NP_6_COI_Unidade8

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Contabilidade 
Internacional
1ª edição
2018
Contabilidade 
Internacional
8
3
Unidade 8
Ativos Intangíveis e Combinação 
de Negócios
Para iniciar seus estudos
Bem-vindo(a) à última unidade da disciplina Contabilidade Internacional! 
Chegamos ao final da disciplina e até aqui vimos os principais reflexos das 
normas internacionais na legislação contábil vigente nos principais aspec-
tos e elementos relacionados às demonstrações contábeis. Agora, chegou 
o momento de compreender como os ativos intangíveis e a combinação 
de negócios são conceituados e mensurados, tendo como base os padrões 
internacionais. Vamos lá?
Objetivos de Aprendizagem
• Compreender o IAS 38 – Ativos Intangíveis.
• Compreender a IFRS 3 – Combinação de Negócios.
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Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
8.1 IAS 38 – Ativos Intangíveis
O primeiro tema que iremos tratar são os ativos intangíveis. Você os conhece? Quando falamos de ativos, os pri-
meiros elementos que vêm à nossa mente são estoques, carros, dinheiro etc. Tais bens e direitos são facilmente 
quantificáveis e identificáveis. No entanto, esses não são os únicos ativos existentes. Uma marca, uma cartela de 
clientes, o próprio nome da empresa são bens da entidade, só que mais difíceis de determinar e identificar; tais 
elementos compõem os ativos intangíveis.
O art. 179 da Lei n. 6.404/76 estabelece que serão classificados como intangíveis “os direitos que tenham por 
objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o 
fundo de comércio adquirido”. Já o CPC 04 e a IAS 38 definem o ativo intangível como um ativo “não monetário 
identificável sem substância física”.
Figura 8.1: Marcas e patentes
Legenda: A imagem traz a representação de uma marca.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
De acordo com o CPC 04 – Ativo Intangível, são exemplos de ativos intangíveis: 
[...] softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clien-
tes, direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relaciona-
mentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direi-
tos de comercialização.
Conforme os conceitos apresentados, podemos ver que os ativos intangíveis se assemelham muito a outros 
ativos comumente conhecidos. Tais elementos são capazes de gerar benefícios econômicos futuros, sobre 
os quais a organização não tem controle total na sua exploração. A principal diferença entre esses ativos e os 
ativos ditos normais é que, ao contrário dos intangíveis, estes são facilmente identificáveis e contabilmente 
separados (IUDÍCIBUS et al., 2013). 
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Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
O CPC 04 ainda destaca que, apesar de o ativo intangível ser um grupo e uma expressão amplos, existem algumas 
restrições quanto ao alcance dessa norma. Não são inclusos:
• Ativos intangíveis específicos que sejam tratados por outros pronunciamentos;
• Ativos financeiros tratados por normas específicas;
• Ativos que venham da exploração e avaliação de recursos minerais; e
• Gastos com desenvolvimento e extração de minerais, óleo, gás natural e recursos naturais que não sejam 
renováveis e demais itens similares.
Há ainda uma outra observação a ser feita: para a identificação do ativo intangível, é preciso distingui-lo do 
goodwill. Segundo a IRFS 3 – Combinação de negócios, que estudaremos a seguir, o goodwill pode ser conceitu-
ado como “benefícios econômicos futuros decorrentes de ativos que não poderão ser identificados individual-
mente e reconhecidos separadamente”. Tal elemento, por sua subjetividade e dificuldade de mensuração, ainda 
é objeto de muita discussão.
O tipo de goodwill citado anteriormente é conhecido como goodwill subjetivo e difere-se do goodwill comum, que 
se refere à diferença entre o valor da empresa (avaliado) e o seu valor de mercado. Segundo Assaf Neto (2003, p. 
244), essa modalidade diz respeito “[...] ao preço que o investidor pagaria por uma empresa a mais do que gastaria 
na hipótese de construi-la na atual estrutura de investimento”. 
No entanto, é importante destacar que a existência de uma conta específica de ativo intangível não é uma exi-
gência antiga. Com as alterações promovidas na Lei n. 6.404/76 pelas Leis n. 11.638/07 e 11.941/09, a estrutura 
do balanço patrimonial passou por modificações. A partir de 1° de janeiro de 2008, tornou-se obrigatória a inclu-
são do grupo “intangível” no ativo não circulante.
Apesar da obrigatoriedade exigida pela Lei n. 11.638/07 da conta de ativo intangível, as 
companhias abertas por força da Deliberação CVM n. 488/05 já eram obrigadas a incluir o 
grupo de ativos intangíveis.
De acordo com IAS 38, o ativo intangível atende ao critério de identificação quando:
i. For separável da entidade, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, 
licenciado, alugado ou permutado, tanto individualmente como em conjunto com um con-
trato, ativo ou passivo relacionado, independentemente da intenção de uso pela entidade; ou
ii. Resultar de direitos contratuais ou de outros direitos legais, independentemente de tais 
direitos serem transferidos ou separados da entidade ou de outros direitos e obrigações.
Quanto à mensuração inicial, Ernest & Young e Fipecafi (2011, p. 370) afirmam que o “ativo intangível deverá 
ser mensurado pelo custo”. Segundo a IAS 38, o custo pode ser definido como o valor de caixa ou equivalente 
despendido, valor justo ou qualquer tipo de contribuição oferecida pela empresa para adquirir o ativo intangível 
(ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010). 
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A norma IAS 38 menciona ainda que, devido à natureza do ativo intangível, é muito difícil que ele possua gastos 
subsequentes, ou seja, não é comum nessa modalidade a reposição ou a adição de partes. Na verdade, tratando-se 
de marcas, nomes comerciais e itens similares não é permitida a inclusão de gastos subsequentes de forma alguma, 
já que tais itens possuem natureza diferente de custos com desenvolvimento, sendo permitida apenas a criação de 
um ágio gerado internamente, que não será reconhecido como ativo (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010).
Apesar de normalmente não ser possível adicionar gastos subsequentes, é possível adquirir ativos intangíveis de 
modo separado. Segundo a IAS 38, quando a entidade adquire um ativo intangível de forma separada ela deve 
observar (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 372): 
i. sempre que considerar que os benefícios econômicos futuros são prováveis; e
ii. pressupor que o custo de um ativo intangível adquirido separadamente é geralmente men-
surado com segurança, sobretudo quando o valor pago é feito em espécie ou com outros 
ativos monetários.
Fazem parte dos custos dos ativos intangíveis separados (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 372): 
i. Seu preço de compra, inclusive impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre 
a compra, deduzido de descontos comerciais e abatimentos; e 
ii. Qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para o uso pretendido, por exemplo: 
• benefícios aos empregados (conforme definição da IAS 19 – Benefícios a Empregados) 
incorridos diretamente para colocar o ativo em condição de funcionamento;
• honorários profissionais diretos para colocar o ativo em funcionamento; e
• custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.
São exemplos de custos que não fazem parte dos ativos intangíveis separados e que devem ser lançados como 
despesas (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 372): 
i. Custos incorridos na introdução de um novo produto ou serviço (incluindo propaganda e 
atividades promocionais);
ii. Custo da transferência das atividades para um novo local ou para uma nova categoria de 
clientes (incluindo custos de treinamento);
iii. Custos administrativos e outroscustos indiretos em geral.
Além dos ativos intangíveis citados, temos ainda os ativos intangíveis gerados internamente. Para o reconheci-
mento desse tipo de ativo, é preciso que seja confirmado que a identificação dele gerará benefícios econômicos 
futuros e que os custos relacionados possam ser identificados com segurança.
Pare para pensar: qual é o bem que você possui que não pode ser identificado com facili-
dade? Você possui algum ativo intangível?
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Se os ativos intangíveis seguirem as duas condições citadas anteriormente, eles poderão ser reconhecidos e men-
surados. O próximo passo é determinar se ele está em fase de pesquisa ou desenvolvimento. Tais fases podem ser 
conceituadas da seguinte maneira:
• Pesquisa: A pesquisa é o primeiro passo para o desenvolvimento de um novo produto/serviço, com o 
intuito de adquirir um novo conhecimento técnico/científico. Nenhum gasto com pesquisa deve ser 
reconhecido como ativo intangível; tais gastos devem ser tratados como despesas.
• Desenvolvimento: O desenvolvimento consiste na aplicação dos resultados da pesquisa. Nessa etapa, é 
posto em prática o projeto estabelecido, levantando os produtos, processos que serão necessários. Um 
ativo intangível, que é resultado do desenvolvimento, só poderá ser reconhecido se atender a todas as 
condições apresentadas a seguir (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 373-374): 
a. a viabilidade técnica de concluir o ativo intangível de forma que esteja disponível para uso 
ou venda;
b. a sua intenção de concluir o ativo intangível e usá-lo ou vendê-lo;
c. a sua capacidade de usar ou vender o ativo intangível;
d. a forma como o ativo intangível gerará prováveis benefícios econômicos futuros;
e. a disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para con-
cluir o seu desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível;
f. a capacidade para mensurar com segurança o gasto atribuível ao ativo intangível durante a 
sua fase de desenvolvimento.
Figura 8.2: Pesquisa
Legenda: A imagem apresenta uma lupa sob as informações.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Os custos dos ativos intangíveis com desenvolvimento envolvem a soma total de gastos após serem cumpridas as 
condições apresentadas anteriormente. Ao contrário dos custos com pesquisa, os custos com desenvolvimento 
fazem parte do ativo intangível. Vamos apresentar um exemplo para fixar este assunto. Observe: 
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A empresa Intangível S.A. está desenvolvendo um novo processo de produção com o intuito de garantir que os 
produtos sejam elaborados de forma rápida e com maior qualidade. Para isso, foram realizadas pesquisas em 
outras organizações, com o objetivo de identificar as melhores práticas existentes no segmento. Além da con-
tratação de uma consultoria especializada para a realização dessa pesquisa, foram gastos cerca de $ 12.000,00 
nesse processo até o dia 30/05/XX.
Após essa data, os processos identificados em outras empresas foram desenvolvidos para se adaptar à realidade 
e às necessidades da empresa Intangível S.A. Também foram realizados alguns testes, a fim de determinar pos-
síveis falhas no processo desenvolvido. Os custos envolvidos nessa etapa foram de $ 6.000,00. A contabilização 
deverá ser a seguinte:
Os gastos totais somam $ 18.000,00. O valor de $ 12.000,00 refere-se à pesquisa; dessa forma, será mensurado 
como despesa. 
O valor de $ 6.000,00 diz respeito ao desenvolvimento, ou seja, tais gastos se referem aos valores gastos após 
30/05/XX até a conclusão do ativo para uso pretendido; logo, será mensurado como ativo intangível.
Caso não seja possível distinguir quais gastos estão relacionados à pesquisa e quais gastos estão relacionados 
ao desenvolvimento, será necessário reconhecer todos os custos como pertencentes à fase de pesquisa, ou seja, 
todos os custos serão considerados despesas. 
Após a conceituação e mensuração do ativo intangível, é preciso determinar a sua vida útil. Conforme a IAS 38, 
existem duas opções:
a. O período presumido que se espera que ativo intangível esteja disponível para uso da empresa; e
b. O número de unidades de produção ou unidades semelhantes que presume-se que será obtido do ativo 
em questão.
Ou seja, é preciso definir se a vida do ativo intangível é finita ou infinita. Como dito anteriormente, se o ativo 
intangível tiver vida finita, é preciso determinar qual a duração de sua vida útil ou o número de unidades que 
poderá ser obtido; tal ativo deverá ser amortizado. O momento da amortização e o valor amortizável deverão ser 
da seguinte maneira (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 375):
a. a amortização deverá começar quando o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando 
estiver no local e condição necessários para que possa operar da maneira pretendida pela 
gerência. Por conseguinte, mesmo que a entidade não o esteja utilizando, o ativo deverá 
ainda assim ser amortizado, pois está disponível para uso;
b. a amortização deverá cessar, na data que ocorrer primeiro entre:
i. a data de classificação do ativo como disponível para venda ou inclusão em um grupo de 
alienação classificado como disponível para venda, em conformidade com a IFRS 5; e
ii. a data em que o ativo for baixado;
c. o método da amortização deverá refletir o padrão de consumo dos benefícios econômicos 
propiciados pelo ativo intangível. Caso esse padrão não possa ser determinado com segu-
rança, deverá ser utilizado o método da depreciação linear.
É aconselhável reexaminar a vida útil do ativo intangível ao final de cada exercício com intuito de identificar se a 
vida útil foi alterada. Caso isso tenha ocorrido, é necessário alterar o período de amortização. Por exemplo, um 
software sofreu uma grande desvalorização após uma empresa concorrente lançar um software semelhante com 
preços mais acessíveis. Diante disso, a vida útil do ativo deverá ser reavaliada. 
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Além do período de amortização, o método de amortização também poderá passar por mudanças. A IAS 38 cita 
como exemplo a seguinte situação: a administração da organização percebeu que o método de amortização 
linear não é o mais adequado e, em vez dele, ela irá usar o método de depreciação decrescente. Ambas as altera-
ções deverão ser contabilizadas como mudanças de estimativas contábeis e deverão seguir a IAS 8 – Mudanças 
nas Estimativas Contábeis e Correções de Erros. Por fim, a IAS 38 exige que o valor residual do ativo com vida útil 
finita seja igual a zero.
Já o ativo intangível que tem vida infinita é o ativo que não possui um limite de vida estabelecido. Dessa forma, 
esse ativo não pode ser amortizado. O valor recuperável desse ativo deverá ser comparado ao seu valor contábil 
anualmente ou sempre que houver indicação de que o ativo intangível perdeu valor. Caso seja apurado que o 
ativo intangível que tinha vida útil infinita passou a ser finita, é preciso que a contabilização seja feita de acordo 
com a IAS 8 – Mudanças nas Estimativas Contábeis e Correções de Erros.
No quadro a seguir, são apresentados exemplos de vida útil de ativos intangíveis:
Quadro 8.1: Exemplos para determinação de vida útil de ativos intangíveis
Itens
Prazo estimado de geração de 
benefícios futuros
Determinação da vida útil
Lista de clientes adquirida por R$ 500 5 anos 
Vida útil definida, com 
amortização do valor de R$ 500 
pelo prazo de 5 anos
Patente adquirida por R$ 200 
que expirará após 15 anos, 
mas que a empresa possua um 
compromisso de venda no 5° ano 
por R$ 120
5 anos devido ao compromisso 
de venda da patente ao final 
do 5° ano
Vida útil definida, com 
amortização do valor de R$ 80 
pelo prazo de cinco anos, de 
forma que o valor residual ao 
final do 5° ano seja igual ao 
compromisso de venda
Custo R$ 200 
Amortização (R$ 80)
Valor residualR$ 120
Autorização para tráfego aéreo 
adquirida por R$ 300, sendo 
renovável a cada 5 anos a um 
custo mínimo
É determinado como sendo 
indefinido devido à renovação 
com baixo custo a cada 5 anos
Vida útil indefinida, sem 
amortização do custo de 
aquisição, mas sujeito à análise 
de impairment anual
Fonte: Ernest & Young e Fipecafi (2010, p. 376).
A organização deve divulgar as informações a seguir, lembrando que é preciso separar o que é ativo intangível 
gerado internamente e os outros tipos de ativo (ERNEST & YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 377-378):
a. se a vida útil é indefinida ou definida e, se for definida, a vida útil ou a taxa de amortização usada;
b. os métodos de amortização usados para ativos intangíveis com vida útil definida;
c. o valor contábil bruto e qualquer amortização acumulada (agregada com as perdas de valor 
acumuladas) no começo e fim do período;
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d. os itens de cada linha da demonstração dos resultados em que qualquer amortização de 
ativos intangíveis esteja incluída; e
e. uma reconciliação do valor contábil no começo e fim do período demonstrando: 
i. adições; 
ii. ativos classificados como mantidos para venda ou incluídos num grupo para alienação 
classificado como mantido para venda; 
iii. aumentos ou diminuições durante o período resultantes de reavaliações e de perdas de 
valor reconhecidas ou revertidas diretamente no patrimônio líquido; 
iv. perdas de valor reconhecidas nos resultados durante o período; 
v. perdas de valor revertidas nos resultados durante o período; 
vi. qualquer amortização reconhecida durante o período; 
vii. diferenças cambiais líquidas de ativos intangíveis gerados pela conversão das demonstra-
ções financeiras de operações no exterior para a moeda de relatório da entidade; e 
viii. outras alterações no valor contábil durante o período.
Também devem ser divulgadas as seguintes informações a respeito dos ativos intangíveis (ERNEST & YOUNG; 
FIPECAFI, 2010, p. 378):
a. em relação a ativos intangíveis avaliados como tendo uma vida útil indefinida, o seu valor 
contábil e os motivos que fundamentam essa avaliação, descrevendo os fatores mais impor-
tantes que levaram a essa definição;
b. a descrição, o valor contábil e o prazo de amortização remanescente de qualquer ativo intan-
gível individual importante para as demonstrações financeiras da entidade;
c. em relação a ativos intangíveis adquiridos por meio de subvenção governamental e inicial-
mente reconhecidos ao valor justo;
d. a existência e os valores contábeis de ativos intangíveis cuja titularidade é restrita e os valo-
res contábeis de ativos intangíveis oferecidos como garantia de obrigações;
e. o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de ativos intangíveis.
Por fim, destacamos que na transição para as normas internacionais, normalmente, deve ser levado em conside-
ração o valor justo do ativo intangível ou o custo histórico determinado de acordo com a IAS 38; demais situações 
específicas são apresentadas na IRFS 1. Após a apresentação dos principais aspectos dos ativos intangíveis, no 
próximo tópico trataremos da IRFS 3 – Combinação de Negócios.
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8.2 IFRS 3 – Combinação de Negócios
Neste tópico, trataremos da combinação de negócios. Segundo Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 60), tal elemento 
“consiste no processo de colocar juntos entidades ou negociadores individuais em uma entidade que reporta”. A 
norma que trata da combinação de negócios é a IFRS 3. Tal norma não se aplica nas seguintes situações: 
a. combinações de negócios nas quais as entidades individuais ou os negociadores operam 
sob a forma de joint ventures, que são o foco de tratamento da IAS 31;
b. combinações de negócios envolvendo entidades individuais ou negociadores sob con-
trole comum;
c. combinações de negócios envolvendo duas ou mais sociedades de mútuo;
d. combinações de negócios nas quais as entidades separadas ou os negociadores formam 
uma entidade por contrato somente, sem a existência de ação (por exemplo, nas combina-
ções nas quais entidades separadas operam por contrato somente sob a forma de corpora-
ção de registro duplo em bolsas de valores).
A IRFS 3 faz parte de um conjunto de normas publicadas em 2004. Ela é aplicável às com-
binações de negócios e, por conseguinte, à contabilização dos ativos intangíveis e goodwill 
incluídos nessa combinação. Ela substituiu as normas: IAS 22 (Combinações de Negócios), 
as Interpretações SIC 9 (Combinações de Negócios: Classificação como Aquisições ou União 
de Interesses), SIC 22 (Combinações de Negócios: Ajustes Subsequentes de Valores Justos e 
Goodwill Apresentado Inicialmente) e SIC 28 (Combinações de Negócios: Data do Câmbio e 
Valor Justo de Ações).
Figura 8.3: Negócios
Legenda: A imagem mostra a negociação entre diversas pessoas, com base em diferentes modalidades de informações.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
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Além da IFRS 3, o CPC 15 também será aplicado na combinação de negócios. Segundo a IFRS 3, na combinação 
de negócios uma empresa, por intermédio de uma transação ou qualquer outro tipo de evento, adquire o con-
trole sobre um ou mais negócios. Mas como isso funciona na prática?
É simples: na realidade, existem diferentes empresas que podem desempenhar atividades em diferentes lugares, 
mas, a partir do momento em que ocorre a combinação de negócios do ponto de vista contábil, é como se essas 
empresas fossem um grupo e, dessa forma, as demonstrações contábeis devem ser consolidadas. De acordo 
com o IASB e o CPC, a partir do momento em que uma empresa adquire o controle de uma outra empresa (negó-
cio) é necessário que a empresa adquirente passe a consolidar as informações da empresa adquirida.
O modo correto de contabilizar a combinação de negócios é a principal finalidade da IFRS 3 e do CPC 15. Tais nor-
mas determinam que todas as combinações de negócios devem ser contabilizadas pelo método de aquisição, 
ou seja, o método de compra. Os passos envolvidos nesse método são:
• Identificação da empresa adquirente;
• Mensuração dos custos envolvidos com a combinação dos negócios, bem como a determinação da data 
de aquisição; e
• Alocação na data de aquisição encontrada, do custo da combinação de negócios aos ativos, passivos e 
contingências assumidas.
O primeiro passo é a identificação do adquirente. O que é ele, afinal? 
O adquirente, como o próprio nome já sugere, é a empresa que adquiriu o controle das demais empresas ou 
negócios. É importante destacar que, diferentemente de outras situações, a identificação do adquirente inde-
pende das relações societárias; o adquirente é identificado como base na essência da transação (ERNEST & 
YOUNG; FIPECAFI, 2010, p. 59-60). Segundo Ernest & Young e Fipecafi (2010), devem ser analisados os seguintes 
aspectos após a combinação: 
a. qual entidade envolvida terá mais direito de votos;
b. quantidade de membros do conselho; 
c. composição da diretoria, entre outros.
Normalmente, quando a transação da combinação de negócios é feita em dinheiro significa que a adquirente, 
ou seja, a empresa que possui o controle, foi a que desembolsou os recursos financeiros. No caso em que ocorre 
uma combinação de negócios e uma empresa é considerada maior do que a outra, presume-se que a empresa 
maior exerça maior controle e, dessa forma, seja a adquirente.
O que é controle na combinação de negócios? A IFRS 3 e o CPC 15 não estabelecem de 
forma clara o que seria controle. No entanto, de acordo com definições presentes no IAS 
27 – Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas, considera-se uma empresa com 
controle aquela que é titular de direitos de sócio que lhe assegurem: (a) predomínio nas deci-
sões sociais; e o poder de eleger ou tirar a maioria dos administradores. De formaadicional, 
também admite-se que exista controle quando um investidor possui mais de 50% das ações 
com direito a voto.
Glossário
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O segundo passo é a determinação da data de aquisição, ou seja, o momento em que a empresa adquirente 
obteve o controle. Aspectos relacionados às normas e até mesmo fatores externos (necessidade de obtenção de 
aprovação do BACEN – Banco Central) devem ser analisados nessa data. O terceiro passo é a determinação do 
custo da combinação de negócios, pois ele é o somatório (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, p. 60): 
a. do valor justo, na data da troca, de ativos entregues, passivos incorridos ou assumidos, com 
as ações emitidas pela adquirente, em troca do controle da adquirida; e
b. de qualquer custo diretamente atribuível à combinação de negócios.
Conforme vimos, o controle é obtido na data de aquisição. No entanto, existem situações em que a combinação 
de negócios é realizada pouco a pouco, como no caso das compras de ações ao longo de um período. Nesses 
casos, o custo de combinação dos negócios representa o somatório de todos os custos despendidos. A IFRS 3 
delimita esses custos da seguinte maneira: 
• Os custos da combinação de negócios incluem obrigações incorridas ou assumidas pela 
adquirente em troca do controle da adquirida e se referem aos custos diretamente atribuí-
veis à combinação, tais como os honorários de contadores, de conselheiros legais, de avalia-
dores e de outros consultores participantes da combinação;
• Excluem-se dos custos relacionados à combinação as perdas futuras e outros custos resul-
tantes da combinação, os custos administrativos gerais, mesmo aqueles relacionados à 
manutenção de um departamento de aquisições, os quais não podem ser atribuídos a uma 
combinação específica;
• Também são excluídos dos custos da combinação aqueles de organizar e emitir títulos de 
dívida bem como os de emitir ações. Os primeiros devem ser incluídos nos custos iniciais do 
passivo (de acordo com a IAS 39) e os segundos devem reduzir o lucro da emissão dos títulos 
(conforme a IAS 32);
A próxima etapa é a alocação dos custos da combinação dos negócios. Nesse momento, os custos serão 
alocados aos ativos, passivos e contingências caso sejam atendidos os requisitos de reconhecimento apre-
sentados a seguir:
• Ativos: Com exceção dos ativos intangíveis, são reconhecidos os ativos que apresentem a possibili-
dade de benefícios econômicos futuros para a empresa que os adquiriu, que possam ser mensurados 
com confiabilidade;
• Passivos: Com exceção dos passivos contingentes, são reconhecidos os passivos que exigem das empre-
sas adquirentes fluxo de pagamento em troca de benefícios econômicos para quitá-los, assim como os 
ativos. Tais itens deverão ser mensurados com confiabilidade;
• Ativos e Passivos Contingentes: São reconhecidos os ativos e passivos contingentes que possam ser 
mensurados com confiabilidade, ao seu valor justo.
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Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
Figura 8.4: Passivos
Legenda: A imagem traz a representação de cartões de crédito.
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Nos itens apresentados anteriormente, deixamos de lado os ativos intangíveis, mas falaremos deles agora. Já 
vimos os principais aspectos desse elemento, então, neste momento, apresentaremos um quadro com os princi-
pais exemplos de itens intangíveis que devem ser reconhecidos na combinação de negócios:
Quadro 8.2: Exemplos ativos intangíveis
Item Descrição
Ativos intangíveis 
relacionados a 
clientes
Quando não possuírem base legal correspondem à lista de clientes; e relações 
não contratuais com clientes (a transação de troca com o mesmo ativo ou com 
ativos similares fornecem evidências sobre a separabilidade e o preço do ativo). 
Quando possuírem base legal correspondem a encomendas para entrega futura; e 
contratos com clientes e outros relacionamentos similares com clientes.
Ativos intangíveis 
com base na 
tecnologia
Quando não possuírem base legal correspondem à tecnologia não patenteada; 
e base de dados; quando possuírem base legal correspondem à tecnologia 
patenteada; software de computador; fórmulas, processos e receitas secretos.
Ativos intangíveis 
relacionados a 
marketing
Marcas registradas, marcas de produtos, marcas de serviços, marcas coletivas 
(de um grupo) e marcas de certificação (pela origem geográfica ou outra 
característica); nome do domínio na Internet; marcas de roupa; cabeçalhos de 
jornal; e acordos de não competição.
Ativos intangíveis 
relacionados a artes 
(em geral, com 
direitos autorais)
Peças, óperas e balés; livros, revistas, jornais e outros trabalhos literários; 
composições musicais, canções líricas e jingles de propaganda; pinturas e 
fotografias; vídeos e material audiovisual.
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Item Descrição
Ativos intangíveis 
com base em 
contratos 
Licenciamento e direitos de exploração de patentes (royalties); contratos de 
publicidade, construção, administração, serviços ou mercadorias; acordos 
de leasing; autorizações de construção; acordos de franquia; direitos de 
radiodifusão; direitos de uso de recursos naturais, tais como perfuração, água, 
ar, desmatamento e exploração de estradas; contratos de serviços, tais como o 
serviço de administração de hipotecas (créditos hipotecários, cartões de crédito 
a receber e outros ativos financeiros não são ativos financeiros separados porque 
o valor justo daqueles direitos está incluído no valor justo do ativo financeiro 
adquirido); e contratos trabalhistas negociados abaixo de seu valor de mercado.
Fonte: Costa, Carvalho e Lemes (2011, p. 68).
Os critérios de reconhecimento separados aplicados aos ativos intangíveis também se aplicam aos passivos 
contingentes. Nas mensurações realizadas após o reconhecimento inicial, a empresa adquirente mensurará o 
passivo contingente ao maior entre:
a. O valor que poderia ser reconhecido de acordo com a norma IAS 37 (que já foi estudada);
b. O valor reconhecido inicialmente menos a amortização (caso ela exista).
Além dos passivos contingentes e ativos intangíveis, o goodwill também requer um tratamento específico. O goo-
dwill sob o prisma da combinação de negócios consiste no custo da combinação e na participação da empresa 
adquirente no valor justo líquido dos ativos. Conforme as normas vigentes, o goodwill adquirido na combinação 
de negócios não poderá sofrer amortização, pois sua vida útil é considerada indefinida. No entanto, ele está 
sujeito ao teste de impairment (redução do valor recuperável). 
Você acha que terminou? Ainda não. Um outro aspecto não pode ser deixado de lado: é preciso reavaliar valo-
res que tenham passado por ajustes depois de mensurados inicialmente. Tais valores podem ser ajustados pela 
empresa adquirente (COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, p. 78): 
• Dentro de 12 meses da data da aquisição; e
• Desde aquela data de aquisição. Desta forma,
a. o valor contábil de um ativo identificável, passivo ou passivo contingente que seja reco-
nhecido ou ajustado como resultado de completar a contabilização inicial deverá ser 
calculado como se seu valor justo na data de aquisição tivesse sido reconhecido desde 
aquela data;
b. o goodwill ou qualquer ganho reconhecido em função da combinação deverá ser ajustado 
desde a data de aquisição por um valor igual ao ajuste pelo valor justo da data de aquisição 
dos ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis que estão sendo reconhecidos 
ou ajustados;
c. a informação comparativa apresentada para os períodos anteriores à finalização da con-
tabilização inicial da combinação deverá ser apresentada como se a contabilização ini-
cial tivesse sido completada desde a data de aquisição. Isto inclui qualquer depreciação 
e amortização adicional ou outras receitas e despesas reconhecidas como resultado de 
completar o reconhecimentoinicial.
16
Contabilidade Internacional | Unidade 8 - Ativos Intangíveis e Combinação de Negócios
Por fim, apresentamos a relação de informações referentes à combinação de negócios que deve ser divulgada 
(COSTA; CARVALHO; LEMES, 2011, p. 83-84): 
a. o nome e a descrição da entidade combinada;
b. a data da aquisição;
c. a porcentagem dos direitos de voto adquirida;
d. o custo da combinação, bem como uma descrição dos seus componentes;
e. em caso de emissão de títulos patrimoniais, o número, o valor justo e a base de cálculo dos 
valores justos daqueles títulos;
f. detalhes sobre qualquer operação que será alienada, como consequência da combinação;
g. o valor reconhecido, na data da disposição, de cada classe de ativos, passivos e passivos cor-
rentes, bem como seus valores contábeis antes da combinação;
h. o valor do excesso da participação nos valores justos sobre o custo da combinação (goodwill 
negativo), uma descrição dos fatores que contribuíram para tal resultado, bem como a iden-
tificação da linha da demonstração de resultado onde este excesso está sendo apresentado;
i. uma descrição dos fatores que contribuíram para o reconhecimento do goodwill;
j. o valor de lucro ou prejuízo da adquirida incluído no lucro ou prejuízo da adquirente desde a 
data da aquisição, a menos que a divulgação seja impraticável. Neste caso, esse fato deverá 
ser divulgado junto com uma justificativa para tal;
k. se a combinação foi reconhecida por valores provisórios.
Caso não seja possível divulgar as informações citadas, é preciso que a organização justifique os motivos que 
levaram a isso. Além disso, é importante destacar que no que se refere à divulgação do goodwill, de acordo com a 
IRFS 3, é necessário que ele seja apresentado por meio de reconciliações de valores de iniciais e finais de período, 
incluindo qualquer alteração ocorrida no goodwill que tenha sido reconhecida anteriormente.
17
Considerações finais
Chegamos à última unidade de aprendizagem da disciplina Contabilidade 
Internacional. Nessa trajetória, você aprendeu:
• Os conceitos, tipos e principais características dos ativos intangíveis.
• A mensuração e o reconhecimento dos ativos intangíveis.
• As condições para a determinação da vida útil do ativo intangível;
• Os procedimentos a serem seguidos no tratamento de ativos 
intangíveis com vida útil finita e indefinida.
• O que precisa ser divulgado no que tange aos ativos intangíveis.
• As principais características da combinação de negócios.
• O que precisa ser divulgado no que se refere à combinação de 
negócios.
Esperamos que você tenha ampliado a sua aprendizagem e compreen-
dido um pouco melhor a importância dos procedimentos relacionados 
aos ativos intangíveis e à combinação de negócios, além dos demais 
aspectos apresentados nas unidades anteriores.
Fique atento! Todos os conhecimentos apresentados, 
bem como os apresentados em unidades anteriores, 
são de extrema valia para a resolução do desafio.
Referências
18
ASSAF NETO, A. Finanças corporativas e valor. São Paulo: Atlas, 2003.
BRASIL. Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as socie-
dades por ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/L6404compilada.htm>. Acesso em: 10 jul. 2018.
_______. Lei n. 11.638 de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dis-
positivos da Lei n. 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Disponível 
em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2007/lei/
l11638.htm>. Acesso em: 10 jul. 2018.
_______. Lei nº 11.941 de 27 de maio de 2009. Altera a legislação tri-
butária federal relativa ao parcelamento ordinário de débitos tribu-
tários. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-
2010/2009/lei/l11941.htm>. Acesso em: 10 jul. 2018.
COMISSÃO DE VALORES MOBILIÁRIOS. Deliberação CVM n. 488, de 03 
outubro de 2005. Aprova o Pronunciamento do IBRACON NPC nº 27 
sobre Demonstrações Contábeis – Apresentação e Divulgações. Disponível 
em: <http://www.cvm.gov.br/export/sites/cvm/legislacao/deliberacoes/ane-
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COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico 
CPC 04 (R1) – Ativo intangível. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.
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cios. Disponível em: <http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/235_
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Referências
19
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aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2011.
ERNEST & YOUNG; FIPECAFI. Manual de normas internacionais de con-
tabilidade. São Paulo: Atlas, 2010.
IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas 
as sociedades: de acordo com as normas internacionais e do CPC. 2. ed. 
São Paulo: Atlas, 2013.