UNIDADE 4 - NEGOCIOS PLANEJAMENTO EMPRESARIAL TRIBUTARIO

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Introdução
Vimos até a presente unidade todos os impostos
estaduais e municipais e suas aplicações, bem
como aprendemos sobre dois tipos comuns de
empresas individuais. 
Agora, partiremos para a parte �nal da unidade,
analisando os pontos mais sensíveis e as
implicações dos planejamentos tributários,
especi�camente no tocante à fundamental escolha
do regime de apuração de tributos das empresas,
da complexa guerra �scal entre os entes federados
e, por �m, as formas de remuneração dos sócios
Planejamento tributário
avançado
Unidade 4 - Planejamento tributário
Autor: Marjory Alves Hirata
Revisor: Tatiane Antonovz
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das empresas e seus impactos na elaboração do
planejamento �scal. 
1. Planejamento tributário
Ao planejarmos a melhor estratégia �scal a ser adotada para um cliente, é
primordial, antes de mais nada, veri�car se o regime de apuração dos tributos
escolhido é o mais adequado, e�ciente e econômico, ao se considerar suas
atividades e plano de operações. É o planejamento tributário mais básico e inicial a
ser adotado.
Todo ano, as empresas podem optar pelo regime de tributação calculado por meio
do lucro real, lucro presumido ou pelo Simples Nacional, desde que preencha os
requisitos necessários para se enquadrar na respectiva opção.
Vamos compreender agora a característica de cada uma delas.
1.1. Processo de tomada de decisão:
opções de regime tributário
Até o �nal de janeiro de cada ano as empresas devem optar pelo regime de apuração
�scal que guiará a forma de cálculo, recolhimento e cumprimento das obrigações
acessórias do negócio.
É comum o pensamento de que a escolha de um ou outro regime de apuração é
sempre mais vantajoso, como do Simples Nacional, por exemplo. No entanto, isso
não é uma verdade em todos os casos.
Cada empresa possui sua média de faturamento, sua receita mensal que pode ou
não variar muito, seu tipo de atividade que pode ser restrita para alguns tipos de
regime de apuração, etc.
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Por isso, a análise pormenorizada do cliente, conforme sua realidade, é fundamental
para identi�car o regime de apuração tributária mais e�ciente, inclusive para
entender quando é o momento de mudar de regime, ou ainda traçar planejamentos
�scais que utilizem diferentes regimes de tributação para empresas de um mesmo
grupo, por exemplo.
Uma vez escolhido o regime de apuração �scal para o ano-calendário, a escolha é
irretratável para aquele ano. Tal escolha é feita por meio da seleção do tipo de
código de recolhimento no pagamento do Documento de Arrecadação de Receitas
Federais (DARF) e por meio de outras obrigações acessórias, através do programa do
Sistema Público de Escrituração Digital (SPED) contribuições, SPED de Escrituração
Contábil Fiscal (ECF), SPED contábil etc.
Vamos iniciar os estudos com o regime do lucro real.
1.1.1. Lucro real
A adoção do regime do lucro real impacta diretamente a forma de cálculo do:
Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), a Contribuição Sobre o Lucro Líquido (CSLL),
da Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o
Financiamento da Seguridade Social (Co�ns).
Alguns tipos de empresa se sujeitam obrigatoriamente ao regime de apuração do
lucro real , conforme previsão do artigo 14 da Lei nº 9.718/1998, replicado no artigo
257 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/18), do Decreto nº 9.580/2018.
São elas:
Empresa com receita bruta total superior a R$ 78 milhões no ano-calendário
imediatamente anterior, ou a R$ 6,5 milhões multiplicado pelo número de
meses em atividade no ano-calendário anterior.
Que exerça atividade de bancos comerciais, bancos de investimentos, de
desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, �nanciamento e
outras entidades �nanceiras.
Que tenha lucro, rendimento ou ganho de capital vindo do exterior.
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Que seja bene�ciada com incentivos �scais de isenção ou redução do IRPJ,
autorizada pela legislação tributária.
Que preste atividade cumulativa e contínua de assessoria creditícia,
mercadológica, de gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a
pagar e a receber, compras de direitos creditórios de vendas mercantis a prazo
ou de prestação de serviço (factoring).
Seguradoras de créditos �nanceiros, comerciais, imobiliários e de agronegócio.
Não se enquadrando a empresa em qualquer das hipóteses acima, ela pode optar
pelo lucro real, ou por outro regime de apuração �scal.
O conceito de lucro real consta do artigo 258 do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/18), do Decreto nº 9.580/2018: “O lucro real é o lucro líquido do período de
apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas
por este Regulamento”.
Percebe-se, portanto, que a adoção do regime de tributação do lucro real implica, em
primeiro lugar, a apuração do lucro líquido e, em seguida, a realização dos ajustes,
com a adição, exclusão ou compensação dos valores determinados ou autorizados
pelo RIR/18. Assim se obtém o lucro �scal, diferente do lucro contábil.
O artigo 6º do Decreto-Lei nº 1.598/1977   traz as de�nições contábeis especí�cas à
apuração do lucro real. Vale a pena ler para entender com maiores detalhes.
Alguns valores devem ser acrescidos como adições determinadas pela norma,
consoante o previsto nos artigos 260 e 352, parágrafo 1º, ambos do RIR/18 e no
artigo 62 e no Anexo I da Instrução Normativa (IN) nº 1.700/2017.
Outros valores podem ser excluídos por meio de dedução . São dedutíveis as
despesas do tipo operacional, expressamente autorizadas pela norma, conforme
artigos 261, 311, 312, 339 do RIR/18, bem como o artigo 63 e o Anexo II da IN nº
1.700/2017 ou seja, as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade
da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora e usuais.
Por �m, a compensação de prejuízos �scais consta dos artigos 579 a 586 do RIR/18 e
dos artigos 64 e 207 a 213 da IN nº 1.700/2017 e reduz o lucro líquido ajustado. Ela é
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limitada a 30% deste lucro.
As contribuições ao PIS e à Co�ns, no regime do lucro real, passam à sistemática da
não-cumulatividade, na qual a alíquota respectiva aumenta em relação à cumulativa,
de 0,65% e 3%, respectivamente, para 3% e 7,6%. No entanto, ela permite o
creditamento de alguns valores da base.
Dentro da opção de apuração pelo regime do lucro real, é possível, ainda, escolher se
ela será anual ou trimestral, nos termos do artigo 2º da Lei nº 9.430/1996.
1.1.1.1. Lucro real anual
No caso da apuração anual, embora ela seja efetivamente apurada e ajustada apenas
uma vez no ano, deve-se efetuar um recolhimento mensal por estimativa,
denominado antecipação mensal, do IRPJ e da CSLL, o que pode ser feito por meio de
estimativa , a partir da receita bruta mensal, e por balancetes mensais de
suspensão ou redução . Por ser uma estimativa, ela pode não corresponder com
precisão à realidade do lucro líquido �scal. Tal apuração só poderá ser feita ao �nal
do ano, na apuração anual.
Tanto os artigos 218 a 220 do RIR/18, quanto o artigo 15 da Lei nº 9.249/1995 e o
artigo 33 da IN nº 1700/2017 tratam da apuração anual do regime do lucro real e sua
base de cálculo, determinando, em síntese, que, para apurar a estimativa mensal do
IRPJ com base na receita bruta, primeiro devemos identi�car a base de cálculo do
imposto , mediante aplicação do respectivo percentual à receita bruta
correspondente, proveniente de certo tipo de atividade.
Na sequência, aplicamos a alíquota de 15% de IRPJ sobre esta base de cálculo,
com o adicionalde 10% , resultando em 25%, sobre o valor que exceder R$ 20 mil
mensais (no caso, na apuração anual, por conter 12 meses, seria o valor que superar
R$ 20 mil x 12 meses = R$ 240 mil anuais), conforme previsão dos artigos 623 e 624
do RIR/18.
O percentual estimado, conforme tipo de atividade da qual decorreu a receita,
segundo as citadas normas, obedece os critérios abaixo:
Tabela 1 - Tipos de Atividade
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Fonte: Elaborado pelo autor, 2021.
O artigo 40 da Lei nº 9.250/1995 prevê, ainda, uma redução do percentual utilizado
para obtenção da base de cálculo, no caso de pequenas empresas prestadoras de
serviço em geral (exceto os hospitalares) que faturem até R$ 120 mil ao ano, de 32%
para 16%.
Vejamos um exemplo. Uma empresa que tenha optado pelo regime do lucro real
anual e que obtenha em determinado mês uma receita de venda de combustíveis de
R$ 15.000,00, mais R$ 7.000,00 da atividade de transporte de cargas, identi�cará a
base de cálculo do imposto de renda aplicando o percentual das atividades
respectivas, ou seja, 1,6% multiplicado pela receita de venda de combustíveis,
resultando em R$ 240,00, e 8% multiplicado pela receita de transporte de carga,
resultando em R$ 560,00.
A soma de ambas as bases de cálculo totaliza R$ 800,00 e, sobre este montante,
incidirá o percentual de 15% de IRPJ devido, ou seja, R$ 120,00.
Caso haja alguma devolução, venda cancelada, desconto incondicionado, ou
imposto não-cumulativo cobrado de forma destacada , como o Imposto sobre
Produtos Industrializados (IPI) ou Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
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Serviços tipo Substituição Tributária (ICMS-ST), por exemplo, o valor deverá ser
subtraído antes da aplicação dos 8% do IRPJ.
Na hipótese da receita comportar valores não previstos na tabela acima, como por
exemplo valores de ganho de capital decorrente da venda de um ativo imobilizado, o
valor deverá ser incluído integralmente na base de cálculo.
Os balancetes mensais de suspensão ou redução são cabíveis para suspender ou
reduzir o pagamento do IRPJ e CSLL de cada mês, desde que se demonstre, por meio
de balanços ou balancetes mensais, que o valor acumulado de IRPJ e CSLL já pagos
excedem o valor do tributo devido naquele mês, conforme previsão do artigo 35 da
Lei nº 8.981/1995.
A CSLL, por sua vez, também exige a prévia identi�cação da base de cálculo, no
entanto existem apenas dois percentuais aplicáveis, conforme tabela abaixo:
Tabela 2 - Receita bruta das atividades.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2021.
Sobre a base de cálculo obtida, se aplicará a alíquota de 9% da CSLL.
Ao �nal do ano, em 31 de dezembro, a empresa optante do regime de apuração
anual deverá elaborar o Balanço Patrimonial Anual para �ns de apuração do lucro
operacional �scal do ano-calendário.
1.1.1.2. Lucro real trimestral
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Já na hipótese de opção pelo regime do lucro real trimestral, a apuração do IRPJ e da
CSLL ocorrerá a cada três meses , no último dia dos meses de março, junho,
setembro e dezembro.
O cálculo destes tributos levará em consideração o lucro �scal visto acima, obtido a
partir do lucro líquido com os ajustes de adições, exclusões de deduções e
compensações, sob a alíquota de 15% de IRPJ, mais o adicional de 10% sobre o valor
que exceder R$ 20 mil mensal.
Assim, por exemplo, uma empresa que faturou R$ 150 mil por mês (R$ 450 mil no
trimestre), sendo este o lucro líquido ajustado mensal, apurará ao �nal do trimestre
o IRPJ da seguinte maneira:
Sobre R$ 60 mil (limite de R$ 20 mil por mês multiplicado pelos 3 meses do período
apurado) se multiplica a alíquota de 15%, resultando em R$ 9 mil.
Já sobre o que excedeu os R$ 20 mil mensais, ou seja, R$ 390 mil, será aplicada a
alíquota de 15% mais o adicional de 10%, totalizando 25%. O resultado, no exemplo,
será: R$ 390 mil x 25% = R$ 97,5 mil. Somado os montantes de IRPJ devidos, ao �nal
teremos R$ 9 mil + R$ 97,5 mil = R$ 106,5 mil a pagar.
A CSLL incide sobre o lucro líquido ajustado e também sob a alíquota de 9%. No
exemplo dado acima, o cálculo seria de R$ 450 mil x 9% = R$ 40,5 mil devidos à título
de CSLL.
O valor do tributo deve ser pago até o último dia útil ao mês seguinte da apuração.
Inclusive, mesmo no caso das antecipações mensais do lucro real anual, o atraso no
recolhimento pode gerar multa e juros.
Além destes tributos, tanto na opção do lucro real anual quanto trimestral, também
se levará em consideração a conta do PIS e da Co�ns não cumulativos, com as
devidas compensações da cadeia anterior.
1.1.2. Lucro presumido
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O primeiro requisito para que se possa optar pelo lucro presumido é o de não se
enquadrar a empresa em qualquer das hipóteses obrigatórias de adoção do regime
do lucro real. Em caso negativo deste enquadramento, é possível fazer a opção até o
último dia de janeiro de cada ano.
No regime do lucro presumido, a apuração do IRPJ e CSLL é trimestral, conforme o
artigo 588 do RIR/18 e, similarmente ao cálculo do lucro real por estimativa, também
se obtém a base de cálculo a partir de um percentual da receita bruta. Os
percentuais da receita bruta, inclusive, são os mesmos, conforme determina o artigo
215 da IN nº 1.700/2017. Após a obtenção da base de cálculo, aplica-se a mesma
alíquota de 15% do IRPJ, mais o adicional de 10% sobre o valor que exceder R$ 20 mil
mensal (= R$ 60 mil trimestral).
Assim como no lucro real, as pequenas empresas prestadoras de serviço em geral
que faturem até R$ 120 mil anuais têm o percentual para obtenção da base de
cálculo reduzido de 32% para 16%.
A CSLL, igualmente, é de 9% sobre a base de cálculo, obtida a partir dos mesmos
percentuais tratados no item do lucro real anual por estimativa, sobre a receita
bruta.
Ainda, no que concerne à incidência das contribuições ao PIS e à Co�ns, a incidência
é cumulativa, sob às alíquotas, respectivamente de 0,65% e 3% e não permite
creditamento.
Teste seus conhecimentos 
( Atividade não pontuada )
Considerando os regimes de apuração �scal do lucro real e do lucro presumido,
selecione abaixo a alternativa incorreta:
Nas situações apresentadas no texto acima, podemos observar que:
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a. A alíquota do Imposto de Renda Pessoa Jurídica é de 15%, com o adicional de
10% caso o faturamento supere R$ 20 mil mensais.
b. No lucro presumido, a base de cálculo do imposto de renda depende da
aplicação do percentual legal conforme o tipo de atividade que gerou a receita.
c. No lucro real, as contribuições ao PIS e à Co�ns são cumulativas, enquanto no
lucro presumido elas são não-cumulativas.
d. Alguns tipos de empresa, por sua atividade ou pelo faturamento superior à R$
4,8 milhões por ano, são obrigatoriamente enquadradas no lucro real.
Resposta
1.1.3. Simples nacional
O regime de apuração do Simples Nacional foi criado para facilitar a vida dos
pequenos empreendedores, embora o cálculo não seja tão simples quanto o nome.
Ele consta da Lei Complementar (LC) nº 123/2006 e, para optar por ele, é necessário
que a empresa não incorra nas vedações do artigo 17 da mencionada Lei . Caso não
incorra, pode acessar o Portal do Simples Nacional e realizar a opção.
Este regime de tributação permite o recolhimento uni�cado do IRPJ; CSLL; PIS e
Co�ns; Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Contribuição Patronal
Previdenciária (CPP) para a Seguridade Social; Imposto sobre Operações Relativas à
Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS); e Imposto sobre Serviços de
Qualquer Natureza(ISS).
No cálculo do Simples Nacional, é necessário descobrir a alíquota efetiva. Para isso,
leva-se em consideração a receita bruta acumulada da empresa nos últimos 12
meses (caso não tenha 12 meses de existência, tal montante deve ser calculado de
forma proporcional, multiplicando a média da receita obtida nos meses de vida da
empresa por 12 meses), multiplicada pela alíquota nominal aplicável, a qual é
identi�cada conforme o tipo de atividade praticada pela empresa, nas tabelas anexas
da LC nº 123/2006, e subtraída da respectiva parcela a deduzir, também constante da
tabela aplicável, conforme a faixa de receita bruta média anual a que se aplica.
Vejamos a fórmula do cálculo prevista no artigo 18 da LC nº 123/2006, a qual aplicará
sobre a receita bruta mensal a alíquota efetiva aplicável, descoberta por tal equação:
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RBT12xAliq-PD 
RBT12
Sendo:
RBT 12
Alíq.
PD
A empresa enquadrada no Simples Nacional pode faturar anualmente até R$ 360 mil,
em se tratando de Microempresa, ou até R$ 4,8 milhões, no caso de Empresa de
Pequeno Porte.
2. Procedimentos para análise
estratégica fiscal
As características de cada um dos regimes de apuração devem ser levadas em
consideração para realizar a escolha que melhor se amolde às necessidades do
contribuinte e se mostre mais e�ciente e econômica dentro de sua estratégia de
negócios.
Vimos, por exemplo, que   a adoção do regime do lucro real necessariamente gera
mais custos de conformidade em razão do maior número de obrigações acessórias,
ou seja, escriturações contábeis e �scais, com a emissão de diversos tipos de
declaração por cada tributo. No entanto, pode ser obrigatória para alguns tipos de
empresa, a depender de sua atividade.
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Além disso, o lucro real pode ser uma boa opção para quem ainda não tem uma
margem de lucro razoável, posto que o lucro presumido não considera as perdas e
presume um ganho que não necessariamente corresponda à realidade.
Outro ponto de atenção, ainda dentro do regime do lucro real, é a opção pela
apuração trimestral ou anual, sendo a primeira mais vantajosa para empresas
economicamente estáveis, ou seja, com constância de receitas, e/ou que apresentem
prejuízos �scais para serem aproveitados mais vezes ao ano ; enquanto que a
segunda é mais vantajosa para empresas com muita variação de receitas de mês
para mês.
A escolha por empresas do lucro presumido, por sua vez, pode ser vantajosa para
empresas que pretendam faturar acima do limite máximo para empresas do Simples
Nacional, de R$ 4,8 milhões, até o teto de R$ 78 milhões. Também é uma boa escolha
para empresas de alta rentabilidade, com margem de lucro superior à presunção
legal.
Por �m, a escolha pelo regime do Simples Nacional resulta na redução de obrigações
acessórias e facilitação do pagamento dos tributos, pois são uni�cados em uma guia.
Além disso, as escriturações �scais são simpli�cadas, dispensando a elaboração de
balanço patrimonial, bastando, no lugar, a adoção de contabilidade simpli�cada para
os registros e controles das operações realizadas, nos termos do artigo 27 da LC nº
123/2006.
3. Guerra fiscal estadual
Sendo o Brasil uma República Federativa, portanto, dividida entre os entes
federativos autônomos da União Federal, Estados e Municípios, é natural que haja
uma disputa arrecadatória para que os tributos vão para os seus próprios cofres
públicos.
À nível estadual não é diferente. Os Estados competem entre si e com outros entes
federados para arrecadar os impostos e atrair para seu território suas tributações e
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arrecadações. Isso é conhecido como guerra �scal, no caso, estadual.
Vejamos as principais guerras �scais travadas entre os Estados.
3.1. Tributos estaduais
Os impostos estaduais são o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços
(ICMS), o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA) e o Imposto
sobre a Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD). Cada um deles pode gerar
grandes discussões sobre quem deve arrecadar o tributo em determinadas ocasiões,
porém o ICMS é o imposto mais conhecido por dar ensejo à guerra �scal entre os
Estados.
Para atrair as empresas para seus territórios, os Estados concedem generosas
reduções, isenções, diferimentos no pagamento ou créditos presumidos de ICMS por
determinado período de tempo.
Porém, tais benefícios �scais não podem ser outorgados pelos Estados
unilateralmente, sem a aprovação dos demais, pois isso, além de ilegal, resultaria no
não reconhecimento de créditos e reduções em outros Estados, em casos de
operações interestaduais.
A Lei Complementar (LC) nº 24/1975 regulamentou a concessão de isenções e
reduções �scais de ICMS e criou o Conselho Nacional de política Fazendária
  (CONFAZ), composto pelo Secretário da Fazenda de cada Estado e presidido pelo
Ministro da Economia. Para que um benefício �scal estadual fosse considerado
válido, ele deveria ser celebrado e rati�cado sob a forma de Convênios pelo CONFAZ
e aprovado por unanimidade, por todos os Estados, conforme artigo 2, § 2º da
mencionada lei complementar.
No entanto, os Estados continuavam outorgando benefícios �scais sem seguir esta
regra de validação, o que gerava uma série de problemas aos contribuintes, uma vez
que outros Estados, que não concordavam com a concessão do benefício do Estado
de origem, vetavam o aproveitamento de crédito das operações ocorridas em seus
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territórios e cobravam o valor economizado no outro Estado com juros, multa e
correção monetária.
Para sanar esse impasse, a Lei Complementar nº 160/2017 autorizou a convalidação
dos benefícios �scais de ICMS concedidos em desacordo com as regras da LC nº
24/1975, sendo o benefício instituído mediante Convênio, com as regras de
aprovação mais brandas, de ao menos ⅔ de todos os Estados do País, sendo de ao
menos ⅓ dos Estados da mesma Região do benefício - ao invés da regra de
unanimidade anterior.
Portanto, é fundamental estar atento aos benefícios �scais de ICMS outorgados aos
contribuintes, para elaboração de um planejamento tributário mais econômico,
porém, sempre veri�cando se o benefício �scal foi aprovado pelo Confaz na forma de
convênio e se é válido, para evitar posteriores autuações de outros Estados, na
hipótese de operações interestaduais.
Você sabia
Os Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC) contêm artigos interessantes
sobre diversos assuntos. Con�ra o artigo do CRC de Goiânia acerca da Guerra
Fiscal de ICMS: 
https://crcgo.org.br/novo/?p=5170. 
O IPVA, por sua vez, também costuma gerar discussões e brigas entre Estados. No
caso deste imposto, muitos contribuintes buscam licenciar os veículos em Estados
com tributação de IPVA mais baixa.
Todavia, o IPVA deve ser pago ao Estado no qual o proprietário do veículo tenha
domicílio. Algumas pessoas possuem mais de um domicílio, por exemplo, residindo
em um Estado e trabalhando em outro. Nestes casos, é possível licenciar o veículo
em qualquer um deles. Se, por outro lado, não houver comprovação do duplo
domicílio, o Estado de residência pode vir a cobrar o IPVA com multa e juros.
https://crcgo.org.br/novo/?p=5170.
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Recentemente o Supremo Tribunal Federal julgou o Recurso Extraordinário nº
1.016.605 sobre o Estado responsável pelo recolhimento do IPVA de locadoras de
veículos, restando decidido como tese interpretativa da lei, aplicável a todos (recurso
sob repercussão geral), que o imposto deve ser pago ao Estado em que a empresa
mantém sua sede ou em que tenha seu domicílio tributário.
4. Guerra fiscalmunicipal
Os Municípios, igualmente, disputam entre si e, eventualmente, com outros entes
federados, à arrecadação de tributos.
Em geral, os tributos que costumam emplacar mais guerras �scais são aqueles que
impliquem em operações tributáveis ocorridas entre diferentes entes federados,
portanto caracterizados pela mobilidade do alvo da tributação, e aqueles cujo objeto
da tributação não seja tão claramente delineado, podendo dar margem à dúvidas
quanto à tributação ser devida a um ou outro ente.
Vejamos alguns casos.
4.1. Tributos municipais
Os impostos municipais são o Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza (ISS), o
Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI) e o Imposto sobre a Propriedade
Territorial Urbana (IPTU).
O ISS costuma gerar discussão e iniciar guerras �scais entre Municípios e, a depender
do tipo de serviço, com Estados.
No caso da batalha entre Municípios, era prática comum adotar uma alíquota de ISS
reduzida, visando atrair mais prestadores de serviço para o seu território e, com isso,
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aumentar sua arrecadação. No entanto, a Lei Complementar nº 116/2003 estipulou a
alíquota mínima de ISS de 2%.
Mesmo atendendo ao piso mínimo da alíquota do ISS, diversos Municípios adotam
alíquotas superiores para determinados tipos de serviços, fazendo com que
prestadores destes serviços procurem se estabelecer em Municípios de alíquota
mínima.
Há ainda hipóteses em que a identi�cação do local do prestador não é óbvia,
ocasionando disputas entre Municípios pelo recolhimento do imposto. Um exemplo
é o do serviço de análise de exames laboratoriais. Em geral, empresas do ramo
estabelecem suas clínicas de análise dos materiais coletados em um Município de
alíquota baixa, procurando recolher menos tributo. No entanto, é comum que o
material a ser analisado em laboratório seja coletado em outros Municípios e que
estes reclamem o recolhimento do ISS, entendendo ser este o local do
estabelecimento prestador. O Município de São Paulo, por exemplo, já emitiu o
Parecer Técnico nº 4/2018 consolidando este entendimento.
Portanto, para serviços que envolvam múltiplos tomadores e de diferentes
municípios, é necessário se atentar ao posicionamento dos Municípios envolvidos
acerca da tributação do ISS e, caso veri�cado algum risco, alertar o contribuinte e
levar isto em consideração ao desenhar um planejamento tributário estratégico.
A Lei Complementar nº 175/2020 solucionou impasses do gênero, envolvendo o
recolhimento do ISS para planos de saúde, leasing, administradoras de cartão, entre
outros, os quais foram enquadrados na regra de exceção do artigo 3º da LC nº
116/2003. A Lei trouxe regras para possibilitar o recolhimento do ISS no Município
dos tomadores, frente à clara di�culdade diante da numerosa quantia de Municípios
no País (5.570 deles), com o estabelecimento de um sistema eletrônico padrão
uni�cado, facilitando o cumprimento das obrigações principais e acessórias, bem
como a divisão das arrecadações do imposto entre o Município do estabelecimento
prestador e do tomador do serviço.
Ainda acerca da LC nº 175/2020, uma importante novidade foi a do seu artigo 5º, que
proibiu os Municípios de estabelecer outras obrigações acessórias além daquelas
previstas nesta lei. A norma, portanto, veda a prática de obrigar os prestadores de
serviço de outros Municípios a realizarem prévio cadastro nos sistemas do Município
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do contratante tomador, sob pena de retenção do ISS pelo tomador, com desconto
de pagamento ao prestador, como o faz o Município de São Paulo.
Por �m, a própria natureza de alguns tipos de serviços podem gerar controvérsias e
guerra �scal, por exemplo:
serviços que envolvam tecnologia distribuída em locais diversos, como em
nuvens, com servidores em múltiplas cidades e países; ou
operações que envolvam tanto um produto quanto um serviço, por exemplo,
uma geladeira com inteligência arti�cial para escanear os alimentos que
acabaram no seu estoque interno e que os compre automaticamente pela
internet. Esse tipo de tecnologia é conhecida como “internet das coisas” e gera
grandes disputas arrecadatórias entre Municípios e Estados, quanto ao ISS ou
ICMS incidente;
serviços que, por sua própria natureza inovadora, ainda sem conceito previsto
em lei, possam gerar dúvidas quanto à sua natureza enquanto serviço ou
produto, portanto quanto à tributação pelo ISS ou ICMS, como por exemplo o
serviço de streaming de �lmes e vídeos, o qual só foi muito recentemente
incluído na lista anexa da LC nº 116/2003.
Percebe-se que a sanha arrecadatória dos entes federados necessariamente faz
surgir guerras �scais entre entes federados da mesma e de diferentes espécies. Ao
traçar um planejamento tributário, portanto, é necessário avaliar cada ponto da
operação para identi�car possíveis controvérsias e riscos envolvendo a adoção de
uma ou outra operação do negócio.
Por �m, menos comum que as disputas envolvendo o ISS, o IPTU também pode
implicar controvérsias, especialmente no que concerne a guerra �scal quanto à
tributação pelo IPTU ou pelo Imposto Territorial Rural (ITR), de competência federal,
quando um imóvel ou terreno se encontre em uma zona que possa gerar dúvidas
quanto à sua quali�cação como propriedade urbana ou rural, acabando por ser
tributada tanto pelo Município, com o IPTU, quanto pela União Federal, com o ITR.
Nestes casos, a controvérsia deve ser objeto de ação judicial, para evitar (i) que o
débito seja inscrito na dívida ativa, o que impede o contribuinte de participar de
licitações e o submete à possibilidade de sofrer uma execução �scal; e (ii) que o
contribuinte pague dois tributos sobre a mesma base de cálculo e com o mesmo fato
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gerador (quando essa cobrança é feita por entes federado diferentes, é conhecida
como bitributação), o que é inconstitucional.
5. Forma de remuneração dos
sócios
Um dos pontos relevantes do planejamento tributário é a análise da forma de
remuneração dos sócios, diretores e administradores de uma empresa. Este exame é
importante pois, a depender da forma de remuneração escolhida, pode haver mais
ou menos tributação.
A princípio, toda empresa contará com ao menos uma pessoa que administre o
negócio, seja ela sócia-administradora, diretora ou simplesmente administradora. E a
remuneração pelo trabalho desta pessoa na empresa é composta pelo pró-labore,
do latim, “pelo trabalho”.
Além do pró-labore, a empresa também pode remunerar os seus sócios por meio do
pagamento de juros sobre capital próprio, ou pela distribuição de lucros e
dividendos.
Vamos entender melhor cada um deles.
5.1. Pró-labore
O pró-labore é devido aos sócios-administradores, aos diretores e aos
administradores, como contrapartida do trabalho exercido em prol da gestão do
negócio.
Sua previsão contratual geralmente consta do Contrato Social da empresa, nos
termos dos artigos 981 e 997, inciso V do Código Civil (Lei nº 10.406/2002), e deve ser
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pago periodicamente e de forma regular, não vinculada à produtividade ou ao valor
de caixa.
Tal montante não con�gura salário, nos termos da Consolidação das Leis
Trabalhistas, razão pela qual o pró-labore não resulta nos mesmos encargos
trabalhistas dos empregados e funcionários com registro em carteira de trabalho,
como por exemplo o direito à férias ou ao 13º salário.
O valor a ser estipulado leva em consideração as responsabilidades, o tempo
dedicado às funções, a competência, a reputação pro�ssional e o valor dos serviços
empregados na gestão do negócio, com base na remuneração média do mercado,
conforme o artigo 152 da Lei nº 6.404/1976.
Este montanteé dedutível da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica
da empresa, conforme se infere do artigo 368 do Regulamento do Imposto de Renda
(RIR/2018).
Apesar disso, a carga �scal incidente sobre o pró-labore é alta. Sobre este montante
incide:
Na pessoa física do sócio que o recebe
Na pessoa jurídica que paga
Tal tributação é devida apenas sobre o valor do pró-labore. Caso o sócio retire
remunerações por outros meios, como por exemplo, por meio da distribuição de
lucros, este valor não será tributado, desde que a escrituração contábil demonstre
claramente esta divisão. Caso contrário, a retirada de remuneração via distribuição
de lucro sem respaldo contábil da retirada do pró-labore implica a tributação sobre a
distribuição. Este é o entendimento extraído da Receita Federal do Brasil nas
Soluções de Consulta Cosit nº 12/2013 e 120/2016 e do artigo 201, § 5º, inciso II do
RPS.
A falta de estipulação de pró-labore pode despertar a atenção da Receita Federal do
Brasil, a qual pode vir a autuar a empresa e arbitrar o valor de contribuição
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previdenciária e de Imposto de Renda que entende ser devido e que não foi pago,
com juros, multa e correção monetária.
Portanto, é altamente recomendável que, na elaboração de planejamentos
tributários, seja incluída a remuneração do sócio de serviço, ou seja, daquele que
participa das atividades da empresa como administrador, por meio do pró-labore.
Ainda que recolhido sobre o valor de piso do salário de contribuição do INSS, ou seja,
o salário-mínimo.
5.2. Juros sobre o capital próprio
Uma forma vantajosa para as empresas de capital aberto, ou seja, aquelas que
tenham suas ações negociadas no mercado, remunerarem seus sócios e acionistas
investidores é a utilização do recurso dos juros sobre o capital próprio (JCP).
Este recurso foi criado em 1995 pela Lei nº 9.249/1995, a qual previu em seu artigo
9º:  que a “(...) pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real,
os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a
título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio
líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP”.
Isso signi�ca que a empresa, considerando as contas do patrimônio líquido do: 
(i) capital social, 
(ii) das reservas de capital, 
(iii) das reservas de lucros, 
(iv) das ações em tesouraria e 
(v) dos prejuízos acumulados, poderá aplicar o percentual da Taxa de Juros de Longo
Prazo - TJLP  e declarar o resultado como os juros sobre capital próprio anuais.
Por exemplo, uma empresa cujas contas do patrimônio líquido, considerando os
elementos citados acima, totalize R$ 500 milhões, multiplicaria este valor pela TJLP,
por exemplo de 5%, resultando na declaração do JCP de até R$ 25 milhões.
O valor de JCP é apurado e distribuído antes da apuração do lucro da empresa, pois é
dedutível, para �ns de Imposto de Renda e de Contribuição Social Sobre o Lucro
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líquido, como despesa �nanceira. Portanto, quanto mais a empresa distribui como
JCP, mais ela pode deduzir.
O JCP aos sócios e acionistas poderia ser comparado a uma espécie de compensação
pelo investimento feito no capital social, como se, sobre tal montante investido,
incidisse juros, diante do “empréstimo” do sócio à empresa, o qual pode ser
deduzido do imposto de renda.
O pagamento do JCP possui ainda um limite. Ele não é devido caso o montante do
JCP seja inferior à 50% do lucro líquido da empresa, apurado no período, ou do lucro
acumulado e reserva de lucros, o que for maior, conforme o artigo 9º, § 1º, da Lei nº
9.249/1995.
Por outro lado, é importante ressaltar que o pagamento do JCP é feito de forma
proporcional às quotas da empresa possuídas por cada sócio e que, ao ser
transferido ao sócio, pessoa física, sofre a tributação imediata do Imposto de Renda
Pessoa Física retido na fonte, sob a alíquota de 15%, nos termos do artigo 9º, § 2º, da
Lei nº 9.249/1995.
Ainda assim, por implicar a redução da tributação da empresa, pode ser uma opção
vantajosa até mesmo aos sócios, pois a remuneração destes pode ser integrada com
o pagamento de dividendos, os quais são tributados na empresa e não na pessoa
física a uma alíquota maior que a do JCP na pessoa física, encontrando a empresa e
os sócios um ponto de economia a ser levado em consideração.
Teste seus conhecimentos 
( Atividade não pontuada )
A empresa Metal Pesado S.A. possui 80 sócios que investiram em ações da empresa. No
ano de 2020, a empresa teve uma alta margem de lucro, sem considerar o lucro
acumulado e a reserva de lucros, e optou por remunerar seus sócios investidores por
meio de juros sobre capital próprio (JCP), sendo o percentual da Taxa de Juros de Longo
Prazo (TJLP) de 5%.
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Selecione a opção correta aplicável ao caso:
a. Sobre o valor distribuído à título de JCP, incidirá IRPJ e CSLL no percentual total
de 34%.
b. O valor distribuído por meio de JCP será deduzido como despesa �nanceira,
para �ns de IRPJ e CSLL.
c. O valor remunerado sob a forma de JCP sofrerá tributação na pessoa física dos
sócios, por meio do IRPF retido na fonte, à alíquota de 25%.
d. O JCP será calculado considerando a TJLP sobre as contas do ativo.
Resposta
5.3. Distribuição de lucros
A distribuição de lucros da empresa é realizada após a apuração do lucro contábil
obtido e consiste em uma das formas de remuneração dos sócios, acionistas e
investidores, como retribuição de sua participação �nanceira no capital social da
empresa e assunção dos riscos do negócio.
Portanto, ela só é realizada quando a empresa tem lucro. A periodicidade do
pagamento pode ser prevista no contrato social da empresa ou, caso não conste,
poderá ser distribuído após o fechamento do balanço da empresa.
Conforme a previsão do artigo 35, inciso IV do RIR/18, a distribuição de lucros e
dividendos com base no lucro real, presumido ou arbitrado é isenta do IRPJ e da
CSLL.
A distribuição do lucro líquido aos sócios e investidores, reservado o valor a ser
investido na empresa, é feita conforme o percentual de participação daqueles na
empresa.
A distribuição pode ser feita de forma desproporcional nas empresas do tipo limitada
(Ltda.), desde que previsto no contrato social ou por unanimidade em sede de
assembleia dos sócios.
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No caso das empresas optantes do lucro presumido, o artigo 47, inciso XX do RIR/18
estabelece um limite claro de distribuição, limitado ao valor do lucro calculado de
acordo com o regime de tributação. Caso a distribuição exceda a base de cálculo do
lucro presumido, que é estimada conforme os percentuais legais, e não haja
escrituração contábil para dar suporte a esta distribuição, o valor excedente será
tributado normalmente pelo IRPJ e a CSLL.
Outro ponto de relevo diz respeito à impossibilidade de distribuir lucros aos sócios e
investidores se a empresa estiver em débito com relação a tributos federais e sem
garantia, por exemplo, por meio de suspensão obtida por meio de processo
administrativo ou ação judicial, ou ainda parcelamentos, nos termos do artigo 32 da
Lei nº 4.357/1964.
Muitas das regras da distribuição de lucros se aplicam à distribuição de dividendos.
Vejamos esta modalidade.
5.4. Dividendos
O dividendo é uma forma de remuneração equivalente à distribuição de lucros,
porém, voltado às empresas de capital aberto, com ações negociadas na bolsa de
valores.
Os acionistas de empresas do tipo Sociedade por Ações (S.A.), têm direito a receber
um dividendo mínimo obrigatório, de acordo com o que dispuser o respectivo
estatuto social,devendo ao menos 25% dos lucros da empresa serem distribuídos,
consoante previsão dos artigos 202 e 17 da Lei nº 6.404/1976, respectivamente. Caso
não haja uma previsão a respeito, o montante a ser recebido não pode ser inferior a
50% do lucro líquido da empresa, diminuído do valor da reserva legal e da reserva
para contingências. Tais dividendos obrigatórios podem não ser pagos caso a
empresa se encontre em má situação �nanceira, porém, quando pagos, devem se
dar conforme a participação dos sócios no capital social da empresa.
As empresas do tipo Limitada (Ltda.), por sua vez, não possuem previsão legal de
dividendos obrigatórios, porém eles podem ser estipulados por meio do contrato
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social ou por deliberação unânime em reunião ou assembleia de sócios e
distribuídos de forma desproporcional de lucros.
Desde 1996, conforme a redação do artigo 10 da Lei nº 9.249/1995, os dividendos
pagos aos bene�ciários não sofrem tributação por meio do Imposto de Renda Pessoa
Física, retido na fonte, como o era anteriormente à esta legislação e como ainda é no
caso dos pagamentos à título de JCP.
No entanto, o lucro a ser distribuído sofre a mesma tributação das empresas no
lucro real, ou seja, de 15% de Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), com o
adicional de 10% em caso de lucro superior à R$ 20 mil mensais, mais os 9% de CSLL,
ou seja, a mesma carga �scal dos 34%. Neste ponto, o JCP se mostra mais vantajoso
para a empresa, pois, ainda que a tributação do lucro seja feita na pessoa física
recebedora, é feita sob alíquota inferior à da empresa.
A tributação dos dividendos pagos é um grande alvo das reformas tributárias, pois
implicaria uma arrecadação considerável aos cofres públicos. É importante se manter
atualizado sobre o assunto, pois qualquer mudança neste sentido pode surtir efeitos
consideráveis na tributação das remunerações de sócios.
Síntese
Finalizamos os estudos sobre planejamento tributário avançado aprendendo sobre
os regimes de apuração do lucro e entendendo os principais pontos que podem
tornar o regime do lucro real, do lucro presumido ou do Simples Nacional mais ou
menos vantajoso para os clientes, partindo da análise da forma do cálculo dos
tributos, das atividades exercidas e dos percentuais legais envolvidos.
Além disso, entendemos que numa República Federativa como a do Brasil, em que
todos os entes federados (União Federal, Estados ou Municípios) possuem
autonomia para cobrar os tributos previstos na Constituição Federal, é certo que a
disputa arrecadatória entre entes da mesma e de diferentes esferas é esperada e
busca ser constantemente solucionada pelas vias possíveis, seja a via legal, infra-legal
(por meio de pareceres, instruções normativa, soluções de consulta dos entes, etc),
ou judiciária.
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Veri�camos que as principais guerras �scais na esfera estadual envolvem o ICMS e o
IPVA, enquanto que na municipal a disputa recai principalmente sobre o ISS e o IPTU.
Por �m, analisamos as formas de remuneração dos sócios, as quais incluem um pró-
labore e, opcionalmente, os juros sobre capital próprio e a distribuição de lucros e
dividendos, considerando as particularidades de cada um deles, bem como o regime
de apuração �scal escolhido e o tipo societário adotado para a empresa.
Concluídas todas as análises, é possível en�m entender a complexidade do sistema
tributário e a necessidade da elaboração de planejamentos tributários que levem em
consideração todos estes fatores, para alcançar, en�m, a menor carga �scal possível
e reduzir ao máximo os riscos legais envolvidos aos contribuintes.
Download do PDF da unidade
Bibliografia
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Decreto nº 9.580/2018. 
Decreto-Lei nº 1.598/1977. 
Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil
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Thomson Reuters Brasil, 2019. 
JESUS, Isabela Bonfá e outros. Manual de Direito
e Processo Tributário . 5. ed. rev. e atual. - São
Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019. 
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LONGO, José Henrique. Planejamento sucessório
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