2013-tcc-rcaraAjo

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FACULDADE DE DIREITO 
COORDENAÇÃO DE ATIVIDADES COMPLEMENTARES E MONOGRAFIA 
JURÍDICA 
 
 
 
 
 
RENAN CAVALCANTE ARAÚJO 
 
 
 
 
 
DA TRIBUTAÇÃO DE DOWNLOADS NO DIREITO COMPARADO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FORTALEZA 
2013 
 
 
RENAN CAVALCANTE ARAÚJO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
DA TRIBUTAÇÃO DE DOWNLOADS NO DIREITO COMPARADO 
 
 
 
 
Monografia apresentada ao Curso de 
Graduação em Direito da Faculdade de 
Direito da Universidade Federal do 
Ceará, como parte integrante dos 
requisitos para obtenção do título de 
Bacharel em Direito. Área de 
concentração: Direito Tributário. 
Orientador: Prof. Hugo de Brito 
Machado Segundo 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FORTALEZA 
2013 
 
 
RENAN CAVALCANTE ARAÚJO 
 
 
 
 
DA TRIBUTAÇÃO DE DOWNLOADS NO DIREITO COMPARADO 
 
 
 
Monografia apresentada ao Curso de 
Graduação em Direito da Faculdade de 
Direito da Universidade Federal do 
Ceará, como parte integrante dos 
requisitos para obtenção do título de 
Bacharel em Direito. Área de 
concentração: Direito Tributário. 
Orientador: Prof. Hugo de Brito 
Machado Segundo 
 
Aprovada em: 06 / 02 / 2013. 
BANCA EXAMINADORA 
 
_______________________________________________________ 
Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador) 
Universidade Federal do Ceará (UFC) 
 
 
_______________________________________________________ 
Profª. Dra. Denise Lucena Cavalcante 
Universidade Federal do Ceará (UFC) 
 
 
_______________________________________________________ 
Prof. Ms. Francisco de Araújo Macedo Filho 
Universidade Federal do Ceará (UFC) 
 
 
 
 
 
AGRADECIMENTOS 
 
 
 Deixo aqui algumas palavras de agradecimento não só pela contribuição no 
desenvolvimento do presente trabalho, mas por terem concorrido, de alguma forma para 
que eu chegasse nesse ponto. 
 
 Primeiramente, agradeço ao professor e orientador Hugo de Brito Machado 
Segundo pelas intervenções essenciais no desenvolvimento do presente trabalho, bem 
como pelo grande exemplo que representa dentro e fora de sala de aula; 
 
 Aos professores da Faculdade de Direito, pelas lições transmitidas; 
 
 Aos memoráveis servidores da Faculdade de Direito, especialmente o Vieira e o 
Nelson, que sempre me ajudaram com a máxima presteza; 
 
 Aos meus amigos, por que sem eles nada seria possível; 
 
 À Luiza, por todo o suporte nos momentos em que precisei; 
 
 À minha família por nada menos do que tudo. 
 
 Muito obrigado a todos que contribuíram direta ou indiretamente para a 
conclusão deste trabalho. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
“A aplicação das leis é mais importante 
que a sua elaboração” (Thomas 
Jefferson) 
 
 
 
 
RESUMO 
 
 
 O presente trabalho procura expor a origem e os impactos do comércio 
eletrônico sobre a arrecadação fiscal, sobretudo no que diz respeito aos serviços e bens 
intangíveis transferíveis via download, fazendo uma análise do panorama internacional. 
Para tanto, retrata a origem da internet e sua popularização, ressaltando as inovações 
trazidas por esse novo meio de comunicação, bem como as novas possibilidades de 
relações jurídicas que surgiram com o advento da Internet. A partir de então, analisa 
mais especificamente os impactos do comércio eletrônico sobre a tributação, realçando 
a dificuldade em fazer incidir a norma jurídica sobre os fatos de forma a preencher a 
hipótese de incidência, bem como a dificuldade em fiscalizar o comércio eletrônico, 
sobretudo quando se tratam de bens intangíveis. Faz-se uma análise de cada uma das 
principais organizações internacionais, apontando quais e de que forma estão sendo 
desenvolvidos trabalhos no sentido de dar uniformidade à legislação internacional. Por 
fim, analisa-se comparativamente o posicionamento das autoridades fiscais dos mais 
importantes mercados do comércio eletrônico. 
 
Palavras-chave: Tributação; Comércio eletrônico; Bens intangíveis; Contexto 
Internacional. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ABSTRACT 
 
 
 This paper seeks to expose the origins and impacts of electronic commerce on 
tax revenues, especially with regard to services and intangibles good transferable via 
download, making an analysis of the international scene. Therefore, portrays the rise of 
the internet and its popularization, highlighting the innovations brought by this new 
communication method, as well as the new possibilities of legal relations that emerged 
with the advent of the Internet. After that, examines more specifically the impact of 
electronic commerce on taxation, highlighting the difficulty of rendering the rule of law 
on the facts in order to fill the hypothesis of incidence as well as the difficulty in 
inspecting the e-commerce, especially when dealing with intangibles. It is an analysis of 
each major international organizations, pointing out how and which works are being 
developed in order to give uniformity to international law. Finally, we analyze 
comparatively the position of the tax authorities of the most important markets of 
electronic commerce. 
 
Keywords: Taxation; E-commerce; Intangible Goods; International Context. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
 
1 INTRODUÇÃO............................................................................................... 10 
2 DA ORIGEM DA INTERNET..................................................................... 13 
2.1 Evolução histórica........................................................................................... 13 
2.2 A Internet no Brasil........................................................................................ 16 
3 DO E-COMMERCE........................................................................................ 20 
3.1 Conceito e aspectos introdutórios.................................................................. 20 
3.2 Das modalidades de comércio eletrônico..................................................... 24 
4 E-COMMERCE E DIREITO TRIBUTÁRIO............................................... 25 
4.1 Do Sistema tributário brasileiro..................................................................... 25 
4.1.1 Da problemática brasileira....................................,.......................................... 28 
4.1.2 Da evasão e da elisão fiscal.............................................................................. 33 
4.2 Da Tributação sobre o consumo..................................................................... 34 
4.2.1 No comércio eletrônico indireto....................................................................... 35 
4.2.2 No comércio eletrônico direto.......................................................................... 37 
5 DO E-COMMERCE E DO CONTEXTO INTERNACIONAL................... 39 
5.1 Da Legislação fiscal internacional.................................................................. 39 
5.2 O Papel dos órgãos internacionais................................................................. 42 
5.3 Organizações de ação direta........................................................................... 43 
5.3.1 OMC.................................................................................................................. 43 
5.3.2 OECD................................................................................................................ 45 
5.3.3 UNCITRAL....................................................................................................... 47 
5.4 Organizações de apoio..................................................................................... 50 
5.4.1 W3C................................................................................................................... 50 
5.4.2 IETF.................................................................................................................. 51 
5.4.3 ICANN...............................................................................................................51 
6 DA TRIBUTAÇÃO DE DOWNLOADS EM OUTROS PAÍSES................ 52 
6.1 Nos Estados Unidos.......................................................................................... 52 
6.1.1 Considerações iniciais e Evolução................................................................... 52 
6.1.2 Internet Tax Freedom Act................................................................................ 53 
6.1.3 Streamlined Sales and Use Tax Agreement..................................................... 55 
 
 
6.2 Na União Européia.......................................................................................... 59 
6.2.1 Considerações iniciais e Evolução................................................................... 59 
6.2.2 One Stop Shop................................................................................................... 62 
6.3 Na China........................................................................................................... 63 
6.3.1 Considerações iniciais e Evolução................................................................... 63 
6.4 No Japão........................................................................................................... 69 
6.4.1 Considerações iniciais e Evolução................................................................... 69 
 
7 CONSIDERAÇÕES FINAIS......................................................................... 73 
 
 REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS.......................................................... 77 
10 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
Na década de 80, desenvolveu-se uma rede de dados que iria mudar 
completamente as relações sociais globais: a Internet. Em razão da fácil acessibilidade e 
da velocidade de transmissão de dados e informações, inúmeras relações jurídicas novas 
(nunca antes imaginadas como possíveis) puderam se estabelecer entre pessoas ou 
empresas das mais diversas localidades, envolvendo um conteúdo quase infinito de 
possibilidades tais como livros, mapas, jogos, programas, vídeos, músicas, notícias, 
transações bancárias, processos judiciais, vídeo conferências, telefonia e comércio de 
bens. 
Nesse contexto, o Direito, na tentativa de adaptar-se à realidade dos fatos e às 
necessidades da sociedade, deve acompanhar tais evoluções e procurar tutelar a maior 
quantidade de relações jurídicas possíveis, dando-lhes validade jurídica e respaldo legal. 
Não pode, portanto, manter-se alheio ao desenvolvimento da Internet e do comércio 
eletrônico. 
A internet trouxe diversas inovações que se desenvolvem e se desdobram 
diariamente. Tal desenvolvimento representa um desafio permanente aos profissionais 
da área jurídica, uma vez que a velocidade com que as relações jurídicas vêm se 
modificando ainda é infinitamente superior à velocidade de adaptação das normas 
jurídicas, ou seja, há uma enorme carência de normas específicas e de jurisprudências 
consolidadas que regulem e prevejam a totalidade de possibilidades de relações 
jurídicas existentes. 
Uma das inovações trazidas pela Internet foi surgimento de um novo tipo de 
relação comercial: o comércio eletrônico, também conhecido por e-commerce. Essa 
nova modalidade comercial pode designar uma transação de bens tangíveis, de bens 
intangíveis e até mesmo de serviços. 
 Deve-se ressaltar que em relação aos bens tangíveis, a Internet apenas tornou as 
transações mais céleres e simultâneas, pois essa forma de comércio se utiliza dos meios 
clássicos de transporte de mercadorias (correios, transportadora, etc.), que já existem 
desde muitos séculos, o que facilita a fiscalização da circulação de tais bens. 
 Já em relação aos bens intangíveis, como identificar as partes envolvidas na 
relação comercial? Como quantificar e fiscalizar a circulação de bens em uma relação 
exclusivamente virtual? 
11 
 
É bem verdade que o ordenamento jurídico brasileiro já está tentando se adaptar 
às inovações trazidas pelo mundo digital e pelo comércio eletrônico, estabelecendo 
entendimentos jurisprudenciais tais como a imunidade tributária na publicação de livros 
eletrônicos e a incidência do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços 
(ICMS) e do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN). Entretanto, ainda 
são entendimentos estritamente ligados aos bens tangíveis e ao comércio tradicional de 
bens e serviços. 
Por outro lado, o presente trabalho procura estabelecer um paralelo entre o 
desenvolvimento do processo de globalização moderno e a necessidade de evolução da 
política tributária brasileira no sentido de acompanhar o surgimento das novas relações 
comerciais, evidenciando alguns dos problemas tributários ainda não solucionados pelo 
ordenamento jurídico brasileiro, mais especificamente a dificuldade em fiscalizar e 
tributar a comercialização de serviços e mercadorias oferecidos de forma 
completamente virtual (bens intangíveis), via download (descarga), trazendo o Direito 
Comparado como fonte de possíveis soluções, de maneira que se possa atender a uma 
finalidade arrecadatória sem transgredir direitos e garantias dos contribuintes. 
Assim, fica evidente a atualidade do tema, que já faz parte da realidade mundial 
e, portanto, deve ser analisado e estudado para que se possa compreender a 
complexidade da nova relação entre os bens virtuais e o Direito Brasileiro. 
A relevância do tema se faz presente na medida em que a legislação brasileira 
em relação ao tema é um tanto omissa, não possuindo previsões para os desdobramentos 
das relações comerciais de bens intangíveis trazidas pelo e-commerce. 
Ademais, este trabalho, no que tange à metodologia, utilizou-se da pesquisa 
bibliográfica nacional e internacional comparativamente, buscando estabelecer 
correlações entre os sistema tributário brasileiro e os demais sistemas tributários no que 
tange à tributação dos downloads. 
No primeiro capítulo, procurou-se introduzir o tema, apresentando um breve 
histórico do desenvolvimento da tecnologia da informação e das telecomunicações com 
enfoque no surgimento da internet e nas modificações sócio-econômicas por ela trazidas 
na última década, destacando, também, a introdução e o desenvolvimento da internet no 
Brasil. 
Através de gráficos, demonstrou-se o crescimento explosivo do número de 
usuários brasileiros ligados à Grande Rede e ao comércio eletrônico, o que comprova a 
12 
 
tendência de agravamento da problemática aqui discutida, bem como a extrema 
relevância do tema no contexto do Direito Tributário moderno. 
Ademais, foram demonstradas as diferenças existentes entre os tipos de 
comércio eletrônico, de maneira que cada forma de comércio (dependendo do bem a ser 
comercializado), pode impactar diferentemente sobre o sistema tributário. 
No segundo capítulo, foram estabelecidas correlações entre o Direito Tributário 
e o comércio eletrônico, evidenciando os pontos essenciais de impacto deste sobre 
aquele. 
Além disso, analisamos mais especificamente o impacto do e-commerce sobre 
os tributos provenientes dos comportamentos de consumo, detalhando de que maneira o 
comércio eletrônico direto e o indireto influenciam e podem impactar na política fiscal. 
Foi demonstrada a problemática que existe envolvendo os novos conceitos trazidos pela 
internet e pelo comércio eletrônico, que são incompatíveis com a interpretação da 
legislação tributária brasileira, representando um obstáculo gigantesco para a 
aplicabilidade dessas normas, principalmente no tocante aos bens intangíveis, que são 
bens de natureza completamente sui generis. 
No terceiro capítulo, procurou-se elencar as principais organizações 
internacionais envolvidas na problemática da tributação do comércio eletrônico, 
destacando o histórico do trabalho desenvolvido por essas organizações e a situação 
atual em que se encontram as discussões acerca do tema. 
Ademais, destacou-se os países pioneiros e os principais mercados consumidoresno e-commerce, salientando de que forma as autoridades tributárias desses países vem 
se posicionando diante da problemática da arrecadação fiscal sobre as transações 
realizadas no âmbito online. 
Dessa forma, concluiu-se que a tributação dos bens intangíveis, transferidos via 
download, ainda não ocorre como deveria. Alguns poucas jurisdições aplicam tributos 
sobre essa forma de comércio, mas ainda não há um consenso no que tange aos 
procedimentos, conceitos e delimitações de competências. 
 
 
 
 
 
 
13 
 
2. DA ORIGEM DA INTERNET 
 
2.1 Evolução histórica 
 
Ao longo da história, a sociedade é marcada por um perfil econômico típico de 
cada período e lugar, que valoriza certos bens em detrimento de outros. Entre tais 
períodos, há as chamadas Revoluções, ou seja, mudanças estruturais que representam 
um processo de transição entre um modelo sócio-econômico e outro. 
Cada modelo sócio-econômico possui características e elementos únicos que o 
definem. Atualmente, o principal elemento definidor do modelo econômico e do 
comportamento social é, sem dúvidas, a Internet. 
Após a Segunda Guerra Mundial, surgiu um instrumento que veio dar início às 
transformações do modelo sócio-econômico da humanidade: o computador, que trouxe 
uma nova capacidade produtiva às indústrias e ao comércio, pois apresentou uma nova 
forma de processamento e interpretação de dados. 
Assim, a Internet surgiu na década de 70, durante a Guerra Fria, decorrente de 
pesquisas e testes militares realizados nos Estados Unidos para a criação de novas 
formas de comunicação entre bases militares. A ARPA - Advanced Research Projects 
Agency-, em conjunto com algumas Universidades norte-americanas criaram o embrião 
da atual Internet: a ARPANET. 
A ARPANET foi uma rede de comunicação multilateral e descentralizada que 
facilitava a defesa do território nacional em caso de bombardeios, uma vez que as 
informações e a inteligência militar não ficariam centralizadas em um único ponto 
suscetível de bombardeios, mas ficariam difusas e espalhadas na rede interna. 
Utilizando-se dos padrões e protocolos desenvolvidos na ARPANET, diversas 
Universidades e instituições começaram a desenvolver pesquisas e criar redes internas 
voltadas para suas necessidades específicas de compartilhamento de informações. 
Surgiram diversas redes locais em diversos países tais como a BitNet, UseNet, CSNet e 
CERFNet nos Estados Unidos; a JUNet (Japan Unix Network), no Japão; a JANet, no 
Reino Unido; e a EUNet, em alguns países da União Européia tais como Holanda, 
Suécia, Dinamarca e Inglaterra. 
 
14 
 
Conforme Patrícia Peck Pinheiro1: 
 
A origem da internet remonta ao ápice da “guerra fria”, em meados 
dos anos 60, nos Estados Unidos, e foi pensada, originalmente, para fins 
militares. 
Basicamente, tratava-se de um sistema de interligação de redes dos 
computadores militares norte-americanos, de forma descentralizada. À época, 
denominava-se “Arpanet”. Esse método revolucionário permitiria que, em 
caso de ataque inimigo a alguma de suas bases militares, as informações lá 
existentes não se perderiam, uma vez que não existia uma central de 
informações propriamente dita. 
Posteriormente, esse sistema passou a ser usado para fins civis, 
inicialmente em algumas universidades americanas, sendo utilizado pelos 
professores e alunos como um canal de divulgação troca e propagação de 
conhecimento acadêmico-científico. Esse ambiente menos controlado 
possibilitou o desenvolvimento da internet nos moldes os quais a 
conhecemos atualmente. Entretanto, o grande marco dessa tecnologia se deu 
em 1987, quando foi convencionada a possibilidade de sua utilização para 
fins comerciais, passando a denominar-se, então, “Internet”. [...] 
Tecnicamente, a internet consiste na interligação de milhares de 
dispositivos do mundo inteiro, interconectados mediante protocolos (IP, 
abreviação de Internet Protocol). Ou seja, essa interligação é possível porque 
utiliza um mesmo padrão de transmissão de dados. A ligação é feita por meio 
de linhas telefônicas, fibra óptica, satélite, ondas de rádio ou infravermelho. 
A conexão do computador com a rede pode ser direta ou através de outro 
computador, conhecido como servidor. Este servidor pode ser próprio ou, no 
caso dos provedores de acesso, de terceiros. [...] 
Os servidores e provedores de acesso utilizam a estrutura do serviço 
de telecomunicação existente (no caso brasileiro, o backbone da Embratel), 
para viabilizar o acesso, armazenamento, movimentação e recuperação de 
informações do usuário à rede. [...] 
A interligação física e a uniformização do sistema de transmissão de 
dados entre as redes, por meio dos protocolos, permitiu, portanto, que a 
internet conquistasse maior amplitude no globo. 
 
Assim, devido ao rápido crescimento do número de usuários da rede e às 
diferentes possibilidades de utilização da rede, a finalidade militar foi colocada em 
segundo plano em relação às utilidades civis e comerciais dadas às Redes. Com a 
interligação das diversas redes locais, foi se desenvolvendo a Internet como 
conhecemos hoje: um ambiente livre, social, econômico, político e cultural. 
Entretanto, há que se ressaltar a brilhante ressalva de Flávia de Vasconcellos 
Lanari2 acerca dos coadjuvantes da história da Internet que, muitas vezes, são 
indevidamente desprezados: 
 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
1 PINHEIRO, Patricia Peck. Direito Digital. 4ª ed. p.58. São Paulo: Saraiva, 2010 
2	
  LANARI, Flávia de Vasconcellos. A tributação do comércio eletrônico. p. 58. Belo Horizonte: Del 
Rey, 2005. 
	
  
15 
 
A Internet não é fruto apenas dos esforços do Pentágono e da 
cooperação da comunidade científica. Diversas inovações e vários 
dispositivos fundamentais que permitiram a comunicação mediada por 
computadores foram criados por estudantes que não participavam 
oficialmente da ARPANET, mas que desejavam conectar-se em rede e, para 
isso, começaram a haquear, ou seja, a invadir sistemas. Um exemplo de 
invenção proveniente dos excluídos do projeto do Pentágono é o modem, 
dispositivo fundamental para a transmissão de dados por linha telefônica. 
Outro é a criação de uma versão modificada do protocolo UNIX, que foi 
usada para dar início a um fórum de discussões on-line sobre computadores, 
o Usenet, que logo se tornou um dos primeiros sistemas de conversa 
eletrônica em larga escala. 
Os pioneiros hackers, imbuídos de um espírito libertador e 
anarquista, próprio dos movimentos dos anos 60, disponibilizavam seus 
programas gratuitamente, difundindo e possibilitando meios tecnológicos a 
qualquer pessoa com conhecimento da área e um PC a ter acesso à 
ARPANET. E, em assim fazendo, contribuíram decisivamente para o 
crescimento do sistema de redes. 
 
Assim resume Patrícia Pinheiro3: 
 
Há pouco mais de quarenta anos, a internet não passava de um 
projeto, o termo “globalização” não havia sido cunhado e a transmissão de 
dados por fibra óptica não existia. Informação era um item caro, pouco 
acessível e centralizado. O cotidiano do mundo jurídico resumia-se a papéis, 
burocracias e prazos. Com as mudanças ocorridas desde então, ingressamos 
na era do tempo real, do deslocamento virtual dos negócios, da quebra de 
paradigmas. Essa nova era traz transformações em vários segmentos da 
sociedade - não apenas transformações tecnológicas, mas mudanças de 
conceitos, métodos de trabalho e estruturas. 
 
Dessa forma, a Internet, aproveitando-se da popularização dos computadores e 
da Internet, mudou drasticamente as relações interpessoais e comerciais existentes, uma 
vez que estabeleceu um ambiente virtual de comunicação no qual não há distâncias 
físicas e nem tempo separando seus usuários. Houve uma intensa aceleração doprocesso de globalização. 
Ainda segundo Patrícia Pinheiro4: 
 
Alvin Tofler destacou, nos anos 70, a emergência de uma sociedade 
da informação. A sociedade da informação seria regida por dois relógios: um 
analógico e um digital. O relógio analógico seria aquele cuja agenda segue 
um tempo físico, vinte e quatro horas por dia, sete dias por semana. O relógio 
digital seria aquele cuja agenda segue um tempo virtual, que extrapola os 
limites das horas do dia, acumulando uma série de ações que devem ser 
realizadas simultaneamente. Sendo assim, a sociedade da informação exige 
que, cada vez mais, seus participantes executem mais tarefas, acessem mais 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
3 PINHEIRO, Patricia Peck. Direito Digital. 4ª ed. p.43. São Paulo: Saraiva, 2010 
4 Ibid., p.47. 
	
  
16 
 
informações, rompendo os limites dos fusos horários e distâncias físicas; 
ações que devem ser executadas num tempo paralelo, ou seja, digital. [...] A 
sociedade da informação citada por Tofler tem suas origens na expansão dos 
veículos de comunicação surgidos na primeira metade do século XX, 
agrupados genericamente sob o nome de meios de comunicação de massa. 
Essa definição é um reflexo do momento histórico em que tais veículos 
cresceram e,hoje, pode ser contestada pelo nascimento de uma sociedade 
convergente que tem como principal característica a diversidade. 
Segundo Tofler, a evolução da humanidade poderia ser dividida em 
três ondas. A primeira delas teve início quando a espécie humana deixou o 
nomadismo e passou a cultivar a terra. Essa Era Agrícola tinha por base a 
propriedade da terra como instrumento de riqueza e poder. A Segunda Onda 
tem início com a Revolução Industrial, em que a riqueza passa a ser uma 
combinação de propriedade, trabalho e capital. Seu ápice se dá com a 
Segunda Guerra Mundial, em que o modelo de produção em massa mostra 
sua face mais aterradora: a morte em grande escala, causada pelo poderio 
industrial das nações envolvidas. 
Como em toda transição, a chegada da Terceira Onda, a Era da 
Informação começou a dar seus primeiros sinais ainda antes do apogeu da 
Segunda Onda, com a invenção dos grandes veículos de comunicação como 
o telefone, o cinema, o rádio e a TV, num período de cinquenta anos entre o 
final do século XIX e início do século XX. Esses veículos, nos quais 
trafegam volumes crescentes de informação - a característica central da 
Terceira Onda-, conheceram sua expansão ainda a serviço do modelo de 
produção em grande escala, de massificação, centralização de poder e 
estandardização ditado pela Era Industrial. 
É o surgimento da tecnologia digital, culminando na criação da 
Internet, que permite a consolidação da Terceira Onda, pela inclusão de dois 
novos elementos: a velocidade, cada vez maior na transmissão de 
informações, e a origem descentralizada destas. 
 
Dessa forma, a Internet expandiu-se por quase todo o planeta, passando a 
interligar mais de 2 bilhões de pessoas de diversos países. 
 
2.2 A Internet no Brasil 
 
No Brasil, a Internet apenas chegou no final da década de 80, por iniciativa de 
grupos de pesquisadores e Universidades que buscavam implementar a internet no 
Brasil como forma de difusão e compartilhamento de conteúdo acadêmico. 
 Nesse período o governo, percebendo a necessidade de inserir o Brasil no 
contexto sócio-econômico global, passou a investir no desenvolvimento e implantação 
sistemas de telecomunicação e informática. 
Em 1989, o Ministério da Ciência e Tecnologia (MCT) criou a Rede Nacional de 
Ensino e Pesquisa (RNP), cujo objetivo era desenvolver uma rede estrutural de 
conectividade que pudesse incluir toda a comunidade acadêmica brasileira em um 
ambiente virtual único. Até hoje essa rede da RNP permite conexão gratuita das 
Instituições Federais de Ensino Superior à Internet, como se observa no gráfico adiante: 
17 
 
 
 
Fonte: http://www.rnp.br/backbone/index.php 
 
 A partir de 1995 a Internet começou a ser usada comercialmente e, a partir de 
então, expandiu-se por quase todo o território nacional. 
Na lição de Patrícia Peck Pinheiro5: 
 
Dois fatos históricos foram essenciais para o amadurecimento de 
várias questões jurídicas que serão apresentadas no âmbito da sociedade 
brasileira: 1990, ano da criação do primeiro Código Brasileiro de Defesa do 
Consumidor, e 1995, quando o Ministério das Comunicações publicou a 
Norma 004, que regula o uso de meios de rede pública de telecomunicações 
para o provimento e a utilização de serviços de conexão à Internet, marcando 
o nascimento comercial do sistema no País. Esses dois fatos colocaram o 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
5 PINHEIRO, Patricia Peck. Direito Digital. 4ª ed. p.44. São Paulo: Saraiva, 2010 
	
  
18 
 
Brasil em plenas condições de acompanhar as transformações mundiais no 
mesmo passo que as nações de ponta. Significam que a sociedade brasileira 
está plenamente inserida numa rede global de Indivíduos e , ao mesmo 
tempo, que estes adquirem capacidade de resposta cada vez maior, jurídica e 
cultural, às suas demandas. 
 
Em Nota Conjunta6 publicada em 1995 pelo Ministério das Comunicações e 
pelo Ministério da Ciência e Tecnologia, são esclarecidos alguns conceitos e definições 
necessários para que se entenda o que é a internet e de que forma os computadores se 
interligam: 
2.1 A Internet é um conjunto de redes interligadas, de abrangência mundial. 
Através da Internet estão disponíveis serviços como correio eletrônico, 
transferência de arquivos, acesso remoto a computadores, acesso a bases de 
dados e diversos tipos de serviços de informação, cobrindo praticamente 
todas as áreas de interesse da Sociedade. 
2.2 A Internet é organizada na forma de espinhas dorsais backbones, que são 
estruturas de rede capazes de manipular grandes volumes de informações, 
constituídas basicamente por roteadores de tráfego interligados por circuitos 
de alta velocidade. 
2.3 Interligadas às espinhas dorsais de âmbito nacional, haverá espinhas 
dorsais de abrangência regional, estadual ou metropolitana, que possibilitarão 
a interiorização da Internet no País. 
2.4 Conectados às espinhas dorsais, estarão os provedores de acesso ou de 
informações, que são os efetivos prestadores de serviços aos usuários finais 
da Internet, que os acessam tipicamente através do serviço telefônico. 
2.5 Poderão existir no País várias espinhas dorsais Internet independentes, de 
âmbito nacional ou não, sob a responsabilidade de diversas entidades, 
inclusive sob controle da iniciativa privada. 
2.6 É facultada aos provedores de acesso ou de informações a escolha da 
espinha dorsal à qual se conectarão, assim como será de livre escolha do 
usuário final o provedor de acesso ou de informações através do qual ele terá 
acesso à Internet. 
 
A partir de então, a internet apresentou um crescimento exponencial no número 
de usuários e de ligações entre servidores, conforme se observa nos gráficos abaixo: 
 
 Data da 
Pesquisa 
População total IBGE Internautas(milhões) % da População 
Brasileira Fontes de pesquisa Internautas 
2011 /jun 203,4 75,98 37,4 InternetWorldStats 
2008 / dez 196,3 67,51 34,3% InternetWorldStats 
2007 / dez 188,6 42,60 22,8% InternetWorldStats 
2006 / dez 186,7 30,01 17,2% InternetWorldStats 
2005 / jan 185,6 25,90 13,9% InternetWorldStats 
2004 / jan 178,4 20,05 11,5% Nielsen NetRatings 
2003 / jan 176,0 14,32 8,1% Nielsen NetRatings 
2002 / ago 175,0 13,98 7.9% Nielsen NetRatings6 BRASIL. Nota Conjunta . Ministério da Ciência e Tecnologia. Brasília, 1995. Disponível em: 
<http://cgi.br/regulamentacao/notas.htm>. Acesso em: 29 outubro 2012. 
19 
 
2001 / set 172,3 12,04 7.0% Nielsen NetRatings 
2000 / nov 169,7 9,84 5.8% Nielsen NetRatings 
1999 / dez 166,4 6,79 7.1% Computer Ind. Almanac 
1998 / dez 163,2 2,35 1.4% IDC 
1997 / dez 160,1 1,30 0.8% Brazilian ISC 
1997 / jul 160,1 1,15 0.7% Brazilian ISC 
 
 
 
Compilado por www.e-commerce.org.br / fonte: pesquisas diversas / população: variações anuais 
estimadas. / Internautas refere-se a quantidade de pessoas que tem acesso à Internet nas residências, no 
trabalho ou locais públicos. 
 
 
Segundo o IBOPE7 (Instituto Brasileiro de Opinião Pública e Estatística), o 
número de brasileiros conectados à internet no primeiro trimestre de 2012 superou os 80 
milhões. 
No terceiro trimestre de 2012, as pesquisas8 já demonstraram que o número de 
internautas brasileiros atingiu 94,2 milhões, o que comprova a considerável 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
7 INTERNET no Brasil supera a marca de 80 milhões. IBOPE, São Paulo, 12 junho 2012. Disponível 
em: <http://www.ibope.com.br/pt-br/noticias/Paginas/Internet-no-Brasil-supera-a-marca-de-80-
milh%C3%B5es-.aspx>. Acesso em: 26 de outubro de 2012. 
8 ACESSO À INTERNET atinge 94,2 milhões de pessoas. IBOPE, São Paulo, 17 dezembro 2012. 
Disponível em: <http://www.ibope.com.br/pt-br/noticias/paginas/acesso-a-internet-no-brasil-atinge-94-
milhoes-de-pessoas.aspx>. Acesso em: 26 dezembro 2012. 
20 
 
popularização do acesso à internet. De acordo com pesquisas e projeções realizadas9, 
estima-se que, ao final de 2012, o número de internautas brasileiros se aproxime de 45% 
da população total, o que representa um crescimento de aproximadamente 650% em 
relação a 2001. 
Além disso, as pesquisas e projeções indicam que, ao compararmos os dados de 
2012 e 2001, no Brasil, será contabilizado um aumento de 3.536% no número de 
consumidores online (de 1,1 milhões de consumidores, em 2001, para aproximadamente 
40 milhões, em 2012), e um crescimento de 4.400% no faturamento do comércio 
eletrônico (de pouco mais de 0,5 bilhões de reais, em 2001, para aproximadamente 22,5 
bilhões de reais, em 2012). 
Assim, o Brasil representa um dos países com maior número de usuários na rede 
e um mercado consumidor extremamente sólido, constituindo um dos importantes 
países que compõem a chamada “Sociedade Digital”. 
 
3. DO E-COMMERCE 
 
3.1 Conceito e aspectos introdutórios. 
 
A partir do desenvolvimento acentuado da informática e das telecomunicações, a 
internet passou a ser algo do cotidiano dos cidadãos. A partir de então, foram reduzidos 
o tempo e a distância através do uso da rede, ficando as relações sociais e comerciais da 
Sociedade Digital marcadas pelo dinamismo, pelo imediatismo e pela multilateralidade. 
Tais características ampliaram a rede de contatos dos indivíduos e trouxeram 
novos mercados de consumo para as empresas, estabelecendo-se então relações 
jurídicas antes inimagináveis. 
Nesse contexto, tornou-se necessário que as não só as pessoas se adaptassem às 
novas formas de relação interpessoal, mas também as empresas e indústrias, que 
passaram a ter contato com mercado de consumo, de fornecimento e de produção 
completamente novos. Tendo em vista essa nova cadeia de produção e de consumo, é 
necessário que as empresas, atentas às novas tecnologias, se estabeleçam também na 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
9 E-COMMERCE 11 ANOS: uma explosão de crescimento. FELIPINI, Dailton. EcommerceOrg, São 
Paulo, 05 novembro 2012. Disponível em: <http://www.e-commerce.org.br/artigos/e-commerce-
11anos.php>. Acesso em: 04 dezembro 2012. 
21 
 
rede virtual para que possam manter sua competitividade no mercado, uma vez que a 
concorrência deixou de ser local e passou a ser de nível global. 
Fábio Ulhoa Coelho10 conceitua o e-commerce da seguinte forma: 
 
Comércio eletrônico é a atividade comercial explorada através de 
contrato de compra e venda com a particularidade de ser este contrato 
celebrado em ambiente virtual, tendo por objetivo a transmissão de bens 
físicos ou virtuais e também serviços de qualquer natureza 
 
Já Ravi Kalakota11 conceitua comércio eletrônico sob quatro diferentes 
perspectivas: 
 From a communications perspective, electronic commerce is the 
delivery of information, products/services, or payments via telephone lines, 
computer networks, or any other means 
 From a business process perspective, electronic commerce is the 
application of technology toward the automation of business transactions and 
workflows. 
 From a service perspective, electronic commerce is the tool that 
addresses the desire of firms, consumers, and management to cut service 
costs while improving the quality of goods and increasing the speed of 
service delivery. 
 From an online perspective, electronic commerce provides the 
capability of buying and selling products and information on the Internet and 
other online services. 
 
Vejamos, ainda, as considerações de Maria Eugênia Reis Finkelstein12: 
 
Várias são as definições de comércio eletrônico. Alguns o definem como 
uma forma de EDI (Eletronic Data Interchange), ou seja, uma troca de dados 
por computadores e outros equipamentos eletrônicos sem que se recorra à 
produção de um suporte de papel.Outros, como 
a venda de quaisquer produtos ou serviços mediante a utilização da 
Internet.[…] 
Preferimos, no entanto a definição de Gilberto Marques Bruno, segundo a 
qual o comércio eletrônico nada mais é do que “uma modalidade de compra à 
distância, consistente na aquisição de bens e/ou serviços, através de 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
10 COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direto Comercial. vol. 3. p.32.São Paulo: Saraiva, 2002. 
11KALAKOTA, Ravi. Electronic Commerce: a manager´s guide. p.03. Boston: Addison-Wesley, 1997. 
Tradução nossa: 
 Sob a perspectiva das comunicações, comércio eletrônico é a entrega de informação, produtos/serviços 
ou pagamentos através de linhas telefônicas, redes de computadores ou quaisquer outros meios. 
 Sob a perspectiva de processo empresarial, comércio eletrônico é a aplicação de tecnologia para a 
automatização de transações e fluxos de trabalho empresariais. 
 Do ponto de vista do serviço, comércio eletrônico é uma ferramenta que direciona o desejo de firmas, 
consumidores e administração para cortar custos de serviço e, simultaneamente, melhorar a qualidade 
dos bens e aumentar a velocidade de entrega do serviço. 
 Do ponto de vista “online”, comércio eletrônico proporciona a capacidade de comprar e vender 
produtos e informação através da Internet e outros serviços online. 
12 FINKELSTEIN, Maria Eugênia Reis. Aspectos Jurídicos do Comércio Eletrônico. p. 52. Porto 
Alegre: Síntese, 2004. 
22 
 
equipamentos eletrônicos de tratamento e armazenamento de dados, nos 
quais são transmitidas e recebidas as informações. 
 
Assim, tendo em vista a natureza dessa nova modalidade de transação comercial, 
é possível elencar algumas das vantagens da comercialização em ambiente virtual: a 
facilidade de se fazer pesquisas de mercado e de comprar tanto em um âmbito regional 
quanto global e a comodidade de comprar sem ter que se deslocar até o estabelecimento. 
Além disso, deve-seressaltar que o custo final da mercadoria para os consumidores 
virtuais é consideravelmente inferior ao comércio tradicional. Isso se deve aos 
reduzidos custos de produção e manutenção do e-commerce, uma vez que dispensa os 
gastos com aluguel ou compra de imóveis bem localizados para instalação de uma loja; 
não requer equipamentos (caixas registradoras, controle de estoque, câmeras de 
vigilância, etc.) ou decoração do estabelecimento; possui uma carga tributária 
consideravelmente inferior; e não requer vultuosos investimentos iniciais em estoque, 
uma vez que os produtos podem ser comercializados sem sair da fábrica ou até mesmo 
sem estar sequer produzido. Em razão de todos os fatores supra citados, o e-commerce, 
tornou-se uma opção mais barata e mais cômoda para os consumidores, sendo uma 
tendência de mercado já reconhecida em países emergentes (como o Brasil), e uma 
prática já cotidiana em muitos países desenvolvidos, pioneiros do e-commerce. 
Marc Bacchetta13, Conselheiro da Divisão de Pesquisa Econômica e Estatística 
da Organização Mundial do Comércio – OMC, assim considerou 14: 
 Six main instruments of electronic commerce can be distinguished: the 
telephone, the fax, television, electronic payment and money transfer 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
13 BACCHETTA, Marc. Special Studies 2: Electronic Commerce and the Role of WTO. p.05. 
Geneva: WTO Publications, 1998. 
14 Tradução nossa: Seis instrumentos principais do comércio eletrônico podem ser destacados: o telefone, 
o fax, a televisão, os sistemas de pagamento eletrônico e de transferência financeira, a transferência 
eletrônica de dados e a Internet. Esta é uma definição ampla do termo "comércio eletrônico"; em muitas 
discussões, o comércio eletrônico se refere apenas à Internet e a formas de comércio baseadas em redes. 
No entanto, instrumentos como o telefone, fax e televisão já eram utilizados para transações comerciais, 
especialmente nos países industrializados. Não é incomum, por exemplo, fazer pedidos por telefone e 
pagar com cartão de crédito. O surgimento de novos instrumentos como a Internet não deu origem, 
portanto, ao comércio eletrônico. Todavia, a Internet abriu muitas novas possibilidades: com a Internet 
todos os elementos de uma transação comercial podem ser conduzidos interativamente com uma ou 
várias pessoas, sem restrições temporais ou espaciais, em um ambiente multimídia com transmissão de 
imagem, som e texto a custos relativamente baixos (e que continuam a diminuir). Isso faz com que a 
Internet seja muito mais versátil do que outros instrumentos no comércio eletrônico. Os últimos 
normalmente precisam ser combinadas entre si ou com instrumentos mais tradicionais, como o e-mail 
ou fazer compras físicamente para concluir uma transação. A Internet irá, portanto, reduzir as barreiras 
da comunicação e do comércio em maior grau do que atuais meios electrônicos e tradicionais de 
comércio 
23 
 
systems, Electronic Data Interchange and the Internet. This is a broad 
definition of the term “electronic commerce”; in many discussions, electronic 
commerce only refers to the Internet and other network-based commerce. 
Nevertheless, instruments such as the telephone, fax and television are 
already used for commercial transactions, especially in industrialized 
countries. It is not uncommon, for example, to make orders over the phone 
and pay for them by credit card. The emergence of new instruments such as 
the Internet did not, therefore, invent electronic commerce. But the Internet 
does open up many new possibilities: with the Internet all elements of a 
commercial transaction can be conducted on an interactive basis with one or 
many people, unconstrained by time and space, in a multimedia environment 
with sound, image and text transmission, and at relatively low (and still 
declining) costs. This makes the Internet much more versatile than other 
instruments of electronic commerce. The latter typically need to be combined 
with each other or with more traditional instruments such as mail or physical 
shopping, to conclude a transaction. The Internet will, therefore, reduce 
barriers to communication and trade to a greater degree than established 
electronic and traditional means of commerce. 
 
O Brasil, em função da enorme quantidade de usuários conectados à internet, é 
considerado um dos maiores mercados consumidores em potencial, sendo 
extremamente propício para a prática de comércio por vias eletrônicas, o que torna o e-
commerce cada vez mais relevante para o Direito brasileiro, que deve adaptar-se à nova 
forma de comércio para tutelar as relações dele decorrentes. 
O gráfico abaixo, representativo do faturamento anual do comércio eletrônico, 
evidencia o crescimento explosivo do e-commerce no Brasil: 
 
 
 
 Através da análise do gráfico supra, conclui-se que o e-commerce, apesar de ter 
se desenvolvido tardiamente no Brasil, já possui expressão e relevância incontestáveis, 
24 
 
o que reforça a urgente necessidade da modificação (e atualização) do ordenamento 
jurídico nacional para tutelar as relações comerciais contemporâneas. 
 
3.2 Das Modalidades de Comércio Eletrônico: 
 
 Via de regra, o comércio eletrônico pode dar-se de duas formas: diretamente e 
indiretamente. 
 O e-commerce indireto é o comércio no qual há a materialidade do produto, ou 
seja, apenas utiliza-se de meios alternativos para se fechar o negócio e, a partir daí, há o 
envio da mercadoria ou do produto, não se diferenciando da forma de comércio 
tradicional. O comércio eletrônico indireto é uma prática que já existe há muito tempo, 
uma vez que desde antes do surgimento da internet, já se fechavam acordos comerciais 
por via postal, por telefone ou por qualquer outro meio de comunicação não-presencial. 
A internet para essa forma de comércio apenas surgiu como inovação enquanto meio de 
comunicação instantâneo e multilateral, o que expande e intensifica a velocidade e a 
quantidade de negócios que se realizam independentemente da localização das partes e 
em tempo real. 
 Assim, é conveniente a comparação de Luiz Olavo Baptista15: 
 
O comércio eletrônico é, de certa forma, o retorno do mascate. Todos nós 
temos a lembrança deste personagem, freqüente nos tempos coloniais, ainda 
existente no início do século XX, e que visitava a casa das pessoas na zona 
rural ou nos bairros afastados, levando mercadorias de pequeno porte, e 
imagens ou amostras de outras que entregaria quando encomendadas pelo 
comprador interessado. 
O mascate não tinha estabelecimento próprio. Ia até o comprador, e 
oferecia-lhe bens que, em grande parte, não tinha em estoque e adquiria para 
entregar, quando encomendados. 
A especificidade da atividade comercial do mascate era a de se 
deslocar diante do consumidor final e oferecer-lhe, verbalmente, a 
mercadoria, eliminado a necessidade de deslocamentos físicos deste, 
propondo-lhe uma variedade de bens. 
 
 Por outro lado, o comércio eletrônico direto é aquele que se inicia, se desenvolve 
e se conclui em um ambiente inteiramente virtual. Nessa modalidade de comércio, os 
bens que são comercializados são intangíveis (digitais), o que torna sua natureza 
jurídica extremamente complexa. 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
15 BAPTISTA, Luiz Olavo . Comércio Eletrônico: Uma Visão do Direito Brasileiro. In: Luiz Olavo 
Baptista. (Org.). Revista da Faculdade de Direito. v. 94, p. 85. São paulo: Editora da Faculdade de 
Direito, 1999. 
25 
 
Adelmo Emerenciano16 assim define os chamados “bens digitais”: 
 
Os bensdigitais, conceituados, constituem conjuntos organizados de 
instruções, na forma de linguagem de sobre nível (O computador opera com 
as instruções transmitidas em linguagem de baixo nível, que é a linguagem 
capaz de ser interpretada pela máquina. As linguagens são de alto ou baixo 
nível conforme sua maior ou menor proximidade com a linguagem humana), 
armazenados em forma digital, podendo ser interpretados por computadores e 
por outros dispositivos assemelhados que produzam funcionalidades 
predeterminadas. Possuem diferenças específicas tais como sua existência 
não-tangível de forma direta pelos sentidos humanos e seu trânsito, por 
ambientes de rede teleinformática, uma vez que não se encontram aderidos a 
suporte físico. 
 
Atualmente, a venda desses bens incorpóreos é cada vez mais comum. É o caso 
da venda de jogos, músicas, obras literárias, softwares e aplicativos disponibilizados via 
download (descarga). O negócio é concretizado online e o produto é disponibilizado 
para que o comprador faça download no seu sistema (celular, computador, tablet, etc.). 
É a tributação desse tipo de comércio que o presente trabalho procura analisar 
mais especificamente. 
 
4. E-COMMERCE E DIREITO TRIBUTÁRIO: 
 
4.1 Do sistema tributário brasileiro 
 
 Inicialmente, deve-se fazer uma reflexão acerca do Sistema Tributário 
Brasileiro. 
 O Código Tributário Nacional é datado de 25 de outubro de 1966. Na década de 
60 não se vislumbrava a ocorrência das inúmeras relações jurídicas que podem se 
estabelecer atualmente. Era um período pré-globalizado no qual não se tinha a dimensão 
do impacto da globalização nas relações jurídicas. Como o Código Tributário Nacional, 
pilar do sistema tributário brasileiro, poderia prever as transformações sócio-
econômicas trazidas pelo desenvolvimento dos computadores e da internet? Impossível. 
O sistema tributário brasileiro não está adaptado ao novo comércio eletrônico (direto), 
não tendo o menor controle tributário das inúmeras transações simultâneas que ocorrem 
a todo momento na Rede. 
 É a exposição de Rosa Maria Abreu Barros17: 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
16 EMERENCIANO, Adelmo da Silva. Tributação no comércio eletrônico. p.83.São Paulo: Thomson 
Iob, 2003. 
26 
 
 
A expansão das atividades comerciais e de prestação de serviços via Internet 
tende a afetar negativamente a coleta de impostos por pelo menos cinco 
motivos (Woodal, 2000): 
(a) Dado que podem recorrer a fornecedores online localizados em 
diferentes Estados ou memso países, os consumidores podem 
aproveitar diferenças nos níveis locais de tributação para reduzir o 
custo total das suas compras. […] 
(b) A Internet aumenta a mobilidade espacial de firmas e de certos tipos 
de trabalhadores qualificados, permitindo, em princípio, que aquelas e 
estes se movam para localidades onde a tributação é mais baixa. 
(c) A Internet torna mais difícil determinar a identidade e a localização 
de indivíduos ou firmas engajados em atividades passíveis de 
tributação. 
(d) É difícil recolher impostos sobre produtos que podem ser obitidos da 
internet via downloading, como softwares, vídeos, música, etc. Além 
de difíceis, a detecção e a tributação de fluxos de bits (bitstreams) 
podem não valer a pena, especialmente se a concorrência levar os 
preços desses bens digitais a níveis muitos baixos (Varian, 2000b). 
(e) O comércio e a prestação de serviços por via eletrônica tendem a 
eliminar atividades intermediárias (lojas de varejo, bancos etc.) que 
presentemente contribuem de forma relevante para a arrecadação de 
impostos. 
 
 Esse problema não ocorre apenas no Brasil, mas também em diversos outros 
países que ainda possuem sua política tributária baseada em concepções de um período 
pré-internet. No caso do Brasil, cujo sistema tributário se pauta em uma Regra Matriz 
de incidência tributária antiga, os critérios (material, temporal, espacial, quantitativo e 
pessoal) de incidência são difíceis de serem identificados ao se analisar a 
comercialização virtual. Analisemos a Regra Matriz de Incidência Tributária brasileira à 
luz da problemática do déficit arrecadatório decorrente do e-commerce. 
Quanto á materialidade, é notória a dificuldade de tipificação das condutas 
tributáveis, pois, no âmbito virtual, as relações jurídicas se dão de forma completamente 
diferente do plano material. Uma vez existentes apenas no plano virtual, há uma 
dificuldade extrema de se classificar ou definir as mercadorias e serviços oferecidos via 
internet. Em muitos tributos, não há como estender a interpretação da exegese 
normativa para tentar abranger essas novas relações, carecendo, portanto, de uma 
revisão dos dispositivos instituidores dos tributos para que contemplem de forma mais 
consistente as relações jurídicas supra referidas. 
Quanto à temporalidade, o problema é que, na internet, tudo ocorre 
simultaneamente e em tempo real. Tal imediatismo, em muitos casos, inviabiliza a 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
17 BARROS, Rosa Maria de Abreu. Tributação do Comércio Eletrônico. p.37. Belo Horizonte: C. Arte, 
2003. 
	
  
27 
 
atuação da autoridade fiscal, que depara-se com a hercúlea tarefa de testemunhar os 
fatos geradores ou de contentar-se em tentar seguir os rastros de sua ocorrência, o que 
nem sempre conduz a resultados conclusivos sobre a real ocorrência de fatos geradores. 
Quanto ao critério espacial, deve-se fazer menção à dificuldade de delimitação 
territorial no âmbito virtual. A arrecadação tributária é prejudicada por ser difícil a 
determinação da competência de cobrar os tributos, bem como, em alguns impostos 
(como o ICMS, o Imposto de Exportação e o Imposto de Importação), de se determinar 
as fronteiras interestaduais ou internacionais no mundo virtual a fim de se preencher a 
hipótese de incidência tributária. 
 Além disso, deve-se ressaltar o fato de que, em função dessa dificuldade de 
delimitação da localidade, criou-se uma verdadeira “Guerra Fiscal” entre os Estados e 
os países, pois, a qualquer momento, os integrantes de uma relação jurídica tributável 
podem mudar de jurisdição, passando, instantaneamente, a fazer parte de outro 
ordenamento jurídico que melhor corresponda aos seus interesses (também conhecidos 
como “paraísos fiscais”). 
Quanto ao critério pessoal, os obstáculos são facilmente exemplificáveis: como 
definir as pessoas envolvidas nas relações jurídicas? Muitos tributos possuem sua 
exigência limitada em razão da qualificação do sujeito passivo da obrigação tributária. 
Dessa forma, não se pode negar que a incerteza quanto à qualificação do sujeito passivo 
tem como conseqüência a incerteza da incidência do tributo, sob pena de incorrer em 
desrespeitos a leis ou dispositivos constitucionais, o que invalida por completo qualquer 
exigência que seja realizada em condições de ilegalidade. 
Finalmente, quanto ao critério quantitativo, resta comentar que a 
comercialização de bens via internet torna imprecisa a mensuração do que se deve 
tributar, pois, uma vez que se comercializem bens incorpóreos, perde-sea referência no 
estabelecimento de uma base de cálculo sobre a qual deva incidir as alíquotas. 
Ademais, em muitos casos, em função da dificuldade de classificação das 
mercadorias, fica impossibilitada a determinação de qual alíquota deve incidir sobre a 
relação jurídica. Todavia, a problemática relativa aos conceitos e definições a serem 
utilizados no Direito Tributário não é exclusividade do ordenamento brasileiro. 
 É a concisa explicação de Hellerstein18: 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
18 HELLERSTEIN, Walter. Telecommunications and Electronic Commerce: Overview and 
appraisal. State Tax Notes. Vol.12. 1997. 
28 
 
 
The new technology and the concomitant reconfiguration of 
telecommunications and related industries play havoc with traditional 
standards for determining jurisdiction to tax; the sourcing of income; the 
nature, value, situs, and timing of sales; the classification of property and 
taxpayers; and the collection of taxes. 
 
 No mesmo sentido é a explicação de Bjorn Westberg19: 
 
Firstly, there can be difficulties pinning down a certain business entity in a 
certain location. The jurisdiction may be unknown to the purchaser and to the 
tax authorities. Secondly, there may be problems in assigning a certain 
business activity to a certain place. Thirdly, there may be problems in 
relating a transaction to certain business entity.20 
 
Conforme já dito, todos os ordenamentos que possuíam sua estrutura fiscal 
embasada em concepções anteriores à internet inevitavelmente encontrarão obstáculos 
em sua aplicabilidade. 
 
4.1.1 Da problemática brasileira 
 
Deve-se salientar, que, além de todos os impactos já citados, o Sistema 
Tributário Brasileiro vem enfrentando outro grande problema relativo à tributação de 
bens incorpóreos: os conceitos. O que se considera “estabelecimento” no mundo 
virtual? O conceito de “mercadoria” é aplicável aos downloads? Quais os limites e 
competências territoriais para cobrança dos tributos? 
É bem verdade que o problema não é enfrentado unicamente pela adminstração 
fiscal pátria, entretanto, no Brasil o problema se agrava em função da limitação 
constitucional das bases tributáveis, o que engessa a administração fiscal e condiciona-a 
a cobrar unicamente o que a Constituição Federal de 1988 estritamente permite. 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
 Tradução nossa: As novas tecnologias e a concomitante reconfiguração das telecomunicações e 
indústrias afins embaralham os tradicionais padrões de determinação da jurisdição fiscal, do fato 
gerador, da natureza, valor, local e tempo das vendas; a classificação da propriedade e dos 
contribuintes; e a arrecadação dos tributos. 
19 WESTBERG, Bjorn. Cross-border Taxation of E-commerce. p.23. Amsterdam: International Bureau 
of Fiscal Documentation, 2002. 
 
20 Tradução nossa: Primeiramente, poderão haver dificuldades em apontar uma determinada entidade 
empresarial em uma determinada localização. A jurisdição poderá ser desconhecida para o comprador e 
para as autoridades fiscais. Em segundo lugar, poderão haver problemas em atribuir certa atividade 
comercial a uma certo estabelecimento. Em terceiro lugar, poderão haver problemas em relacionar uma 
transação comercial a uma determinada entidade empresarial. 
29 
 
Enquanto em outros países tem-se que a base tributável é o “valor agregado” ao 
longo da cadeia produtiva e comercial ou mesmo o simples ato de “vender”, no Brasil a 
lei aponta determinados conceitos que devem estar presentes para o preenchimento da 
hipótese de incidência tributária. Senão vejamos o exemplo do ICMS na redação da 
Constituição de 1988: 
 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir 
impostos sobre: 
[...] 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
[...] 
 
Conforme se observa no citado artigo da Constituição do Brasil de 1988, a 
exegese do dispositivo vincula o ICMS à circulação de “mercadorias”, o que dificulta a 
adaptação do sistema tributário nacional aos novos paradigmas que vêm sendo traçados 
e à natureza das inovações que vem sendo trazidas pelo avanço da tecnologia. 
Pode-se citar como exemplo de limitação da base tributária, ainda, o parágrafo 
3° do art. 11 da Lei Complementar n° 87/96, que define que estabelecimento “é o local, 
privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou 
jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como 
onde se encontrem armazenadas mercadorias”. Observando-se o conceito trazido pela 
referida Lei Complementar, conclui-se que tal conceito encontra-se ultrapassado, não 
sendo aplicável aos downloads. 
Ainda que se tentasse enquadrar os sites na definição supra transcrita, isso não 
seria possível, uma vez que não passam de softwares “hospedados” em um computador, 
não sendo aceitável que sejam considerados “estabelecimentos” nos moldes 
tradicionais. Haveria que ser criada uma nova legislação, que abordasse a problemática 
da determinação do local de “ocorrência” do download para fins tributários. 
Quanto ao conceito de mercadoria, deve-se reconhecer que, inicialmente, o 
conceito de mercadoria não era aceito para se referir a bens incorpóreos, conforme 
entendimento do Excelentíssimo Ministro Sepúlveda Pertence21, que entendeu: “Estou, 
de logo, em que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
21 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário - RE-176626 / SP. Relator: Min. 
SEPULVEDA PERTENCE. Julgamento: 10/11/1998 - Primeira Turma. Publicação: DJ DATA-11-12-
98 PP-00010 EMENT VOL-01935-02 PP-00305 
30 
 
como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou 
destinado a sê-lo”. 
Posteriormente, o Supremo Tribunal Federal (STF), percebendo que o atual 
contexto sócio-econômico não mais comporta a aplicação de conceitos tradicionalistas 
ligados a concepções já ultrapassadas, decidiu, por dilatar o conceito de “mercadoria” 
para abranger, também, produtos ligados ao comércio estritamente virtual. É conferir: 
 
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. DIREITO 
TRIBUTÁRIO. ICMS. 2. Lei Estadual 7.098, de 30 de dezembro de 1998, do 
Estado de Mato Grosso. Inconstitucionalidade formal. Matéria reservada à 
disciplina de lei complementar. Inexistência. [...].Previsão de incidência de 
ICMS sobre serviço de comunicação “iniciado fora do território mato-
grossense” (arts. 16, § 2º, e 2º, § 3º, da Lei impugnada). Inexistência, em 
juízo preliminar, de interpretação extensiva a violar o regime constitucional 
de competências. 8. ICMS. Incidência sobre softwares adquiridos por meio 
de transferência eletrônica de dados (art.2º, § 1º, item 6, e art. 6º, § 6º, ambos 
da Lei impugnada). Possibilidade. Inexistência de bem corpóreo ou 
mercadoria em sentido estrito. Irrelevância. O Tribunal não pode se furtar a 
abarcar situações novas, consequências concretas do mundo real, com base 
em premissas jurídicas que não são mais totalmente corretas. O apego a tais 
diretrizes jurídicas acaba por enfraquecer o texto constitucional, pois não 
permite que a abertura dos dispositivos da Constituição possa se adaptar aos 
novos tempos, antes imprevisíveis. 9. Medida liminar parcialmente deferida, 
para suspender a expressão “observados os demais critérios determinados 
pelo regulamento”, presente no parágrafo 4º do art. 13, assim como o inteiro 
teor do parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/98, do Estado de Mato 
Grosso. 
(ADI 1945 MC, Relator(a): Min. OCTAVIO GALLOTTI, 
Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado 
em 26/05/2010, DJe-047 DIVULG 11-03-2011 PUBLIC 14-03-2011 
EMENT VOL-02480-01 PP-00008 RTJ VOL-00220- PP-00050)22 
 
Demonstra ser de grande valia, também, no âmbito do julgamento referido, os 
votos dos Excelentíssimos Ministros que resultaram na Ementa citada, uma vez que 
demonstram argumentos de grande valor jurídico e de grande relevância quando se tenta 
compreender a abordagem que o Supremo Tribunal Federal faz da tributação (a 
exemplo do ICMS discutido no caso) de bens transmitidos via internet. Senão vejamos 
o voto do Exmo. Ministro Nelson Jobim23: 
 
A questão, portanto, é saber se o ICMS pode ser cobrado pelo 
licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador. O 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
22 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Ação Direta de Inconstitucionalidade 1945 MC. Relator(a): 
Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator(a) p/ Acórdão: Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, 
julgado em 26/05/2010, DJe-047 DIVULG 11-03-2011 PUBLIC 14-03-2011 EMENT VOL-02480-01 
PP-00008 RTJ VOL-00220- PP-00050) 
23 Ibid., p.52. 
31 
 
argumento da atual posição do Tribunal é de que não se trata de bem 
corpóreo ou mercadoria no sentido estrito e, por isso, não pode ser objeto da 
incidência de ICMS. 
Por outro lado, o Tribunal já confirmou a posição de que o ICMS 
incide sobre a venda de softwares de prateleira, ou seja, os programas de 
computador adquiridos materialmente ou por meio de embalagem vendida no 
mercado varejista. 
A pergunta fundamental, portanto, é essa: é possível a incidência de 
ICMS sobre a circulação de mercadoria virtual? 
A resposta, para mim, é afirmativa. [...] 
Existem, basicamente, duas formas, hoje, de aquisição de programa 
de computador: uma delas se dá pela tradição material, corpórea de um 
instrumento que armazena o mencionado programa. Tratava-se de forma 
usual e a mais comum de aquisição de programa de computador. 
Entretanto, a revolução da internet demoliu algumas fronteiras por 
meio da criação e aprimoramento de um “mundo digital”. 
A época hoje é de realização de negócios, operações bancárias, 
compra de mercadorias, acesso a banco de dados de informações, compra de 
músicas e vídeos, e aquisição de programa de computador nesse ambiente 
digital. 
Não há nessas operações a referência ao corpóreo, ao tateável, mas 
simplesmente pedidos, entregas e objetos que são, em realidade, linguagem 
matemática binária. 
 
 Continuemos a análise expondo, ainda, o pertinente voto24 do Exmo. Ministro 
Ricardo Lewandowski, que resumiu didaticamente as correntes doutrinárias e 
jurisprudenciais que conduziram a divergência entre as opiniões dos Excelentíssimos 
ministros quando do julgamento da já referida ação: 
 
 A matéria ora submetida à apreciação do Plenário, convém recordar, 
não é nova nesta Suprema Corte. Em caso semelhante, nos autos do RE 
176.626/SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence [...]. À ocasião, acolheu-se a 
distinção proposta por Rui Saavedra entre os denominados programas 
standard destinados a uma pluralidade de usuários, fabricados em massa e 
comercializados em prateleiras de estabelecimentos comerciais e os 
programas destinados ao atendimento das necessidades de um determinado 
usuário, preparados a pedido e de acordo com as solicitações deste. [...] 
 Noutra ocasião, no julgamento do RE 199.464/SP, Rel. Min. Ilmar 
Galvão, o Tribunal deu provimento ao recurso interposto contra acórdão do 
TJ/SP, que exonerou comerciante de disquetes contendo programas para 
computadores (software) da obrigação de recolher ICMS, por considerar a 
operação sujeita ao ISS [...]. 
 Pesquisando acerca do tema em debate, constatei que a orientação 
jurisprudencial deste Suprema Corte não destoa da conclusão a que chegou o 
XLII Congresso Internacional de Direito Financeiro e Fiscal, promovido pela 
International Fiscal Association – IFA, em Amsterdã, dedicado ao tema “tax 
treatment of computer software”. 
 À ocasião, após um exame do Direito Comparado, John B. Jones e 
Robert N. Mattron lançaram no relatório geral a conclusão de que a venda de 
software de prateleira, packaged software, off the shelf, standard program, 
equivale a uma transferência de bens (mercadorias), enquanto que o 
customized software desenvolvido para as necessidades específicas de um 
particular, equivale a uma prestação de serviço. 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
24 Ibid. p.60 et seq. 
32 
 
 Em sede doutrinária, Ives Gandra Martins sustenta a impossibilidade 
de incidência do ICMS nas operações de licenciamento e sub-licenciamento 
de programas de software em razão do nítido exercício de direito autoral que 
ostentam. [...] 
 Em estudo pontual sobre a matéria, Edvaldo Brito conclui que o 
software não sofre a incidência do ICMS porque está submetido ao regime 
jurídico da imunidade que afasta do campo de incidência do imposto. Para o 
autor, ‘o software é uma atividade intelectual que, em si mesma como know 
how ou veiculada no disquete, está afastada pela Constituição, da tributação 
porque opera as funções daquele objeto que, tradicionalmente, denomina-se 
livro’. Desse entendimento compartilham, inter alia, Guilheme Pareira das 
Neves, Clélio Chiesa e Marcello Martins Motta Filho. 
 Ainda nessa linha, destaco a tese da imunidade tributária do software, 
equiparado ao livro eletrônico, defendida por Hugo de Brito Machado, Roque 
Antônio Carrazza, entre outros. 
 Para Carrazza, essa interpretação ‘é a única que atende a ratio 
constitutionis de salvaguardar a cultura, a liberdade de imprensa, a livre 
difusão do pensamento e, por extensão, o próprio regime democrático’. 
 Portanto, assentar a possibilidade de incidência – de maneira genérica 
– do ICMS sobre softwares adquiridos por meio de transferência eletrônica 
de dados em razão de sua natureza encontra dificuldades materiais, bem 
como uma série de obstáculos de ordem técnica, inerentes ao próprio 
comércio eletrônico, conforme observou André Portella, veiculando os 
seguintes exemplos: [i] a classificação dos produtos telemáticos em bens ou 
serviços, para fins de determinação do seu regime jurídico; [ii] a 
determinação da natureza jurídica do software como obra de arte, científica 
ou técnica (imunidade do livro eletrônico); [iii] o estabelecimento da 
natureza jurídica da Internet enquanto serviço de comunicação ou de 
informação, para fins de incidência de CIMS ou ISS, respectivamente.; e [iv] 
a identificação do estabelecimento onde ocorreu o fato gerador e do 
consumidor final. 
 Acrescento, ainda, a esse rol, o problema da eventual repartição de 
receitas nas vendas interestaduais de mercadorias (art. 155, §2º, VII e VIII da 
Constituição). 
 
Nessecontexto, admite-se que, apesar da divergência entre os Ministros do STF 
e da problemática que envolve os conceitos e definições pertinentes ao comércio 
eletrônico, houve uma relevante evolução e modernização do conceito de “mercadoria”. 
Apesar disso, tal evolução ainda não é suficiente para permitir a tributação de 
fato. Conforme ressaltado pelo Exmo. Ministro Ricardo Lewandowski, a efetiva 
tributação de mercadorias e serviços transmitidos pela rede ainda enfrenta não apenas 
problemas de ordem conceitual, mas também uma série de problemas de caráter técnico, 
uma vez que ainda não foi definido como se daria e quais seriam os métodos de 
fiscalização e autuação ou quais seriam os limites da tributação dos bens e serviços 
circulando via download, não podendo tributá-los, portanto, em respeito à estrita 
legalidade tributária e da proteção dos direitos do indivíduo. 
 
 
 
33 
 
4.1.2 De Evasão e da Elisão Fiscal 
 
 Deve-se ressaltar, ainda, dois fenômenos que possuem impacto direto na 
arrecadação tributária e que se fortaleceram com o desenvolvimento do comércio 
eletrônico: a elisão e a evasão fiscal. 
 A Evasão Fiscal sempre foi e sempre será uma prática repudiada por qualquer 
ordenamento jurídico. Entretanto, há que se observar que essa ilegal prática restou 
fortalecida com o crescimento do comércio online, dado o caráter anônimo e a difícil 
especificação das relações comerciais e de seus envolvidos no âmbito virtual. Dessa 
forma, uma vez que as atuais formas (tradicionais) de fiscalização e autuação são 
praticamente ineficientes no comércio virtual, a evasão fiscal tende a ocorrer com cada 
vez mais freqüência enquanto permanecerem os antigos métodos de controle fiscal. 
 Por outro lado, a Elisão Fiscal, ainda que seja uma prática legalmente aceita no 
sistema tributário, deve ser intensamente monitorada, pois, assim como a Evasão Fiscal, 
possui grande impacto na arrecadação fiscal. Por essa razão, o Estado deve manter-se 
constantemente atualizado das técnicas e mecanismos elisivos que estão sendo 
praticados no mercado, de forma que se possa manter a integridade da arrecadação 
fiscal dentro de patamares considerados aceitáveis. Tendo em vista o já citado problema 
da aplicação da tradicional Regra Matriz de Incidência Tributária, a elisão fiscal ficou 
facilitada na medida em que permite ao contribuinte, no tocante ao e-commerce, que 
explore a infinidade de lacunas existentes no sistema tributário nacional relativas a esse 
tipo de relação jurídica. 
 Assim explica Walter Hellerstein25 
[…] the technical features of Internet transactions create enormous problems 
for taxing authorities in establishing audit trails, in verifying parties to 
transactions, in obtaining documentation, and in fixing convenient taxing 
points. By eliminating the need for intermediaries, particularly financial 
intermediaries on which governments have traditionally relied to facilitate tax 
compliance through reporting obligations, the Internet enhances the danger of 
increased tax avoidance and evasion.26 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
25 HELLERSTEIN, Walter. Electronic Commerce and The Challenge for Tax Administration. In: 
Seminar on Revenue Implications of E-commerce for Development. Geneva: World trade organization, 
2002. 
26 Tradução nossa: […] os aspectos técnicos das transaçoes via internet criam enormes problemas para as 
autoridades fiscais procederem auditorias fiscais, verificarem as partes envolvidas em transação, em 
obterem documentações, em fixarem pontos convenientes para tributação. Ao eliminarem a necessidade 
de intermediários, particularmente intermediários financeiros aos quais os governos tradicionalmente 
34 
 
 
 Diante das características das novas modalidades de relações jurídicas advindas 
da globalização, é inegável que os sistemas tributários tradicionais encontram 
dificuldade não apenas na teoria fiscal que deve ser aplicada aos fatos geradores 
ocorridos em âmbito virtual, mas também na realização concreta (fiscalização, 
autuação, etc.) de tarefas inerentes à atividade Fiscal. Para que se possa mensurar os 
impactos do e-commerce sobre as políticas tributárias, faz-se necessário, ainda, analisar 
mais especificamente uma das mais expressivas fontes de arrecadação: a tributação 
sobre o consumo. 
 
4.2 Da Tributação Sobre o Consumo 
 
A tributação sobre o consumo é, tanto em âmbito Federal (com o Imposto sobre 
Produtos Industrializados – IPI), como Estadual (com o Imposto sobre Operação de 
Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS) e Municipal (com o Imposto sobre 
Serviços de Qualquer Natureza), grande fonte de renda dos respectivos entes. 
Após a popularização do e-commerce, essa fonte de renda restou extremamente 
prejudicada pelas relações jurídicas inovadoras trazidas por essa nova modalidade de 
comércio, pois grande parte dos fatos geradores estão deixando de ser tributados em 
razão da dificuldade de fiscalização, do sistema normativo extremamente lacunoso, e do 
encurtamento da cadeira produtiva, pois os fabricantes passaram a vender diretamente 
aos consumidores finais. 
A tendência dessa fonte arrecadatória é, sem dúvidas, estreitar-se. Dessa forma, 
fica evidente a urgência em se reformar o sistema tributário para que absorva o novo 
contexto fático que se apresenta. 
Nas palavras de Fernando Aurélio Zilveti27: 
As soluções fiscais encontradas para justificar a tributação direta ou 
indireta caracterizam os tributos sobre o consumo ou sobre a renda. Esses 
tributos pouco mudaram no último século. As relações do contribuinte com o 
Fisco e o papel do Estado se mantiveram praticamente intocáveis. Nem 
sempre, portanto, a tributação segue uma lógica evolutiva aferível sob a 
perspectiva científica. [...] 
	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  	
  
conferem a responsabilidade fiscal de informar para facilitar o adimplemento fiscal, a internet aumenta 
o perigo de elisão e de evasão fiscal. 
27	
  ZILVETI, Fernando Aurélio. A tributação sobre o Comércio Eletrônico – O caso Amazon. Direito 
Tributário Atual. Nº 26. p.233. São Paulo: Dialética, 2011.	
  
35 
 
Em determinadas circunstâncias, ademais, os governantes 
influenciam a tributação com medidas fiscais autoritárias. Essas ações visam 
apenas a arrecadação. Trazem com isso sérios problemas para a justiça fiscal. 
Atentam contra o princípio da capacidade contributiva e a igualdade na 
tributação. Tais medidas distorcem , ainda, conceitos jurídicos muito caros ao 
contribuinte, que resultaram do intenso embate dialético antes de sua 
afirmação no Direito Tributário. [...] 
Há que se tratar, portanto, do avanço tecnológico na tributação, com 
todas as consequências positivas e negativas para o Estado de Direito e, 
especificamente, para os direitos do contribuinte. [...] 
Por outro lado, a política fiscal ainda é considerada como o resultado 
do desenvolvimento econômico, social, político, cultural e jurídico. Não 
houve a evolução esperada da tributação em termos sistêmicos. [...] 
Não seria o tempo, então, de modificar determinados conceitos