 1964. Disponível 
em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 27 maio 2021.
BRASIL. Manual da contabilidade aplicada ao setor público. 5. ed. Brasília: Ministério 
da Fazenda, 2012.
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da Fazenda, 2018.
BRASIL. Resolução CFC nº 1.111, de 29 de novembro de 2007. Aprova o Apêndice II da 
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Oficial da União, Brasília, 5 dez. 2007. Disponível em: http://www2.cfc.org.br/sisweb/
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CARVALHO, D. Orçamento e contabilidade pública. 6. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2014.
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Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas Entidades 
do Setor Público. Brasília, 23 set. 2016. Disponível em: https://www.ibet.com.br/wp-
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KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
Leitura recomendada
TESOURO NACIONAL. Relatórios contábeis, fiscais de Estados, DF e Municípios. Brasília, 
c2021. Disponível em: https://www.tesourotransparente.gov.br/temas/contabilidade-
-e-custos/relatorios-contabeis-e-fiscais-de-estados-df-e-municipios. Acesso em: 
Acesso em: 27 maio 2021.
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