direito_tributario_2019

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Sergio Karkache
Direito
Tributário
Direito
Tributário
O estudo do 
Direito Tributário, 
tradicionalmente, 
causa receio. Muitos 
acreditam que é uma 
disciplina complexa, restrita 
a especialistas e inacessível 
ao público em geral. Contudo, 
neste livro, procuramos mostrar 
que qualquer estudante pode 
iniciar e perseverar no estudo do 
Direito Tributário, e, até mesmo, 
apaixonar-se por ele.
A linguagem desta obra é simples e 
acessível, procurando manter o rigor 
científico e a atualização das informações 
e das fontes, com a intenção de oferecer 
informação fidedigna e compreensível não apenas 
a estudiosos da área, mas ao público em geral.
D
ireito Tributário
Sergio Karkache
Código Logístico
58779
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-6514-1
9 7 8 8 5 3 8 7 6 5 1 4 1
Direito Tributário
IESDE
2019
Sergio Karkache
Todos os direitos reservados.
IESDE BRASIL S/A. 
Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200 
Batel – Curitiba – PR 
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CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO 
SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
K27d
Karkache, Sergio
Direito tributário / Sergio Karkache. - 1. ed. - Curitiba [PR] : IESDE Brasil, 2019.
172 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6514-1
1. Direito tributário - Brasil. I. Título.
19-59518 CDU: 34:351.713(81)
Sergio Karkache
Mestre em Direito pela Universidade Federal do Paraná (UFPR) e especialista em Direito 
Tributário e Processual Tributário pela Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUCPR). 
Procurador da Fazenda Nacional e professor de pós-graduação e de preparatórios para a OAB 
e concursos públicos. É autor de livros nas áreas de Direito Tributário, Financeiro, Econômico e 
Processo Tributário.
Sumário
Apresentação 7
1 Noções introdutórias de Direito Tributário 9
1.1 Atividade financeira do Estado e receitas públicas 9
1.2 O tributo entre as receitas públicas 10
1.3 Direito Tributário: objetos e relações 11
1.4 O Sistema Tributário Nacional 13
1.5 Das espécies tributárias, segundo a teoria quinquipartida 14
2 Das espécies de tributos 21
2.1 Impostos 21
2.2 Taxas 33
2.3 Contribuições de melhoria 34
2.4 Empréstimos compulsórios 34
2.5 Contribuições parafiscais e suas subespécies 35
3 Do exercício do poder de tributar e suas limitações 41
3.1 Competência tributária 41
3.2 Capacidade tributária ativa 43
3.3 Limitações constitucionais ao poder de tributar 44
3.4 Princípios tributários 44
3.5 Imunidades tributárias 51
4 Da relação jurídico-tributária (ou obrigação tributária) 59
4.1 Obrigação tributária: conceito e espécies 59
4.2 Fato gerador 60
4.3 Sujeitos ativos e passivos 66
4.4 Solidariedade passiva tributária 67
4.5. Capacidade tributária passiva 68
4.6 Domicílio tributário 69
5 Da responsabilidade tributária 73
5.1 Formas de responsabilidade 73
5.2 Responsabilidade dos sucessores 75
5.3 Responsabilidade de terceiros 81
5.4 Responsabilidade por infrações 83
6 Do crédito tributário 91
6.1 Disposições gerais sobre o crédito tributário 91
6.2 Constituição do crédito tributário 91
6.3 Suspensão do crédito tributário 99
6.4 Extinção do crédito tributário 103
6.5 Exclusão do crédito tributário 115
7 Das garantias e privilégios do crédito tributário 123
7.1 Garantias do crédito tributário 123
7.2 Preferências dos créditos tributários 129
7.3 Preferências em caso de falência 131
7.4 Outras formas de preferências 134
8 Da fiscalização e cobrança dos tributos 141
8.1 Da administração tributária e seus poderes de fiscalização 141
8.2 Da dívida ativa e certidões fiscais 147
8.3 Do procedimento e processo administrativo fiscal 149
8.4 Das ações judiciais exacionais 153
Gabarito 165
Apresentação
Este livro é voltado para a análise e demonstração dos principais e mais influentes institutos 
e conceitos do Direito Tributário.
O estudo dessa ciência, tradicionalmente, causa receio. Muitos acreditam que é uma 
disciplina complexa, restrita a especialistas e inacessível ao público em geral. Contudo, neste 
livro, procuramos mostrar que qualquer estudante pode iniciar e perseverar no estudo do Direito 
Tributário, e, até mesmo, apaixonar-se por ele. 
Essa disciplina analisa um vasto conjunto de assuntos e pormenores, e, por essa razão, 
nos atemos aos temas mais influentes e constantes nos debates e estudos acadêmicos. Adotamos, 
sempre que possível, uma linguagem simples e acessível, procurando manter o rigor científico e 
a atualização das informações e das fontes, com a intenção de oferecer informação fidedigna e 
compreensível não apenas aos estudiosos da área, mas ao público em geral.
Esta obra inicia com noções introdutórias de Direito Tributário. No primeiro capítulo, 
procuramos ressaltar a natureza e o papel dos tributos, bem como sua importância prática para o 
Estado e para o interesse público.
No Capítulo 2, analisamos minuciosamente as diversas espécies de tributos existentes em 
nosso sistema. Abordamos os impostos, descrevendo-os um a um, de acordo com seus institutos 
nacionais mais importantes, e enfatizamos, por meio de exemplos inspirados em situações reais, a 
importância prática de cada uma das espécies, sua destinação e seu propósito.
O exercício do poder de tributar e as normas que o limitam são temas do Capítulo 3. Nesse 
capítulo, demonstramos como o Estado deve exercer seu poder de tributar e quais são os limites 
que os entes e as autoridades públicas devem respeitar a fim de tornar o sistema tributário mais 
funcional, justo e eficiente.
No Capítulo 4 discutimos a relação tributária, ou obrigação tributária, analisando as 
principais normas nacionais sobre o tema e reforçando as especificidades do Direito Tributário 
frente a outras disciplinas jurídicas.
As normas do Código Tributário Nacional e do nosso Ordenamento sobre Responsabilidade 
Tributária são os objetos de estudo do Capítulo 5. Nele, analisamos como a responsabilidade opera 
e como é transmitida de um sujeito a outro.
O crédito tributário é um dos institutos mais importantes do Direito Tributário, 
especialmente na prática jurídica, portanto, abordamos esse tema no Capítulo 6.
Embora as garantias e os privilégios sejam um subtema do crédito tributário, seguimos a 
tradição na doutrina tributária e na legislação de tratar o assunto à parte, no sétimo capítulo do livro.
Por fim, no Capítulo 8 tratamos da fiscalização e da cobrança dos tributos, analisando desde 
os processos e procedimentos administrativos até as ações judiciais nas quais se podem discutir 
matérias tributárias.
Esperamos que este livro contribua consideravelmente no seu aprendizado sobre Direito 
Tributário, não somente para fins de conhecimento, mas para o aperfeiçoamento da educação 
fiscal e da cidadania.
Boa leitura!
1
Noções introdutórias de Direito Tributário
Neste capítulo abordaremos os principais institutos, conceitos e princípios que compõem 
o sistema tributário em nosso país, demonstrando que esse ramo é mais interessante do que você 
imaginava.
Ao conhecer mais sobre o Direito Tributário, você adquirirá aptidões muito valiosas, não apenas 
para a vida profissional, mas também para o exercício da cidadania, obtendo mais embasamento para 
planejar seus negócios, economizar tributos e fiscalizar a gestão do dinheiro público.
A seguir, veremos alguns conceitos introdutórios à nossa disciplina.
1.1 Atividade financeira do Estado e receitas públicas
A definição de Estado é bastante polêmica no Direito. Mas para fins de nosso 
estudo, é importante compreender que quando nos referimos ao Estado, estamos 
falando do Poder Público em geral, incluindo Executivo, Legislativo e Judiciário, além 
de União, estados e municípios.
Embora a iniciativa privada seja muito importante, ela não é suficientepara 
satisfazer todas as necessidades da população. Basta olhar ao redor e veremos muitos 
organismos que não são privados e servem para resolver problemas das pessoas. Por 
exemplo, se uma pessoa é agredida por alguém, caberá à Polícia atender; se você 
precisar processar uma empresa, procurará um Tribunal, e assim por diante.
Para atender à população, esses organismos precisam dispor de recursos 
– funcionários, imóveis, veículos, computadores etc. – que custam dinheiro. Isso 
significa que o Estado tem um conjunto de despesas todos os dias, meses ou anos 
e o montante é bem volumoso. Se essas despesas não forem realizadas, os recursos 
necessários não estarão mais disponíveis e os serviços públicos cessarão.
Para obter os recursos necessários para realizar essas despesas, o Estado 
precisa arrecadar. Além disso, o volume de despesas exige uma grande quantidade 
de recursos. Por isso, é possível dizer que, para poder funcionar, o Estado precisa ter 
uma “atividade financeira”, ou seja, ele precisa arrecadar (receber receitas) e gastar 
(realizar despesas). Mas também precisa planejar e organizar os recursos (elaborar 
e respeitar o orçamento) de modo a garantir que o dinheiro seja bem empregado, 
no momento e na forma correta. Ademais, o Estado, por vezes, tomará e concederá 
empréstimos (crédito público) e terá de administrar seu patrimônio móvel e imóvel.
Sendo assim, a expressão atividade financeira do Estado compreende um 
conjunto de programas, ações e atividades para que o Estado, mediante seus diversos 
poderes, órgãos e entidades, administre seus bens e recursos financeiros. O conjunto 
Vídeo
Direito Tributário10
da doutrina em Direito Financeiro (PALUDO, 2013) identifica subdivisões nessa atividade, sendo 
as principais:
1. receita pública;
2. despesa pública;
3. orçamento público;
4. crédito público;
5. administração patrimonial.
O tributo, como veremos, é um instituto que está inserido dentro dessa atividade financeira 
do Estado.
1.2 O tributo entre as receitas públicas
O Estado pode arrecadar de diversas formas: cobrando aluguéis ou direitos; 
vendendo bens; prestando serviços mediante remuneração; fazendo empréstimos; e 
exigindo tributos. Portanto, os tributos são uma espécie de receita pública.
No Brasil, e na maioria dos países do mundo, a maior parte da arrecadação 
provém dos tributos, uma forma que garante uma grande quantidade de recursos em 
pouco tempo, independentemente de investimento prévio do Estado e com poucos 
danos aos contribuintes, se cobrados corretamente.
Para se ter noção da função dos tributos, imagine que você mora num 
condomínio de apartamentos. O apartamento é seu e conta com um conjunto de 
benefícios garantidos por um edifício, como: salão de festas, piscina, playground, 
iluminação dos corredores e das áreas comuns, limpeza, segurança etc. Para financiar 
a continuidade desses benefícios, você é obrigado a pagar uma contribuição periódica, 
que convencionamos chamar de condomínio.
Tendo em mente o exemplo supracitado, substitua o condomínio pelo Estado. 
Observe que, assim como na situação do condomínio, as pessoas têm economia e 
propriedades próprias, mas também usufruem de serviços e da proteção conferida 
pelo Estado. Sem essa proteção, nossos negócios, atividades e segurança estariam 
comprometidos, por isso, somos chamados a contribuir com os gastos públicos.
Há também algumas diferenças entre pagar o condomínio e os tributos. Se você 
não quer mais morar em um prédio, pode mudar para outro livremente; além disso, 
todos os proprietários têm, aproximadamente, o mesmo nível socioeconômico, o que 
permite a contribuição seja igual para todos. No caso dos tributos é diferente. Em uma 
cidade, moram pessoas extremamente ricas (que podem contribuir muito) e outras 
paupérrimas (que não podem contribuir com nada), e nenhum desses cidadãos têm 
opção de mudar quando quiser de país, pois dependem que outro país os aceitem. Por 
isso, os tributos têm características diferentes das demais espécies de receitas. A seguir, 
abordaremos essas características.
O tributo é, em primeiro lugar, uma prestação pecuniária. O Estado precisa 
receber dinheiro dos contribuintes, ou algo que possa ser facilmente monetizado, pois 
Vídeo
Prestação 
pecuniária: 
uma obrigação 
que deve ser 
satisfeita em 
dinheiro ou 
importâncias 
monetárias.
Noções introdutórias de Direito Tributário 11
as despesas públicas são pagas em dinheiro e têm prazo de vencimento. De nada adianta, por 
exemplo, o contribuinte dar ao Estado um apartamento, pois, apesar de valioso, gera despesas e 
demora para ser vendido, e o Estado tem contas vencendo, que se não forem pagas, comprometerão 
serviços públicos dos quais dependem diversas outras pessoas.
O tributo, ao mesmo tempo, é obrigatório (alguns preferem dizer compulsório); não o 
pagar constitui infração, punível na forma das leis. Ninguém gosta de pagar tributos e, se possível, 
encontrará uma forma de não os pagar. Contar apenas com a consciência e boa vontade dos 
contribuintes não é suficiente para manter o funcionamento do Estado e de seus serviços. Além 
disso, devemos lembrar que convivem em uma sociedade pessoas de diversos tipos, inclusive 
criminosos, que desprezam as leis da sociedade.
Além das características anteriores, o tributo (em si) não é uma forma de punição. Você 
não paga tributos porque fez algo errado. Todos nós pagamos tributos para contribuirmos com os 
gastos públicos. Por isso, o Código Tributário Nacional (CTN) (BRASIL, 1966), em seu artigo 3º, 
diz que tributo não é sanção por ato ilícito, ou seja, não se presta, a princípio, a punir uma infração 
de trânsito, penal, civil ou de outra espécie.
O tributo, também, é uma obrigação instituída por lei. Por isso, a obrigação de pagar tributos 
independe da vontade ou opinião individual de um ou vários contribuintes, mas deriva de uma 
norma firmada pelos poderes constituídos (em regra, pelo Poder Legislativo). Mas ao cobrar 
tributos, o Estado deve observar certos procedimentos e respeitar os direitos dos contribuintes. 
O chefe da justiça John Marshall, da Suprema Corte dos EUA, certa vez disse que “o poder de 
tributar envolve o poder de destruir”. E ele tinha e tem razão. Se o Estado exigir tributos de maneira 
inadequada, pode prejudicar e até mesmo inviabilizar a vida privada.
Por esse motivo, o Código Tributário Nascional (CTN) prevê que o tributo seja cobrado de 
maneira vinculada à lei, isto é, mediante um processo legalmente previsto e uniforme para todos 
(BRASIL, 1966). Disso surge a necessidade de que o Direito regule os direitos e obrigações entre 
contribuintes e o Estado, de modo a garantir que a tributação seja eficiente e, ao mesmo tempo, 
justa.
1.3 Direito Tributário: objetos e relações
Como podemos perceber, o Direito precisa regular as relações entre os 
contribuintes (ou sujeitos passivos) e o Estado, de maneira que o tributo possa ser 
cobrado, no tempo e quantidade necessários, respeitando, ao mesmo tempo, os 
direitos e garantias das pessoas físicas ou jurídicas. Além disso, essa multidão precisa 
fazer parte de um sistema organizado e que funcione bem em conjunto, como uma 
orquestra: se os músicos atuarem bem em conjunto, teremos uma belíssima sinfonia, 
se não, uma confusão horrível.
Esse conjunto supracitado é organizado e estudado por um ramo do Direito 
conhecido como Direito Tributário. Ele não estuda apenas leis, analisa princípios, 
institutos, conceitos e muitos outros conhecimentos correlatos. Nos países onde o 
Direito Tributário (ou seu equivalente) é bem--estudado e aplicado, tem-se eficiência 
Vídeo
Direito Tributário12
na arrecadação com justiça fiscal, enquanto nos países onde o Direito Tributário não é tão bem-
aplicado, há falhas e injustiças.
O Direito Tributário pode ser definido, portanto, como um dos ramos da ciência do Direito 
que se dedica a estudar institutos, conceitos, formas, normas e princípios relacionados aos tributos 
e às relações deles dependentes ou a eles correlatas.Os objetos do Direito Tributário são vários, sendo os mais importantes: 1) o tributo e suas 
espécies; 2) as infrações e penalidades tributárias; e 3) as obrigações acessórias (ou instrumentais). 
Quanto ao conceito de tributo, há dois em nossa legislação: o primeiro está previsto na Lei 4.320 
(BRASIL, 1964), que define o tributo como receita pública e sob o prisma do Direito Financeiro; e 
o segundo que provém do CTN (Lei 5.172 de 1966): “Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato 
ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Mas 
se aliarmos o Direito Financeiro e o Direito Tributário, podemos conceituar tributo como uma 
espécie de receita pública, de origem derivada, que consiste em uma prestação compulsória, 
pecuniária, satisfeita com pagamento em espécie ou dação em pagamento de imóveis, que 
não tem natureza sancionatória, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada.
Você poderia me perguntar: o que significa dizer que o tributo tem origem derivada? 
Conforme dito anteriormente, o tributo é estudado também pelo Direito Financeiro (outro ramo 
do Direito), e lá as receitas são classificadas, quanto à origem, de duas maneiras: receitas originárias 
e receitas derivadas.
As receitas originárias são receitas que o Estado recebe ao negociar com os particulares. 
Ele recebe porque vendeu alguma coisa, prestou um serviço, alugou algo, em situações em que o 
particular não era obrigado a contratar com o Poder Público. A receita, nesse caso, é originária 
da exploração do patrimônio ou das atividades do Estado. Alguns, lembrando os velhos escritos 
romanos, dizem que o Estado exerce, nesse tipo de receita, o seu jus gestionis.
Por sua vez, as receitas derivadas são receitas que o Estado recebe ao impor sua autoridade 
sobre os particulares. Assim, quando alguém viola uma lei de trânsito, é multado pela autoridade. 
Esse é um exemplo de receita derivada, ou seja, derivada do exercício, pelo Estado, de seu jus imperii.
Diante dessa classificação, os tributos são considerados uma espécie de receita derivada.
O Direito Tributário também estuda e trata das infrações e penalidades tributárias. Como 
vimos, não pagar tributos é uma infração às leis, passível de punição; contudo, a punição por não 
pagar tributos não pode ser a mesma daquela imposta ao homicídio ou ao estupro. Por isso, o 
Direito Tributário se ocupa de regular o tratamento dado às infrações às normas tributárias, bem 
como de definir quais são as penalidades adequadas para punir essas infrações. Alguns autores 
entendem que existe, dentro do Direito Tributário, um sub-ramo, chamado de Direito Tributário 
Penal (ALEXANDRE, 2010), que se dedica a estudar as infrações (e figuras assemelhadas) e suas 
penalidades ou sanções.
jus gestionis: 
direito do Estado 
de administrar 
seus próprios 
bens ou serviços.
jus imperii: direito 
de impor a lei 
e a autoridade 
acima da vontade 
individual.
Noções introdutórias de Direito Tributário 13
Para permitir que o Estado fiscalize e garanta que os tributos sejam efetivamente recolhidos 
por quem é de direito, são impostas obrigações que não consistem em pagamento. Por exemplo, 
a legislação exige, tanto de contribuintes como de terceiros, que sejam apresentadas declarações, 
emitidas notas fiscais, registradas suas operações em livros fiscais, respeitados os lacres e 
equipamentos fiscais, entre outros. Esses tipos de obrigações são conhecidos, no Direito Tributário, 
como obrigações acessórias ou obrigações instrumentais (SABBAG, 2017). As normas que 
regulam esse tipo de obrigação são também estudadas pelo Direito Tributário, mas não são as 
mesmas que regulam os tributos.
O Direito Tributário não é uma ciência, e sim um ramo de uma ciência. Por isso, não 
pode funcionar sem manter relações com outros ramos do Direito. De acordo com uma antiga 
classificação, os ramos do Direito se organizam em torno de dois subgrupos: Direito Público e 
Direito Privado.
No subgrupo do Direito Público, temos ramos do Direito nos quais o Estado é parte da 
relação e as normas contemplam a supremacia do Estado sobre o particular. Pertencem a esse 
subgrupo o Direito Constitucional, o Direito Penal, Direito Administrativo, Direito Econômico, 
Direito Financeiro, Direito Tributário etc. No Direito Privado, temos o Direito Civil e o Direito 
Empresarial.
O Direito Tributário mantém relações com praticamente todos os ramos do Direito e com 
outras ciências e campos do conhecimento, por exemplo, as ciências da economia, das finanças, 
contabilidade, entre outras. Essas relações têm importância prática, sobretudo, no momento de 
aplicar o Direito Tributário. Em certas situações, normas tributárias aparentemente conflitam com 
normas e institutos de outros ramos, e o intérprete precisará definir qual norma se aplica. Por 
exemplo, se uma norma tributária está em conflito com uma norma constitucional, certamente 
essa última prevalecerá. Mas se uma norma tributária conflita com outra norma do Direito Civil, 
a norma tributária é que prevalece, por ter sido criada especificamente para tratar de assuntos 
tributários. Se não há conflito, muitas vezes, a norma tributária pode ser complementada por 
normas de outros ramos: uma norma tributária pode dizer que o tributo será cobrado a partir da 
data da celebração do contrato e remeter os detalhes ao que dispuser a lei civil.
1.4 O Sistema Tributário Nacional
Ao consultar um manual de Direito Tributário, ou um edital de prova de 
concurso, identifica--se a expressão Sistema Tributário Nacional (STN). Essa expressão 
pode ter muitos significados, mas para o nosso estudo importa apenas um deles: 
Sistema Tributário Nacional é o nome que a Constituição Federal brasileira (BRASIL, 
1988) atribuiu à macro-organização do sistema de tributação em nosso país. Cabe 
à Constituição Federal prever as normas fundamentais e estruturais dos diversos 
sistemas que organizam o país. Também fazem parte dela outros sistemas, como o 
financeiro (chamado de finanças públicas), a economia (da ordem econômica), e 
assim por diante.
O STN corresponde ao Capítulo I do Título VI da Constituição (BRASIL, 1988) 
e divide-se da seguinte maneira:
Vídeo
Direito Tributário14
• Seção I (arts. 145 a 149-A): trata dos princípios gerais, estabelecendo quais tributos 
existem e quais entes federativos podem cobrar e legislar sobre eles.
• Seção II (arts. 150 a 152): trata das limitações do poder de tributar, apresentando os 
princípios constitucionais tributários, as imunidades tributárias (casos onde não se 
cobram tributos) e outras normas que limitam e disciplinam a atividade tributária.
• Seção III (arts. 153 e 154): dispõe sobre os impostos da União.
• Seção IV (art. 155): dispõe sobre os impostos dos estados membros e do Distrito Federal.
• Seção V (art. 156): trata dos impostos dos municípios.
• Seção VI (arts. 157 a 162): trata da repartição das receitas tributárias. Nessa seção, a 
Constituição impõe que parte da arrecadação da União seja repartida com os estados 
e municípios, além de impor que os estados repassem aos seus municípios parte de sua 
arrecadação.
As normas constitucionais componentes do Sistema Tributário Nacional são estudadas em 
conjunto com os demais tópicos desta obra.
1.5 Das espécies tributárias, segundo 
a teoria quinquipartida
Antes da Constituição de 1988, há várias décadas, os tributaristas no Brasil 
entendiam que havia apenas três espécies de tributos: impostos, taxas e contribuições 
de melhoria. Essa visão era chamada de teoria tripartida dos tributos, sendo o “tri” 
correspondente às três espécies.
Contudo, mesmo antes da atual Constituição, a maioria da doutrina e a 
jurisprudência do STF passaram a entender que existiam mais duas espécies de 
tributos, além das três tradicionais (AMARO, 2004). Por isso, surgiu a teoria 
quinquipartida (ou pentapartida) dasespécies tributárias, que hoje domina o Direito 
Tributário brasileiro. Segundo essa teoria, os tributos se dividem em cinco espécies:
1. impostos;
2. taxas;
3. contribuições de melhoria;
4. empréstimos compulsórios;
5. contribuições especiais ou parafiscais.
Apesar de terem características comuns e integrarem a mesma espécie de 
receita, os tributos seguem regimes jurídicos distintos entre si; portanto, a expressão 
tributo é considerada um gênero, composto de várias espécies.
O CTN (BRASIL, 1966) estabelece, em seu artigo 4º, critérios para identificação 
das espécies, afirmando que a classificação deve se ater ao fato gerador da respectiva 
obrigação, sendo que outros elementos seriam irrelevantes – denominação, outras 
características formais adotadas pela lei (como a forma de cobrança, por exemplo) 
e a destinação legal do produto da arrecadação. Com base nesse critério, o CTN 
Vídeo
Noções introdutórias de Direito Tributário 15
identificou três espécies tributárias, distintas em virtude de seu fato gerador típico: 1. impostos; 2. 
taxas; e 3. contribuições de melhoria (BRASIL, 1966, art. 5º).
Embora esse critério continue válido (razão pela qual é muito frequente em provas de 
concursos públicos), predomina atualmente a visão segundo a qual a determinação da natureza 
jurídica específica do tributo é definida com base na associação entre hipótese de incidência e base 
de cálculo. Dentro da expressão “hipótese de incidência” seria incluído o conceito de fato gerador, 
trazido pelo CTN.
A seguir, apresentaremos cada uma das cinco espécies de tributos.
1.5.1 Imposto
De acordo com o Código Tributário Nacional (art. 16), o conceito de imposto é: “o tributo 
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal 
específica, relativa ao contribuinte” (BRASIL, 1966). Nos impostos há uma característica comum: o 
cidadão é obrigado a pagá-los para contribuir com as despesas gerais do Estado, independentemente 
de qualquer vantagem pessoal que receba do Poder Público. Assim, não faz sentido o contribuinte 
se recusar a pagar impostos porque não usufruiu de serviços públicos ou porque não tenha sido 
beneficiado por alguma obra pública.
Mesmo aquela pessoa mais abastada, que utiliza serviços privados e não postos de saúde e 
escolas públicas, deverá pagar impostos. Aliás, paga mais do que os demais cidadãos pobres, que 
usam os serviços e benefícios estatais. Os negócios sobre os quais os impostos recaem, em regra, 
são privados, tais como: ter propriedade de imóveis e automóveis, circulação de mercadorias, 
prestação profissional de serviços, industrialização etc.
Como regra, o dinheiro arrecadado pelos impostos é armazenado em um caixa comum 
(orçamento fiscal) e serve para financiar qualquer despesa do Estado. Essa norma é conhecida 
como princípio da não vinculação da receita de impostos e consta na Constituição, artigo 167, inciso 
IV. Há exceções, obviamente.
A Constituição define 15 tipos de impostos, sendo 9 federais, 3 estaduais ou distritais e 3 
municipais. Veremos melhor cada um deles no Capítulo II desta obra. Desses, 12 estão instituídos 
na atualidade, e os demais (todos da União) permanecem autorizados pela Constituição.
1.5.2 Taxa
As taxas originalmente foram concebidas como uma espécie de tributo pago pelo 
contribuinte beneficiado por um serviço público, ou, ainda, atingido por ele. Podem ser cobradas 
por todos os entes federativos, de acordo com suas atribuições. Por isso, as taxas podem apresentar 
dois fatos geradores: serviços públicos e poder de polícia (AMARO, 2004). Apresentaremos as 
características de cada um deles no próximo capítulo.
1.5.3 Contribuição de melhoria
Esse tributo pode ser cobrado por todos os entes da Federação, ou seja, pela União, pelos 
estados, pelo Distrito Federal ou pelos municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições. Seu 
fato gerador é a realização de obras públicas das quais decorra valorização imobiliária.
Direito Tributário16
Imagine que você é proprietário de uma casa que vale, no mercado, R$ 500 mil, e a nova 
administração da prefeitura decidiu asfaltar a rua que era de saibro. A prefeitura cumpre a promessa 
e realiza a obra, e sua casa agora tem asfalto em frente. Você procura uma imobiliária, e ela informa 
que a casa valorizou e o valor de mercado subiu para R$ 800 mil, isto é, R$ 300 mil a mais do que 
antes de a obra ser finalizada. Bacana, não é?
No entanto, a prefeitura gastou R$ 160 milhões para fazer essa obra e havia previsto em lei 
que o valor seria custeado por contribuições dos proprietários que tivessem seu imóvel valorizado 
(na proporção em que valorizaram). O seu caso se enquadra, porque seu imóvel foi beneficiado 
pela obra (por isso o nome “melhoria”). Mas não se desespere, você não vai precisar pagar os 
R$ 160 milhões à prefeitura, afinal, não foi apenas você quem lucrou com a obra. Seus 300 vizinhos 
da mesma rua e cercanias também tiveram valorização, e a lei, para ser justa, estabeleceu que cada 
um pagaria 5% sobre a valorização que teve em seu imóvel.
Nessa situação, você pagaria à prefeitura, após a obra pronta e confirmada a valorização, 
5% sobre os 300 mil de sua valorização, ou seja, R$ 15 mil. A prefeitura vai arrecadar a mesma 
proporção dos outros 300 proprietários e usar o valor arrecadado para o pagamento das despesas 
da obra.
1.5.4 Empréstimo compulsório
Esse tributo foi bastante utilizado nas décadas de 1960 a 1980, mas atualmente está em 
desuso. Mesmo assim, a Constituição ainda o permite.
Somente a União (governo federal) pode instituí-lo, e para criá-lo, é necessário aprovar 
uma Lei Complementar (tipo especial de lei que é aprovada com quórum de maioria absoluta no 
Congresso Nacional). Não é possível criá-lo por medida provisória, decreto presidencial ou lei 
ordinária (PAULSEN, 2012). Além disso, o dinheiro arrecadado só pode ser gasto em certos tipos 
de despesas.
Uma característica interessante desse tributo é que ele funciona como um empréstimo. A 
União arrecada, usa o dinheiro em certos tipos de despesa, mas depois de um tempo o devolve ao 
contribuinte, integralmente.
As despesas que podem ser custeadas com recursos dos empréstimos compulsórios são as 
seguintes:
• Despesas com guerras externas: guerras em que o Brasil lute contra outro país, tais como 
despesas com armamentos, transporte e alojamento de tropas, construção e reconstrução 
de estradas, pontes, ferrovias e outras instalações necessárias para o esforço de guerra.
• Despesas com “iminência” de guerra externa: situação anterior à declaração de guerra e 
de seu início. Seria uma situação em que o Brasil e outro país já estão em estado de tensão, 
como ocorre hoje entre as duas Coreias ou entre a Palestina e Israel.
Noções introdutórias de Direito Tributário 17
• Despesas com calamidades públicas: enchentes, furacões, tsunamis, terremotos, secas 
prolongadas, epidemias etc. É importante frisar que o país todo contribui para salvar ou 
proteger uma de suas regiões, pois não é necessário que o evento atinja todo o país ao 
mesmo tempo.
• Despesas com investimentos públicos urgentes e de relevante interesse nacional: 
grandes obras de impacto nacional ou que afetem mais de uma região, como uma 
grande usina hidrelétrica (Itaipu, Tucuruí etc.), uma ferrovia transregional (norte-sul, 
leste-oeste etc.).
1.5.5 Contribuições especiais ou parafiscais
São tributos cuja arrecadação, na maior parte das vezes, é vinculada a despesas em áreas 
nas quais o Estado interfere em setores da sociedade, da economia, das profissões, entre outros. 
Por exemplo, o Estado (por intermédio da União, principalmente) mantém a Previdência Social, 
por meio da qual se pagam aposentadorias e pensões a pessoas idosas, doentes ou incapacitadas 
para o trabalho. Para financiar esses pagamentos, a União é autorizada a cobrar contribuições 
previdenciárias, que são um tipo de contribuição especial.
Outro exemplo: para estimular o setor do Petróleo e demais combustíveis, o Estado(por 
intermédio da União) realiza obras de infraestrutura (gasodutos, estradas, ferrovias etc.); além 
disso, investe em obras e serviços de proteção ao meio ambiente, que normalmente é bastante 
ameaçado por essa atividade econômica. Para financiar esses tipos de despesa, a União é autorizada 
a cobrar a contribuição de intervenção no domínio econômico sobre combustíveis, chamada de 
CIDE-Combustíveis. Esse tributo é outro tipo de contribuição especial.
Há muitos outros tipos de contribuições especiais (ou parafiscais). Médicos, engenheiros, 
contadores e outras profissões regulamentadas são obrigados a contribuir para seus respectivos 
Conselhos Profissionais. Essas contribuições, conhecidas vulgarmente como anuidades, são outro 
tipo de contribuição especial.
Observe que a maioria das contribuições especiais são de uso exclusivo da União, mas há 
exceções. Os Estados-membros (como Santa Catarina, Maranhão etc.) são autorizados a cobrar de 
seus servidores contribuições para a Previdência. O mesmo ocorre em favor dos municípios, desde 
que exija apenas dos seus próprios servidores públicos.
Outra exceção é a contribuição de iluminação pública, exigida pelos municípios e pelo 
Distrito Federal. Sua arrecadação deve ser empregada na manutenção do serviço de iluminação 
de ruas, praças e outros logradouros públicos. No passado, os municípios cobravam taxas, mas o 
Judiciário entendeu que essa cobrança contrariava a Constituição quanto à forma de tributar. Por 
isso, foi acrescentada uma emenda à Constituição, criando-se essa contribuição, que, na maioria 
dos casos, é cobrada nas contas de fornecimento de energia elétrica (PAULSEN, 2012).
Direito Tributário18
Considerações finais
Neste capítulo, vimos o que é a atividade financeira do Estado, o que são as receitas públicas e 
que os tributos são uma espécie de receita pública. Aprendemos que o Direito Tributário é um ramo 
do Direito que se dedica a estudar os tributos e os institutos, conceitos, formas, normas e princípios 
a eles relacionados. Também tivemos a oportunidade de examinar a estrutura fundamental do 
Sistema Tributário Nacional, o conceito de tributo e suas diversas espécies.
Esperamos que você tenha compreendido que os tributos são essenciais para a estabilidade 
e o bom funcionamento do Estado e, por decorrência, para a prosperidade e o bem-estar da 
sociedade e da economia de um país. Quanto mais desenvolvido é o estudo do Direito Tributário, 
melhor será o Sistema Tributário e, consequentemente, a saúde do aparelho estatal.
Ampliando seus conhecimentos
• AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
Recomendamos o livro Direito Tributário Brasileiro, do professor Luciano Amaro. Essa obra 
apresenta uma descrição mais aprofundada dos debates doutrinários e jurisprudenciais 
sobre os tributos e suas principais espécies.
• PAULSEN, L. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário Nacional à luz da 
doutrina e da jurisprudência. 14. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
Esse livro é importante por estar organizado na forma de comentários aos artigos da 
Constituição e do CTN, facilitando a pesquisa dos assuntos. Além disso, é uma das obras 
mais completas sobre Direito Tributário que temos em nosso país.
• ORÇAMENTO fácil. 1 vídeo (2 min. 20 seg.). Publicado pelo canal Orçamento Fácil. 
Disponível em: https://www.youtube.com/watch?v=u37F1fBwvEU&feature=youtu.be. 
Acesso em: 6 ago. 2019.
Consulte também essa produção da TV Senado Federal, um vídeo bastante útil para uma 
noção mais simplificada dos assuntos que tratamos neste capítulo.
Atividades
1. João, decepcionado com os serviços públicos, decide parar de pagar seus impostos. É 
autuado pelo Fisco e apresenta defesa alegando que deixou de pagá-los por não receber em 
troca benefícios suficientes do Estado. João tem razão em sua conduta? Justifique.
2. O município de Trás da Serra decide deixar de cobrar os tributos que a Constituição autoriza 
e passa a custear suas despesas apenas com receitas não tributárias. Ocorre que essas receitas 
não são suficientes para as despesas obrigatórias. O município decide, então, contrair 
empréstimos junto aos bancos. A conduta do município é correta? Justifique.
Noções introdutórias de Direito Tributário 19
3. Maria é proprietária de um imóvel que não tem serviço de coleta de lixo domiciliar e recebe 
uma notificação para pagar taxa de lixo ao município, mas decide não pagar. A conduta de 
Maria está correta? Justifique.
Referências
ALEXANDRE, R. Direito Tributário Esquematizado. 4. ed. Rio de Janeiro; São Paulo: Forense; Método, 2010.
AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 10. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder 
Legislativo, Brasília, DF, 27 out. 1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. 
Acesso em: 6 ago. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Poder 
Legislativo, Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/
constituicaocompilado.htm. Acesso em: 6 ago. 2019.
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23 
mar. 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm. Acesso em: 6 ago. 2019.
PALUDO, A. Orçamento público, AFO e LRF. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013.
PAULSEN, L. Direito Tributário: constituição e código tributário nacional à luz da doutrina e da jurisprudência. 
14. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2012.
SABBAG, E. Manual de direito tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
TORRES, H. T. Tributo precisa respeitar valores constitucionais. Consultor Jurídico, 27 mar. 2013. Disponível 
em: https://www.conjur.com.br/2013-mar-27/consultor-tributario-tributo-respeitar-valores-constitucionais. 
Acesso em: 14 ago. 2019.
2
Das espécies de tributos
Neste capítulo vamos explorar juntos as principais espécies de tributos do nosso sistema 
tributário.
Muitas pessoas acham que o Brasil tem tributos demais, resultando em um sistema complexo 
e difícil de manejar. Realmente há defeitos em nosso sistema, mas a divisão em espécies tributárias 
atende a razões nobres, sobretudo em prol da economia e da justiça fiscal.
Veremos a seguir as razões que justificam a existência das espécies tributárias e o seu regime 
jurídico. Venha conosco!
2.1 Impostos
No capítulo anterior, abordamos algumas informações sobre os impostos. 
Agora, aprofundaremos e veremos mais alguns detalhes a respeito dessa importante 
espécie de tributo. Existem basicamente três tipos de impostos:
1. imposto privativo;
2. imposto residual da União;
3. imposto extraordinário.
A seguir, descreveremos cada um desses grupos e seus componentes.
2.1.1 Impostos privativos
A Constituição (BRASIL, 1988a) estabelece, expressamente, quais impostos 
cabem a cada ente da Federação. Assim, no artigo 153 encontramos uma lista com sete 
impostos da União; no artigo 155, há três impostos que pertencem aos estados e ao 
Distrito Federal; e, por último, o artigo 156 prevê três impostos aos municípios. Esses 
três artigos definem o que a doutrina chama de competência privativa de impostos.
Os impostos federais são os seguintes:
• importação de produtos estrangeiros (II);
• exportação de produtos nacionais ou nacionalizados (IE);
• renda e proventos de qualquer natureza (IR, IRPF, IRPJ);
• produtos industrializados (IPI);
• operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores 
mobiliários (IOF);
• propriedade territorial rural (ITR);
• grandes fortunas, nos termos de lei complementar (IGF).
Vídeo
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Direito Tributário22
São impostos estaduais:
• transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos (ITCMD);
• operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de 
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior (ICMS);
• propriedade de veículos automotores (IPVA).
São impostos municipais:
• propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
• transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza 
ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão 
de direitos a sua aquisição (ITBI);
• serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei 
complementar (ISSQN).
Nos próximos tópicos, comentaremos sobre cada um dos impostos de competência privativa 
que existem no Brasil.
2.1.1.1 União: impostos sobre importação e exportação (II e IE)
Entre os impostos federais, encontramos um subgrupo chamado impostos sobre comércio 
exterior, os quais correspondem a: importação de produtos estrangeiros (II); exportação de 
produtos nacionais ou nacionalizados (IE).
O imposto de importação incide sobre a entrada de produtos estrangeiros no território 
nacional. Os detalhes de sua legislação se encontram no Decreto 6.759 (BRASIL, 2009), denominado 
regulamento aduaneiro. Nele é possível consultar 820 artigos que versam sobre vários tributos de 
comércio exterior, entre eles o de importação.
O imposto de exportação faz o contrário: incide sobre a saída de produtos do território 
nacional. Perceba que esses produtos não são estrangeiros, pois já se encontram em nosso território. 
Por isso, o imposto incidirá sobre a saída de produtos nacionais – totalmente oriundos do Brasil ou 
nacionalizados – que eram, no todo ou em parte, estrangeiros, mas foram nacionalizados e voltam 
a sair.
Um exemplo de produto nacionalizado é uma máquina, importada da Alemanha, que 
entra no território nacional, e sobre ela incide o imposto de importação. Uma vez admitida e 
desembaraçada, ela se torna nacionalizada, permanece em estoque por um ano no Brasil, e depois 
é revendida para um comprador na Argentina. Quando essa mercadoria sai do território nacional, 
passa a incidir o imposto de exportação.
Os detalhes mais importantes sobre esses dois impostos consistem na alteração de suas 
alíquotas e em seu caráter extrafiscal. A Constituição permite que as alíquotas sejam alteradas por 
ato do Poder Executivo. Normalmente, elas só seriam alteradas por lei, isto é, mediante aprovação 
do Poder Legislativo, mas no caso desses impostos é diferente: uma comissão de ministros do 
Presidente da República (chamada Camex) monitora a economia e, quando vê necessidade, altera 
Das espécies de tributos 23
as alíquotas. A norma usada para isso é a resolução administrativa, aprovada pela própria comissão, 
sem necessidade de passar pelo Congresso.
Essa característica deriva de outro aspecto importante desses impostos: seu caráter 
extrafiscal. Caráter extrafiscal significa, em síntese, que o tributo é usado predominantemente 
para atender a outros objetivos, além da própria arrecadação. Vimos no primeiro capítulo desta 
obra que os tributos são uma espécie de receita pública. Por isso, o seu caráter natural é fiscal, 
isto é, o tributo serve para arrecadar dinheiro para os cofres públicos. Contudo, ao arrecadar, 
o Estado produz efeitos no mercado e na economia que vão além da mera arrecadação. Esses 
efeitos são chamados de extrafiscais, produzindo benefícios tanto econômicos como sociais, 
sanitários, educacionais etc.
Se o governo resolver cobrar altos impostos sobre a importação de automóveis de luxo, por 
exemplo, o preço final ao consumidor ficará mais elevado, se comparado ao concorrente fabricado 
no Brasil. Se bem manejada, essa medida pode proteger e estimular a indústria nacional, gerando 
efeitos benéficos à economia, como o aumento de investimentos, a diminuição do desemprego etc.
Por isso, o Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) estabelece que esses dois impostos 
são vinculados a duas importantes políticas econômicas: política cambial e política de comércio 
exterior. A maneira como eles são arrecadados produz efeitos sobre a proteção e o fortalecimento 
de nossa moeda – o real – e ajudam a economia nacional.
2.1.1.2. União: imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (IR, 
IRPF, IRPJ ou IRRF)
O imposto de renda é o de maior arrecadação em favor da União. Esse imposto incide sobre 
o acréscimo patrimonial recebido por alguém, ao longo de um determinado período.
Acréscimo patrimonial é, por exemplo, o dinheiro que alguém ganhou como resultado de 
seu trabalho ou de um aluguel, ou, ainda, os juros recebidos de uma aplicação financeira. Esses 
acréscimos se dividem em duas espécies:
1. Renda: quando o acréscimo é recebido como resultado do trabalho, do rendimento de 
capitais ou da combinação de ambos. Por exemplo, o ganho auferido na venda de um 
imóvel é um rendimento de capital, sujeito ao imposto.
2. Proventos de qualquer natureza: quando o acréscimo provém de outras causas, que não 
se enquadrem como renda (ou seja, capital ou trabalho). Os proventos de aposentadoria 
ou pensão e o resultado financeiro de atividades ilícitas são exemplos de proventos, 
também sujeitos ao imposto.
O imposto de renda segue alguns critérios determinados pela Constituição brasileira. 
O primeiro deles é a progressividade. Segundo esse critério, quanto maior for a renda de uma 
pessoa, maior deve ser sua alíquota. Como consequência, o imposto de renda segue uma “tabela 
progressiva”.
Segundo a nossa legislação, pessoas que ganham muito pagam mais; e quem não ganha 
tanto, paga menos. Por exemplo, para um contribuinte que recebeu mensalmente, ao longo 
do ano de 2019, entre R$ 1.903,09 e R$ 2.826,65, a alíquota será de 7,5%; já para ganhos entre 
Direito Tributário24
R$ 2.826,66 e R$ 3.751,05 a alíquota será de 15%; se a média salarial ficar entre R$ 3.751,06 
e R$ 4.664,68 a alíquota será de 22,5%; e para os contibuintes que receberem acima de R$ 
4.664,68 a alíquota passará para 27,5%.
Perceba que, quanto mais a pessoa ganha, mais ela paga. Nos extremos, os mais ricos 
pagam no lugar dos mais pobres, pois, de acordo com o exemplo acima, quem ganha menos 
de R$ 1.903,09 não precisa pagar o imposto.
Outro critério que deve nortear o imposto é a generalidade. O imposto não deve discriminar 
ninguém por motivos de nascimento, estirpe, profissão, função etc. Por isso, o artista famoso paga 
o imposto assim como o eletricista, desde que tenham faixas de renda equivalentes.
O último critério é a universalidade. Segundo esse critério, o imposto não deve discriminar 
nenhuma espécie de renda, tributando (em tese) todas as formas de acréscimos, independentemente 
de sua denominação, fonte ou destino. Por isso, a renda auferida no jogo ilícito é tão tributável 
quanto o salário de um empregado.
O imposto de renda tem uma vasta legislação, organizada em torno de seu regulamento, 
vulgarmente conhecido como RIR. O mais recente é o Decreto 9.580 (BRASIL, 2018), com 
1.050 artigos.
2.1.1.3 União: imposto sobre produtos industrializados (IPI)
O imposto sobre produtos industrializados é um importante imposto federal, mais 
conhecido por sua sigla: IPI. Os aspectos mais importantes sobre esse imposto são traçados pela 
nossa Constituição Federal.
O primeiro é a respeito da alteração de suas alíquotas. O IPI tem forte impacto sobre a 
economia e, por conseguinte, tem caráter extrafiscal. Por isso, está conectado à política industrial, 
que é valiosa para a administração e o desenvolvimento da economia.
As alíquotas do IPI são alteradas por ato do Poder Executivo, dentro de limites previamente 
balizados por lei. No IPI, diferentemente do que ocorre em outros tributos, a lei não fixa as 
alíquotas, apenas estabelece seus limites mínimos e máximos. Desde que respeitados esses limites, 
o Presidente da República pode alterá-las para atender às necessidades da política econômica e 
industrial do país. A norma que exerce esse papel é o Decreto Presidencial.
Outro aspecto é que o IPI não pode incidir sobre produtos industrializados destinados ao 
exterior. Essa medidaprocura fortalecer o setor exportador, tornando o produto brasileiro mais 
atraente aos compradores internacionais. A Constituição determina, também, que o IPI seja menos 
oneroso sobre a aquisição de bens de capital – máquinas e equipamentos – pelos industriais. A 
redução do IPI sobre a aquisição desses bens facilita e estimula os investimentos dos industriais, 
fortalecendo a indústria brasileira.
O IPI obedece ao princípio da seletividade. Segundo esse princípio, quanto mais essencial 
for o produto, menor será a incidência do IPI. Por exemplo, o IPI incidente sobre produtos de 
higiene pessoal (papel higiênico, por exemplo) deve ser menos oneroso do que o IPI incidente 
sobre bebidas alcoólicas importadas. Isso porque o produto de higiene é usado por quase toda 
Das espécies de tributos 25
a população e é essencial a ela, enquanto a bebida alcoólica importada é um produto supérfluo, 
considerado um luxo, e não uma necessidade.
O IPI também observa o princípio da não cumulatividade, no qual o contribuinte pode 
deduzir, do imposto a pagar, o montante já pago em operações anteriores. Por exemplo, se o 
produto foi adquirido pelo fabricante, tendo pago R$ 100 de IPI, esse valor pode ser subtraído do 
valor a pagar, quando o produto sair da fábrica.
Os detalhes sobre esse tipo de imposto você poderá encontrar no regulamento do IPI (Ripi), 
Decreto 7.212 (BRASIL, 2010), que conta com 617 artigos.
2.1.1.4 União: imposto sobre operações financeiras (IOF)
O imposto sobre operações financeiras é mais conhecido por sua sigla: IOF. Trata-se de 
outro imposto federal, que incide sobre operações do mercado financeiro. Há cinco principais 
tipos de operações que são atingidas por esse imposto:
• Operações de crédito: são contratos de mútuo, empréstimo e outras operações 
semelhantes. Por exemplo, quando alguém toma um empréstimo no banco, deverá pagar 
o IOF.
• Operações de câmbio: são operações de troca, compra ou venda de moedas estrangeiras 
com o real. Tanto a compra e venda do papel-moeda quanto as operações com cartões de 
débito ou crédito, cheques de viagem e outros títulos que representem moeda estrangeira 
são alcançados por esse imposto. Quando alguém compra dólares na casa de câmbio, por 
exemplo, paga IOF.
• Operações de seguros: são operações nas quais uma companhia seguradora, mediante 
o pagamento de um prêmio, assume o compromisso de indenizar um dano sofrido pelo 
segurado. É, por exemplo, o seguro de automóvel que fazemos todos os anos.
• Operações com títulos e valores mobiliários: são operações com títulos em bolsa de 
valores, bolsas de mercadorias, de mercado futuro ou de outras formas assemelhadas. Por 
exemplo, quando alguém investe em ações da Petrobras na bolsa, paga IOF.
• Operações com ouro “financeiro”: incide apenas na primeira operação, quando o ouro for 
utilizado (segundo a lei brasileira) com função de ativo financeiro (aplicação financeira) 
ou instrumento cambial (como moeda ou instrumento de compra e venda de bens). 
Nesse caso, o produto da arrecadação é totalmente distribuído aos estados e municípios 
da operação de origem do ouro, na proporção de 30% para o estado (ou Distrito Federal) 
e 70% para o município. A alíquota mínima, nesse caso, é de 1%, devendo ser definida em 
detalhes pela lei. Atualmente, o assunto é tratado pela Lei 7.766 (BRASIL, 1989a).
Os detalhes da legislação desse imposto você poderá encontrar no Decreto 6.306 (BRASIL, 
2007), também chamado de regulamento do IOF.
Direito Tributário26
2.1.1.5 União: imposto sobre propriedade territorial rural (ITR)
No Brasil, a propriedade de imóveis é tributada por dois tipos de impostos: 1) O IPTU, de 
competência dos municípios, que incide sobre imóveis urbanos; 2) O imposto sobre a propriedade 
territorial rural (ITR), de competência da União, que incide sobre imóveis rurais.
O imóvel será considerado rural quando não estiver situado: a) dentro da zona urbana, 
definida pela legislação municipal; ou b) dentro de área de expansão urbana (loteamentos). 
Veremos melhor esse assunto quando tratarmos do IPTU.
O ITR segue o princípio da progressividade, mas essa progressividade é diferente da do 
imposto de renda. O imposto é mais oneroso sobre os latifúndios improdutivos, e menos oneroso 
sobre os minifúndios produtivos. Você deve estar se perguntando: o que é latifúndio improdutivo?
Um latifúndio é uma propriedade muito grande, com muitos hectares. Uma mesma pessoa 
que tem uma fazenda com 5 mil hectares1, por exemplo, tem um latifúndio. Diferentemente da 
Europa, onde uma propriedade com 100 hectares é considerada gigante, no Brasil temos fazendas 
com milhares de hectares.
Ocorre que, quase sempre, essas propriedades gigantescas não são adequadamente 
aproveitadas por seus proprietários, com plantações, criação de gado, extrativismo... são 
propriedades herdadas ou adquiridas para fins de especulação e acumulação, somente. 
Visando dar um destino mais útil, o ITR incide mais pesadamente sobre o proprietário dessas 
gigantescas e improdutivas propriedades. Isso quer dizer que, quanto menor e mais aproveitada 
(economicamente) for a propriedade, mais baixo será o custo do ITR.
Além disso, a Constituição Federal assegura à pequena gleba rural2 imunidade ao ITR. Ou 
seja, esse tipo de propriedade não paga esse imposto. O tamanho da pequena gleba varia conforme a 
região, e quem trata desses detalhes é a Lei 9.393/1996. Na maior parte do país, o tamanho máximo 
é de 30 hectares, mas há tamanhos maiores na Amazônia e no Polígono das Secas (BRASIL, 1996a).
Por fim, o ITR permite a participação das prefeituras municipais na fiscalização e cobrança. 
Para isso, é necessário que seja celebrado um convênio entre o município e a Receita Federal. É 
importante observar que a Constituição veda que essa delegação implique em redução do imposto 
ou outra forma de renúncia fiscal. Dessa forma, o município não poderá legislar sobre o ITR, 
apenas participar de sua cobrança e receber o produto da arrecadação, mas o imposto permanece 
federal.
2.1.1.6 Estados/DF: imposto sobre transmissão causa mortis e doações 
(ITCMD ou ITDC)
Com a Constituição de 1988, surgiram dois impostos sobre transmissão de bens: 1) ITCMD, 
sobre a transmissão causa mortis e doações, de competência dos estados e do Distrito Federal; 2) 
1 Para esclarecer a quem não tem familiaridade: 1 hectare equivale a 10 mil m2. Cinco mil hectares, portanto, 
equivalem a 50 milhões m2.
2 Pequena gleba rural ocorre quando uma pessoa tem um único imóvel, rural, e ele é explorado economicamente pelo 
proprietário.
Oneroso: que 
impõe, envolve 
ou está sujeito a 
ônus, encargo ou 
obrigação.
Das espécies de tributos 27
ITBI, sobre a transmissão onerosa de imóveis, de competência dos municípios e, cumulativamente, 
do Distrito Federal.
Transmissão causa mortis é a transferência da titularidade dos bens de uma pessoa que 
faleceu, isto é, a herança. O imposto incide sobre toda forma de transmissão, independentemente 
de ocorrer por força de escritura, testamento ou ação judicial. A legislação brasileira considera que 
o fato gerador ocorre no momento da morte do antigo titular, mas a obrigação de pagar o imposto 
varia conforme os detalhes previstos na legislação de cada estado.
A transmissão por doação, na verdade, incide sobre toda transferência de titularidade que 
ocorra sem caráter oneroso. Ou seja, quando um bem for transferido por liberalidade de seu 
titular, sem contraprestação financeira, teremos a incidência do ITCMD. A legislação do ITCMD 
é diferente de um estado para outro, por isso, os detalhes sobre ele devem ser consultados caso a 
caso, mas algumas características são nacionais.
A primeira característica comum ao Estado diz respeito à competência entre os estados. Se 
o(a) falecido(a) residia em um estado, mas tinha bens situados em outro estado, a quem cabe o 
imposto? Por exemplo, imagine que alguém morou e morreu na cidade de São Paulo, estado de 
São Paulo, mas essa pessoa tinha bens em São Paulo, uma fazendano Mato Grosso do Sul e um 
automóvel que está atualmente na casa de um filho, que mora em Belo Horizonte, Minas Gerais.
Segundo a nossa Constituição, se forem bens imóveis (apartamentos, casas, fazendas, 
chácaras etc.), o imposto deve ser recolhido ao estado onde eles se situam. Para os demais tipos de 
bens (móveis, títulos, créditos, dinheiro etc.) o imposto deve ser recolhido ao local do inventário. 
Como fica, então, no caso do nosso exemplo supracitado?
• Quanto aos bens situados em São Paulo (capital), não há dúvida. O ITCMD é devido ao 
estado de São Paulo e respeitará sua legislação;
• Quanto à fazenda localizada no Mato Grosso do Sul, em se tratando de bem imóvel, o 
imposto deve ser recolhido ao Mato Grosso do Sul, e não a São Paulo.
• Quanto ao automóvel, que está em Belo Horizonte (MG), não sendo ele imóvel, o ITCMD 
deve ser recolhido ao local do inventário (São Paulo), e não a Minas Gerais. O inventário, 
em regra, tramita no último domicílio do falecido, portanto, São Paulo (capital).
Por fim, importa que as alíquotas máximas são fixadas pelo Senado Federal. Isso significa que 
os estados não podem cobrar o quanto quiserem de imposto, devendo respeitar o limite máximo 
imposto pelo Senado Federal, que é uma das casas do Poder Legislativo da União. Atualmente, 
esse limite está fixado em até 8% sobre o valor dos bens, conforme estabelece a Resolução n. 9 do 
Senado Federal (BRASIL, 1992).
2.1.1.7 Estados/DF: imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços 
(ICMS)
O ICMS é o imposto de maior arrecadação para os estados e o Distrito Federal, incidindo 
sobre vários tipos de operações. Suas leis são criadas, a princípio, em cada estado e no Distrito 
Federal e, portanto, não tem abrangência nacional, e sim estadual. Contudo, alguns temas são 
Direito Tributário28
padronizados em todo o país, primeiro pela Constituição (BRASIL, 1988a), sobretudo em seu 
artigo 155, e, abaixo dela, pela Lei Complementar n. 87 (BRASIL, 1996b).
O assunto é vasto demais para o nosso objeto de estudo, mas vamos abordar um pouco desses 
temas nacionais sobre os quais falamos a pouco. Primeiramente, vamos descrever as principais 
operações que sofrem a incidência do ICMS.
As primeiras são as operações com circulação de mercadorias, relacionadas aos bens 
móveis destinados ao comércio, como os produtos alimentícios, os remédios, equipamentos 
eletrônicos, automóveis, caminhões, vestuário etc. Todos esses bens, como são bens móveis e, ao 
mesmo tempo, passíveis de serem comprados ou vendidos comercialmente, sofrem a incidência 
do ICMS quando circulam.
Outras operações que também se sujeitam ao imposto são os serviços de transporte, mas 
somente os transportes interestadual e intermunicipal. Transporte interestadual é o serviço 
de transportes, ou fretes, levando passageiros, bens, ou ambos, com local de início e de destino 
situados em estados diferentes. Um caminhão contratado para transportar uma carga de grãos de 
Londrina - PR à Goiânia - GO é um transporte interestadual, pois o local de origem está em um 
estado e o de destino em outro.
Transporte intermunicipal é o serviço de transportes (passageiros, carga ou ambos) entre 
municípios diferentes, porém, ambos localizados dentro do mesmo estado. Por exemplo, um 
ônibus que transporta passageiros entre Florianópolis (Santa Catarina) e Brusque (também em 
Santa Catarina) o faz entre dois municípios diferentes, porém ambos dentro do mesmo estado de 
Santa Catarina.
Já o transporte intramunicipal é o feito por uma van que transporta crianças do bairro do 
Boqueirão (em Curitiba) para uma escola no Centro de Curitiba, e depois de volta para casa. Os 
locais de origem e destino se situam dentro do mesmo município, portanto, não transponde suas 
fronteiras, e não se sujeita ao ICMS, e sim a outro imposto (ISSQN). 
O ICMS também incide sobre importações de mercadorias e serviços prestados no exterior, 
mesmo nos casos de consumo próprio por pessoa física. Outras operações também se sujeitam ao 
ICMS, como operações envolvendo energia elétrica, serviços de telecomunicação, petróleo e seus 
derivados, combustíveis e minerais do país.
O ICMS, contudo, não incide sobre algumas situações, conforme estabelece o §2º, inciso X, 
alíneas “a” a “d” da Constituição (BRASIL, 1988a): “a) sobre operações que destinem mercadorias 
para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior”. Essas operações são 
denominadas vulgarmente exportações. “b) sobre operações que destinem a outros Estados 
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”. 
Por exemplo, se o derivado de petróleo sai da refinaria no Paraná para o consumidor em Santa 
Catarina, essa operação não é tributada pelo ICMS; porém, a revenda dela em Santa Catarina 
passa a ser tributada. “c) sobre o ouro”, quando for considerado ativo financeiro ou instrumento 
cambial. Nessa hipótese, é tributado pelo IOF da União, somente na operação de origem. “d) nas 
prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens 
Das espécies de tributos 29
de recepção livre e gratuita”. Por exemplo, rádio e TV sem assinatura (não abrange aqui TV e rádio 
por assinatura e outros serviços remunerados).
2.1.1.8 Estados/DF: imposto sobre propriedade de veículos automotores 
(IPVA)
O IPVA foi criado pela Constituição de 1988 e incide sobre a propriedade de veículos 
automotores: automóveis, caminhões, motocicletas, motonetas etc. O Supremo Tribunal Federal 
(STF) entende que somente os veículos terrestres são passíveis de tributação, não atingindo 
embarcações e aeronaves. Não obstante essa previsão, são encontradas muitas leis estaduais 
determinando a cobrança para qualquer tipo de veículo.
A legislação do IPVA é criada pelos próprios estados e existem poucos padrões nacionais. 
Contudo, é certo que o IPVA pode ter suas alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal, para 
todo o país. Além disso, a lei estadual é autorizada a prever alíquotas diferenciadas em função do 
tipo e da utilização. As alíquotas de veículos de passeio podem ser diferentes de utilitários (como 
vans, caminhões etc.), por exemplo.
2.1.1.9 Municípios/DF: imposto sobre a propriedade predial e territorial 
urbana (IPTU)
O imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana é um dos impostos privativos 
dos municípios, cabendo também à competência do Distrito Federal, por força da competência 
cumulativa de que trata o artigo 147 da Constituição (BRASIL, 1988a).
O imposto incide sobre a titularidade, de uma pessoa física ou jurídica, sobre imóvel urbano. 
Por titularidade, devemos entender uma das três alternativas seguintes:
• Propriedade: “O proprietário tem a faculdade de usar, gozar e dispor da coisa, e o direito 
de reavê-la do poder de quem quer que injustamente a possua ou detenha” (BRASIL, 
2002a, art. 1228). Por exemplo, é considerado proprietário alguém que compra um 
apartamento e o registra em seu nome junto ao Cartório de Registro de Imóveis.
• Domínio útil: é uma expressão do Direito Privado que significa a situação em que alguém 
não é proprietário de um bem, mas o usa como se fosse, por força de um contrato de 
enfiteuse3. Por exemplo: terrenos enfitêuticos (ou foreiros), que ainda existem em vários 
municípios do Brasil.
• Posse: é uma expressão do Direito Privado que significa a situação em que alguém não é 
proprietário de um bem, mas exerce (de fato) um ou mais atributos da propriedade. Por 
exemplo, alguém adquire um apartamento, mas possui apenas a escritura dele. Quando 
registrar essa escritura do Registro Imobiliário, se tornará proprietário. Até lá, é possuidor.
O IPTU pode alcançar imóveis situados na zona urbana dos municípios ou nas áreas de 
expansão urbana. A zona urbana é uma região, definida por lei municipal, servida por um conjunto 
3 Enfiteuse: “É um direito real sobre coisa alheia pelo qual o enfiteuta possui a posse direta da coisa, podendo usá-la 
de forma completa, bem comoaliená-la e transmiti-la por herança, enquanto o senhorio direto, que é o proprietário do 
bem, apenas o conserva em seu nome” (ENFITEUSE, 2009).
Direito Tributário30
mínimo de melhoramentos, garantidos pelo Poder Público. Um imóvel que tem disponível 
sistema de esgotos sanitários e rede de iluminação pública, providos pelo Poder Público, pode ser 
considerado um imóvel urbano e, consequentemente, passar a contribuir com o IPTU.
A área de expansão urbana é uma região que não se inclui na zona urbana, mas faz parte 
de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao 
comércio. Esses imóveis deixam de contribuir com o ITR da União e passam a contribuir com o 
IPTU dos municípios.
O IPTU considera, para fins de cálculo, o imóvel por natureza (o terreno) e por acessão 
física (ou seja, construções e benfeitorias), mas não considera “bens móveis mantidos, em caráter 
permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento 
ou comodidade” (BRASIL, 1966, art. 33, § único).
Esse imposto poderá ser progressivo, em razão do valor do imóvel. Assim, se a lei municipal 
assim previr, as alíquotas podem ser maiores para valores venais maiores. Por exemplo, se um 
imóvel vale R$ 1 milhão, pagará uma alíquota maior, mas se vale R$ 100 mil, pagará alíquota 
menor, proporcional à capacidade contributiva de seu proprietário.
Além disso, as alíquotas podem ser diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. 
A lei municipal pode prever faixas de alíquotas diferentes entre imóveis comerciais, industriais ou 
residenciais. Também é possível distinguir os imóveis por sua localização, pois as cidades brasileiras 
têm “bairros nobres”, em que os proprietários têm maior capacidade de contribuir.
2.1.1.10 Municípios/DF: imposto sobre a prestação de serviços de qualquer 
natureza (ISSQN)
A legislação do imposto sobre serviços é estabelecida em cada município e vigora somente 
em seus respectivos territórios. Porém, há alguns padrões nacionais, impostos pela Constituição e 
pela Lei Complementar n. 116 (BRASIL, 2003a). A seguir, falaremos um pouco sobre esses padrões 
nacionais.
Primeiro, os serviços sujeitos ao ISSQN são definidos em lista constante da Lei Complementar 
n. 116/2003. Essa lista não pode incluir os serviços já tributados pelo ICMS (transporte interestadual 
e intermunicipal, comunicações, telecomunicações etc.). São exemplos de serviços tributáveis pelo 
ISSQN os serviços de construção civil, serviços médicos, serviços de advogados e escritórios de 
contabilidade, serviços bancários e financeiros etc.
Segundo, os municípios não são livres para cobrarem o quanto quiserem. A União, mediante 
lei complementar, pode: a) definir alíquotas mínimas e máximas, como faz atualmente, entre 
2 e 5%; b) impedir que o ISSQN incida sobre serviços prestados ao exterior (a “exportação de 
serviços”) e; c) controlar as isenções e outros benefícios fiscais, de forma a evitar a guerra fiscal 
entre os municípios.
Das espécies de tributos 31
2.1.1.11 Municípios/DF: imposto sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI)
O imposto sobre a transmissão de bens imóveis foi instituído pela Constituição em favor dos 
municípios e do Distrito Federal e incide sobre transmissões de bens imóveis ocorridas por força 
de negócios onerosos.
Como já vimos, o Brasil tem dois tipos de impostos que incidem sobre a transmissão de 
bens: 1) ITCMD, dos estados e Distrito Federal e; 2) ITBI, dos municípios.
Há diferenças importantes entre esses dois impostos: enquanto o ITCMD incide sobre 
transmissões não onerosas (heranças e doações), o ITBI incide sobre transmissões onerosas, como 
a compra e venda, a permuta onerosa etc. Outra diferença é o alcance sobre os bens transmitidos. O 
ITCMD alcança todos os tipos de bens ou direitos (imóveis, dinheiro, carros etc.). O ITBI, diferente 
disso, incide sobre a transmissão de bens imóveis, não alcançando outras espécies de bens, como a 
venda de automóveis, livros, transferência de dinheiro etc. Portanto, o ITBI incide basicamente em 
três tipos de situações sobre imóveis:
• A transmissão onerosa da propriedade sobre apartamentos, casas, fazendas, chácaras e 
outros bens imóveis. O fato gerador se considera ocorrido com o registro da escritura 
junto ao registro imobiliário.
• A transmissão onerosa de outros direitos reais sobre imóveis. O artigo 1225 do Código 
Civil (BRASIL, 2002a) identifica a lista de direitos reais. Temos as servidões, o usufruto, 
o direito de habitação e o direito do promitente comprador do imóvel, por exemplo. 
Na transmissão de qualquer um desses direitos, incidentes sobre imóvel, tem-se o fato 
gerador para o ITBI.
• A cessão onerosa dos direitos à aquisição de imóvel também é atingida pelo ITBI. Seria, 
por exemplo, a situação em que alguém tem o direito de comprar um imóvel e, antes de 
fazê-lo, passa esse direito para outra pessoa mediante pagamento ou contraprestação.
O ITBI é definido em leis municipais, que têm vigência em seus respectivos territórios 
e, portanto, podem apresentar normas diferentes de um lugar para outro, mas a Constituição 
estabelece alguns padrões nacionais. Entre eles, já apresentado anteriormente, são as hipóteses de 
incidência. A Constituição também define situações em que o ITBI não poderá ser exigido pelos 
municípios. A primeira delas seriam os direitos reais de garantia, como as hipotecas e a alienação 
fiduciária de imóveis.
O artigo 156, parágrafo 2º, inciso I da Constituição veda a exigência de ITBI em “transmissão 
de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital” e 
“sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção 
de pessoa jurídica” (BRASIL, 1988a). Mas os municípios poderão exigir o ITBI se “a atividade 
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis 
ou arrendamento mercantil” (BRASIL, 1988a, art. 156, §2º). Ou seja, se a compra e venda do imóvel 
for, por exemplo, realizada por empresa imobiliária, que ganha dinheiro em revenda ou aluguel de 
imóveis, a imunidade prevista pela Constituição desaparece. Por último, a Constituição define que 
o imposto cabe ao município onde o imóvel estiver situado.
Direito Tributário32
2.1.2 Imposto residual da União
A Constituição confere à União, exclusivamente, o poder de instituir impostos residuais. 
Esses impostos seriam novas fontes de obtenção de recursos, a serem instituídas em acréscimo aos 
impostos já previstos pela Constituição. Estados, Distrito Federal e municípios são proibidos de 
instituir esse tipo de tributo.
Para criar o imposto residual, a União precisaria aprovar, junto ao Poder Legislativo, uma lei 
complementar. Conforme prevê a Constituição Federal (BRASIL, 1988a), em seu artigo 154, inciso 
I, essa lei complementar deve atender às seguintes condições:
• O novo imposto não poderá incidir sobre base de cálculo ou fato gerador já tributado, ou 
seja, deve inovar quanto à hipótese de incidência. Portanto, o imposto só poderia incidir 
sobre alguma operação econômica ainda não tributada por nenhum outro imposto.
• O novo imposto deve seguir o princípio da não cumulatividade, ou seja, deve permitir ao 
contribuinte que deduza o imposto cobrado em operações anteriores quando for obrigado 
a pagá-lo novamente.
Esse imposto, apesar de previsto na Constituição, não foi instituído até os dias atuais.
2.1.3 Imposto extraordinário de guerra
A competência extraordinária diz respeito ao imposto extraordinário de guerra. Esse 
imposto também só pode ser instituído pela União, nas hipóteses de iminência de guerra ou de 
conflito já iniciado. Aqui não é necessário o uso de lei complementar, sendo o imposto instituído 
por lei ordinária ou por medida provisória.
No imposto de guerra são admissíveis a bitributação ou o bis in idem, uma vez que a União 
pode tributar as mesmas bases de cálculo ou fatos geradores já tributados por outros entes(ou por 
ela própria). Trata-se, contudo, de imposto temporário, pois deve ser suprimido gradativamente, 
conforme cessarem as causas de sua criação.
Entende-se como bis in idem a situação em que o mesmo ente da Federação exige dois ou 
mais tributos sobre o mesmo fato gerador, em razão de normas diversas. São exemplos admitidos 
pela nossa Constituição a situação do PIS e do Cofins sobre faturamento ou receita, ou do imposto 
de renda das pessoas jurídicas e da contribuição social sobre o lucro. Pode assim ser designada, 
também, a situação em que o mesmo tributo incide duas ou mais vezes sobre o mesmo fato, como 
se dá na incidência de IRPF sobre contribuições e benefícios previdenciários complementares, em 
virtude da sucessão das Leis 7.713 (BRASIL, 1988b) e 9.250 (BRASIL, 1995).
A bitributação é a situação em que dois ou mais entes da Federação instituem tributos 
sobre a mesma causa jurídica e contribuintes. Por exemplo, estado e município querem exigir seus 
tributos sobre a mesma operação. Em regra, a bitributação significa um conflito de competências, 
razão pela qual é, em regra, vedada pela Constituição. Não obstante, há exemplos na própria 
Constituição admitindo, por exceção, a bitributação, como ocorre entre o IPI e o ICMS, no inciso 
XI, parágrafo 2º do artigo 155 da Carta Magna (BRASIL, 1988a).
Das espécies de tributos 33
2.2 Taxas
Como já vimos no Capítulo 1 desta obra, as taxas podem incidir sobre certos 
serviços públicos ou sobre o exercício do poder de polícia. Elas não se confundem 
com os preços públicos ou as tarifas públicas, pois essas duas últimas não são espécies 
tributárias, sendo reguladas pelo Direito Administrativo e pelo Direito Privado.
No caso das taxas de serviços, a Constituição afirma que o cidadão é obrigado 
a pagá-las quando houver “a utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos 
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição [...]” 
(BRASIL, 1988a, art. 145, II).
São exemplos de taxas de serviços: 1) a taxa de coleta de lixo, cobrada pelos 
municípios; e 2) a taxa de serviços judiciários. Apesar de ainda existentes e válidas, 
essas taxas estão em progressivo desuso e vêm sendo substituídas por outras formas de 
remuneração de serviços públicos, como as tarifas e os preços públicos. Esses últimos 
são regulados pelo Direito Administrativo e pelo Direito Privado, não integrando o 
rol de tributos.
Já nas taxas de poder de polícia, o fato gerador consiste no exercício regular do 
poder de polícia, assim definido:
Considera-se poder de polícia a atividade da administração 
pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou 
liberdade, regula a prática de ato ou a abstenção de fato, em 
razão de interesse público, concernente à segurança, à higiene, 
à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, 
ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão 
ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao 
respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. 
(BRASIL, 1966, art. 78)
Em resumo: quando o cidadão, para exercer alguma atividade profissional ou 
privada, precisar de autorização, alvará, licença, passaporte, ou se submeter a algum 
controle e fiscalização do Estado.
O exercício regular do poder de polícia, por sua vez, pressupõe a presença dos 
seguintes requisitos (BRASIL, 1966, art. 78, § único): 
• desempenho por órgão competente; 
• conformidade com a lei aplicável ao caso; 
• observância do processo legal; 
• ausência de abuso ou desvio de poder, quando o exercício do poder de 
polícia for discricionário (BRASIL, 1966, art. 78, § único).
São exemplos de taxas de polícia: licenças e alvarás, taxa de atividades notariais 
e registro, taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários – prevista 
na Lei 7.940 (BRASIL, 1989b) e validada pelo STF, na Súmula 665 (BRASIL, 2003b).
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Direito Tributário34
Por fim, a Constituição, no parágrafo 2º do artigo 145, estabelece que: “As taxas não poderão 
ter base de cálculo própria de impostos” (BRASIL, 1988a). O Código Tributário Nacional (CTN), 
no parágrafo único do artigo 77, complementa dizendo que: “A taxa não pode ter base de cálculo 
ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital 
das empresas” (BRASIL, 1966). Portanto, não podem ser exigidas em virtude da renda ou do 
patrimônio do contribuinte, mas sim de acordo com a divisibilidade, isto é, conforme a quantidade 
e a qualidade do uso do serviço.
2.3 Contribuições de melhoria
Já vimos também sobre essa espécie tributária no Capítulo 1. Agora precisamos 
lembrar que as contribuições de melhoria são classificadas como tributos com 
fato gerador vinculado à atividade estatal específica, assim como as taxas. Porém, 
diferentemente das taxas, a vinculação na contribuição é indireta, pois o benefício 
ao contribuinte não é a obra pública em si, mas sim a valorização que ela provoca no 
imóvel.
Você deve se lembrar também de que essas contribuições podem ser exigidas 
por qualquer dos entes da Federação, desde que a obra pública seja de suas atribuições. 
Obras federais pagam contribuição à União, enquanto obras municipais pagam ao 
respectivo município, e assim por diante.
É importante lembrar a questão dos limites para a cobrança: a) quanto ao 
conjunto dos contribuintes, o limite é o custo total da obra; b) para cada contribuinte, 
isoladamente, o máximo é o montante da valorização. Um exemplo prático foi 
apresentado no Capítulo 1 desta obra.
2.4 Empréstimos compulsórios
O empréstimo compulsório, em Direito Financeiro, está inserido no tema 
crédito público como uma das duas principais formas de o Estado obter recursos 
provisórios e restituíveis junto aos particulares. Diferentemente do crédito público 
tradicional, que se configura em empréstimos segundo as regras privadas, os 
empréstimos compulsórios têm natureza tributária, pelo menos desde que a Emenda 
Constitucional n. 18 (BRASIL, 1965) foi estabelecida.
O enquadramento dos empréstimos compulsórios entre as espécies tributárias, 
todavia, foi um tema bastante polêmico no passado. O STF, a princípio, negou sua 
natureza de tributo por meio da Súmula 418 (BRASIL, 1964). Atualmente, contudo, é 
pacífico que o empréstimo compulsório tem natureza jurídica tributária, sendo que o 
próprio STF mudou, há muito tempo, seu entendimento.
Segundo a Constituição de 1988, no artigo 148, a União, mediante lei 
complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios nas seguintes hipóteses: 
“I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de 
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Das espécies de tributos 35
guerra externa ou sua iminência; II - no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, ‘b’” (BRASIL, 1988a).
O CTN (BRASIL, 1966), em seu artigo 15, prevê outra hipótese, que consiste na absorção 
temporária do poder aquisitivo da moeda. Essa medida serve como instrumento de combate à 
inflação elevada e a distúrbios econômicos e financeiros. Todavia, é consenso que essa hipótese 
não foi recepcionada pela Constituição de 1988, razão pela qual deixou de existir no atual regime 
jurídico constitucional dos empréstimos compulsórios.
O empréstimo compulsório é sujeito às limitações constitucionais ao poder de tributar em 
geral, mas possui algumas normas específicas. Em primeiro lugar, esses empréstimos (quanto ao 
destino da arrecadação) podem ser classificados como tributos vinculados (ou afetados), uma vez 
que a “aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa 
que fundamentou sua instituição”, como preceitua a Constituição Federal, no artigo 148, parágrafo 
único (BRASIL, 1988a). Isso significa que a aplicação dos recursos arrecadados com os empréstimos 
compulsórios em despesas alheias às causas de sua criação (guerra externa, calamidade pública ou 
investimento nacional) conduz à sua