Imunidades e isenções- Aula 3 (2)

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IMUNIDADES E ISENÇÕES
TRIBUTÁRIAS NA
CONSTITUIÇÃO E NO STF
Aula 3
Imunidades Tributárias
Previstas nas Limitações
Constitucionais ao Poder
de Tributar - Parte 2
Rafael Campos Soares da Fonseca
SUMÁRIO
Introdução ................................................................................3
1. Imunidade de particulares com interesse público .............4
2. Imunidade cultural ............................................................. 11
3. Imunidade musical ............................................................. 14
Conclusões .............................................................................. 15
Referências bibliográficas ..................................................... 17
AULA 3 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2 
Introdução
Olá! Seja bem-vindo à nossa terceira aula do Curso “Imunidades e Isenções Tributárias na 
Constituição e no STF”!
Na aula passada, estudamos a s imunidades genéricas, previstas no art. 150, VI, “a” e 
“b”, da Constituição da República, isto é, a imunidade recíproca e a religiosa. Como visto, foram 
muitas as controvérsias pacificadas pelo Supremo Tribunal Federal. Logo, compete a cada um de 
vocês aplicar a jurisprudência dominante e fazer as distinções necessárias em cada caso.
Nesta aula, iremos continuar a tratar dessas vedações ao poder de tributar dirigidas a todos 
os entes políticos e a quaisquer impostos, notadamente as seguintes:
(i) pessoas jurídicas de direito privado que prestam atividades de interesse público 
enumeradas na alínea “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição, tais como os partidos políticos, 
inclusive suas fundações, as entidades sindicais de trabalhadores e as instituições de educação e 
de assistência social sem fins lucrativos;
(ii) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão; e
(iii) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil, contendo obras 
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas 
brasileiros, bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham.
Por simplificação, ao nos referirmos à hipótese (i), denominaremos imunidade tributária 
de particulares com interesse público, ao passo que, nos casos (ii) e (iii), serão referenciadas as 
imunidades cultural e musical, respectivamente.
Nosso objetivo com esta aula é que você domine as principais características e 
controvérsias que envolvem as mais frequentes normas imunizantes na jurisprudência do 
STF. Além disso, é importante conhecer o sentido e o alcance conferidos pelos Ministros aos 
dispositivos constitucionais em questão.
Tudo ok? Então, vamos lá!
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AULA 3 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2 
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1. Imunidade de particulares com interesse público
A imunidade tributária usufruída por pessoas jurídicas de direito privado que prestam 
atividades de interesse público guarda muitas peculiaridades em razão da heterogeneidade 
dos sujeitos abarcados pela norma imunizante. Nesse sentido, temos os (i) partidos políticos, 
inclusive suas fundações, as (ii) entidades sindicais de trabalhadores e as (iii) instituições de 
educação e de assistência social sem fins lucrativos. Sem dúvidas, é a última hipótese a de maior 
discussão doutrinária e questionamentos judiciais, tendo em vista a tensão entre a economia de 
mercado e o caráter publicista das atividades.
Em termos classificatórios, ainda estamos na parte do curso referente às imunidades 
genéricas, logo incidentes sobre quaisquer impostos, mas somente a essa espécie tributária.
A mesma discussão referente às bases de incidência, que já fizemos na aula passada quanto 
ao tema das imunidades recíprocas da Administração Indireta, também se aplica aqui. Ou seja, a 
enunciação de rendas, patrimônio e serviços da parte inicial da alínea “c” do inciso VI do art. 150 
do texto constitucional não autoriza a tributação desses sujeitos por impostos incidentes sobre 
outras bases econômicas, como é o caso do IPMF – RE-AgR 211.790, de relatoria do Ministro Ilmar 
Galvão, Primeira Turma, j. 12.11.2002, DJ 19.12.2002 – ou do IOF – AI-AgR 508.567, de relatoria da 
Ministra Ellen Gracie, Segunda Turma, j. 4.8.2009, DJe 28.8.2009. 
De qualquer maneira, devemos registrar que pende o julgamento do RE 611.510, de 
relatoria da Ministra Rosa Weber, caso líder do Tema 328 da repercussão geral, no qual será 
discutido se a imunidade tributária em questão alcança o IOF incidente sobre aplicações 
financeiras de curto prazo.
Nenhuma novidade até aqui, certo?
Igualmente, temos a subjetividade da imunidade, ou seja, é a própria pessoa jurídica 
a destinatária da norma, e não suas atividades. A despeito disso, por conta da finalidade da 
exoneração constitucional, exige-se a (i) ausência de finalidade lucrativa e a (ii) correlação entre 
a renda, o patrimônio e os serviços de titularidade da entidade imune e suas finalidades 
essenciais.
Vamos estudar em detalhes esses importantes requisitos constitucionais?
http://bit.ly/2IzuXXA
http://bit.ly/2P8QOYJ
http://bit.ly/2y4pqnc
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No tocante à lucratividade, por definição, sindicatos de trabalhadores e partidos políticos 
não perseguem o lucro, tratando-se de requisito muitas vezes debatido pelo STF quanto às 
instituições educacionais e beneméritas. Portanto, Tôrres (2013, p. 1657) bem sintetiza esse 
condicionamento ao compreender que
 
O destino do patrimônio e das rendas será determinante para a manutenção do regime 
benéfico, afastando-se qualquer modalidade de distribuição dos lucros, mesmo que a 
instituição seja economicamente rentável e apresente expansão patrimonial e econômica. 
A jurisprudência assim caminha há muito tempo, como se pode verificar no RE 108.737, de 
relatoria do Ministro Aldir Passarinho, Segunda Turma, DJ 27.10.1989, em que não se reconheceu 
imune a entidade educacional cujo estatuto permitia, de alguma forma e mesmo que 
parcialmente, a distribuição dos lucros obtidos pela atividade-fim aos sócios, em vez de serem 
aplicados no atendimento das finalidades essenciais.
Portanto, quanto à instituição educacional, requisita-se a ausência de intuito lucrativo, 
mas não a gratuidade, garantindo-se o reinvestimento obrigatório em educação pela própria 
instituição e a vedação da distribuição de lucros aos sócios. 
Por sua vez, à despeito de sólidos contrapontos doutrinários, o STF somente reconhece a 
caracterização de entidades de assistência social a pessoas jurídicas cujas finalidades essenciais 
convergem ao positivado no art. 203 da Constituição da República. Ainda na ordem constitucional 
anterior, no RE 108.796, de relatoria do Ministro Carlos Madeira, Segunda Turma, j. 30.6.1986, DJ 
12.9.1986, já restava clara a impossibilidade da contribuição pelos beneficiários das atividades da 
entidade ou do caráter lucrativo.
Essas diretrizes serviram ao STF especialmente nas entidades fechadas de previdência 
privada. No RE 202.700, de relatoria do Ministro Maurício Corrêa, j. 8.11.2001, DJ 1º.3.2002, o 
Plenário rechaçou estender o alcance da imunidade tributária em questão aos entes de caráter 
oneroso, mantidos com contribuição exclusiva dos empregados ou bilateral (patrocinador e 
associado). No RE 259.756, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, j. 28.11.2001, 
DJ 29.8.2003, assentou-se como entidade de assistência social sem fins lucrativos a pessoa 
jurídica mantida unicamente com contribuições do empregador e vocacionada à distribuição de 
benefícios de complementação de aposentadoria.
Nessa linha jurisprudencial, em 2003, o STFeditou a Súmula 730, que dispõe: “A 
imunidade tributária conferida a instituições de assistência social sem fins lucrativos pelo art. 150, 
VI, ‘c’, da Constituição, somente alcança as entidades fechadas de previdência social privada se 
não houver contribuição dos beneficiários”. Porém, na sessão plenária de 9.4.2015, ante os votos 
desfavoráveis de quatro Ministros, o Plenário do STF recusou a Proposta de Súmula Vinculante 
109, com idêntica redação à súmula persuasiva.
http://bit.ly/2RkbdLF
http://bit.ly/2P6OiSr
http://bit.ly/2RjzLo7
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No que tange ao requisito da correlação, o liame entre os bens e serviços do sujeito imune 
e as respectivas funcionalidades evita o desvio de potenciais receitas públicas renunciadas pelo 
Poder Constituinte, com um fundamento constitucional específico, para atividades alheias ao 
motivo de instituição da entidade. Portanto, todo recurso econômico obtido pelo ente imune no 
mercado ou junto ao Poder Público deve ser destinado às suas finalidades essenciais, sob pena 
de tributação, tendo em vista o alcance da exoneração.
Com base nesse entendimento, o Supremo Tribunal Federal editou seu único enunciado 
sumular vinculante a respeito de imunidade tributária – a Súmula Vinculante 52:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer 
das entidades referidas pelo art. 150, VI, ‘c’, da Constituição Federal, desde que o valor dos 
aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas. Súmula 
Vinculante 52 
Abarcando também as instituições de educação, o Tribunal reafirmou essa jurisprudência 
no Tema 693 da repercussão geral, especificamente no RE 767.332, de relatoria do Ministro 
Gilmar Mendes, j. 31.10.2013, DJe 22.11.2013, com a finalidade de assentar a seguinte tese de 
julgamento: “A imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘c’, da CF/88 aplica-se aos bens 
imóveis, temporariamente ociosos, de propriedade das instituições de educação e de assistência 
social sem fins lucrativos que atendam os requisitos legais”.
Além disso, o STF sistematicamente afirma que o ônus de demonstrar o desvio de 
finalidade das rendas dos sujeitos imunes compete à Administração Tributária, porque se 
presume a aplicação dos recursos nas finalidades essenciais. Podemos tomar como exemplos 
o AI-AgR 579.096, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, Segunda Turma, j. 17.5.2011 e o RE 
470.520, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, j. 17.9.2013, DJe 21.11.2013.
Com o mesmo debate, mas também posta em xeque a largueza da imunidade em relação 
às instituições educacionais de natureza confessional ou às entidades de assistência social 
guiadas por preceitos religiosos, noticia-se o Tema 336 da repercussão geral, veiculado pelo RE 
630.790, de relatoria do Ministro Roberto Barroso, ainda pendente de julgamento.
Embora a imunidade tributária de particular com interesse público seja subjetiva, não 
tem sua razão de ser no princípio da isonomia, como acontece com a imunidade recíproca. Isto 
porque as pessoas jurídicas imunizadas possuem capacidade contributiva e ainda existiriam se 
tributadas. Muitas das vezes, identificamos hospitais, colégios ou universidades com expressivo 
vulto econômico, contudo não tributáveis, por cumprirem os requisitos constitucionais e legais 
da norma imunizante.
http://bit.ly/2OskJhh
http://bit.ly/2OskJhh
http://bit.ly/2O004B2
http://bit.ly/2zMKdxB
http://bit.ly/2I4Dodk
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http://bit.ly/2QsFabc
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Logo, trata-se de imunidade tributária política, isto é, derivada de uma escolha política 
possível do Poder Constituinte, que elegeu as atividades listadas para proteger dos tributos, 
silenciando quanto a tudo mais. Assim, Lobo Torres (1995) defende que o fundamento dessa 
exoneração constitucional é a proteção da liberdade da sociedade em geral para o exercício das 
atividades imunes de interesse público, somente viáveis sem o embaraço representado pelo 
poder de tributar. Esse receio do Constituinte ostenta razões históricas, como se depreende de 
normas similares nos textos constitucionais pretéritos, ao menos a partir do art. 31, V, “b”, da 
Constituição da República de 1946.
Por fim, trata-se de uma imunidade tributária condicionável ou condicionada, isso porque 
sua fruição depende do atendimento de condições subjetivas, materiais e formais fixadas no 
âmbito infraconstitucional, mediante reserva de lei, como se depreende da expressão “atendidos 
os requisitos da lei”, positivada no art. 150, VI, “c”, in fine, do texto constitucional.
É preciso ficar claro que a validade da imunidade não está em discussão, pois, dada a 
rigidez e a hierarquia constitucional, a legislação ordinária não poderia alterá-la ou reduzi-la. 
Logo, basta o preenchimento dos requisitos postos na própria Constituição para que a imunidade 
seja devida. Portanto, há a exoneração constitucional em questão, caso o partido político esteja 
em consonância com o art. 17; os sindicatos de trabalhadores com o art. 8º; as entidades de 
assistência social com os arts. 203 e 204; e as instituições de educação com os arts. 205 e 213, 
todos da Constituição Federal.
No entanto, para o surgimento do direito subjetivo à imunidade, o postulante sujeita-se a 
comprovar sua conformidade com o arcabouço legislativo em um exame individualizado.
Em regra, a reserva de lei disposta sem adjetivação, como ocorre no 150, VI, “c”, in fine, do 
texto constitucional, é presumivelmente ordinária, sem necessidade de quórum qualificado. No 
entanto, o art. 146, II, da Constituição da República preconiza que “cabe à lei complementar (...) 
regular as limitações constitucionais ao poder de tributar”.
Nesse aparente conflito, já existente mesmo na ordem jurídica anterior, coube ao STF 
explicitar que a reserva legal contida na alínea “c” é realmente qualificada, pois exige lei 
complementar. Porém, as exigências referem-se somente às condições materiais da imunidade, 
atualmente previstas nos arts. 9º e 14 do Código Tributário Nacional – lei ordinária recepcionada 
com status de lei complementar. Assim, os requisitos formais de constituição e funcionamento da 
instituição e entidades são matérias de lei ordinária. Esse entendimento já constava em julgado 
de março de 1981, o RE 93.770, de relatoria do Ministro Soares Muñoz, Primeira Turma, j. 17.3.1981, 
DJ 3.4.1981.
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Contudo, a controvérsia permanece atual. Em 2018, a matéria foi apreciada pelo Tribunal 
Pleno do STF, no âmbito da ADI 1.802, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, Tribunal Pleno, j. 
12.4.2018, DJe 3.5.2018. Pelo didatismo, vale a transcrição de trecho da ementa:
Com o advento da Constituição de 1988, o constituinte dedicou uma seção específica 
às “limitações do poder de tributar” (art. 146, II, CF) e nela fez constar a imunidade das 
instituições de assistência social. Mesmo com a referência expressa ao termo “lei”, não há 
mais como sustentar que inexiste reserva de lei complementar (...) Nos precedentes da 
Corte, prevalece a preocupação em respaldar normas de lei ordinária direcionadas a evitar 
que falsas instituições de assistência e educação sejam favorecidas pela imunidade. É 
necessário reconhecer um espaço de atuação para o legislador ordinário no trato da matéria 
(...) Os aspectos procedimentais necessários à verificação do atendimento das finalidades 
constitucionais da regrade imunidade, tais como as referentes à certificação, à fiscalização e 
ao controle administrativo, continuam passíveis de definição por lei ordinária.
No âmbito da sistemática da repercussão geral, embora o caso tratasse de litígio sobre a 
cobrança de contribuições para a seguridade social – temática a ser tratada na Aula 5 –, fixou-se 
tese de julgamento geral a respeito dessa questão no Tema 32, cujo paradigma é o RE 566.622, de 
relatoria do Ministro Marco Aurélio, Tribunal Pleno, j. 23.2.2017, DJe 23.8.2017: “Os requisitos para 
o gozo de imunidade hão de estar previstos em lei complementar”.
Por outro lado, o Tribunal Pleno recusou a repercussão geral da matéria referente à 
aferição dos requisitos legais para enquadramento de pessoa jurídica como entidade beneficente 
de assistência social no âmbito do Tema 459 da sistemática da repercussão geral. Logo, esse 
exame deve ser, em regra, realizado nas instâncias ordinárias.
Por vezes, o STF é obrigado a analisar a questão pela via do recurso ordinário no 
mandado de segurança impetrado perante o Superior Tribunal de Justiça, ante o indeferimento 
da renovação do certificado de entidade beneficiária de assistência social (CEBAS). Nessas 
oportunidades, afirma que não há direito adquirido à fruição de imunidade, sendo legítima a 
renovação periódica da comprovação dos requisitos legais. A esse respeito, temos, entre outros, 
o RMS-AgR 28.200, de relatoria do Ministro Roberto Barroso, Primeira Turma, j. 16.10.2017, DJe 
27.10.2017, e o RMS 27.914, de relatoria do Ministro Celso de Mello, Segunda Turma, j. 6.9.2016, 
DJe 19.10.2016.
Você sabe o que é o Certificado de Entidade Beneficiária de Assistência 
Social, o CEBAS?
Confira a explicação do Ministério do Desenvolvimento Social a respeito 
desse instrumento de controle: CEBAS.
No ano de 2018, o Tribunal de Contas da União realizou auditoria dos gastos tributários 
nessa área e constatou uma série de irregularidades na concessão, renovação e supervisão 
do CEBAS. Merece a leitura o Acórdão TCU 823/2018 ou o resumo elaborado com as 
conclusões principais da Corte de Contas. Confira a página no sítio eletrônico institucional.
Vo
cê Sabia?
http://bit.ly/2MTjhj7
http://bit.ly/2IFylAB
http://bit.ly/2I5UqrI
http://bit.ly/2I4VvzV
http://bit.ly/2PQM7CG
https://pesquisa.apps.tcu.gov.br/#/documento/acordao-completo/*/NUMACORDAO:823%20ANOACORDAO:2018%20COLEGIADO:'Plen%C3%A1rio'/DTRELEVANCIA%20desc,%20NUMACORDAOINT%20desc/0
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Antes de finalizar nossos estudos sobre esse tipo de imunidade, só nos resta abordar 
dois pontos: a repercussão econômica de tributos indiretos e a importação de mercadorias por 
entidade imune não contribuinte habitual de imposto sobre o consumo.
Vamos com calma e por etapas.
Quanto ao primeiro tópico, os tributos indiretos são aqueles incidentes ao longo de 
toda a cadeia produtiva, afetando a formação do preço dos bens e serviços. Podemos citar como 
exemplos o ICMS, o IPI e o ISS. 
Outro dado relevante é que a pessoa que suporta o ônus econômico do tributo 
(adquirente da mercadoria ou tomador do serviço) não coincide com quem efetivamente recolhe a 
receita aos cofres públicos. Daí nasce a diferença entre contribuinte de direito e de fato. O primeiro 
é o que forma a relação jurídico-tributária com o Fisco e o segundo é aquele economicamente 
onerado pela carga tributária. 
Nesse contexto, surgem as perguntas: o sujeito imune é exonerado quando está em qual 
condição? Ou em ambas as situações, de modo a maximizar a finalidade da norma imunizante?
Quando o particular imunizado está na qualidade de adquirente de bem ou tomador do 
serviço, isto é, contribuinte de fato, o STF possui entendimento sumulado no sentido de que “[a] 
imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor, contribuinte do 
imposto sobre produtos industrializados”. (Súmula 591)
Em síntese, sob a ótica do Supremo Tribunal Federal, perde relevância constitucional 
a discussão sobre a repercussão econômica do tributo a entidades imunes. Reafirmando essa 
compreensão, o Plenário do STF definiu como tese de julgamento do Tema 342 da repercussão 
geral, cujo caso líder é o RE 608.872, de relatoria do Ministro Dias Toffoli, j. 23.2.2017, DJe 
27.9.2017, o seguinte: “A imunidade tributária subjetiva aplica-se a seus beneficiários na posição 
de contribuinte de direito, mas não na de simples contribuinte de fato, sendo irrelevante para 
a verificação da existência do beneplácito constitucional a repercussão econômica do tributo 
envolvido”.
 Essa conclusão também não se altera nas hipóteses de substituição ou responsabilidade 
tributária, esta última quando a lei atribui expressamente a responsabilidade pelo crédito 
tributário a terceira pessoa que não incorreu no fato gerador do tributo, embora a este esteja 
vinculado, nos termos dos arts. 121, II, e 128 do Código Tributário Nacional. Portanto, “a 
imunidade tributária não afeta, tão-somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou 
de substituição e não exonera o responsável tributário ou o substituto” (excerto da ementa do RE 
202.987, de relatoria do Ministro Joaquim Barbosa, Segunda Turma, j. 30.6.2009, DJe 25.9.2009).
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A hipótese oposta é quando a pessoa imune ocupa a condição de vendedor ou prestador 
de serviço em ambiente concorrencial. Sob a égide das ordens constitucionais prévia e atual, 
houve divergência entre as Turmas do STF no que diz respeito à imunidade ao ICMS em operações 
de venda de bens realizadas por entidades de assistência social sem fins lucrativos.
De acordo com a corrente vencida, o fato de haver o translado do ônus econômico do 
tributo para o consumidor não imune implicaria uma afetação do patrimônio, rendas e serviços 
da entidade, assim como não impactaria na persecução de suas finalidades essenciais. Por 
consequência, a imunidade tributária não alcançaria esse contrato de compra e venda.
No entanto, a posição do STF firmou-se no RE-EDv 210.251, de relatoria da Ministra Ellen 
Gracie e com acórdão redigido pelo Ministro Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, j. 26.2.2003, DJ 
28.11.2003, em que se julgou que a norma imunizante alcança as vendas de bens produzidos pelas 
pessoas jurídicas imunes, sob o fundamento de preservação, proteção e estímulo às instituições 
beneficiadas.
Por fim, em relação à importação de mercadorias por entidade imune não contribuinte 
habitual de imposto sobre o consumo, era assente na jurisprudência do STF que “a imunidade 
prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal abrange o ICMS incidente sobre a importação 
de mercadorias utilizadas na prestação de seus serviços específicos” (trecho da ementa do 
AI-AgR 669.257, de relatoria do Ministro Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, j. 17.3.2009, DJe 
17.4.2009).
No entanto, é importante saber que o Supremo Tribunal Federal editara a Súmula 660 do 
STF, segundo a qual “[n]ão incide ICMS na importação de bens por pessoa física ou jurídica que 
não seja contribuinte do imposto”, à luz do princípio da não cumulatividade. Porém, exsurgiu a 
Emenda Constitucional 33/2001, que dispõe justamente o oposto, alterando a jurisprudência do 
STF. Nesses termos, ao discutir a importação de equipamento médico por sociedade civil não 
contribuinte habitual do ICMS, no Tema 171 da repercussão geral, compreendeu-se constitucional 
a incidência do imposto.
Ocorre que, quanto a muitas instituições educacionais e entidades de assistência social 
sem fins lucrativos, a persecução de suas finalidades essenciaisdepende da importação esporádica 
de insumos ou bens. Desse modo, houve questionamentos no STF em relação à tributabilidade 
de, por exemplo, uma importação de equipamento médico por uma nonprofit, isto é, empresa 
filantrópica que não opera sob a lógica estrita da lucratividade, imbuída de interesse público.
http://bit.ly/2zPgXq9
http://bit.ly/2yc2sL3
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 Contudo, a diretriz jurisprudencial da Corte não se alterou, levando a crer que a EC 33/01 
também não modificou a realidade jurídica da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “c”, da 
Constituição da República. Assim, a norma imunizante abarca operações de compras de bens com 
vendedor fora da jurisdição brasileira, à luz de julgamentos recentes do STF (ARE-AgR 1.049.943, 
de relatoria do Ministro Roberto Barroso, Primeira Turma, j. 29.9.2017, DJe 13.10.2017; 
AI-AgR 629.551, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, Primeira Turma, j. 18.4.2017, DJe 1º.6.2017).
2. Imunidade cultural
A imunidade cultural abrange livros, jornais, periódicos e o papel 
destinado a sua impressão. De plano, há uma redundância terminológica entre 
jornal e periódico, pois o primeiro está contido no segundo e caracteriza-se pela 
circulação diária. Logo, a doutrina tributarista e a própria jurisprudência do 
STF ocupam-se de depurar estes três elementos da norma imunizante: o livro, o periódico e o 
papel (individualmente considerado, mas funcionalizado à promoção da cultura). De todo modo, 
Carrazza (2015) anota que todos devem ser veículos de pensamento, educação ou cultura, por 
conta da teleologia da imunidade. 
A propósito, o Pleno do STF afirmou que o fundamento da imunidade cultural “está no 
interesse da sociedade em ver afastados procedimentos, ainda que normatizados, capazes de 
inibir a produção material e intelectual de livros, jornais e periódicos” (ementa do RE 174.476, 
de relatoria do Ministro Maurício Corrêa, com acórdão redigido pelo Ministro Marco Aurélio, j. 
16.9.1996, DJ 12.12.1997). Na ocasião e no voto de minerva, o então Ministro Presidente Sepúlveda 
Pertence delimitou que “não se pode, também, ficar indiferente a todas as considerações 
postas em diversos votos que me precederam no sentido de que, imunidade como esta, que 
é instrumento de valores eminente, que são, além da liberdade, os do estímulo à circulação de 
informações e de cultura”.
Em termos classificatórios, a imunidade em questão é política, por pautar-se na liberdade 
e não ser propriamente decorrência lógica da isonomia. Tratou-se de opção constituinte de 
salvaguarda dos veículos de pensamento à atuação da tributação.
Igualmente, a imunidade tributária é objetiva, focada nos livros, jornal, periódico e papel, 
sendo irrelevante a qualificação subjetiva das pessoas que operam com esses bens.
Essa constatação apresenta reflexos práticos importantes: no Tema 209 da repercussão 
geral, veiculado pelo RE 628.122, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, j. 19.6.2013, DJe 
30.9.2013, fixou-se a tese segundo a qual “[a] contribuição para o Finsocial, incidente sobre o 
faturamento das empresas, não está abrangida pela imunidade objetiva prevista no art. 150, 
VI, d, da Constituição Federal de 1988, anterior art. 19, III, d, da Carta de 1967/1969”. Portanto, 
a imunidade cultural não obsta a tributação sobre o faturamento de editora de livros jurídicos 
porque não é a pessoa jurídica o objeto de proteção da norma. 
http://bit.ly/2pqbnV7
http://bit.ly/2QMU50N
http://bit.ly/2IyxiSG
http://bit.ly/2Dl5DWA
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Com base nessas compreensões preliminares, vamos conversar sobre cada uma das 
espécies contidas na imunidade cultural. Certo? Acompanhe a leitura!
Em relação às obras literárias, há uma definição legal desse bem no art. 2º da Lei 
10.753/2003, que institui a Política Nacional do Livro, assim “[c]onsidera-se livro, para efeitos 
desta Lei, a publicação de textos escritos em fichas ou folhas, não periódica, grampeada, colada 
ou costurada, em volume cartonado ou em brochura, em capas avulsas, em qualquer formato 
e acabamento”. Porém, sob pena de subverter a lógica hierárquica constitucional, o Supremo 
Tribunal Federal toma conceito mais amplo informado pela finalidade cultural.
Por isso, em aguardado julgamento, a Corte finalmente definiu que “[a] imunidade 
tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro eletrônico (e-book), inclusive 
aos suportes exclusivamente utilizados para fixá-lo” no bojo do Tema 593 da repercussão geral, 
relatado pelo Ministro Dias Toffoli. Assim, o que importa é a veiculação de pensamentos, cultura e 
educação, sendo o instrumental exonerado tributariamente.
Além disso, o STF não adentra em juízos de qualidade do conteúdo, haja vista que não há 
parâmetros constitucionais para tanto. Na ementa do RE 221.239, de relatoria da Ministra Ellen 
Gracie, Segunda Turma, j. 25.5.2004, DJ 6.8.2004, bem se explicou a questão ao tratar de álbum 
de figurinhas:
2. O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor artístico 
ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma 
publicação. 3. Não cabe ao aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício 
fiscal instituído para proteger direito tão importante ao exercício da democracia, por força de 
um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do valor pedagógico de uma publicação 
destinada ao público infanto-juvenil.
Com a mesma racionalidade, julga-se imune lista telefônica, desde a ordem constitucional 
anterior, v.g. RE 134.071, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, Primeira Turma, j. 15.9.1992, DJ 
30.11.1992, assim como apostilas, que seriam veículos de transmissão de cultura simplificados, 
segundo o RE 183.403, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, Segunda Turma, j. 7.11.2000, DJ 
4.5.2001, e fascículos semanais compostos por capa e encartes.
álbum de
�gurinhas
A relevância desse julgado levou, após longo hiato e pela primeira vez em sessão virtual, 
que o STF editasse a Súmula Vinculante 57 na qual se reafirmou essa diretriz jurisprudencial, nos 
seguintes termos: 
“[a] imunidade tributária constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se à importação 
e comercialização, no mercado interno, do livro eletrônico (e-book) e dos suportes 
exclusivamente utilizados para fixá-los, como leitores de livros eletrônicos (e-readers), ainda 
que possuam funcionalidades acessórias.”
http://bit.ly/2PXZt05
http://bit.ly/2OrLylR
http://bit.ly/2NmWX1L
http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28%2857%2ENUME%2E%29%29+E+S%2EFLSV%2E&base=baseSumulasVinculantes&url=http://tinyurl.com/yyve97ng
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Em alguns casos, o livro ou o periódico físico propriamente dito é acompanhado de outros 
elementos, como publicidade destacada ou componentes com finalidades didáticas ou culturais. 
Nesses casos, o STF tem reconhecido a existência de uma universalidade de fato, consistente em 
um único bem para todos os efeitos, por isso integralmente imune. No Tema 259 da repercussão 
geral, relatado pelo Ministro Marco Aurélio, fixou-se a tese de julgamento segundo a qual “[a] 
imunidade da alínea d do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal alcança componentes 
eletrônicos destinados, exclusivamente, a integrar unidade didática com fascículos”.
Situação distinta é quando o livro ou o periódico não apresenta finalidade cultural, como 
é o casode livros em branco (diários), de espiral (caderno escolar), de bordo ou de ponto, bem 
como encartes publicitários distribuídos autonomamente por jornais e periódicos. A propósito, 
a Primeira Turma foi categórica, no RE 213.094, de relatoria do Ministro Ilmar Galvão, Primeira 
Turma, j. 22.6.1999, DJ 15.10.1999, ao afirmar que “veículo publicitário (...) não pode ser 
considerado como destinado à cultura e à educação”.
Por fim, devemos tratar do “papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos”. 
Nesse ponto, sempre se questiona acerca da taxatividade da expressão, ou seja, há outros 
insumos ou maquinário também abrangidos pela norma imunizante?
Na condição de certeza, a Súmula 657 do STF preconiza que “[a] imunidade prevista no 
art. 150, VI, d, da CF abrange os filmes e papéis fotográficos necessários à publicação de jornais e 
periódicos”. Assim, os assimiláveis ao papel (papel fotográfico, papel telefoto, filmes fotográficos, 
sensibilizados, não impressionados, para imagens monocromáticas, fotocomposição por laser) 
são igualmente imunes.
Na verdade, de acordo com a corrente majoritária do STF, somente esses insumos 
equiparáveis são abrangidos pela imunidade cultural, excluindo-se, por exemplo, tintas, 
máquinas ou aparelhos. A esse respeito, a leitura do RE 178.863, de relatoria do Ministro 
Carlos Velloso, Segunda Turma, j. 25.3.1997, DJ 30.5.1997, é esclarecedora quanto à trajetória 
jurisprudencial sobre a matéria.
Por dever de ofício didático, importa registrar que, em algumas ocasiões, a parcela de 
Ministros que sustenta uma visão ampliativa da imunidade cultural, de modo a considerar 
exonerados os produtos, maquinários e insumos, restou vencedora nos colegiados fracionários. 
Por todos, o multicitado RE 202.149, de relatoria do Ministro Menezes Direito e com acórdão 
redigido pelo Ministro Marco Aurélio, Primeira Turma, DJe 26.4.2011, sempre é apontado por 
quem defende uma viragem jurisprudencial na questão.
http://bit.ly/2MVducK
http://bit.ly/2xVWZZo
http://bit.ly/2y7jcTA
http://bit.ly/2E5NH2H
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De todo modo, é relevante notar que houve embargos de divergência no recurso 
extraordinário supracitado, os quais foram providos pelo Ministro Celso de Mello, em 17.4.2015, 
pendente de agravo regimental, restabelecendo a linha jurisprudencial restritiva. Ademais, mais 
recentemente, a mesma Primeira Turma, ao julgar a tributabilidade da compra de chapas de 
importação, firmou a seguinte proposição: “a imunidade tributária prevista no art. 150, VI, d, 
da Constituição da República, deve ser interpretada finalisticamente à promoção da cultura e 
restritivamente no tocante ao objeto, na medida em que alcança somente os insumos assimiláveis 
ao papel”. (ARE-AgR-ED 930.133, de relatoria do Ministro Edson Fachin, Primeira Turma, j. 23.9.2016, 
DJe 7.10.2016).
Com essas observações, podemos considerar exaustivamente estudada a imunidade 
tributária prevista na alínea “d” do inciso VI do art. 150 do texto constitucional. 
Conforme antevisto na introdução, trataremos agora da imunidade musical.
Embora focado em questões de concurso público para carreiras de estado, 
vale a leitura de artigo do ex-assessor de Ministro do STF e Procurador 
da República Aldo de Campos Costa intitulado “Imunidade cultural na 
jurisprudência do STF”. Acesso em: 11.5.2018.
3. Imunidade musical
Com o advento da Emenda Constitucional 75/2013, que veiculou 
unicamente a alínea “e” do inciso VI do art. 150 da Constituição da República, o 
Poder Constituinte Derivado restringiu as competências tributárias das pessoas 
políticas ao exonerar de tributos as produções, fonogramas e videogramas 
musicais no Brasil e/ou interpretados ou de autoria de brasileiros, bem como 
os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, exceto na etapa de replicação 
industrial de mídias ópticas de leitura a laser.
De acordo com Carvalho (2014), “[p]ercebe-se aqui, com clareza, a influência dos valores 
de proteção do patrimônio cultural brasileiro e do incentivo à produção artística, estampado no 
art. 215 da Lei Maior”.
Vo
cê Sabia?
http://bit.ly/2MSp5cK
http://bit.ly/2zm0tp3
http://bit.ly/2zm0tp3
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Em outras palavras, a finalidade da nova imunidade tributária é promover a liberdade 
de expressão, mas também fomentar e tornar acessível a cultura nacional. Outro objetivo é 
combater a contrafação de CDs, DVDs e Blue-Rays ou o download de obras gratuitamente pela 
internet, o que estimula uma concorrência predatória à indústria cultural.
Por outro lado, a necessidade de produção do bem no Brasil, para ser albergado, vai contra 
a lógica de livre comércio internacional, ao estabelecer uma reserva de mercado. Nessa linha, 
argumenta Paulsen (2015) que a finalidade principal é a proteção da indústria, e não a produção 
cultural.
Em termos classificatórios, temos a mesma situação da imunidade cultural, isto é, de 
espécie política e objetiva, decorrente de opção constituinte e protetora da obra brasileira.
Uma vez que o objetivo é o estímulo à produção cultural, o próprio Constituinte retirou do 
âmbito de aplicação da norma imunizante a etapa de replicação industrial de mídias ópticas de 
leitura a laser, pois não se gera conteúdo ou se agrega valor em território nacional.
A despeito das inúmeras discussões doutrinárias suscitadas pelos elementos da norma, 
a começar pela constitucionalidade e necessidade de criação dessa imunidade tributária em 
específico, o Supremo Tribunal Federal ainda não possui diretrizes jurisprudenciais acerca das 
nuances da recentíssima questão. Desse modo, não há necessidade de nos estendermos mais na 
imunidade musical.
Registro apenas a ADI 5.058, de relatoria do Ministro Alexandre de Moraes, ajuizada pelo 
Governador do Estado do Amazonas, sob o fundamento de descaracterização da Zona Franca de 
Manaus e ofensa aos arts. 40 e 92 do ADCT, que instituem o regime diferenciado de tributação 
da zona de livre comércio. A argumentação do Chefe do Executivo estadual é que a ZFM teria 
ficado menos atrativa pela extensão de suas benesses tributárias a todo o território nacional pela 
EC 75, interferindo no objetivo de redução das desigualdades regionais. Contudo, no julgamento 
do mérito da ação, o STF considerou que a Zona Franca de Manaus não traduz cláusula pétrea 
impassível de mudança via reforma constitucional, assim como o fato de a nova hipótese de 
imunidade não desconfigurar o regime fiscal dessa região aduaneira especial.
FINALIDADES DA IMUNIDADE MUSICAL
Proteção do patrimônio cultural brasileiro
Promoção da liberdade de expressão artística
Reação à pirataria
http://stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28ADI%24%2ESCLA%2E+E+5058%2ENUME%2E%29+OU+%28ADI%2EACMS%2E+ADJ2+5058%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/pzdro5k
http://stf.jus.br/portal/jurisprudencia/listarJurisprudencia.asp?s1=%28ADI%24%2ESCLA%2E+E+5058%2ENUME%2E%29+OU+%28ADI%2EACMS%2E+ADJ2+5058%2EACMS%2E%29&base=baseAcordaos&url=http://tinyurl.com/pzdro5k
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Ademais, chama atenção o primeiro tema da repercussão geral sobre a matéria. Cuida-
se do recente Tema 1083, cujo título é ‘[a]lcance da imunidade tributária prevista no artigo 
150, inciso VI, alínea e, da Constituição Federal, em relação a suportes materiais importados e 
produzidos fora do Brasil que contenham obras musicais de artistas brasileiros.’ Na manifestação 
pela repercussãogeral da questão constitucional, além da clarificação por parte do Judiciário 
acerca dos limites aos objetivos constitucionais de promover a liberdade de expressão, fomentar 
e tornar acessível a cultura nacional e combater a contrafação, afirmou-se que estava em jogo a 
fixação do sentido e a definição do alcance dessa norma imunizante recentemente introduzida 
pelo Poder Constituinte.
Conclusões
Enfim, chegamos ao fim de mais uma aula! Conseguimos finalizar o tema das imunidades 
tributárias genéricas, previstas no art. 150, IV, da Constituição da República. De início, abordamos 
com a devida profundidade a imunidade tributária usufruída por pessoas jurídicas de direito 
privado que prestam atividades de interesse público. Esse é o tópico de nosso Curso com mais 
incidência na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, como podemos ver a partir de súmulas 
e temas da sistemática da repercussão geral. Porém, o aluno pode ter a certeza de contar com um 
útil guia de estudo e de trabalho nesta aula.
Depois, conversamos sobre a imunidade tributária incidente sobre livros, jornais, 
periódicos e o papel destinado a sua impressão. Foi a primeira imunidade objetiva de nosso 
curso. Por isso, é importante examinar os entendimentos do STF acerca de cada elemento da 
exoneração constitucional. Por fim, fizemos comentários à imunidade musical, novidade trazida 
pela Emenda Constitucional 75/2013 e ainda pouco trabalhada na jurisdição constitucional.
Na próxima aula, estudaremos as demais imunidades tributárias previstas no Sistema 
Tributário Nacional, indo além das Limitações Constitucionais ao Poder de Tributar. Embora os 
temas sejam variados, sistematizaremos da forma operacional para contemplar os objetivos do 
curso.
Até o próximo encontro!
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AULA 3 – IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS PREVISTAS NAS LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR - PARTE 2 
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Referências bibliográficas
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 30 ed. São Paulo: 
Malheiros, 2015.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 26 ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 3 ed. 
São Paulo: Malheiros, 2015.
PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: constituição e código tributário à luz da doutrina e da 
jurisprudência. 17 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015.
TÔRRES, Heleno. Art. VI, c). In: CANOTILHO, J. J. Gomes et al. Comentários à Constituição do 
Brasil. São Paulo: Saraiva/Almedina, 2013.
TORRES, Ricardo Lobo. Os direitos humanos e a tributação: imunidades e isonomia. Rio de 
Janeiro: Renovar, 1995.
	Introdução
	1. Imunidade de particulares com interesse público
	2. Imunidade cultural
	3. Imunidade musical
	Conclusões