Teoria Contábil Avançada: Receitas, Despesas, Ganhos e Perdas

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TEORIA CONTÁBIL AVANÇADA
AULA 6
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof.ª Tassiani Aparecida dos Santos
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CONVERSA INICIAL
Olá, aluno(a), vamos iniciar nossa última aula! O objetivo desta aula é introduzir aspectos
normativos que sofreram alterações recentemente, como é o caso da norma de receita CPC 47 (CPC,
2016a). Qualquer mudança normativa requer não só uma imersão nas novas regras que sustentam o
reconhecimento, a mensuração e a divulgação das informações contábeis, mas, principalmente, um
aprofundamento conceitual para compreender o funcionamento e a natureza das relações
econômicas. Portanto, relembrar os conceitos primordiais de receita, despesa, ganhos e perdas é
relevante para entender as mudanças no ambiente normativo introduzidas pelo CPC 47 (CPC, 2016a).
Nesta aula, iremos tratar de tópicos avançados das normas contábeis. Iniciaremos pelos aspectos
conceituais da receita, despesa, ganhos e perdas. Em seguida, discorreremos sobre a nova norma
para mensuração e reconhecimento de receitas, esta que foi alterada em 2018 e introduzida pelo CPC
47, respectivo IFRS 15 (CPC, 2016a). O Tema 2 deste material versa sobre os aspectos conceituais do
reconhecimento de receitas. Em seguida, o Tema 3 trata dos aspectos conceituais da mensuração da
receita. O Tema 4 aborda os custos do contrato e divulgação. Por fim, o Tema 5 discorre sobre a
contabilização de receitas e despesas com variações cambiais e ganhos e perdas com itens
monetários. Ufa! Muito assunto, não? Então, mãos à obra!
CONTEXTUALIZANDO
A mudança normativa do CPC 47 surgiu para acomodar a demanda normativa de unificação e
simplificação das normas contábeis que tratavam do reconhecimento e mensuração das receitas.
Assim, o International Accounting Standards Boards (Iasb) optou por modificar a estrutura normativa
da contabilização das receitas, fato este que acarretou a publicação do IFRS 15. No Brasil, a Comissão
de Valores Mobiliários (CVM) e o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) emitiram o CPC 47,
correspondente do IFRS 15 no Brasil (CPC, 2016a).
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Diante disso, sugerimos que você, caro(a) aluno(a), reflita sobre os seguintes pontos: o que muda
com a nova estrutura normativa para a mensuração e reconhecimento das receitas? Essa norma
impacta diferentemente os vários tipos de empresa? O que difere, no caso de empresas de serviço? E
como é a melhor tratativa para operacionalizar essa nova estrutura normativa, ou seja, o que muda
na prática das organizações?
São muitos questionamentos, mas essa reflexão inicial lhe auxiliará no andamento desta aula.
Saiba mais
Sugerimos que leia os artigos: O impacto do CPC 47 nas empresas de capital aberto, de
autoria de Lorenna Freitas Vasconcelos e Editinete Andre da Rocha Garcia (2018), link para
acesso: <http://www.periodicos.ufc.br/eu/article/view/36567/83879>; e Reconhecimento da
receita nos contratos de construção civil com a adoção do CPC 47: percepção dos contadores sobre
a implementação da norma, de autoria de Rafaella Duarte Miranda et al. (2018), link para acesso:
<http://adcont.net/index.php/adcont/adcont2018/paper/view/2944/925>.
TEMA 1 – CARACTERIZAÇÕES DE RECEITAS, DESPESAS, GANHOS E
PERDAS
Caro(a) aluno(a), nesta aula iremos discutir aspectos conceituais e normativos da contabilidade.
Neste Tema 1, em específico, iremos discorrer sobre os conceitos de receita, despesa, ganhos e
perdas.
1.1 RECEITA
Os conceitos e definições de receita são diversos na literatura contábil e, inclusive, entre os
diferentes órgãos normativos (Iudícibus, 2010). Em geral, a definição de receita está associada à
entrada de elementos no ativo, em contraprestação à venda de mercadorias, produtos e serviços. As
receitas são os fluxos de benefícios da empreitada da entidade. A seguir, iremos apresentar algumas
definições utilizadas por pesquisadores e pelo CPC:
Receita é a expressão monetária, validada pelo mercado, do agregado de bens e serviços da
entidade, em sentido amplo, em determinado período de tempo e que provoca um acréscimo
http://www.periodicos.ufc.br/eu/article/view/36567/83879
http://adcont.net/index.php/adcont/adcont2018/paper/view/2944/925
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concomitante no ativo e no patrimônio líquido, considerado separadamente da diminuição do ativo
(ou do acréscimo do passivo) e do patrimônio líquido provocados pelo esforço em produzir tal
receita (Iudícibus, 2010).
Em seu nível mais fundamental, receita é um aumento de lucro. Tal como o lucro, trata-se de um
fluxo – a criação de bens ou serviços por uma empresa durante um período (Hendriksen; Breda,
1999).
Receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da
entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em
aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos
detentores dos instrumentos patrimoniais (CPC, 2011).
A primeira definição é feita pelo pesquisador brasileiro Iudícibus (2010). A sentença evidencia a
visão do autor, segundo a qual a receita é a expressão monetária do valor pago pelo mercado por
um determinado produto ou serviço oferecido pela empresa. Aluno(a), vamos pensar que a empresa
Alfa vende chinelos. O modelo de chinelo X custa R$ 22. Um determinado cliente resolve comprar 2
pares de chinelo X, totalizando R$ 44. A expressão monetária unitária de R$ 22 é a receita unitária do
produto chinelo X. Transportando esse caso para a discussão teórica, teremos que a receita do
chinelo é a expressão do valor que o mercado aceita pagar por esse produto. Complementarmente,
essa receita causa aumento no ativo ou patrimônio líquido da empresa e no seu passivo derivado do
esforço de produzir tal receita (conceito de despesa, que será discutido na próxima seção).
Agora, ao analisarmos o conceito de Hendriksen e Breda (1999), dois autores estrangeiros,
verificaremos que a definição se refere ao aumento do lucro. Portanto, os autores se baseiam em um
montante líquido que, assim como no caso anterior, causa um aumento no ativo ou patrimônio
líquido. Assim, se formos considerar essa definição, a receita da empresa Alfa é o valor líquido da
venda do chinelo X, R$ 22, e do esforço de venda e produção desse produto. Supondo que o esforço
de venda e produção representa um montante de R$ 15, assim teremos a receita no valor de R$ 7.
Ou seja, a receita é o valor da venda (R$ 22) menos o esforço de venda e produção desse produto
(R$ 15).
Já a definição de receita do CPC (2016a) estabelece a receita como um aumento de benefício
econômico, ou seja, o aumento do ativo ou a diminuição do passivo, quando causarem impacto no
patrimônio sem serem derivados de operações com sócios (por exemplo, aporte de capital, emissão
de ações etc.). Portanto, em relação ao exemplo anterior, a receita equivale ao montante de R$ 22.
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Logo, conforme ora discutido, a definição de receita efetuada pelos diferentes agentes é
caracterizada pela ausência, com base em sua natureza. Assim, o enfoque recai no momento do
reconhecimento e da mensuração. Por exemplo, quando ocorre a entrega de bens e serviços ao
cliente ou, ainda, quando existe um efeito da receita no patrimônio ou nos ativos líquidos.
1.2 DESPESA
O conceito de despesa é visto, de forma geral, como recursos sacrificados para a obtenção de
benefícios. Ou seja, os recursos gastos no decorrer da atividade da entidade, para obter receitas. A
seguir, vamos apresentar os conceitos de despesa com base no entendimento de pesquisadores e do
CPC (2011).
Despesa, em sentido estrito, representa a utilização ou o consumo de bens e serviços no processode produzir receita. [...] o que caracteriza a despesa é o fato de ela tratar de expirações de fatores
de serviços, direta ou indiretamente relacionados com a produção e a venda do produto (ou
serviço) da entidade (Iudícibus, 2010).
Tal como o termo receita, o termo despesa também é um conceito de fluxo. As despesas, porém,
representam as variações desfavoráveis dos recursos da empresa, ou seja, são as reduções de lucro
(Hendriksen; Breda, 1999).
Despesas são decréscimos nos benefícios econômicos durante o período contábil, sob a forma da
saída de recursos ou da redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decréscimo
do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com distribuições aos detentores dos
instrumentos patrimoniais (CPC, 2011).
Aluno(a), é importante perceber que o conceito de despesa é caracterizado com base no próprio
conceito de receita. De maneira ampla, as duas definições dos pesquisadores apresentam o conceito
de despesa como sendo a utilização de recursos na produção e na venda de produtos ou serviços e
que permitirão a obtenção de benefícios econômicos (as receitas). O órgão normativo foca na
definição de despesa como sendo uma redução dos benefícios econômicos da entidade. Em ambos
os casos, podemos exemplificar da seguinte maneira: a empresa Alfa vende chinelo do modelo X por
R$ 22 e utiliza recursos para a produção e venda desse produto no montante de R$ 15. Assim, o valor
da despesa é de R$ 15, isso porque é o quanto a empresa utiliza de recursos para obter sua receita
de R$ 22, com o chinelo X.
1.3 GANHOS
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Os ganhos são entradas de recursos geralmente desvinculados das atividades normais da
empresa. Vamos analisar as definições apresentadas pela literatura e pelo CPC (2011):
Muitos dizem que é necessário distinguir receitas de ganhos. [...] Os autores deste livro preferem
distinguir entre as atividades produtoras de riqueza da empresa e as transferências inesperadas de
riqueza decorrentes de doações ou eventos imprevistos. Em outras palavras, todas as atividades,
sejam importantes ou não, relacionadas às atividades produtoras de riqueza da empresa, seriam
incluídas na categoria geral de receita (Hendriksen; Breda, 1999).
4.29. A definição de receita abrange tanto receitas propriamente ditas quanto ganhos. A
receita surge no curso das atividades usuais da entidade e é designada por uma variedade de
nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, royalties, aluguéis.
4.30. Ganhos representam outros itens que se enquadram na definição de receita e podem ou
não surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando aumentos nos benefícios
econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das receitas. Consequentemente, não são
considerados como elemento separado nesta Estrutura Conceitual (CPC, 2011, grifos nossos).
Aluno(a), como vimos nas definições anteriores, os ganhos são entradas de recursos geralmente
desvinculados das atividades normais da empresa e são, portanto, definidos com base na definição
de receita. Os ganhos são um tipo de receita, contudo, têm essa designação para diferenciar as
entradas de recursos derivadas das atividades-fim da empresa e as entradas de recursos de itens
extraordinários. Ambos os itens, receitas e ganhos, são caracterizados pelo aumento que
proporcionam nos benefícios econômicos da entidade, diferindo, portanto, a origem desses recursos.
O Quadro 1 exemplifica essa discussão.
Quadro 1 – Diferenciação entre receitas e ganhos
Descrição Fonte ou Origem Prazos de Ocorrência
RECEITAS Resultam das atividades normais da empresa Rotineiras e repetitivas
GANHOS
Geralmente desvinculados das atividades
normais da empresa
Não fazem parte da rotina operacional e, portanto, não são
repetitivos (eventuais)
Fonte: Adaptado de Coelho; Lins, 2010.
1.4 PERDAS
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As perdas são definidas com base no conceito de despesa, sendo compreendidas como o
resultado líquido desfavorável que não surge das operações normais da empresa. A seguir,
apresentamos a definição utilizada pelo CPC (2011):
4.33. A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as despesas propriamente ditas que
surgem no curso das atividades usuais da entidade. As despesas que surgem no curso das
atividades usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, salários e depreciação.
Geralmente, tomam a forma de desembolso ou redução de ativos como caixa e equivalentes de
caixa, estoques e ativo imobilizado.
4.34. Perdas representam outros itens que se enquadram na definição de despesas e podem ou não
surgir no curso das atividades usuais da entidade, representando decréscimos nos benefícios
econômicos e, como tais, não diferem, em natureza, das demais despesas. Consequentemente, não
são consideradas como elemento separado nesta Estrutura Conceitual (CPC, 2011).
Assim como no caso dos ganhos, em relação às receitas, as perdas são definidas pelo CPC (2011)
como uma categoria de despesas. Portanto, as perdas são um tipo de despesa que surge de maneira
extraordinária, no curso das atividades da empresa ou não. Por exemplo, aquelas ocasionadas por um
incêndio na fábrica, que ocorra durante uma atividade-fim da empresa; ou por um alagamento, que
decorra de fatores climáticos.
TEMA 2 – ASPECTOS CONCEITUAIS DO CPC 47: RECEITA DE
CONTRATO COM CLIENTE (MENSURAÇÃO)
Em junho de 2016, foi aprovado o CPC 47, no Brasil, que tem correlação com a IFRS 15, norma
do Iasb sobre reconhecimento de receitas. A norma entrou em vigência no ano de 2018. O novo
modelo normativo de receitas é uma mudança de paradigma e, portanto, constitui um importante
objeto a ser estudado pela teoria avançada da contabilidade. De acordo com a nova norma, as
entidades devem reconhecer a receita pela transferência de bens ou serviços para o cliente e o
montante deve refletir a contraprestação que elas esperam receber em troca desses bens ou serviços
(CPC, 2016a).
Para a aplicação do CPC 47 (CPC, 2016a), podemos vislumbrar esse processo em cinco etapas:
1. Identificar o contrato;
2. Identificar a obrigação de desempenho;
3. Determinar o preço da transação;
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4. Alocar o preço da transação
5. atender a obrigação de desempenho.
O modelo de cinco etapas é ilustrado na Figura 1 e tem como objetivo auxiliar a entidade a
determinar quando reconhecer a receita e por qual valor.
Figura 1 – O modelo de cinco etapas
Neste Tema 2, trataremos da etapa de mensuração da receita com cliente. Esse processo abrange
as fases 1, 2, 3 e 4.
Fase 1: identificar o contrato. Para identificar a existência de um contrato, é necessário:
1. que exista uma essência comercial;
2. que o acordo esteja aprovado e as partes, comprometidas com suas obrigações;
3. existência da contraprestação (ao menos é provável que assim o seja);
4. que os direitos aos produtos ou serviços e a condição de pagamento possam ser
identificados.
Assim, de maneira geral, um contrato é um acordo entre duas ou mais partes que cria direitos e
obrigações exigíveis. E a exigibilidade dos direitos e obrigações é matéria legal. Eles podem ser
escritos, verbais ou sugeridos pelas práticas usuais de negócios da entidade. A Figura 2 sintetiza as
características necessárias para a identificação de um contrato que irá gerar receita.
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Figura 2 – Características para identificação de um contrato
Fase 2: identificar as obrigações de desempenho. Em primeiro lugar, aluno(a), vamos definir o
que seja uma obrigação de desempenho. Segundo o CPC 47, o termo obrigação de desempenho
diz respeito à obrigação da entidade vendedora de desempenhar a sua obrigação de repassar o
controle do bem ou serviço à entidade compradora. Por exemplo, existindo um contrato, a
empresa Alfatem a obrigação de entregar x pares do chinelo X para a empresa Beta. Portanto,
uma obrigação de desempenho constitui uma promessa de entregar um bem ou prestar um
serviço. Por fim, para determinarmos se existe uma obrigação de desempenho, os seguintes
critérios devem ser atendidos:
1. o cliente pode se beneficiar do bem ou serviço por conta própria ou juntamente com
outros recursos que estão prontamente disponíveis para ele;
2. a promessa da entidade de transferir o bem ou o serviço para o cliente é separadamente
identificável de outras promessas, no contrato (KPMG, 2017).
Fase 3: determinar o preço das transações. O preço da transação é o valor da contraprestação à
qual a entidade espera ter direito em troca da transferência dos bens ou serviços prometidos
aos clientes (CPC, 2016a). Assim, para uma empresa determinar qual o valor a que ela tem
direito, decorrente de um contrato, é preciso considerar os seguintes fatores:
1. contraprestação a pagar a um cliente: esse item pode ser uma redução de um preço de
uma transação, um pagamento de um bem ou serviço ou a combinação de ambos. Por
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exemplo: se a empresa Alfa precisa pagar um montante x para o cliente, decorrente de
negociações anteriores, pode realizar um acordo para pagar em entrega de bem ou
prestação de serviço; ou a contraprestação pode ser realizada em valores monetários; ou
em uma combinação de ambas as possibilidade (KPMG, 2017);
2. contraprestação não monetária: esse item é mensurado por um valor justo, se for passível
de ser estimado. Se não for possível, o preço de venda é decorrente do bem ou serviço
que foi prometido em troca da contraprestação não monetária. Por exemplo: a empresa X
vende um terreno para o senhor João. João decide realizar o pagamento com a
contraprestação de três apartamentos. Ambos entram em acordo. Como determinar o
preço da transação? A primeira tentativa é pelo valor justo do bem. Caso não seja
possível, uma opção é identificar o valor de mercado do terreno e dos apartamentos para
identificar o preço da transação (KPMG, 2017);
3. valor da contraprestação variável: primeiro questionamento é em relação ao que é uma
contraprestação variável. Consideramos os seguintes itens: descontos, créditos,
concessões de preço, devoluções ou bônus/penalidades por desempenho. Quando existe
esse valor, a empresa deve atuar da seguinte maneira: apenas o incluirá na determinação
do preço se for altamente provável que uma reversão do valor da receita para baixo não
acontecerá. Por exemplo: o valor da contraprestação a pagar foi identificado no montante
de R$ 1.200 e o valor da contraprestação variável foi identificado no valor de R$ 200
positivo, decorrente de uma penalidade. Assim, o valor total do preço da transação é de
R$ 1.400. A empresa deverá considerar os R$ 200 apenas se for altamente provável que
esse valor não diminuirá, ou seja, que o valor da receita não será menor que R$ 1.400.
Portanto, a empresa deverá avaliar:
a. a probabilidade de um estorno da receita ocorrer, por um evento incerto;
b. a magnitude do estorno, se esse evento incerto ocorrer (KPMG, 2017);
4. componente de financiamento significativo: se o contrato possui um componente de
financiamento significativo, ou seja, contraprestações em um longo período de tempo,
que causem distorções do valor presente do contrato, deve-se ajustar o valor das
contraprestações. Por exemplo, a empresa X vende uma máquina no valor de R$ 300 mil,
à vista. Contudo, em um contrato com o cliente Alfa Peças, decide vender essa máquina
em contraprestações de cinco anos. O valor presente dessa máquina poderá sofrer
impacto do tempo no valor presente do dinheiro. Se isso ocorrer, a empresa X precisará
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ajustar os valores das contraprestações de cinco anos para que elas reflitam, no valor
presente, os R$ 300 mil. Mas, como identificar se há um componente de financiamento
significativo? A norma dá o seguinte direcionamento: esse cálculo pode ser complexo;
contudo, de forma simplificada, se a empresa espera receber esses valores em até 12
meses após a transferência do bem ou prestação do serviço, considera-se que não há
componente de financiamento significativo (KPMG, 2017).
Assim, para determinar o preço das transações, a empresa deverá considerar os quatro aspectos
apontados: se a contraprestação será monetária, não monetária ou uma combinação de ambas; se
existe uma contraprestação variável; e se existe um componente de financiamento significativo.
Fase 4: alocar o preço das transações. A fase 4 permite à empresa mensurar, de fato, o valor da
receita. Nessa etapa, ela alocará o preço das transações a cada obrigação de desempenho
individual. Mas, e se o valor não for diretamente observável, seguindo os passos anteriores? A
empresa deve estimá-lo da seguinte maneira:
a. avaliação de mercado ajustada;
b. custo esperado, mais uma margem (KPMG, 2017).
TEMA 3 – ASPECTOS CONCEITUAIS DO CPC 47: RECEITA DE
CONTRATO COM CLIENTE (RECONHECIMENTO)
Aluno(a), o modelo de cinco etapas irá direcionar os aspectos essenciais para a mensuração da
receita (etapas de 1 a 4) e o reconhecimento da receita (etapa 5). Após a fase de mensuração da
receita, a empresa deve proceder ao reconhecimento desse valor na contabilidade. Mas, em qual
momento deve-se reconhecer a receita?
Fase 5: reconhecer a receita. A receita deve ser reconhecida no momento em que (à medida
que) o controle de um bem ou serviço é transferido para o cliente. Importante salientar que o
controle pode ser transferido em um momento do tempo ou ao longo do tempo e o
reconhecimento deve respeitar essa característica. Portanto, o aspecto primordial para atender
à quinta etapa do modelo de cinco etapas é o reconhecimento do momento da transferência
de controle, em especial se ele ocorre ao longo do tempo ou não.
Como identificamos se a transferência do controle ocorre ao longo do tempo?
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o cliente recebe e consome simultaneamente os benefícios gerados; por exemplo, num serviço
de consultoria;
o cliente tem seu ativo criado ou melhorado à medida que o produto ou serviço lhe é
transferido; por exemplo, na construção de um anexo na fábrica do cliente X, à medida que essa
construção acontece, o ativo do cliente é melhorado/criado;
a empresa transfere ao cliente um serviço ou produto específico, ou seja, que só esse cliente
pode utilizar. Assim, a entidade deve utilizar um método que melhor reflita a transferência de
controle para o cliente. Essa transferência será o direcionador do reconhecimento da receita.
Por fim, quando a empresa deve aplicar o CPC 47 (CPC, 2016a)? A Figura 3 ilustra o caminho que
deve ser percorrido para obter essa resposta, visto que outros CPCs dão tratativas para
reconhecimento de receitas, de maneira específica.
Figura 3 – Decisões do modelo de cinco etapas
Fonte: Adaptado de KPMG, 2017.
Assim, se o contrato seguir o workflow de decisão para aplicação dessa norma (CPC, 2016a),
então a empresa deve seguir o modelo de cinco etapas apresentados anteriormente. Contudo, quais
são os casos específicos em que o CPC 47 não se aplica?
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arrendamento mercantil, tratado pelo CPC 06 (R2) (CPC, 2017);
seguros, tratado pelo CPC 11 (CPC, 2008);
instrumentos financeiros, por exemplo derivativos, tratado pelos CPCs 38, 39 e 48 (CPC, 2009a,
2009b, 2016b).
Importante salientar que os itens anteriores se constituem como exemplos. A empresa deve
verificar se sua operação está sendo regida por outra norma contábil. Entretanto, de maneira geral, o
CPC 47 é o pronunciamento contábil utilizado para regular a mensuração e reconhecimento de
receitas a partir do ano de 2018 (CPC, 2016a).
TEMA 4 – ASPECTOS CONCEITUAIS DO CPC 47: RECEITA DE
CONTRATOCOM CLIENTE (CUSTOS DO CONTRATO E DIVULGAÇÃO)
Aluno(a), nos Temas 2 e 3 desta aula, aprendemos os aspectos fundamentais do CPC 47, no que
tange à mensuração e reconhecimento das receitas, a partir de 2018 (CPC, 2016a). O Tema 4 deste
material irá discorrer sobre aspectos adicionais: custos do contrato e divulgação.
O que são custos do contrato? Para o CPC 47, é necessário identificar e contabilizar os custos
incrementais para obtenção de um contrato, ou seja, de uma receita, e os custos relacionados ao
cumprimento do contrato, ou seja, de transferência do controle do bem ou serviço (obrigação de
desempenho) (CPC, 2016a).
Custos para obtenção de um contrato: esses custos estão relacionados ao esforço de venda ou
prestação de serviço da empresa, como a comissão de venda. Esse custo só pode ser
contabilizado ao longo do tempo de execução de um contrato, se a empresa espera recuperá-
lo. Para fins de praticidade, o CPC 47 permite a contabilização, em um único período, se o
período de amortização do ativo (bem ou serviço) for inferior a 12 meses, como ocorre no caso
de componente de financiamento significativo (KPMG, 2017). Para exemplificar a contabilização
do custo para obtenção de um contrato, imagine a seguinte situação: um contrato de prestação
de consultoria por um período de 36 meses. O custo para obtenção desse contrato foi
estimado pela empresa em R$ 2.600. A contabilização desse custo deve ser amortizada em um
período de 36 meses e não em um único período contábil.
Custos para cumprir um contrato: esses custos são identificados e reconhecidos atendendo aos
seguintes critérios:
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a. se se relacionam diretamente a um contrato existente;
b. se geram ou aumentam os recursos da entidade para efetivar a obrigação de
desempenho do contrato;
c. se se estima que possam ser recuperados.
Exemplos de custos que podem e não podem ser capitalizados são apresentados no Quadro 2.
Quadro 2 – Custos que podem (ou não) ser capitalizados
Custos diretos que são elegíveis para capitalização se
outros critérios forem atendidos
Custos a serem lançados como despesas, quando
incorridos
– Mão de obra direta: por exemplo, salários
– Materiais diretos: por exemplo, suprimentos
– Alocação de custos que se referem diretamente ao
contrato: por exemplo, despesas de depreciação e
amortização
– Custos que são expressamente cobráveis do cliente, de
acordo com o contrato
– Outros custos que incorram somente porque a entidade
celebrou o contrato: por exemplo, os custos com
subcontratantes
– Custos gerais e administrativos: a menos que
explicitamente cobráveis, nos termos do contrato
– Custos que se referem a obrigações de desempenho
satisfeitas
– Custos de desperdício de materiais, mão de obra ou
outros
– Custos que não estão diretamente relacionados às
obrigações de desempenho remanescentes, ainda não
satisfeitas
Fonte: Adaptado de KPMG, 2017.
De maneira geral, os custos que podem ser capitalizados são aqueles diretamente relacionados a
uma obrigação de desempenho e que não existiriam se o contrato não fosse celebrado entre as
partes.
Sobre a amortização e capitalização dos custos, o método de amortização dos custos
capitalizados deve seguir uma base sistemática, de acordo com o padrão de transferência do bem ou
serviço ao qual o ativo se refere (KPMG, 2017). A capitalização dos custos relacionados à obrigação
de desempenho é uma mudança de paradigma para as empresas, que estavam habituadas a
lançarem esses montantes como despesas do período. Portanto, constitui-se como um importante
aspecto a ser analisado pela teoria da contabilidade.
Aluno(a), agora vamos falar da divulgação desses itens, de acordo com o CPC 47 (CPC, 2016a)?
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Para cumprir a nova norma, a empresa deverá divulgar um número maior de informações sobre
as receitas. A principal mudança refere-se à receita desagregada por obrigações de desempenho, que
visa mostrar como os fatores econômicos podem afetar a natureza do contrato, o valor, o momento
de reconhecimento e as incertezas do fluxo de caixa relativos àquela obrigação de desempenho.
Assim, as seguintes categorias devem ser divulgadas pelas empresas:
Contratos com clientes: desagregação das receitas por obrigações de desempenho; alterações
nos ativos, passivos e custos contratuais e preço das transações alocadas à obrigação de
desempenho (etapa 4) (KPMG, 2017).
Julgamentos significativos ou mudanças nos julgamentos: método de determinar o momento e
o valor das obrigações de desempenho (KPMG, 2017).
Ativos reconhecidos pelos custos de obtenção ou cumprimento de um contrato com um
cliente.
TEMA 5 – CONTABILIZAÇÃO DE RECEITAS E DESPESAS COM
VARIAÇÕES CAMBIAIS (CPC 02) E GANHOS E PERDAS COM ITENS
MONETÁRIOS
Por fim, vamos tratar, no último tema, sobre a contabilização de receitas e despesas com
variações cambiais e os ganhos e perdas com itens monetários. Bora lá?
Antes de abordamos a contabilização de receitas e despesas com variações cambiais, precisamos
definir o que é variação cambial. A variação cambial é definida como a diferença resultante da
conversão de um número específico de unidades em uma moeda para outra moeda, a diferentes
taxas cambiais, conforme o CPC 02 (R2) (CPC, 2010). Vamos verificar o exemplo a seguir.
Uma empresa brasileira adquire um ativo em moeda estrangeira (US), em X1. O valor em dólar é
US$ 500 mil e a taxa de câmbio é de R$ 3,50 por US$ 1. Portanto, o valor é registrado em reais, no
montante de R$ 1,75 milhão. Ao pagar essa dívida em X2, a taxa cambial aumentou para R$ 4 por
US$ 1. Assim, o valor da dívida em moeda local foi para R$ 2 milhões, valor em dólar (US$ 500 mil)
multiplicado pela taxa de câmbio em X2 (R$ 4). Essa operação gera uma variação cambial, que, nesse
caso, foi de R$ 250 mil. E, como houve o aumento da dívida em moeda estrangeira, isso corresponde
a uma despesa de variação cambial.
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Agora, vamos considerar que em X2 houvesse uma valorização do real e a taxa de câmbio fosse
de R$ 3,25 por US$ 1. Qual seria o valor da variação cambial? Seria uma despesa ou uma receita?
O cálculo é o mesmo: em X1 a dívida foi adquirida em dólares, no montante de US$ 500 mil, e a
taxa cambial era de R$ 3,50, registrando em X1 uma dívida de R$ 1,75 milhão. Em X2, a taxa de
câmbio foi para R$ 3,25. Assim, o valor da dívida a ser pago em X2, em moeda local, foi de R$ 1,625
milhão. A dívida diminui devido à variação cambial, portanto temos que registrar uma receita de
variação cambial.
Agora, vamos falar dos itens monetários? Bom, os itens monetários são definidos pelo CPC 02
(R2) como aqueles “representados por dinheiro ou por direitos a serem recebidos e obrigações a
serem liquidadas em dinheiro” (CPC, 2010). Os ganhos ou perdas com itens monetários, que podem
ser variações cambiais, devem ser registrados no período em que ocorrem.
Vamos considerar que a variação do item monetário em análise é um instrumento financeiro
adquirido em dólar. No período de X1, um investidor adquire um instrumento financeiro por US$ 10
mil e, nessa data, a taxa cambial era de R$ 2,25 por US$ 1. Portanto, o seu desembolso foi de R$ 22,5
mil. Logo, na data de balanço X1, o ativo será registrado no valor de R$ 22,5 mil. Em X2, o
instrumento tem seu valor em dólar mantido, contudo a taxa cambial cai para R$ 1,90. Nesse
momento, o valor do ativo em reais é de R$ 19 mil. Assim, a empresa deve registrar em X2 uma
perda com itens monetários no valor de R$ 3,5 mil, que se refere à diferença entre o valor em reais
em X1 e o valor em reais em X2. Aluno(a), é importante perceber que a variação nesse item
monetário foi decorrente da variação do preço da moeda. No caso de o valor da moeda ter se
desvalorizado, teríamos uma alta do dólar e, consequentemente, um reconhecimento de ganho com
itemmonetário.
TROCANDO IDEIAS
Aluno(a), estamos caminhando para o final da nossa última aula! Vamos agora trocar ideias com
os colegas sobre os principais aspectos tratados nesta aula?
Para consolidar os conhecimentos adquiridos, vamos realizar uma atividade de fórum. Você
deverá refletir sobre os conceitos aprendidos nesta aula sobre as alterações advindas do CPC 47 para
a mensuração e reconhecimento de receitas. Para tanto, apresente um setor que será fortemente
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impactado devido às mudanças ocorridas na mensuração e reconhecimento de receitas do CPC 47.
Argumente com base nas alterações do CPC 47 (CPC, 2016a).
NA PRÁTICA
Caro(a) aluno(a), chegamos à última tarefa da nossa última aula. Essa atividade tem cunho
prático, para que você possa desenvolver suas habilidades. Reúna os conhecimentos adquiridos nesta
aula para aplicarmos o CPC 47 (CPC, 2016a) à situação que se segue.
Uma empresa do setor de construção civil é contratada para a construção de um edifício no
terreno da empresa Alfa. O contrato foi firmado no final de X1 e a prestação do serviço deve ocorrer
em 7 anos, conforme Tabela 1. A empresa receberá a contraprestação do serviço total em 4 parcelas
iguais, a cada 20 meses, no montante total de R$ 1,96 milhão.
Tabela 1 – Relação entre período e percentual de execução do serviço contratado por Alfa
Período Percentual de execução do serviço
X2 12%
X3 7%
X4 31%
X5 8%
X6 14%
X7 6%
X8 22%
Como devemos contabilizar a receita dessa empresa de prestação de serviço (valor e momento)?
Resposta: segundo o CPC 47 (CPC, 2016a), a receita deve ser reconhecida com base na
transferência de controle do bem ou serviço. O terreno é da empresa Alfa, portanto a construção do
edifício constitui uma transferência de controle permanente, pois a cada momento da construção
temos uma transferência de controle de parte do ativo. Sendo assim, o valor da receita deve ser
calculado com base na transferência do ativo para a empresa Alfa, em cada momento do tempo.
Portanto, independentemente das quatro parcelas que configuram o pagamento monetário, a receita
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deve ser reconhecida com base na execução do serviço de construção civil. O montante total do
serviço é de R$ 1,96 milhão.
Tabela 2 – Relação entre período, percentual de execução do serviço e valor da receita
Período Percentual de execução do serviço Valor da receita
X2 12% R$ 235.200,00
X3 7% R$ 137.200,00
X4 31% R$ 607.600,00
X5 8% R$ 156.800,00
X6 14% R$ 274.400,00
X7 6% R$ 117.600,00
X8 22% R$ 431.200,00
Portanto, o valor e o momento do reconhecimento estão apresentados na Tabela 2, sendo o
valor o resultado do percentual do período multiplicado pelo valor total da receita do serviço de
construção civil.
FINALIZANDO
Olá, aluno(a), agora sim estamos finalizando nossa disciplina. Esperamos que as discussões e
tópicos apresentados no decorrer dessas seis aulas tenham sido importantes para complementar e
atualizar o conhecimento desenvolvido neste curso. Para isso, esta disciplina apresentou as principais
discussões existentes no campo teórico e prático da contabilidade, atualmente.
O primeiro tema desta aula apresentou os principais conceitos e definições de receita, despesa,
ganhos e perdas, tanto considerando os pesquisadores brasileiros e estrangeiros quanto o mundo
prático dos normatizadores contábeis (Iasb e CPC).
Ao Tema 1, que serviu de base para a discussão posterior, se seguiu a apresentação do CPC 47,
que passou a figurar no cenário brasileiro em 2018 (CPC, 2016a). Assim, o Tema 2 discorreu sobre o
modelo de cinco etapas para aplicação da norma de receita CPC 47, no que tange às etapas de
mensuração da receita (valor) (CPC, 2016a). O Tema 3 abordou a quinta etapa do modelo, que se
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refere ao reconhecimento da receita (momento). O Tema 4 tratou das novas especificidades da
norma de receitas (CPC, 2016a), em especial no que tange aos custos contratuais e ao modelo de
divulgação. Por fim, o Tema 5 dissertou sobre o CPC 02 (R2) (CPC, 2010), itens monetários (perdas e
ganhos) e variação cambial (receitas e despesas).
REFERÊNCIAS
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