Livro Didático de Auditoria Pública

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AUDITORIA PÚBLICA
ORGANIZADORES TULIO MARTINS ; THAUANE DE LIMA SOUZA
AUDITORIA PÚBLICA
ORGANIZADORES: TULIO MARTINS e THAUANE DE LIMA SOUZA
Auditoria pública
GRUPO SER EDUCACIONAL
Tanto a auditoria pública e como a privada têm a mesma base no que diz 
respeito aos conceitos, procedimentos e objetivos. Porém, a auditoria 
pública tem as especi�cidades pertinentes ao setor público e direciona os 
gestores da entidade nas melhores prática no trato da coisa pública.
Neste livro serão apresentados os principais conhecimentos necessários 
para compreender a auditoria pública e todas as suas particularidades. O 
conteúdo está dividido em quatro unidades: introdução à auditoria públi-
ca; auditoria contábil no setor público; auditoria no setor público; e, por 
�m, técnicas de auditoria no setor público.
Não deixe de estudar todos os aspectos da auditoria do setor público com 
esta obra, que conta com uma linguagem bastante didática.
Bons estudos!
gente criando futuro
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AUDITORIA 
PÚBLICA
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transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, eletrônico ou mecânico, incluindo 
fotocópia, gravação ou qualquer outro tipo de sistema de armazenamento e transmissão de 
informação, sem prévia autorização, por escrito, do Grupo Ser Educacional. 
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Ilustradores: Anderson Eloy, Luiz Meneghel, Vinícius Manzi 
 
Martins, Tulio.
 Auditoria Pública / Tulio Martins ; Thauane Lima de Souza. – São Paulo: Cengage, 2020.
 Bibliografia.
 ISBN: 9786555580853
 1. Contabilidade - auditoria. 2. Gestão Pública. 3. SOUZA, Thauane Lima de. 
Grupo Ser Educacional
 Rua Treze de Maio, 254 - Santo Amaro 
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PABX: (81) 3413-4611 
E-mail: sereducacional@sereducacional.com
“É através da educação que a igualdade de oportunidades surge, e, com 
isso, há um maior desenvolvimento econômico e social para a nação. Há alguns 
anos, o Brasil vive um período de mudanças, e, assim, a educação também 
passa por tais transformações. A demanda por mão de obra qualificada, o 
aumento da competitividade e a produtividade fizeram com que o Ensino 
Superior ganhasse força e fosse tratado como prioridade para o Brasil.
O Programa Nacional de Acesso ao Ensino Técnico e Emprego – Pronatec, 
tem como objetivo atender a essa demanda e ajudar o País a qualificar 
seus cidadãos em suas formações, contribuindo para o desenvolvimento 
da economia, da crescente globalização, além de garantir o exercício da 
democracia com a ampliação da escolaridade.
Dessa forma, as instituições do Grupo Ser Educacional buscam ampliar 
as competências básicas da educação de seus estudantes, além de oferecer-
lhes uma sólida formação técnica, sempre pensando nas ações dos alunos no 
contexto da sociedade.”
Janguiê Diniz
PALAVRA DO GRUPO SER EDUCACIONAL
Autoria
Túlio César Pereira Machado-Martins
Bacharel em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais, bacharel em Gestão Pública pela 
Universidade do Estado de Minas Gerais, especialista em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade 
Católica de Minas Gerais (PUC Minas), especialista em Controle Externo e Avaliação da Gestão Pública 
pela PUC Minas, mestre em Direito Público pela Universidade FUMEC. Doutorando em Administração 
Pública e Governo na Escola de Administração de Empresas de São Paulo da Fundação Getúlio Vargas 
(FGV-EAESP), servidor do Tribunal de Contas do Estado de Minas Gerais, professor e pesquisador da 
Escola de Contas e Capacitação Professor Pedro Aleixo, membro do corpo de árbitros da Câmara de 
Conciliação e Arbitragem Especializada.
Thauane Lima de Souza
Mestre em Ensino de Astronomia pela Universidade Estadual de Feira de Santana (UEFS), especialista 
em Controladoria Empresarial pela Universidade Candido Mendes (AVM Educacional) e bacharel em 
Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Feira de Santana (UEFS).
SUMÁRIO
Prefácio .................................................................................................................................................8
UNIDADE 1 - Introdução à auditoria pública ..................................................................................9
Introdução.............................................................................................................................................10
1. Conceito, objetivos e planejamento dos trabalhos de auditoria ......................................................11
2. Conceitos relacionados à auditoria ................................................................................................... 17
3. Sistema financeiro nacional .............................................................................................................. 31
PARA RESUMIR ..............................................................................................................................37
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................................38
UNIDADE 2 - Auditoria contábil no setor público ............................................................................41
Introdução.............................................................................................................................................42
1. Introdução .........................................................................................................................................43
2. Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP) .......................................................52
PARA RESUMIR ..............................................................................................................................71
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................................72
UNIDADE 3 - Auditoria no setor público .........................................................................................73
Introdução.............................................................................................................................................74
1. Controle e Procedimento .................................................................................................................. 75
2 Auditoria no Setor Público ................................................................................................................. 78
3 Tipos de Auditoria .............................................................................................................................. 83
4 Princípios de Auditoria Pública .......................................................................................................... 86
PARA RESUMIR ..............................................................................................................................90
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................................91
UNIDADE 4 - Técnicas de auditoria no setor público .......................................................................93
Introdução.............................................................................................................................................94
1 Técnicas de auditoria ......................................................................................................................... 95
2 Programas de Auditoria .....................................................................................................................99
3 Elaboração do Planejamento de Auditoria ........................................................................................ 102
4 Relatório de Auditoria ....................................................................................................................... 107
PARA RESUMIR ..............................................................................................................................111
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................................................112
Neste livro serão apresentados os principais temas sobre a auditoria pública em 
quatro unidades: introdução à auditoria pública; auditoria contábil no setor público; 
auditoria no setor público; e, por fim, técnicas de auditoria no setor público.
Na primeira unidade, faremos uma breve explanação sobre a origem e a história 
da auditoria no decorrer dos tempos e, na sequência, serão apresentados os principais 
conceitos, a importância de um bom planejamento e a definição de escopo. O Sistema 
Financeiro Nacional é assunto desta unidade também, apresentando sua estrutura e os 
conhecimentos importantes, como a dívida pública. 
Dedique-se a esta unidade e, em seguida, inicie o estudo sobre a auditoria 
pública. Os tipos de auditoria contábil voltados para o setor público serão listados 
aqui e também discutiremos a diferença entre o balanço patrimonial, orçamentário 
e financeiro e os pontos relevantes de auditoria em cada um deles. A auditoria de 
demonstrações de fluxos de caixa, demonstrações de valor adicionado e de caixa de 
projetado são assuntos tratados na sequência. 
A terceira unidade vai abordar a auditoria no setor público que, mesmo sendo um 
ramo separado da Contabilidade, está inserido no contexto de todas as instituições 
públicas, que é o sistema de auditoria das contas contábeis públicas. Nesta unidade, 
vamos aprender sobre o controle e o procedimento interno adotado nas instituições 
públicas, com o objetivo de ratificar os lançamentos contábeis. Vamos propor uma 
discussão sobre alguns procedimentos da auditoria no setor público, quais são os 
principais tipos de auditoria interna normalmente adotados, e conhecer os princípios 
de auditoria aplicados às instituições públicas mais importantes.
Um assunto que não poderia deixar de fazer parte desta obra está na quarta 
unidade: a técnica de auditoria no setor público! A auditoria pública é uma importante 
ferramenta de gestão, controle e fiscalização das instituições públicas, que tem o 
objetivo de garantir que os recursos arrecadados sejam executados para o bem 
comum. Nesta unidade, as técnicas de auditoria que são o modo como a auditoria é 
aplicada finaliza esta obra.
Não deixe de estudar todos os aspectos da auditoria do setor público neste livro 
que conta com uma linguagem bastante didática. Bons estudos!
PREFÁCIO
UNIDADE 1
Introdução à auditoria pública
Olá,
Você está na unidade Introdução à Auditoria Pública do nosso curso de Auditoria 
Pública. Conheça aqui os principais conceitos dessa área, bem como os preparativos de 
um bom trabalho de auditoria, tais como planejamento e boa definição de escopo. Ao 
final da unidade, falaremos do Sistema Financeiro Nacional, sobre sua estrutura e temas 
importantes como, por exemplo, dívida pública. Esta unidade se destina à compreensão 
da lógica da auditoria pública e de seus conceitos introdutórios, o que será importante 
para diversas outras unidades. Por isso, é importante que você se dedique a ela para 
melhor aproveitar o restante do curso.
Bons estudos!
Introdução
11
1. CONCEITO, OBJETIVOS E PLANEJAMENTO DOS 
TRABALHOS DE AUDITORIA
O conceito de Auditoria não tem sido estático ao longo do tempo e das instituições. 
Concebida originalmente como mera técnica contábil, por volta do século XV, objetivava atender 
à necessidade de pessoas que, como investidores ou empresários propriamente ditos, desejavam 
saber a situação em que se encontrava um dado empreendimento (ATTIE, 1998). 
Essa relevância de produzir informações confiáveis para os donos do negócio está presente na 
origem do termo auditoria, que advém do vocábulo latino audire (audição, ouvinte), ou mesmo, 
como entendem alguns autores, do verbo inglês to audit (certificar). Em ambas as acepções, tem-
se de fundo a ideia de que auditar significa ouvir o gestor (aquele que detém responsabilidade 
sobre os bens e direito do proprietário), tomar ciência das atividades desempenhadas e, então, 
classificar se suas ações estão alinhadas ao que o proprietário esperaria que fosse feito (BRITTO; 
FONTENELLE, 2013). 
Embora, nessa origem, a ideia de auditar fosse restrita à técnica contábil, com o passar dos 
anos, a Auditoria ganhou caráter interdisciplinar, abrangendo diversas áreas, de forma que, 
atualmente, é possível até mesmo falar em auditoria de políticas públicas (tal como veremos 
adiante).
Dada a extrema relevância do órgão no estudo da presente matéria, convém adotar o exposto 
pelo TCU (Tribunal de Contas da União), em suas NAT (Normas de Auditoria). Eis a definição: 
“Auditoria é o processo sistemático, documentado e independente de se avaliar objetivamente 
uma situação ou condição para determinar a extensão na qual critérios são atendidos, obter 
evidências quanto a esse atendimento e relatar os resultados dessa avaliação a um destinatário 
predeterminado.” (BRASIL, 2011). 
Impõe destacar, de imediato, os principais guias para a atividade de Auditoria: as Normas 
Brasileiras de Contabilidade (NBC). Editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), são 
um conjunto de princípios, regras e processos afins a um tema específico, devendo ser observadas 
quando da execução dos ofícios do contabilista. Elas serão melhor exploradas adiante, bastando 
saber agora, contudo, acerca da existência desta espécie.
A Auditoria se diferencia em auditoria privada (ou empresarial, ou ainda de demonstrações 
contábeis) e a auditoria pública (ou governamental - objeto de nosso estudo).
A auditoria privada é aquela que oferece demonstrações contábeis sobre empresas privadas, 
observando a adequação destas às normas gerais e específicas. A NBC TA 200, norma-base da 
Auditoria, é clara ao definir seus objetivos:
12
[...]
Auditoria de demonstrações contábeis 
3. O objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por 
parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as 
demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com 
uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria das estruturas conceituais para fins 
gerais, essa opinião expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em 
todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. A auditoria 
conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas relevantes capacita o 
auditor a formar essa opinião.
[...] (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009).
A auditoria governamental, conforme disposto nas Normas Brasileiras de Auditoria do Setor 
Pública (NBASP), em seu Nível 2 (dedicado aos princípios fundamentais da auditoria do setor 
público), objetiva adicionar valor e melhorar a atuação de um dado ente, atuando em todos os 
níveis de poder e esferas de governo (atingindo até mesmo entes de direito privado que se valem 
de recursos públicos). Trecho oportuno é o que segue:
[...]
A auditoria do setor público e seus objetivos
17. O ambiente da auditoria do setor público é aquele no qual governos e outras entidades do 
setor público são responsáveis pelo uso de recursos provenientes de tributação e outras fontes, para a 
prestação de serviços aos cidadãos e outros beneficiários. Essas entidades devem prestar contas de sua 
gestão e desempenho, assim como do uso dos recursos, tanto para aqueles que proveem os recursos 
como para aqueles que dependem dos serviços prestados coma utilização de tais recursos, incluindo os 
cidadãos. A auditoria do setor público ajuda a criar condições apropriadas e a fortalecer a expectativa 
de que as entidades do setor público e os servidores públicos desempenharão suas atribuições de 
modo efetivo, eficiente, ético e em conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis.
18. Em geral, a auditoria do setor público pode ser descrita como um processo sistemático de 
obter e avaliar objetivamente evidências para determinar se as informações ou as condições reais 
de um objeto estão de acordo com critérios aplicáveis. A auditoria do setor público é essencial, pois, 
fornece aos órgãos legislativos e de controle, bem como aos responsáveis pela governança e ao público 
em geral, informações e avaliações independentes e objetivas acerca da gestão e do desempenho de 
políticas, programas e operações governamentais. [grifos nossos]
[...] (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017).
Os princípios básicos da auditoria interna governamental são trazidos de forma elucidativa 
pela Instrução Normativa n. 03-2017 (IN CGU n. 03-2017), da Controladoria-Geral da União (CGU), 
que aprovou referencial técnico de auditoria interna governamental do Poder Executivo Federal:
13
Seção I – Princípios Fundamentais para a Prática da Atividade de Auditoria Interna Governamental 
[...]
38. Os princípios representam o arcabouço teórico sobre o qual repousam as normas de auditoria. 
São valores persistentes no tempo e no espaço, que concedem sentido lógico e harmônico à atividade 
de auditoria interna governamental e lhe proporcionam eficácia. As UAIG devem assegurar que a 
prática da atividade de auditoria interna governamental seja pautada pelos seguintes princípios: 
a) integridade;
b) proficiência e zelo profissional;
c) autonomia técnica e objetividade;
d) alinhamento às estratégias, objetivos e riscos da Unidade Auditada;
e) atuação respaldada em adequado posicionamento e em recursos apropriados; 
f) qualidade e melhoria contínua; 
g) comunicação eficaz. (BRASIL, 2017a).
O trabalho a ser desempenhado pelo auditor depende da posição que ele ocupa em relação 
ao ente auditado. Daí ser necessário, então, distinguir as auditorias em interna e externa.
A auditoria externa é aquela realizada por auditores que não estão inseridos na estrutura da 
empresa, admitidos por contrato de serviço (BRITO; FONTENELLE, 2013). O auditor externo tem 
como missão conferir credibilidade às demonstrações financeiras frente ao público em geral, e 
operacionaliza esta atribuição emitindo opiniões acerca daquelas.
A auditoria interna é caracterizada como a atividade de avaliação de operações que se realiza 
dentro da própria organização, sempre observando os preceitos de aprimoramento e suporte 
gerencial, vinculação funcional e autonomia de opiniões. A NBC TI 01 (CONSELHO FEDERAL DE 
CONSTABILIDADE, 2003) versa sobre o tema, cabendo destacar os itens 12.1.1.3 e 12.1.1.4:
[...]
12.1 – CONCEITUAÇÃO E DISPOSIÇÕES GERAIS
12.1.1 – Conceituação e Objetivos da Auditoria Interna 
12.1.1.1 -– Esta norma trata da atividade e dos procedimentos de Auditoria Interna Contábil, 
doravante denominada Auditoria Interna. 
[...]
14
12.1.1.3 -– A Auditoria Interna compreende os exames, análises, avaliações, levantamentos e 
comprovações, metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação, eficácia, 
eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações e de controles internos 
integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos, com vistas a assistir à administração da 
entidade no cumprimento de seus objetivos. 
12.1.1.4 -– A atividade da Auditoria Interna [isto é, o trabalho do auditor interno] está estruturada 
em procedimentos, com enfoque técnico, objetivo, sistemático e disciplinado, e tem por finalidade 
agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para o aperfeiçoamento dos 
processos, da gestão e dos controles internos, por meio da recomendação de soluções para as não-
conformidades apontadas nos relatórios. [grifos nossos]
[...]
Vale frisar que, mesmo subordinado hierarquicamente, o auditor interno possui o dever de 
preservação de sua independência técnica, sem, contudo, abster-se de sua função de auxiliar 
da administração – não lhe cabendo, por exemplo, a identificação de erros e punição dos 
responsáveis. 
E como se iniciam os trabalhos de uma Auditoria? A primeira fase da auditoria é o 
Planejamento. Trata-se de função pela qual se determina antecipadamente quais os objetivos a 
serem alcançados e quais os meios para atingi-los. As NBASP Nível 2 classificam de forma clara 
a fase:
[...]
Planejamento
80. O auditor deve desenvolver uma estratégia global de auditoria que inclua o alcance, a época e 
direção da auditoria, bem como um plano de auditoria.
81. Uma estratégia global de auditoria orientará o auditor no desenvolvimento do plano de 
auditoria. Ao desenvolver a estratégia de auditoria, o auditor precisa:
identificar as características do trabalho para definir o seu alcance;
definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a natureza 
das comunicações requeridas.
considerar os fatores que, no julgamento profissional do auditor, são significativos para direcionar 
os esforços da equipe de trabalho;
considerar os resultados das atividades preliminares e, quando aplicável, se o conhecimento 
obtido em outros trabalhos realizados pelo auditor é relevante para o trabalho na entidade auditada;
determinar a natureza, época e extensão de recursos necessários para realizar o trabalho;
15
considerar os resultados e conhecimentos obtidos das auditorias operacionais e outras atividades 
de auditoria relevantes para a entidade auditada, incluindo as implicações de recomendações 
anteriores;
considerar e avaliar as expectativas do poder legislativo e de outros usuários relevantes do 
relatório de auditoria.
82. O auditor deve planejar a auditoria adequadamente para assegurar que ela seja conduzida de 
uma maneira eficaz e eficiente.
83. O auditor deve preparar um plano de auditoria, que deve incluir a descrição:
da natureza, época e extensão dos procedimentos de avaliação de risco planejados;
da natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível de 
afirmação;
de outros procedimentos de auditoria planejados que são necessários para que o trabalho esteja 
em conformidade com as normas aplicáveis. Tais procedimentos podem incluir ou descrever: uma 
revisão do marco legal para a auditoria; uma breve descrição da atividade, programa ou entidade a 
ser auditada; as razões para realizar a auditoria; os fatores que afetam a auditoria, incluindo os que 
determinam a materialidade de assuntos a ser considerada; os objetivos e o alcance da auditoria; a 
abordagem da auditoria; as características da evidência de auditoria a ser obtida, e os procedimentos 
necessários para obter e analisar a evidência; forma, o conteúdo e os usuários do relatório do auditor 
e da carta da administração.
84. A estratégia global e o plano de auditoria devem ser documentados. Eles também devem ser 
atualizados, conforme necessário, durante o curso da auditoria. [grifos nossos]
[...] (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017)
FIQUE DE OLHO
A auditoria pública em muito se assemelha à auditoria privada, mas estas não se confundem, 
principalmente quando considerados os interesses envolvidos. A gestão da coisa pública, não 
raras as vezes, exige do gestor fazer escolhas difíceis em prol da acessibilidade e continuidade 
de serviços públicos, mesmo que não atingida a esperada eficiência, em nome da efetivação 
dos direitos constitucionais, o que deve ser levado em consideração no planejamento de 
uma auditoria pública, diferente do que, a rigor, se dá em auditorias privadas.
16
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
O que a NBASP Nível 2 quis dizer aqui?
O profissional deve estar preliminarmente municiado com informações que, embora 
aparentemente indiretas,lhe serão extremamente úteis: rotinas administrativas; sistemas de 
informação utilizados; resultados de fiscalizações anteriores; atividade dos órgãos de controle 
interno; mapa de ações judiciais em curso; cadastros nos quais a entidade se insere; e até mesmo 
notícias de mídia são alguns elementos que podem ajudar a ilustrar o cenário e ajudar a definir 
o escopo da atividade.
O auditor deve, então, estabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o alcance, 
a época e a direção da auditoria, para, então, orientar o desenvolvimento do plano de auditoria.
A estratégia global de auditoria tem por finalidade parametrizar a alocação de tempo e de 
recursos humanos, documentais e financeiros. A Instrução Normativa n 03-2017 (BRASIL, 2017a) 
dispõe, concisamente, os requisitos que uma estratégia global de auditoria deve cumprir:
(a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance; 
(b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a 
natureza das comunicações requeridas; 
(c) considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos para orientar 
os esforços da equipe do trabalho; 
(d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quando 
aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo sócio do trabalho 
para a entidade; e 
(e) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho. 
17
Especificada a estratégia global de auditoria, desenvolve-se o plano de auditoria, que irá 
tratar de forma mais específica o caminho necessário para o alcance do objetivo do auditor. Nos 
termos da IN CGU n. 03-2017 (BRASIL, 2017a), ele deve descrever:
a natureza, a época e a extensão dos procedimentos planejados de avaliação de risco, conforme 
estabelecido na NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do 
Entendimento da Entidade e de seu Ambiente; 
a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria planejados no nível de 
afirmação, conforme previsto na NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, e 
outros procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho esteja em 
conformidade com as normas de auditoria.
Tanto a estratégia global de auditoria, quanto o plano de auditoria são processos flexíveis 
e permanentes, de tal forma que, surgindo necessidades relevantes no curso da auditoria, eles 
poderão tanto ser alterados isoladamente, como também podem vir a refletir na reelaboração do 
outro simultaneamente.
Vejamos, agora, os conceitos relacionados à Auditoria Pública.
2. CONCEITOS RELACIONADOS À AUDITORIA
A seguir serão tratados conceitos que se relacionam com o trabalho de auditoria que, por 
força das respectivas relevâncias, merecem abordagem específica.
2.1 Regramento de Auditoria
Embora introduzidas na seção anterior, cabe agora explicar, de forma pormenorizada, os 
objetivos de cada espécie de regramento afim à atividade de auditoria. Assim, faz-se necessário 
compreender as normas que regem o tema.
Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC)
Editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), as normas estabelecem instruções a 
respeito de conceitos, padrões e procedimentos para o exercício profissional.
Nos termos da Resolução CFC n. 1328-2011 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2011), 
a organização normativa segue a seguinte disposição:
Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais
NBC PG: de caráter geral, aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade
18
NBC PA: aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes;
NBC PI: aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos, e
NBC PP: aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.
Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas 
NBC TG: convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting 
Standards Board (Iasb); e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, 
sem equivalentes internacionais;
NBC TSP: normas aplicadas ao Setor Público, convergentes com as Normas Internacionais de 
Contabilidade para o Setor Público, emitidas pela International Federation of Accountants (Ifac); e as 
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas por necessidades locais, sem 
equivalentes internacionais;
NBC TA: normas aplicadas à Auditoria convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria 
Independente emitidas pela Ifac (Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica);
NBC TR: normas aplicadas à Revisão convergentes com as Normas Internacionais de Revisão 
emitidas pela Ifac (Revisão de Informação Contábil Histórica);
NBC TO: normas aplicadas à Asseguração convergentes com as Normas Internacionais de 
Asseguração emitidas pela Ifac (Asseguração de Informação Não Histórica);
NBC TSC: normas aplicadas aos Serviços Correlatos convergentes com as Normas Internacionais 
para Serviços Correlatos emitidas pela Ifac;
NBC TI: normas aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;
NBC TP: normas aplicáveis aos trabalhos de Perícia, e
NBC TAG: normas aplicadas à Auditoria Governamental convergentes com as Normas 
Internacionais de Auditoria Governamental emitidas pela Organização Internacional de Entidades 
Fiscalizadoras Superiores (Intosai).
Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP)
Emitidas pelo IRB (Instituto Rui Barbosa), que congrega todos os Tribunais de Contas em 
território nacional, elas têm por foco a adoção de padrões internacionais para condução de 
auditorias governamentais. O objetivo, a longo prazo, é a substituição das tradicionais NAG 
(Normas de Auditoria Governamental) e NAT (Normas de Auditoria do TCU) pelas NBASP.
Na esteira das ISSAI (Normas Internacionais de Auditoria das Entidades Fiscalizadoras 
Superiores), da Intosai, tem-se, a saber:
• NBASP Nível 1: Princípios Basilares e Pré-requisitos para o Funcionamento dos Tribunais 
19
de Contas Brasileiros;
• NBASP Nível 2: Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público, e 
• NBASP Nível 3: Requisitos Mandatórios para Auditorias do Setor Público.
Essas normas são de conhecimento obrigatório por todos que exerçam ou desejem exercer o 
papel de auditor, somadas às normas que rege cada entidade.
2.2 Elementos da Auditoria
Tanto a NBASP Nível 2 (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017), quanto a NBC TA 01 (CONSELHO 
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) identificam, definem e discutem os cinco elementos 
presentes em trabalhos de asseguração: (i) o relacionamento entre as três partes da auditoria 
(auditor independente, a parte responsável e os usuários previstos), (ii) o objeto, (iii) os critérios, 
(iv) as evidências e (v) o relatório de asseguração.
Vejamos um pouco mais a seguir.
Agentes ou “as três partes”
Ao discorrer sobre o assunto, as normas optam pelo termo “relacionamento entre três 
partes”. Em prol da clareza, parece ser mais conveniente o uso do termo “agentes”.
A auditoria do setor público envolve três partes: o auditor independente, a parte responsável 
e os usuários previstos. Observe abaixo o papel de cada um deles.
Auditor
O auditor é o agente que conduz o trabalho, aplicando habilidades e técnicas de asseguração 
para obter segurança razoável ou limitada a respeito da ausência de distorções relevantes no 
objeto. Como expõe a NBASP Nível 2, é dele a responsabilidade geral sobre a auditoria - podendo 
este até mesmo ser responsabilizado por dolo ou erro grosseiro.
Parte Responsável
A parte responsável é a parte responsável pelo objeto, podendo ser, ou não, o contratante do 
auditor independente. Seguindo a inteligência da NBASP Nível 2, na auditoria do setor público, 
as principais responsabilidades da parte responsável são determinadas pelo ordenamento 
constitucional ou legal, e pode ser dela a incumbência pela elaboração dainformação do objeto, 
pela gestão do objeto ou atendimento de recomendações acerca do objeto.
20
Usuários Previstos
Os usuários previstos (que podem ou não ser a parte responsável, embora não exclusivamente) 
são os indivíduos ou organizações que são tidos como público-alvo, espectadores do relatório de 
asseguração: órgãos legislativos ou de controle, responsáveis pela governança, ou o público em geral.
Objeto
Conforme expõe a NBASP Nível 2, o objeto de auditoria é a informação, condição ou atividade 
que é mensurada ou avaliada de acordo com critérios estabelecidos. 
As formas e as características do objeto variam de acordo com o objetivo da auditoria, 
podendo vir a ser: histórico de desempenho ou condição financeira, projeção de desempenho 
ou financeira, características físicas, sistemas eletrônicos e, até mesmo, o comportamento dos 
agentes pertencentes ao ente auditado.
Critérios
Os critérios de auditoria são referências utilizadas para mensurar ou avaliar um objeto. São 
variáveis de acordo com os objetivos e o tipo de auditoria, podendo ser específicos ou mais 
gerais, e terem origem em uma ou várias fontes (leis, padrões, princípios, guia de prática etc.).
A NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) expõe de forma detalhada quais 
devem ser as características que uma dada métrica deve conter para ser entendida como critério 
de auditoria:
[...]
44. Critérios adequados apresentam as seguintes características: 
(a) Relevância: Critérios relevantes resultam na informação do objeto que auxilia a tomada de 
decisões dos usuários previstos. 
(b) Integralidade: Critérios são plenos quando a informação do objeto preparada de acordo com 
eles não omite fatores relevantes que poderiam se esperar, razoavelmente, que afetem decisões dos 
usuários previstos feitas com base nessa informação. Critérios plenos incluem, quando relevantes, 
referências para apresentação e divulgação. 
(c) Confiabilidade: Critérios confiáveis permitem a mensuração ou avaliação consistente 
de determinado objeto, incluindo, se relevante, apresentação e divulgação, quando usadas em 
circunstâncias similares por auditores independentes diferentes. 
(d) Neutralidade: Critérios neutros resultam em informação do objeto que está livre de tendências 
como apropriado nas circunstâncias do trabalho. (e) Compreensibilidade: Critérios compreensíveis 
resultam em informação do objeto que pode ser compreendida pelos usuários previstos. [grifos nossos]
21
[...]
Critérios adequados são aqueles sensíveis ao contexto, que realmente guardem pertinência 
com o que se deseja observar, guardados, além disso, todos os pré-requisitos dispostos acima.
Evidências
Evidências de auditoria são as informações que subsidiam a opinião do auditor - que será 
veiculada em relatório próprio. 
A NBC TA 500 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009c) é a responsável principal 
na baliza sobre evidências de auditoria. Segundo os termos da própria: “Evidência de auditoria 
compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às conclusões em que se 
fundamentam a sua opinião. A evidência de auditoria inclui as informações contidas nos registros 
contábeis que suportam as demonstrações contábeis e informações obtidas de outras fontes. 
[grifos nossos]”. 
Em outros termos, pode ser entendida como a informação utilizada pelo auditor para 
comprovar a conformidade (ou não) do objeto aos critérios previamente estabelecidos. 
Supletivamente, calha trazer a maior exposição dada pela NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2009a):
Evidências de auditoria são as informações utilizadas pelo auditor para fundamentar suas 
conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências de auditoria incluem informações contidas 
nos registros contábeis subjacentes às demonstrações contábeis e outras informações. Para fins das 
NBCs TA: 
(i) a suficiência das evidências de auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. 
A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de 
distorção relevante e também pela qualidade de tal evidência; 
(ii) a adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria; 
isto é, sua relevância e confiabilidade no fornecimento de suporte às conclusões em que se baseia a 
opinião do auditor. [grifos nossos]
A Instrução Normativa n. 03-2017, da CGU, sobre os atributos de uma evidência. Em linhas 
gerais, entende-se que uma evidência deve ser:
(i) suficiente: sendo concreta, adequada e convincente, a evidência suficiente permite que qualquer 
pessoa prudente e informada chegue às mesmas conclusões que o auditor interno governamental;
(ii) confiável e fidedigna: a melhor possível de ser obtida por meio da utilização de técnicas de 
auditoria apropriadas, tendo sidas conservadas a validade e capacidade de representar de forma 
precisa os fatos, sem erros ou tendências;
22
(iii) relevante: afim aos objetivos e escopos do trabalho, e 
(iv) útil, na medida em que informação registrada deve auxiliar a entidade auditada a atingir os 
seus objetivos (i.e., agregar valor e permitir a melhoria das operações organizacionais) (BRASIL, 2017a).
As evidências de auditoria possuem classificações que são relevantes para o exercício do 
trabalho. Com base no Manual de Orientações Técnicas da CGU (BRASIL, 2017c), que melhor as 
esquematiza, as evidências podem ser assim segmentadas:
(i) legais
(i.1) evidência direta, que comprova diretamente um fato, sem que seja necessário elaborar 
suposições; 
(i.2) evidência circunstancial, ou indício, que demonstra um fato que pode levar a um outro fato; 
(i.3) evidência conclusiva, que constitui sozinha prova absoluta dos fatos e das circunstâncias que 
informa, e 
(i.4) evidência corroborativa, que serve de suporte para outras evidências, tornando-as mais 
confiáveis, relevantes e úteis.
(ii) de auditoria
(ii.1) evidência física, obtida por meio das técnicas de inspeção física ou de observação direta. Ex.: 
fotografias, vídeos, mapas, gráficos, tabelas etc. 
(ii.2) evidência testemunhal, constituída por informações prestadas por terceiros via declarações 
verbais ou escritas ou, ainda, por meio de informações colhidas por meio de técnica de entrevista ou 
questionário.
(ii.3) evidência analítica, otida pelo cruzamento de dados e análises já existentes.
Relatório de asseguração 
A opinião do auditor é veiculada por meio de um relatório técnico, formalizado na forma 
FIQUE DE OLHO
A identificação de evidências em uma auditoria demanda do auditor conhecimento das 
técnicas de auditoria e conhecimento razoável do objeto da auditoria. Como as evidências 
são as informações utilizadas pelo auditor para fundamentar as conclusões a que chegou 
em seu parecer, a experiência prévia do auditor e seu instinto investigador importam 
bastante, pois afetam sua sensibilidade para perceber padrões ou informações que não 
estão coerentes.
23
escrita, devendo expressar de modo bastante claro sua conclusão de asseguração. Trata-se do 
relatório de asseguração.
Como expõe a NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003), o auditor, em 
seu juízo de relevância, pode optar por relatórios curtos, que incluem apenas os elementos 
básicos, ou relatórios mais descritivos, que além das informações essenciais, apresenta 
elementos secundários: os termos do trabalho, os critérios usados, as constatações relativas aos 
aspectos específicos do trabalho, os detalhes sobre as qualificações e a experiência do auditor 
independente e de outros envolvidos com o trabalho, a divulgação dos níveis de materialidade e, 
em alguns casos, as recomendações. 
2.3 Asseguração e riscos
Planejar uma auditoria é essencial: (i) em primeiro lugar, porque a auditoria envolve custos para 
o ente auditado - daí a importância dela ser efetiva, realmente capaz de identificar falhas e produzir 
informações relevantes; (ii) em segundo, porque a auditoria é um processo complexo e sofisticado. 
A operacionalizaçãosofre limitações naturais, ora relacionadas ao método empregado, ora 
relacionadas até mesmo aos interesses e comportamentos dos colaboradores pertencentes ao 
quadro de funcionários do ente auditado. 
A NBC TA 01 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2003) entende esta condição e, para 
tanto, trabalha o conceito de asseguração. Note-se: “[...] Trabalho de asseguração é o trabalho no 
qual o auditor independente visa obter evidências apropriadas e suficientes para expressar sua 
conclusão, de forma a aumentar o grau de confiança dos usuários previstos sobre o resultado da 
mensuração ou avaliação do objeto, de acordo com os critérios que sejam aplicáveis.” [grifos nossos]
O trabalho de asseguração pode ser concebido em nível razoável ou limitado, como explicado 
abaixo.
Asseguração Razoável
A asseguração razoável é um nível elevado de segurança, no qual o auditor obtém evidência 
de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de 
auditoria. Asseguração razoável, contudo, não significa segurança absoluta: como já tratado, 
existem limitações naturais no processo de auditoria.
Asseguração Limitada
Na asseguração limitada, por outro lado, o risco é reduzido a um nível que é aceitável nas 
circunstâncias do trabalho, mas que ainda é maior do que para um trabalho de asseguração 
razoável. Ao fornecer uma asseguração limitada, a conclusão da auditoria afirma que, com base 
24
nos procedimentos executados, algum assunto chegou ao seu conhecimento de forma a levá-lo a 
acreditar que a informação do objeto está relevantemente distorcida. 
Para o desenvolvimento de processo de auditoria, é necessário processar documentos 
internos, fiscais, e-mails e planilhas, além de realizar vistorias presenciais no que assim demande, 
além de calcular, por conta própria, todas as variáveis dos processos de produção. É, por si só, um 
trabalho complexo.
Dadas as grandes dimensões e relações que as empresas possuem hoje em dia, são frequentes 
os casos em que se torna operacionalmente inviável a apreciação de todos os documentos, 
a vistoria presencial em todos os objetos auditáveis e, ainda, o cálculo de todos os processos 
de produção. Para regular este aspecto é que surge a NBC TA 530 (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2009d), que trata sobre o uso de amostras.
A fim de diminuir o risco de amostragem (isto é, o risco de que a conclusão, com base 
em amostra, seja diferente caso toda a população fosse sujeita ao mesmo procedimento de 
auditoria), o auditor deve respeitar a regra de que unidades de amostragem tenham a mesma 
chance de serem selecionadas, sempre considerando a finalidade da auditoria e as características 
da população.
A NBC TA 530 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009d) traça que a consideração 
sobre o risco de amostragem é especialmente relevante, porquanto pode refletir negativamente 
em dois sentidos:
[...]
(a) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados mais eficazes do que 
realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que não seja identificada distorção relevante, 
quando, na verdade, ela existe. O auditor está preocupado com esse tipo de conclusão errônea porque 
ela afeta a eficácia da auditoria e é provável que leve a uma opinião de auditoria não apropriada. 
(b) no caso de teste de controles, em que os controles são considerados menos eficazes do que 
realmente são ou no caso de teste de detalhes, em que seja identificada distorção relevante, quando, 
na verdade, ela não existe. Esse tipo de conclusão errônea afeta a eficiência da auditoria porque ela 
normalmente levaria a um trabalho adicional para estabelecer que as conclusões iniciais estavam 
incorretas.
[...]
A NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009a) define como risco de 
auditoria “o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as 
demonstrações contábeis contiverem distorção relevante”, e se apresenta como produto de 
outros dois: faz-se referência ao risco de detecção e o risco de distorções relevantes.
25
O risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor, para reduzir 
o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo, não detectem uma distorção existente que 
possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. Em outras palavras, 
um desvio falso-negativo, relacionado mormente com o trabalho do auditor.
Noutro turno, o risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis 
contenham distorção relevante antes da auditoria. Divide-se em duas modalidades: 
(i) risco inerente, que é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, 
saldo contábil ou divulgação a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em 
conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados, e 
(ii) risco de controle, entendido como o risco de que uma distorção, que possa ocorrer em 
uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser 
relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada 
e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade.
O fato de o risco de auditoria ser produto dos riscos de detecção e de distorção relevante 
possui um efeito prático: quanto maior o risco de distorção relevante, menor há de ser o risco de 
detecção aceito pelo auditor. Consequência direta, e agora em um aspecto macro, se determinado 
item ou grupo auditado for considerado pelo auditor como relevante, deverão ser aplicados mais 
testes de auditoria, a fim de que se diminua o risco de detecção (BRITO; FONTENELLE, 2013). 
No planejamento de auditoria e definição do que será auditado, o risco, como vimos, é um 
elemento especial a ser considerado pelo auditor - sejam os riscos dos procedimentos a serem 
auditados, ou o risco da própria auditoria. Outros pontos a serem levados em conta, ainda, são 
a materialidade, a relevância, o risco e a oportunidade de atuação (BRITO; FONTENELLE, 2013; 
OECI-CPLP, 2009).
Materialidade
Vulto do montante de determinada operação da entidade auditada.
Relevância
Importância relativa ou papel desempenhado por uma determinada questão, situação ou 
unidade, existentes em um dado contexto.
Criticidade
Vulnerabilidades existentes no controle interno, em sentido amplo (organização) ou estrito 
(relativo a uma operação específica).
26
Oportunidade
Viabilidade operacional para execução de determinada ação de controle.
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
2.4 Fraude e erro
Conforme expõe a NBC TA 240 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2009b), as distorções 
relevantes podem se originar por fraude ou erro, sendo a divisa entre ambos os conceitos, 
respectivamente, a presença ou não de dolo - isto é, o fato de ser intencional ou não intencional 
a ação subjacente que resulta em distorção nas demonstrações contábeis. 
Vale trazer também o explicativo conceito esboçado pela IN SFC n. 03-2017 (BRASIL, 2017a), 
que define como fraude qualquer ato ilegal caracterizado por desonestidade, dissimulação ou 
quebra de confiança.
Embora a fraude constitua um conceito jurídico amplo, para efeitos das normas de auditoria, 
o auditor está preocupado com a fraude que causa distorção relevante nas demonstrações 
contábeis. São elas (i) as distorções decorrentes de informações contábeis fraudulentas e (ii) da 
apropriação indébita de ativos.
A responsabilidade pela prevenção e detecção de operações fraudulentas é dos responsáveis 
pela governança da entidade e da sua administração, e não do auditor - a quem cabe apenas 
obter segurança razoável (frise-se: e não, necessariamente, absoluta) de que as demonstrações 
contábeis, como um todo, não contêm distorções relevantes causadas por fraude ou erro.
Conforme expõe o Manual de Orientações Técnicas da CGU (BRASIL, 2017c), a apuração de erro 
é cabível quando os elementos e informações disponíveis a respeito dos atos ou fatos inquinadosde ilegais ou irregulares indicarem que esses foram praticados de forma não intencional, por 
27
agentes públicos ou privados, na utilização de recursos públicos federais; a apuração de fraude, 
noutro giro, é aplicável quando houver suspeita de que os atos e fatos inquinados de ilegais ou 
irregulares sejam intencionais - ou, como supracitado, sejam caracterizados por desonestidade, 
dissimulação ou quebra de confiança.
Sob a ótica operacional, cabe dizer que a fraude pode ser significativamente menos saliente 
do que o erro: isto porque aquela espécie pode envolver esquemas sofisticados e cuidadosamente 
organizados para sua ocultação.
Calha trazer, então, os dizeres da NBC TA 200 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 
2009a):
[...]
A54. Em decorrência das limitações inerentes de uma auditoria, há um risco inevitável de que algumas 
distorções relevantes das demonstrações contábeis não sejam detectadas, embora a auditoria seja 
adequadamente planejada e executada em conformidade com as normas de auditoria. Portanto, descoberta 
posterior de uma distorção relevante das demonstrações contábeis, resultante de fraude ou erro, não indica 
por si só, uma falha na condução de uma auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Contudo, 
os limites inerentes de uma auditoria não são justificativas para que o auditor se satisfaça com evidências de 
auditoria menos que persuasivas. Se o auditor executou ou não uma auditoria em conformidade com as normas 
de auditoria é determinado pelos procedimentos de auditoria executados nas circunstâncias, a suficiência e 
adequação das evidências de auditoria obtidas como resultado desses procedimentos e a adequação do relatório 
do auditor com base na avaliação dessas evidências considerando os objetivos gerais do auditor.
[...]
2.5 Controle e fiscalização
Controle e fiscalização são conceitos que, a rigor, não podem ser tomados como sinônimos.
Na linha de Meirelles (2016), controle “é a faculdade de vigilância, orientação e correção que 
um Poder, órgão ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”. É um poder-dever, 
constituído por lei.
Fiscalização pode ser entendida como a concessão deste poder a um determinado agente, a 
fim de que ele dê eficácia ao controle.
Na inteligência de Evandro Martins Guerra (2019), o ato de fiscalizar diz respeito à verificação 
e análise, ao passo que controlar diz respeito à fixação de um juízo de valor a respeito: quem 
fiscaliza, aprecia; quem controla, decide.
2.6 Auditoria e inspeção
28
Auditoria e inspeção, no âmbito do estudado, são verbetes que não se confundem. Os arts. 
239 e 240, do Regimento Interno do Tribunal de Contas da União (BRASIL, 2018), fazem a distinção 
necessária. A seguir, uma apresentação didática deles. 
No âmbito público, as auditorias seguem um determinado plano e, valendo-se de dados 
contábeis, financeiros, orçamentários, patrimoniais e de gestão organizacional, objetivam avaliar, 
do ponto de vista do desempenho operacional, as atividades e sistemas dos entes auditados, 
aferindo os resultados alcançados pelos programas e projetos governamentais.
No mesmo cenário, as inspeções têm caráter pontual, e visam a suprir omissões e lacunas de 
informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias quanto à legalidade e à legitimidade de atos 
e fatos administrativos praticados pelos responsáveis.
2.7 Indicadores de desempenho
No Brasil, os conceitos de eficiência, eficácia, efetividade e economicidade são tratados 
principalmente quando da formulação de políticas públicas. Contudo, todo empreendimento é 
passível de ser analisado sob essa ótica.
Para uma noção inicial, usemos o clássico exemplo de uma campanha de vacinação: a 
economicidade indica se o preço para a aquisição de vacinas foi o menor possível; a eficiência se 
relaciona com a produtividade, e busca analisar a relação entre o número de crianças atendidas 
por profissional; a eficácia diz respeito ao atingimento de meta, isto é, se todo o público foi 
atingido; e a efetividade busca analisar se, com a campanha de vacinação, houve redução no 
número de crianças que contraíram a doença em um dado período.
Vamos, agora, relacionar os conceitos à auditoria
Eficiência diz respeito à relação entre o esforço despendido e o resultado alcançado (ainda 
que dissonante daquele planejado). Em outros termos, é dizer que os recursos disponíveis 
(insumos, tempo, capital humano, capital financeiro etc.) foram utilizados da melhor maneira 
para a consecução de um dado objetivo.
Eficácia foca na capacidade de atingir aquele objetivo outrora proposto independentemente 
do uso consciente de recursos. 
É perfeitamente possível que um auditor aja com eficiência, mas não com eficácia (e vice-versa): 
• se o agente planejou executar auditoria no setor S consumindo um tempo t e uma quan-
tidade de recursos financeiros m, mas estes recursos foram consumidos na auditoria 
setor K em detrimento do S, tem-se eficiência, mas não eficácia; 
• se o agente planejou executar auditoria no setor S consumindo um tempo t e uma 
29
quantidade de recursos financeiros m, mas, para concluir as atividades, consumiu-se um 
tempo 3t e montante de recursos 5m, pode-se dizer que o trabalho foi eficaz, mas não 
eficiente.
Efetividade, a seu turno, significa dizer que determinada transformação mensurável no 
cotidiano do agente ou entidade foi alcançada. Ilustrando, seria dizer que, a despeito dos recursos 
consumidos e dos objetivos traçados, a entidade melhorou seu aparato gerencial.
Economicidade, por fim, é o vetor relacionado ao custo dos recursos trabalhados - isto é, se 
eles foram obtidos da maneira menos custosa, a preços mais vantajosos. Em analogia ao ilustrado, 
haveria respeito à economicidade se o capital financeiro empregado para a realização de todo o 
processo tivesse sido o mínimo possível (para alcançar o máximo resultado).
Valendo-se da inteligência do Manual da Metodologia para Avaliação da Execução de 
Programas de Governo, da CGU (BRASIL, 2017b):
Glossário 
Eficiência: é a medida da relação entre os recursos efetivamente utilizados para a realização de 
uma meta de um projeto, atividade ou programa frente a padrões de referência estabelecidos. 
Eficácia: é a medida do grau de atingimento das metas fixadas para um determinado projeto, 
atividade ou programa em relação ao previsto. 
Efetividade: é a medida do grau de atingimento dos objetivos que orientaram a constituição de um 
determinado programa, tendo como referência os impactos na sociedade.
Calha trazer, na esteira, o entendimento do IPEA (Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada), 
no seu guia “Avaliação de políticas públicas: guia prático de análise ex ante” (INSTITUTO DE 
PESQUISA ECONÔMICA APLICADA, 2018):
[...]
Podem ser acrescentados vários outros indicadores relevantes, como os de economicidade, que 
atestam se os insumos utilizados foram adquiridos a preços mais vantajosos. 
De forma bastante sumária, pode-se dizer que indicadores de economicidade demonstram se foi 
possível gastar menos. Os de eficácia, se foi entregue o prometido. Os de eficiência, se foi possível fazer 
mais com menos. Os de efetividade, se a missão foi ou está sendo cumprida. [...]
Esquematicamente, tem-se o seguinte arranjo, conforme expõe a CGU, em seu já citado 
Manual da Metodologia para Avaliação da Execução de Programas de Governo:
30
Figura 1 - Esquema de indicadores de desempenho 
Fonte: Adaptado de BRASIL (2017b)
#ParaCegoVer: A imagem mostra um fluxograma indicando a sequência: “objetivo”, “insumo”, 
“ação”, “produto”, “resultado” e “impacto”. Há uma seta superior conectando “objetivo” a “resultado”, 
atribuindo a relação “efetividade”. Há uma seta intermediária conectando “insumo” a “produto”, 
indicando a relação “eficiência”. Há uma seta inferior, apontando para “insumo”, indicando o teor 
“economicidade”. Há uma seta inferior, conectando “objetivo” a “produto”, indicando “eficácia”.
A representação gráfica auxilia a compreender que, embora todos os “Es” estejaminterligados, 
referem-se a partes diferentes de análise dos procedimentos. Além disso, diante de aferição de 
efetividade de diversas medidas, é possível a análise de indicadores de economicidade, eficácia e 
eficiência para ver se o processo está coerente com os resultados esperados.
2.8 Principais espécies de auditoria do setor público
As Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP) de Nível 2 segmenta em três as espécies de auditorias:
(i) Auditoria financeira: analisa se a informação financeira de uma entidade está adequada à 
estrutura de relatório financeiro e ao marco regulatório aplicável;
(ii) Auditoria operacional: analisa o desempenho das intervenções, programas e instituições, 
verificando se a operação tem sido dada conformidade com os princípios de economicidade, eficiência 
e efetividade, bem como se há espaço para aperfeiçoamento, e
(iii) Auditoria de conformidade: foca em determinar se um particular objeto está em conformidade 
com normas identificadas como critérios. A auditoria de conformidade é realizada para avaliar se atividades, 
transações financeiras e informações cumprem, em todos os aspectos relevantes, as normas que regem 
a entidade auditada. Essas normas podem incluir regras, leis, regulamentos, resoluções orçamentárias, 
políticas, códigos estabelecidos, acordos ou os princípios gerais que regem a gestão financeira responsável 
do setor público e a conduta dos agentes públicos. (INSTITUTO RUI BARBOSA, 2017)
A auditoria financeira é a que possui mais literatura disponível e é largamente utilizada pelos 
contadores. Ela se presta a basicamente analisar as informações financeiras das instituições. Em 
31
seguida, foi desenvolvida a auditoria de conformidade voltada a analisar diversos outros fatores 
que contribuem para o cumprimento da missão institucional, não apenas pela ótica financeira.
Por fim, tem-se a auditoria operacional, com o foco no alcance dos resultados esperados. Em 
auditoria pública, as auditorias operacionais estão relacionadas ao desempenho institucional, com o 
foco bastante voltado para os resultados das ações. Nessa espécie de auditoria, verifica-se a exacerbação 
do papel orientativo do auditor e da pactuação de metas com o gestor, sempre com foco no resultado.
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
3. SISTEMA FINANCEIRO NACIONAL
Por ter fulcro na avaliação de riscos, é mandatório, para o próprio funcionamento do modelo 
econômico, que a auditoria se debruce extensamente sob a temática do SFN (Sistema Financeiro Nacional). 
A imprescindibilidade, contudo, vai além, e tem profundos reflexos sociais: não se trata 
apenas da regulação das relações financeiras, mas também dos sistema de preços, do incentivo à 
produção de bens e serviços, dos investimentos e das receitas e despesas. Em termos concretos, 
a disciplina da atividade do SFN visa a resguardar a economia popular, a poupança nacional, a 
estabilidade do sistema financeiro e dos agentes econômicos que o integram (MIRAGEM, 2013).
A finalidade do SFN é disposta no art. 192 da Constituição Federal (BRASIL, 2016), a saber: 
“Art. 192. O sistema financeiro nacional, estruturado de forma a promover o desenvolvimento 
equilibrado do País e a servir aos interesses da coletividade, em todas as partes que o compõem, 
abrangendo as cooperativas de crédito, será regulado por leis complementares que disporão, 
inclusive, sobre a participação do capital estrangeiro nas instituições que o integram. (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 40, de 2003)”. 
Passemos a analisar quem são os agentes desse sistema.
32
3.1 Agentes do Sistema Financeiro Nacional
A grande estruturação do Sistema Financeiro Nacional se deu com a promulgação da Lei n. 
4595-64 (BRASIL, 1964), que dispôs sobre a Política e as Instituições Monetárias, Bancárias e 
Creditícias e criou o Conselho Monetário Nacional (CMN). 
Conforme expõe o art. 1º, do referido diploma:
Art. 1º O sistema Financeiro Nacional, estruturado e regulado pela presente Lei, será constituído:
I - do Conselho Monetário Nacional;
II - do Banco Central do Brasil;
III - do Banco do Brasil S. A.;
IV - do Banco Nacional do Desenvolvimento Econômico;
V - das demais instituições financeiras públicas e privadas.
O SFN possui entidades de caráter (i) normativo, responsáveis pela definição de diretrizes 
dentro de seu nicho; (ii) supervisor, que se ocupam da fiscalização e regulamentação da atividade 
afim; e (iii) operacional, que trabalham na intermediação financeira - bancária ou não. 
Note-se o esquema a seguir, originário do sítio eletrônico do Banco Central do Brasil, que 
ilustra a organização:
33
Figura 2 - Composição e segmentos do Sistema Financeiro Nacional 
Fonte: BANCO CENTRAL DO BRASIL, s.d (Adaptado).
#ParaCegoVer: A imagem mostra um gráfico com três linhas, cada uma indicando hierarquia, 
respectivamente, do maior para o menor, entre os órgãos normativos, supervisores e operadores; e 
três colunas, indicando, respectivamente, “moeda, crédito, capitais e câmbios”, “seguros privados” 
e “previência fechada”. A coluna “moeda, crédito, capitais e câmbios” possui, como grau normativo, 
o Conselheiro Monetário Nacional; como órgão supervisores, o Banco Central do Brasil e a 
Comissão de Valores Mobiliários; o Banco Central do Brasil possui como operadores bancos e caixas 
econômicas, administradoras de consórcios, cooperativas de crédito, corretoras e distribuidoras, 
instituições de pagamento e demais instituições não bancárias; a Comissão de Valores Mobiliários 
possui como operadores as bolsas de valores e as bolsas de mercadorias e futuros. A coluna “seguros 
privados” possui como órgão normativo o Conselho Nacional de Seguros Privados; como supervisor, 
a Superintendência de Seguros Privados, e como operadores as seguradoras e resseguradores, as 
34
entidades abertas de previdência e as sociedades de capitalização. A coluna “previdência fechada” 
possui como órgão normativo o Conselho Nacional de Previdência Complementar; como órgão 
supervisor a Superintendência Nacional de Previdência Complementar e, a nível de operadores, 
tem as entidades fechadas de previdência complementar (fundos de pensão).
Neste cenário, o BACEN-BCB (Banco Central) e a CVM (Comissão de Valores Mobiliários) 
têm preponderância quando se fala de auditoria: isto porque, além de atuação prudencial, 
objetivando evitar a desordem generalizada e gerenciando antecipadamente os riscos assumidos 
pelos operadores, há a atuação sistêmica, que regulamenta e executa mecanismos específicos 
para administrar o risco sistêmico de contágio entre os participantes (PINTO, 2015).
Contudo, como veremos a seguir, os participantes do SFN e a atividade financeira do Estado - 
atraindo também, então, a atenção para os tópicos de auditoria.
3.2 Atividade Financeira de Estado
A realização de políticas públicas depende do Estado e, para conseguir cumprir esta missão, 
cabe a ele angariar recursos e empregá-los da melhor maneira possível, no atendimento das 
demandas sociais. Em termos mais formais, podemos dizer que a atividade financeira do Estado é 
o conjunto de ações empregadas para obtenção, gestão e dispêndio de recursos públicos.
O orçamento é o meio pelo qual são consolidadas ações de obtenção receita e geração despesa 
(ou a previsão de ambas) em um intervalo de tempo. Ele pode ser elaborado pelo Poder Executivo, 
Legislativo ou pelos dois poderes, podendo se apresentar como instrumento meramente contábil 
(analisando a conformidade de fatos passados) ou integrador de planejamento (analisando 
objetivos e metas de programas executados, apreciando também a eficiência, eficácia, efetividade 
e economicidade dos programas sociais).
É especialmente relevante, para o momento, entender que, a rigor, a literatura atribui três 
funções para um orçamento: (i) alocativa, porque deve visar ao atendimento de necessidades, 
cujo atendimento, total ou parcialmente eficiente, não é feito pela iniciativa privada; (ii) 
distributiva, porque deve promovero equilíbrio na distribuição de renda entre os cidadãos, e (iii) 
estabilizadora, porque deve manter o equilíbrio econômico, através de medidas que favoreçam 
a empregabilidade, a estabilidade de preços e a sustentabilidade das despesas e da taxa de 
crescimento econômico.
3.3 Financiamento de Despesas
Como vimos, a viabilização do atendimento das necessidades sociais é gerada pelo dispêndio 
de recursos arrecadados pelo Estado. As ações de arrecadação devem, por regra, obedecer às 
funções alocativas, distributiva e estabilizadora.
35
Além da tradicional via tributária, o sustento de políticas públicas é majoritariamente 
realizado com a emissão de títulos da dívida pública ou utilização de recursos provenientes de 
fundos específicos.
Emissão de título da dívida pública
A dívida pública é, grosso modo, empréstimo contraído pelo poder público junto a terceiros, 
que serão remunerados com juros específicos. A operacionalização se faz por meio de títulos 
da dívida pública - um contrato, no qual o ente estatal se reconhece como devedor e promete 
pagamento em determinadas condições.
Por óbvio, essa espécie de financiamento demanda sofisticada auditoria de desempenho: por serem 
os títulos da dívida pública, são promessas de pagamento, o dever de quitação destes débitos recairá, 
automaticamente, às custas dos contribuintes futuros - que terão menos receita para poderem custear as 
políticas públicas que lhes forem necessárias lá, no futuro. É dizer, então, que não só devem ser vedadas 
as despesas que não impliquem benefício às gerações futuras, mas que, mesmos estas, devem observar 
uma trajetória sustentável e compatível com a taxa de crescimento econômico estimada.
Fundos específicos para investimento público
Outra opção de financiamento se faz via o recebimento de recursos oriundos de bancos de 
desenvolvimento, que tenham por objetivo a viabilização de políticas públicas.
No Brasil, as instituições financeiras mais relevantes que assim atuam são a Caixa Econômica 
Federal (CEF), o Banco do Brasil (BB) e o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social 
(BNDES). Além de financiarem o entes públicos diretamente, frequentemente o Estado se vale 
da ação controladora nestes operadores, para a consecução das funções orçamentárias, como 
o oferecimento de crédito a setores específicos da iniciativa privada e o exercício da função 
anticíclica em tempos de crise.
No cenário internacional, temos o Fundo Monetário Internacional (FMI) e o Banco 
Interamericano de Desenvolvimento (BID), que atuam de forma semelhante.
Aqui, tal como no caso do financiamento direto por emissão de dívida pública, também se faz 
necessária auditoria de conformidade: tal como reporta a história recente, os responsáveis pela 
fiscalização e controle encontraram sólidas evidências de irregularidades contábeis e operacionais 
no financiamento de ações destas instituições financeiras. 
3.4 Responsáveis pela auditoria do Sistema Financeiro Internacional
Em análise do Sistema Financeiro Nacional, podemos identificar como responsáveis pela 
verificação prudencial, sistêmica e orçamentária os seguintes sujeitos:
36
(i) congresso nacional, a quem compete, semestralmente, avaliar o Banco Central do Brasil 
no tocante ao cumprimento dos objetivos e metas das políticas monetária, creditícia e cambial, 
evidenciando o impacto e o custo fiscal de suas operações e os resultados demonstrados nos 
balanços - art. 9º, da Lei Complementar n. 101-2000 (BRASIL, 2000b);
(ii) o Tribunal de Contas da União (TCU), a quem compete: 
(ii.1) auxiliar o Congresso Nacional quando da fiscalização de aspectos contábeis, financeiros, 
operacionais e patrimoniais da União (e, por óbvio, dos agentes do Sistema Financeiro Nacional, 
quando assim oportuno) - art. 33, §2º c/c arts. 71 a 74 e 161, parágrafo único, da Constituição da 
República (BRASIL, 2016); 
(ii.2) exercer o controle da legalidade e legitimidade dos bens e rendas de autoridades e 
servidores públicos - Lei federal n. 8.031/90 (BRASIL, 1990); 
(ii.3) apreciar os processos de privatização das empresas incluídas no Programa Nacional de 
Desestatização - Lei federal n. 8.031/90 (BRASIL, 1990); e 
(ii.4) apreciar representações apresentadas por licitante, contratado ou pessoa física ou 
jurídica acerca de irregularidades na aplicação da Lei de Licitações e Contratos da Administração 
Pública - Lei federal n. 8.666/93 (BRASIL, 1993);
(iii) a Secretaria Federal de Controle, da Controladoria-Geral da União (SFC-CGU), que, dentre 
suas prerrogativas, incluem o controle das operações de crédito, avais, garantias, direitos e 
haveres da União - Decreto 3.366-2000 (BRASIL, 2000b), e
(iv) auditoria independente, especialmente contratada para exame do Banco Central e de 
seus Fundos, com o fito de, entre outras atribuições, elaborar, como resultado dos trabalhos 
de auditoria realizados, o parecer e relatório sobre as demonstrações financeiras semestrais 
examinadas e relatório semestral circunstanciado de avaliação da qualidade e adequação dos 
controles internos - Voto CMN 048/2000 (BRASIL, 2002).
No âmbito de controle interno do SFN, importa ressaltar as previsões do Bacen, que incluem 
a elaboração PAAAI (Plano Anual de Atividades de Auditoria Interna , do MPR (Manual de 
Procedimentos e Rotinas) e do ADM (Manual de Organização Administrativa, e adoção do Código 
de Transparência nas Políticas Monetária e Financeira adotado pelo FMI (Fundo Monetário 
Internacional).
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Nesta unidade, você teve a oportunidade de:
• reconhecer os conceitos e o objetivo da auditoria pública;
• entender a importância do planejamento na auditoria pública;
• conhecer as regras relativas à auditoria pública;
• identificar quais são os elementos da auditoria pública;
• explorar elementos do Sistema Financeiro Nacional e a relação deste com a auditoria 
pública.
PARA RESUMIR
ATTIE, W. Auditoria Interna. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Composição e segmentos do Sistema Financeiro Nacional. 
[s.d.]. Disponível em: Disponível em: bcb.gov.br/pre/composicao/composicao.asp?fra-
me=1. Acesso em 30 de jan. de 2020. 
BANCO CENTRAL DO BRASIL. Conselho Monetário Nacional. Voto CMN 048/2000. Ata da 
732ª sessão realizada em 28.5.2002. Brasília, 2002. Disponível em: bcb.gov.br/conteudo/
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BRASIL. Lei n. 4.595, de 31 de dezembro de 1964. Dispõe sôbre a Política e as Instituições 
Monetárias, Bancárias e Creditícias, cria o Conselho Monetário Nacional e dá outras 
providências. Brasília, 1964. 
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planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8031.htm. Acesso em: 06 de mar. de 2020. 
BRASIL. Casa civil. Lei nº 8.666, de 21 de junho de 1993. Regulamenta o art. 37, inciso 
XXI, da Constituição Federal, institui normas para licitações e contratos da Administração 
Pública e dá outras providências. Brasília, 1993. Disponível em: lanalto.gov.br/ccivil_03/
leis/l8666cons.htm. Acesso em: 06 de mar. de 2020. 
BRASIL. Casa civil. Decreto no 3.366, de 16 de fevereiro de 2000. Brasília, 2000a. Disponí-
vel em: planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3366.htm. Acesso em: 06 de mar. de 2020. 
BRASIL. Casa civil. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas 
de finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras pro-
vidências. Brasília, 2000b. Disponível em: planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm. 
Acesso em: 06 de mar. de 2020. 
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de Controle Interno. Instrução Normativa nº 3, de 09 de junho de 2017. Referencial 
Técnico da Atividade de Auditoria Interna Governamental do Poder Executivo Federal. 
Brasília, 2015. 
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em 5 de outubro de 1988, com as alterações determinadas pelas Emendas Constitucio-
nais de Revisão nos 1 a 6/94, pelas Emendas Constitucionais nos 1/92 a 91/2016 e pelo 
Decreto Legislativo no 186/2008. Brasília, 2016. Disponível em: senado.leg.br/bdsf/bits-
tream/handle/id/518231/CF88_Livro_EC91_2016.pdf. Acesso em: 06 de mar. de 2020. 
BRASIL. Ministério da Transparência e Controladoria-Geral da União. Secretaria Federal 
de Controle Interno. Manual da Metodologia para Avaliação da Execução de Programas 
de Governo. Brasília, 2017a. 
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de Controle Interno. Manual de Orientações Técnicas da Atividade de Auditoria Interna 
Governamental do Poder Executivo Federal. Brasília, 2017b. 
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questões comentadas. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013. 
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). NBC TI 01: Da Auditoria Interna. Brasília, 
2003. 
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Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. 
Brasília, 2009a. 
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tor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis. Brasí-
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CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE (CFC). NBC TA 01: ESTRUTURA CONCEITUAL: 
Estrutura Conceitual para Trabalhos de Asseguração. Brasília, 2015. 
FACCINI, L. Mercado de Valores Mobiliários: teoria e questões. Rio de Janeiro: Editora 
GEN, 2015. 
GUERRA, E. M. Controle Externo da Administração Pública. Belo Horizonte: Editora 
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INSTITUTO DE PESQUISA ECONÔMICA APLICADA (IPEA). Avaliação de políticas públicas: 
guia prático de análise ex ante. v. 1. Brasília, 2018.
INSTITUTO RUI BARBOSA. Normas brasileiras de auditoria do setor público (NBASP): nível 
dois: princípios fundamentais de auditoria do setor público. 2017. Acesso em: 30 de jan. 
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MEIRELLES, H. L. Direito Administrativo Brasil. 42. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 
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MIRAGEM, B. Direito Bancário. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2013.
ORGANISMOS ESTRATÉGICOS DE CONTROLO/CONTROLE INTERNO DO ESTADO DA CO-
MUNIDADE DE PAÍSES DE LÍNGUA PORTUGUESA (OECI-CPLP). Manual de Controlo/Con-
trole Interno. Brasília: [n.i.], 2009.
PINTO, G. M. A. Regulação sistêmica e prudencial no setor bancário brasileiro. São Paulo: 
Almedina, 2015.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
UNIDADE 2
Auditoria contábil no setor público
Você está na Unidade Auditoria Contábil no Setor Público. Conheça aqui os tipos de 
auditoria contábil voltadas para o setor público. Assim, vamos nos aprofundar na diferença 
do balanço patrimonial, orçamentário e financeiro, bem como pontos relevantes de 
auditoria em cada um deles.
Em seguida, vamos tratar da auditoria de demonstrações de fluxos de caixa, demonstrações 
de valor adicionado e de caixa de projetado.
Bons estudos!
Introdução
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1. INTRODUÇÃO
A Contabilidade Aplicada à Administração Pública como a conhecemos hoje tem seu marco 
legal em 1964, com a Lei n. 4.320/64 (BRASIL, 1964), vigente até os dias atuais e que tratou de 
regular o Direito Financeiro e suas aplicações aos entes federados (União, Estados, Municípios e 
Distrito Federal).
Além das regras já aplicadas à contabilidade privada, verificou-se à época a importância 
de se traçar regras específicas para aumentar a transparência das contas públicas, de modo 
que, independentemente da esfera de governo, fosse possível identificar todas as receitas e 
todas as despesas, principalmente considerando que são realizadas diversas transferências 
intergovernamentais. Assim, foi regulamentado, em grande nível de detalhe, como as contas 
públicas deveriam ser prestadas, a fim de subsidiar órgãos de controle e quaisquer outros 
agentes interessados em informações a respeito do Patrimônio Público (excetuando-se os bens 
públicos, que demandam tratamento diferenciado), sejam estas os registros dos fatos contábeis 
e orçamentários, ou ações que podem alterar o patrimônio (SILVA, 2015).
Utilize o QR Code para assistir ao vídeo:
As normas que cuidam do erário público demonstram grande preocupação em evitar 
confusões patrimoniais e possibilitar que o titular, no caso o povo, tenha acesso às atividades 
de seus representantes. Como em toda delegação de poderes, é necessário que se verifique 
periodicamente se as atividades realizadas pelos agentes designados são coincidentes com a 
conduta que deles seria esperada. Uma verificação de alinhamento de interesses, grosso modo.
Uma das formas de se realizar este controle é por meio da apreciação do orçamento. 
O orçamento é um instrumento que contém, de forma pormenorizada, a origem e o 
montante dos recursos a serem obtidos e dos recursos a serem arrecadados (SILVA, 2015). As 
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informações nele constantes possibilitam que os usuários comparem a execução orçamentária 
com o orçamento previsto, facilitando a análise de desempenho do setor público.
Não é por menos a disposição do art. 85, da Lei federal n. 4.320/64 (BRASIL, 1964): “Art. 85. 
Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o acompanhamento da 
execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos 
dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos 
resultados econômicos e financeiros.”. 
Em verdade, é possível ir além: um orçamento bem estruturado, além de facilitar o controle 
da Administração Pública, é peça fundamental para o planejamento futuro e ainda viabiliza a 
responsabilização dos agentes responsáveis por alguma irregularidade financeira, contábil, 
orçamentária ou patrimonial.
As informações contábeis devem, como um todo, atender a três aspectos: orçamentário, 
patrimonial e fiscal.
O aspecto orçamentário diz respeito ao registro, e à evidenciação do orçamento público, tanto 
quanto a sua aprovação, quanto a sua execução. Os registros de natureza orçamentária fornecem 
subsídio para a elaboração dos principais instrumentos que refletem este aspecto, quais sejam, o 
RREO (Relatório Resumido da Execução Orçamentária) e dos Balanços Orçamentário e Financeiro.
O aspecto patrimonial é responsável pelo registro e evidenciação da composição patrimonial 
de um dado ente público. Neste ponto, o atendimento aos princípios e às normas contábeis 
voltadas para o reconhecimento, mensuração e evidenciação de ativos e passivos dão base para a 
elaboração do Balanço Patrimonial e da Demonstração das Variações Patrimoniais.
Por fim, o aspecto fiscal. É esta vertente a responsável pela apuração e divulgação, via 
contabilidade, dos indicadores estabelecidos pela Lei Complementar federal n. 101/00 (Lei de 
Responsabilidade Fiscal): falamos aqui os indicadores de despesa com pessoal, das operações de 
crédito, da dívida consolidada, da apuração da disponibilidade de caixa, do resultado primário e 
do resultado nominal – tudo isso com foco na verificação de equilíbrio das contas públicas. São 
os instrumentos principais, neste âmbito, o Relatório de Gestão Fiscal e o Relatório Resumido de 
Execução Orçamentária (RREO).
Nossa principal orientação será o MCASP (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público). Editado pela STN (Secretaria do Tesouro Nacional), as instruções encontram forte 
consonância com as NBC TSP (Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor 
Público), editadas pelo CFC (Conselho Federal de Contabilidade), e