Limitações constitucionais ao poder de tributar

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Limitações constitucionais ao poder de tributar
Prof. Gabriel Quintanilha
Descrição
A limitação ao poder de tributar e o amparo do ordenamento jurídico ao contribuinte em face do controle do fisco.
Propósito
O conhecimento das limitações ao poder de tributar permite ao operador do Direito compreender o alcance e as restrições da
autoridade estatal no exercício da atividade tributária. Ele ainda possibilita detectar os mecanismos previstos no ordenamento jurídico
que promovem segurança nas relações entre o contribuinte e o Estado.
Preparação
Antes de iniciar os estudos deste conteúdo, tenha em mãos a Constituição Federal e o Código Tributário Nacional.
Objetivos
Módulo 1
Princípios constitucionais tributários
Identificar os princípios norteadores da tributação e as limitações deles decorrentes.
Módulo 2
Imunidades
Reconhecer as imunidades advindas das garantias constitucionais.
Módulo 3
Os efeitos da tributação
Analisar os efeitos e a necessidade da tributação.
As limitações ao poder de tributar ocorrem de diversas formas em nosso ordenamento jurídico por meio de princípios,
imunidades e regras de competência que visam estabilizar as relações e atrair segurança jurídica. O Direito Tributário como
um todo se revela um sistema que pretende apontar os limites do poder estatal no exercício da atividade tributária.
Mais adiante, identificaremos nos princípios constitucionais a ordem geral sobre a atividade tributária e veremos como a
Constituição Federal cuidou para que o poder estatal não atuasse de forma a invadir a propriedade privada. Além disso, será
possível, por intermédio das imunidades, observar algumas hipóteses de não incidência de impostos.
Por fim, vamos esclarecer que, embora limitada, a atividade tributária realizada pelo Estado é essencial para a manutenção da
máquina estatal.
Introdução
1 - Princípios constitucionais tributários
Ao final deste módulo, esperamos que você identifique os princípios norteadores da tributação e as limitações deles
decorrentes.
Distinção entre os tipos de normas
Antes de adentrarmos o estudo dos princípios constitucionais relacionados ao Direito Tributário, é de extrema necessidade
compreendermos os diversos tipos de normas descritos em nosso ordenamento jurídico. Essa compreensão é possível a partir de
sua estrutura. Devemos considerar a existência de normas regras, normas de colisão e, finalmente, princípios.
Atenção!
Normas regras são aquelas que descrevem e estabelecem um padrão de conduta, regulando determinadas ações e comportamentos,
e ordenando uma ação ou omissão quanto à prática de um ato concreto.
Assim, podemos considerar que a norma constitucional que dispõe que os Estados detêm a competência para instituir impostos
sobre a propriedade de veículos automotores é uma norma regra.
Os conflitos entre normas regras são resolvidos pela análise da validade e aplicação ao caso concreto mediante verificação dos
critérios cronológicos (segundo os quais a lei posterior vem a revogar aquela anteriormente ativa) e pelo critério da especialidade
(que determina que a norma especial terá incidência face a uma norma de conteúdo geral).
Considere a hipótese da cobrança de um tributo feita judicialmente. Naturalmente, essa cobrança será realizada por meio da
execução. É bem verdade que o processo de execução já está previsto no Código de Processo Civil como regra geral, porém, para fins
de cobranças de crédito tributário, temos uma lei específica que fará a regência desse procedimento — a Lei de Execução Fiscal.
Assim, a norma especialmente criada para a execução de créditos tributários irá incidir nesse caso, passando à frente da norma geral
e mais abrangente.
Quanto aos princípios, devemos observar que são normas que objetivam a promoção de valores. Via de regra, eles possuem um grau
de elasticidade e aplicabilidade sobre os casos concretos, logo, determinam uma ótica pela qual devem ser analisadas as situações e
os padrões de conduta.
Temos aqui um exemplo claro de norma princípio: a necessidade de promover a cobrança dos tributos de acordo com a capacidade
contributiva. Também podemos observar a proibição de tratamento desigual para aqueles que se encontram em igualdade de
condições. É nessa linha de pensamento que há o desenho da regra que se constrói a partir da observância dos princípios.
O conflito entre princípios será solucionado a partir da ponderação de interesses, ou seja, ao se analisar o caso concreto, o princípio
que possuir maior peso será aplicado em detrimento daquele que, dentro da situação hipotética, não se revela razoável. Conflitos
entre princípios ocorrem diariamente e estão presentes no cotidiano. Podemos observar, por exemplo, o contínuo conflito entre a
privacidade e a necessidade de informação.
Por fim, as normas de colisão servirão de baliza para a orientação do operador do Direito na aplicabilidade das regras e princípios,
além da adequação de sua funcionalidade em um determinado caso concreto. Assim, é por meio delas que notamos a validade, a
aplicabilidade e a consistência. Proporcionalidade e razoabilidade são exemplos de normas de colisão. Elas não se aplicam
isoladamente, mas, sim, a partir da adequação da imposição de uma norma, de sua extensão e de seus efeitos. Nos tribunais é
comum observarmos decisões que dispõem “valores de indenização adequados aos critérios da razoabilidade e proporcionalidade”.
É nítido que o dever de indenizar é a regra, mas deverão incidir sobre ela os critérios de razoabilidade e
proporcionalidade, a fim de que sua aplicação tenha justa medida sobre a conduta, sendo proporcional
ao dano e razoável para compensar a infringência a uma regra de conduta.
Compreendido o que são princípios, podemos entrar nos estudos daqueles que regem o Direito Tributário.
Introdução aos princípios constitucionais tributários
Como apresentado de forma geral, princípio é uma norma que orienta e direciona o operador do Direito na aplicação das regras,
suscetível à ponderação. Por meio dos princípios não serão reveladas proibições à tributação, porém será possível, a partir de uma
análise na ótica principiológica, reconhecer limitações à atividade tributária/fiscal do Estado, haja vista que tais princípios existem
para a proteção do contribuinte contra os excessos e abusos do fisco. Algumas vezes, o Direito se mostra como um instrumento de
proteção não somente no âmbito das relações privadas e entre iguais, mas também contra o arbítrio do poder público, se revelando
um instrumento de proteção do contribuinte perante o Estado.
No campo do Direito Tributário, devemos prestar especial atenção aos princípios, visto que, em matéria tributária, os consideraremos
essencialmente como regras, delimitadas pela Constituição Federal e com certa redução do grau de elasticidade marcante da norma
princípio. Adiantando o que vem a seguir, e tomando como exemplo a Legalidade Tributária alocada no art. 150, inciso I, da
Constituição Federal, é a norma princípio que determina que a criação do tributo ocorre mediante lei, não admitindo flexibilização
desse conceito, sob pena de ser evidenciada uma inconstitucionalidade de forma.
Princípio da legalidade
A legalidade tributária e suas exceções
O professor Gabriel Quintanilha discorre no vídeo a seguir sobre a legalidade tributária e suas exceções.
Utilizado como exemplo da exceção da funcionalidade padrão dos princípios, o princípio da legalidade é norma que irá gerar os
alicerces do Direito Tributário, como uma espécie de garantia constitucional contra a criação e a modificação de tributo por ato
normativo que não seja a lei e possua sua correspondente força.

Relembrando
Lembremos que uma lei é aprovada por meio do processo legislativo, no qual, segundo a ótica constitucional, há manifestação
democrática que trará legitimidade de interesse na elaboração daquela regra que figurará dentro do ordenamento jurídico, uma vez
que ela será elaborada pelo povo, por intermédio de seus representantes eleitos.A necessidade de ver a atividade tributária prevista em lei não é algo contemporâneo, pois já se cogitava que a tributação só viria
mediante o reconhecimento promovido pelos anseios populares desde a Magna Carta de 1215, assinada pelo Rei João da Inglaterra
(também conhecido como João Sem-Terra), a qual estabelecia que a aprovação dos súditos era condição para se exigir um tributo.
Avançando nos estudos, temos definido que, pelo princípio da legalidade, o tributo somente poderá ser
instituído por lei.
Semelhante condição ocorrerá com os elementos que são necessários para sua incidência, revelando a tipicidade tributária. Esta
última não permite a invasão de critérios subjetivos graças à disposição do art. 97 do Código Tributário Nacional. Todo esse contexto
visa à atribuição da máxima segurança jurídica nas relações tributárias, visto que a instituição e extinção, a majoração e redução, o
fato gerador, a alíquota e base de cálculo, as penalidades e também as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção estão todos, em
regra, previstos em lei.
Evidenciar a tipicidade tributária é assumir que o poder de tributar não parte de discricionariedade do fisco, mas sim de ato vinculado,
uma vez que operado o enquadramento na previsão legal, a incidência do tributo também será operada. A vontade da sociedade
estará representada na lei e, de igual modo, até onde o contrato social converge para a aceitação da tributação.
Em que pese toda essa exposição, devemos observar que a regra é:
No entanto, a Emenda Constitucional nº 32/2001 passou a prever a possibilidade de utilização de medida provisória em matéria
tributária.
Saiba mais
Segundo a legislação constitucional, medida provisória é uma espécie normativa de caráter precário, cabível nos casos de urgência e
relevância, além de ter força de lei.
1
Criação
2
Extinção
3
Redução
4
Uma de suas características é a inversão do procedimento legislativo, pois sua aprovação para conversão em lei ordinária ocorre em
momento posterior à sua entrada em vigor e à consequente produção de efeitos jurídicos.
Vale ressaltar que haverá a participação do povo nesse processo, contudo, isso se dará em momento
posterior à entrada em vigor do ato normativo.
Diante de todo esse cenário acerca da medida provisória, o Supremo Tribunal Federal consolidou entendimento no sentido de que
esse tipo de artifício jurídico, justamente por possuir força de lei, é instrumento hábil para tratar, como se lei fosse, sobre matéria
tributária.
Legitimidade, ao primeiro exame, da instituição de tributos por medida provisória com força de lei,
e, ainda, do cometimento da fiscalização de contribuições previdenciárias à Secretária da Receita
Federal.
(BRASIL, 2010)
Portanto, conseguimos, com toda a clareza, observar que, por meio de medida provisória, é possível a criação, a majoração, a redução
e a extinção de tributos. A questão que vem a impactar é se há algum limite para a atuação do poder público em matéria tributária
mediante a utilização de medidas provisórias.
A esse questionamento devemos responder tranquilamente que sim, visto que, embora possua força de lei, a medida provisória
jamais poderá invadir as matérias que possuem reserva de lei complementar. Os assuntos destinados à lei complementar não
poderão ser regulados por lei ordinária. É daí que decorre a incompatibilidade, visto que a medida provisória possui força equivalente
à lei ordinária, não podendo preencher as necessidades formais daquilo que a Constituição cuidou de reservar à lei complementar.
Evidentemente, se utilizado ato normativo diverso daquele previsto como típico e capaz de alterar as disposições tributárias,
certamente estaremos diante de uma inconstitucionalidade.
Em se tratando da reserva de lei complementar, devemos ter em mente que a reserva ocorre para quatro situações, para as quais não
serão admitidas a utilização de outra espécie de ato normativo.
São elas:
Normas gerais de Direito Tributário
Previstas no art 146 inciso III da Constituição Federal
Previstas no art. 146, inciso III, da Constituição Federal.
Instituição de Empréstimo Compulsório
Acostado no art. 148 da Constituição Federal.
Instituição do imposto sobre grandes fortunas
Elencado no art. 153, inciso VII, da Constituição Federal.
Exercício da competência residual
Conforme inteligência do art 154 inciso I da Constituição Federal
Exceções ao princípio da legalidade
Trabalhar com o Direito brasileiro é assumir a certeza de que para todo conjunto de regras há exceções, e o princípio da legalidade
não escapará da verdade dessa afirmação. Em geral, devemos ter muito nítida a ideia de que a criação e a extinção dos tributos
deverão ocorrer por lei ou medida provisória. De outra maneira, quando o assunto for alíquotas e base de cálculo de algum tributo, a
exceção se fará presente.
Vamos conhecer essas exceções a seguir:
A primeira exceção à legalidade estará presente nos impostos extrafiscais da União, já que o § 1º do art. 153 da Constituição
Federal permite a alteração das suas alíquotas por meio de ato do poder executivo. São impostos extrafiscais da União:
Imposto sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto
sobre Operações Financeiras (IOF). Essa característica extrafiscal permite uma intervenção rápida e ágil para atendimento
dos anseios econômicos do Estado, daí a necessidade dessa flexibilidade para que, a depender da conveniência, seja
possível a alteração das alíquotas a fim de satisfazer uma necessidade econômica.
Vamos verificar uma segunda exceção na CIDE combustíveis, na qual a redução e o restabelecimento de alíquotas não se
submetem à legalidade.
Devemos chamar a atenção para o fato de que a liberação da utilização da lei em sentido formal não acarreta a possibilidade
de o poder público praticar as alíquotas na forma como bem entender. Haverá sempre uma limitação legal fixando os limites.
No caso da CIDE combustíveis, teremos o art. 5º da Lei nº 10.336/2001 para definir as alíquotas e, no caso do Imposto de
Importação, a Lei nº 3.244/57 nos dará um limite máximo e mínimo para que seja operada a majoração e a redução das
alíquotas.
Conforme inteligência do art. 154, inciso I, da Constituição Federal.
Primeira exceção 
Segunda exceção 
A terceira exceção se encontra no âmbito das alíquotas interestaduais do ICMS. Nesse caso, a fixação da alíquota ocorre
mediante resolução do Senado Federal, como forma de evitar guerra fiscal entre os estados da federação. A exceção pode
ser observada no art. 155, § 2º, inciso IV da Constituição Federal.
Dentro do ICMS ainda encontraremos uma quarta exceção, tratando da alíquota do ICMS sobre combustíveis e prevista no
art. 155, § 4º, inciso IV da Constituição Federal, no qual as alíquotas são definidas mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal.
Uma quinta exceção estará relacionada não a alíquotas, mas à base de cálculo de tributos. Essa exceção tratará de
possibilitar que a atualização da base de cálculo dos tributos em conformidade com os índices oficiais de correção não se
revele como majoração de tributo, razão pela qual prescinde de lei, a teor do que dispõe o art. 97, § 2º do Código Tributário
Nacional e da Súmula 160 do Superior Tribunal de Justiça.
“É inconstitucional a majoração do IPTU sem edição de lei em sentido formal, vedada a atualização, por ato do Executivo, em
percentual superior aos índices oficiais.“(BRASIL, 1966).
Desse modo, fica claro que, para fins de atualização da base de cálculo, não é necessária lei, desde que a atualização ocorra
por índices oficiais, de modo a não acarretar majoração, somente atualização.
A sexta exceção está relacionada ao prazo para pagar o tributo. Ao observarmos o art. 96 do Código Tributário Nacional,
podemos verificar que a expressão “legislação tributária” compreende as leis, as convenções internacionais, os tratados, os
decretos e as normas complementares. Por sua vez, o art. 160do Código Tributário Nacional regula a situação para a qual a
“legislação tributária” não fixa tempo para o pagamento, ocasião em que ocorrerá o vencimento após 30 dias da notificação
de lançamento. Devemos observar que, ao prevermos “legislação tributária”, estaremos dispensados da utilização de lei em
sentido formal.
O entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal é no sentido de que o prazo para efetuar o recolhimento do tributo
também irá se operar na forma da legislação tributária, logo, não será exigida lei propriamente dita.
“Não se compreendendo no campo reservado à lei a definição de vencimento das obrigações tributárias, legítimo o Decreto
Terceira exceção 
Quarta exceção 
Quinta exceção 
Sexta exceção 
nº 34.677/1992, que modificou a data de vencimento do ICMS. Improcedência da alegação no sentido de infringência ao
princípio da anterioridade e da vedação de delegação legislativa.” (BRASIL, 1997).
A sétima exceção, e também a última que iremos abordar neste material, está relacionada às obrigações tributárias
acessórias. A criação das obrigações acessórias prescinde de lei em sentido formal, visto que o art. 113, § 2º do Código
Tributário Nacional faz menção a “legislação tributária”. Assim, desde logo podemos consignar que, em se tratando de
obrigação principal, a lei é imprescindível, ao passo que a obrigação acessória prescinde de lei propriamente dita e pode ser
regulamentada pela legislação tributária, que compreenderá as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos
e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Importante dizer que a inobservância da obrigação acessória atrairá a multa, sendo penalidade que deve estar prevista em lei,
como dispõe o art. 97, inciso V do Código Tributário Nacional.
Princípio da isonomia e capacidade contributiva
Tratar de isonomia dentro do cenário brasileiro requer uma maior imersão quanto à forma de proporcionar a igualdade.
De modo objetivo, podemos dizer que temos dois tipos de igualdade:
Igualdade formal
Essa estará compreendida em uma visão na qual a aplicação dos direitos e deveres estará descrita de forma igual para todos, sem
nenhuma análise subjetiva quanto às características do indivíduo em questão.
Igualdade material
Já a igualdade material representará, na verdade, um tratamento desigual à medida que, devido às suas individualidades, os sujeitos
se desigualam.
Rui Barbosa já trabalhava com a ideia de uma igualdade material, ou seja, a necessidade de se tratar os desiguais na medida de suas
desigualdades, com o objetivo de se alcançar, ao final, uma igualdade real.
O Direito Tributário não se afasta dessa ideia de proporcionar uma igualdade material, concedendo tratamento diferenciado ao
contribuinte ao analisar a sua capacidade contributiva e sua riqueza, aproximando, dessa forma, o Direito da equidade. Encontramos o
princípio da isonomia no art. 150, inciso II, da Constituição Federal, que, de maneira categórica, veda o tratamento diferenciado em
razão de cargo ou função exercida pelo contribuinte. Logo, não é possível beneficiar um indivíduo em razão de uma função ou um
cargo.
Sétima exceção 
No entanto, evidenciado que um indivíduo se encontra em situação desigual perante os demais, é possível a concessão de benefícios
fiscais para que alcance o seu desenvolvimento, atingindo em ultima ratio o desejo constitucional de igualdade de condições.
Não é por menos que poderemos ver que o princípio da capacidade contributiva terá elo indissociável com o princípio da isonomia,
pois, mediante a união desses dois princípios, haverá perfeita harmonização do desejo constitucional de trazer uma efetiva igualdade
material, ajustando as condições de desenvolvimento. Em outras palavras, o Estado atua diretamente para que a tributação seja
compatível com a capacidade econômica e com o potencial de contribuição do indivíduo.
Podemos concluir que os benefícios fiscais, em homenagem à capacidade contributiva e à isonomia,
serão destinados aos necessitados.
Exemplo
Um exemplo claro de tratamento diferenciado para fins de alcançar o melhor desenvolvimento e competitividade é a política do
Simples Nacional, que objetiva dar condições negociais e redução do tempo gasto com as obrigações acessórias.
Progressividade
A progressividade é um princípio que guarda relação direta com a capacidade contributiva. Na verdade, ela é um instrumento de sua
efetivação, implicando alterações diretas na cobrança dos tributos com o objetivo de alinhar a realidade patrimonial e financeira do
contribuinte com a prestação devida ao Estado. Logo, em decorrência da progressividade, será possível a modificação das alíquotas
em função da dimensão da base de cálculo.
De forma clara, encontraremos a progressividade sendo operada no Imposto de Renda, haja vista que a cobrança do imposto guarda
relação direta com a riqueza do contribuinte. Entendendo que a base de cálculo do imposto é a renda, quanto maior ela for, maior será
a alíquota aplicável.
Atenção!
A progressividade é obrigatória no Imposto de Renda, por determinação do art. 153, § 2º da Constituição Federal.
O Imposto Territorial Rural também será submetido de forma obrigatória. A progressividade nesse imposto se opera com a finalidade
de adequar a utilização da propriedade à função social, garantindo que a destinação do bem imóvel seja cumprida. Assim, quanto
melhor e mais adequada a função social da propriedade rural, menor deverá ser a cobrança do imposto.
A contrario sensu, quanto mais afastada da função social, maior será a cobrança do imposto, a fim de compelir o proprietário a
adequar a sua utilização para os fins a que se destina. Fazemos um adendo especial para a compreensão da função social da
propriedade rural, pois, naturalmente, os imóveis rurais têm uma predisposição à plantação, cultivo e produção. Assim, podemos dizer
que uma das formas de dar função social ao imóvel é utilizá-lo para produção rural.
Com relação ao Imposto Predial e Territorial Urbano, devemos observar que a progressividade é facultativa, isso em razão da
previsão contida no art. 182, § 4º, inciso II e art. 156, § 1º da Constituição Federal. Nesse sentido, facultativamente, poderá ser
prevista a progressividade para o Imposto Predial e Territorial Urbano de acordo com a lei municipal que o determine, podendo extrair
a base do valor, da utilização e adequação à função social e pela localização do imóvel.
Convém apontar que o Supremo Tribunal Federal possui orientação para que todos os impostos se submetam à capacidade
contributiva sem distinção por classificação (real ou pessoal), uma vez que o princípio é um dos alicerces do sistema tributário
brasileiro.
Saiba mais
É com esse fundamento que o Supremo admite a progressividade, braço da capacidade contributiva, incidir sobre o Imposto
Transmissão Causa Mortis e Doação, mesmo que a Constituição Federal não tenha previsto de forma expressa a aplicação do
princípio a esse tipo de imposto.
Chegamos à conclusão de que todo tributo, sempre que possível, observará a capacidade contributiva do contribuinte. Vale
acrescentar que isso se dará independentemente da origem da renda que aumentará a capacidade de suportar a tributação, quer esse
aumento patrimonial seja lícito ou ilícito. Em decorrência da regra da pecunia non olet (o dinheiro não tem cheiro), ela será
considerada para majoração do tributo. Essa indiferença quanto à origem da renda é oriunda da previsão legal do art. 118 do Código
Tributário Nacional.
Proporcionalidade
A proporcionalidade é um instrumento da capacidade contributiva que visa a uma razoabilidade na tributação, de forma que a
atividade fiscal não implique excesso capaz de gerar o confisco patrimonial do contribuinte.
Logo, proporcional é a atividade fiscal tributária que não será excessiva para acarretar a ruína do
contribuinte e nem tão ínfima que desconsidere a riqueza e a capacidade de contribuição.As sanções e penalidades estarão em consonância com a proporcionalidade imposta, de modo que a punição não fuja da
razoabilidade e não acarrete o confisco dos bens do contribuinte.
Tomando como exemplo as taxas, que se prestam a remunerar um serviço específico e divisível, podemos pensar que a
proporcionalidade implica diretamente a justa adequação entre o custo efetivo do serviço prestado/posto à disposição e a cobrança
do tributo propriamente dito. Com isso, na proporcionalidade, as alíquotas são fixas e as bases de cálculo são variáveis.
Seletividade
A seletividade é o princípio que coordenará a proporção de incidência de um tributo sobre um produto considerado vital para o
contribuinte. Não é por menos que é chamada seletividade, pois está relacionada à essencialidade do produto.
A atração do tributo e a variação das alíquotas observará o papel que aquele produto cumpre na sociedade, considerando o quão
indispensável ele é para a comunidade.
Vejamos a seguir como funciona:
Quanto mais essencial o produto, menor deverá ser a tributação sobre ele.
Por outro lado, quanto maior for a dispensabilidade de um produto, maior serão a carga tributária e as alíquotas que irão incidir
sobre ele.
Exemplo
Um bom exemplo dos efeitos da seletividade por essencialidade é a tributação do cigarro, uma vez que ele é visto como um produto
não essencial, supérfluo e que poderá onerar o poder público em razão das consequências de seu uso. Por todos esses motivos, o
cigarro recebe uma tributação mais elevada.
A seletividade em razão da essencialidade é de aplicação obrigatória ao imposto sobre produtos industrializados, como determina o
art. 153, § 3º, inciso I da Constituição Federal.
Uma polêmica em relação à seletividade recai sobre o caráter subjetivo que envolve a medida da essencialidade. Ora, em um país de
proporções continentais, chegar a um consenso sobre o que é produto essencial e o que é dispensável nos parece um trabalho árduo.
Os costumes, as necessidades e o consumo de uma região nem sempre serão os mesmos que os de outra, logo, eleger o que são
produtos essenciais se torna determinação legal que, ao fim, não cumprirá de forma plena a sua função.
Uniformidade geográfica
A uniformidade é um princípio que decorre diretamente da isonomia, estando previsto no art. 151, inciso I, da Constituição Federal, e
determina que a tributação deve ser uniforme em todo o país. Por decorrer diretamente do princípio da isonomia, que, como já
exposto, objetiva uma condição de igualdade material, não se espera que a uniformidade geográfica determine uma tributação
idêntica em todo o território nacional, mas, sim, que ela corra de modo a garantir a igualdade de condições e o desenvolvimento em
todo o Estado brasileiro. É nesse sentido que há a possibilidade de tratamento diferenciado, inclusive mediante concessão de
benefícios fiscais, para as regiões menos desenvolvidas e carentes de investimentos.
Resumindo
Em suma, será possibilitada a concessão de benefícios fiscais a uma determinada região com vistas a possibilitar o seu
desenvolvimento e a atração de investimentos para fins de estimular a economia.

A tributação é elemento para o próprio desenvolvimento das atividades do país, sendo assim, o exercício da atividade fiscal pode ser
utilizado como instrumento de redução das desigualdades entre as regiões.
Impossibilidade de tratamento diferenciado em razão do destino ou
procedência
No exercício do poder de tributar, o Estado não pode apresentar tratamento diferente em razão do destino ou origem do serviço ou do
bem. A vedação a esse tipo de discriminação tem amparo constitucional no art. 152 da Constituição Federal, que expõe a
impossibilidade de os entes federados tratarem de forma diversa, no exercício da atividade tributária, bens ou serviços em razão da
procedência ou do local para o qual se destinam.
Logo, a isonomia tributária não suporta o tratamento discriminatório e não ampara o tratamento desigual por mera questão de origem
ou destino. O local em que se situa um estabelecimento/fornecedor de serviços não pode servir de motivo para imposição de uma
tributação mais vultosa.
Princípio da irretroatividade
Como regra, o princípio determina a impossibilidade de a lei tributária retroagir para alcançar fatos geradores do passado. O efeito
dessa ótica principiológica é tornar a atividade tributária previsível e dotada de segurança jurídica, de modo que as leis novas, que
tenham previsão de um fato gerador novo, não venham a retroagir para alcançar os atos praticados pelo contribuinte no passado.
Nesse sentido, estaríamos privilegiando a anterioridade da lei tributária.
A hipótese de incidência do tributo necessita que a definição do fato gerador seja anterior à prática do fato juridicamente relevante
que deu ensejo à aplicação do tributo, de forma que aquela conduta que se adequa ao fato gerador, desde que praticada antes da
vigência da lei que instituiu o tributo, é juridicamente irrelevante para fins de incidência tributária e para o cumprimento da obrigação
principal.
A previsão legal se encontra alocada no art. 150, inciso III, da Constituição Federal, garantindo a produção de efeitos prospectivos,
não abrangendo os fatos do passado, protegendo o contribuinte e garantindo a segurança jurídica.
É importante destacar que a regra da irretroatividade admite exceções que se afastam um pouco das
regras de retroatividade de outros ramos do Direito. As hipóteses de retroatividade trabalhadas no
Direito Tributário funcionarão para o contribuinte de modo a favorecer também o fisco.
Retroatividade a fatos pretéritos por motivos interpretativos
Nesta hipótese de retroatividade, não haverá nenhuma possibilidade de aplicação de lei inovadora aos fatos pretéritos. Serão
passíveis de retroatividade os casos nos quais a lei for expressamente interpretativa. O Código Tributário Nacional, no art. 106, caput,
inciso I, traz a seguinte conclusão:
A lei aplica-se a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.
(BRASIL, 1966).
Podemos, por exemplo, pensar na hipótese de enquadramento de um produto, quando houver divergência em sua natureza, para fins
da aplicação da alíquota do imposto de importação. A jurisprudência a seguir define melhor a questão:
[...] 5. O ADN 28/94 não ‘instituiu’ ou ‘majorou’ tributo, tendo apenas conferido interpretação
técnica sobre quais mercadorias afinal estariam contidas nas expressões controversas, fixando
sentido interpretativo quando dispôs que aparelho celular (corpo único enquadrável à alíquota
20%) difere de sistemas de transceptores (alíquota de 0%) e, assim, fê-lo em observância ao
sistema normativo, pois se interpretar é extrair o sentido e o alcance do preceito, tal norma
interpretativa pode retroagir para alcançar fato pretérito.
(BRASIL, 2010).
A retroatividade também opera efeitos quando a lei atribui penalidade mais branda ou quando se antevê que uma conduta deixou de
ser prevista como infração tributária. Atente para a palavra “penalidade” que acabamos de mencionar, pois, desse modo, em caso de
redução de alíquotas, a retroatividade não será aplicada, sendo válida, para este último caso, a lei vigente quando foi realizado o
lançamento do tributo.
Também deve ser observado que as hipóteses de retroatividade não podem ferir a coisa julgada no âmbito do Poder Judiciário.
Retroatividade pró-fisco
O art. 144, § 1º do Código Tributário Nacional traz outras hipóteses de possibilidade de que a lei nova produza efeitos para situações
passadas. A hipótese ventilada no dispositivo supramencionado está relacionada ao aumento dos poderes de controle do fisco, além
do aumento das garantias e privilégios do crédito tributário. O objetivo é claro: aumentar a possibilidade de satisfação do crédito
tributário e alcançar maior eficácia na apuração de créditos a serem perseguidos.
Vejamos:
Em caso de ampliação dacapacidade de fiscalização, a retroatividade estará limitada ao prazo decadencial para que o crédito
seja constituído, garantindo a estabilidade das relações e a segurança jurídica, e afastando a perpetuação da persecução fiscal.

Por outro lado, a retroatividade por aumento das garantias e privilégios do crédito tributário pode ser evidenciada na hipótese de
decreto falimentar de uma determinada empresa que possui débitos tributários.
A lei de falências prevê que o crédito tributário se encontre na quarta posição da ordem de pagamentos. Entretanto, se uma nova lei
vem para alterar essa posição, atribuindo maior privilégio e realocando o crédito tributário à frente dos demais, essa nova forma
prevista em lei irá retroagir.
Princípio da anterioridade de exercício
O exercício da atividade tributária e a capacidade do contribuinte para suportar a tributação requer um mínimo de estabilidade e
previsibilidade. Essas são as condições para que exista segurança jurídica nas relações tributárias e seja possível ao contribuinte se
preparar para a cobrança dos tributos.
Com essa finalidade, a Constituição Federal traz em seu art. 150, inciso III, o princípio da anterioridade clássica, ou, como também é
conhecido, anterioridade de exercício. Por esse princípio temos que a criação ou majoração de um tributo somente poderá ser exigido
no próximo exercício financeiro. Dessa forma, haverá segurança para o contribuinte e perfeita adequação ao princípio da não
surpresa, evitando a imposição de uma carga tributária acima daquilo que se havia preparado para suportar.
O exercício financeiro é anual e coincide com o calendário civil. Assim, afirmar que a cobrança dos tributos criados ou majorados
somente será exigível no exercício financeiro seguinte leva à compreensão de que, no próximo ano, a majoração e os novos tributos
são perfeitamente exigíveis.
Nota-se que a alteração de prazo para recolher obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade, por força da Súmula Vinculante 50.
Cabe ressaltar que a substituição de índices para correção monetária, via de regra, não implica a majoração de tributo. Desse modo, a
substituição produzirá efeitos imediatos, visto que sua finalidade é recomposição de perdas, não sendo submetida a proteção da
anterioridade de exercício. No entanto, caso esse indexador venha de fato a representar majoração do tributo, por extrapolar aquilo
que se tem como atualização e recomposição, teremos a necessidade de aplicação da anterioridade de exercício.
Atenção!
Convém mencionar que o art. 150, § 1º, da Constituição Federal, prevê impostos que não se submetem ao princípio da anterioridade,
estando incluídos, entre eles, o Imposto sobre Importação, o Imposto sobre Exportação, o Imposto sobre Operações Financeiras e o
Imposto sobre Produtos Industrializados.
Princípio da noventena
Como podemos observar, a não surpresa é garantida pela Constituição Federal, de modo a possibilitar ao cidadão a capacidade de
suportar a carga tributária mediante previsibilidade e estabilidade na exigibilidade das obrigações tributárias.
Em razão da forma como se apresenta a anterioridade, isto é, a possibilidade de exigir a majoração ou o tributo criado no exercício
financeiro seguinte, o princípio da não surpresa não estaria integralmente protegido. De igual modo, a segurança jurídica do
contribuinte não estaria completamente satisfeita.
Esse é um problema de fácil constatação. Imagine se a hipótese da criação ou da majoração do tributo ocorresse em dezembro.
Aplicando tão somente a anterioridade de exercício, o contribuinte deveria proceder o recolhimento do tributo imediatamente em
janeiro, ou seja, no próximo mês, sem nenhuma previsibilidade e preparo para que suportasse o encargo tributário.
Nesse contexto, surge a noventena, que tem como objetivo estabelecer uma anterioridade mínima para exigibilidade no novo tributo
ou daquele que sofreu a majoração. Logo, se estabelece, no art. 150, inciso III, alínea “c”, que, entre a criação ou majoração, deve
haver um período mínimo para que passe a ser exigível.
As exceções ao princípio da noventena constam do empréstimo compulsório em caso de guerra ou calamidade pública, Imposto
sobre Importação, Imposto sobre Exportação, Imposto de Renda, Imposto sobre Operação Financeira e Impostos Extraordinários em
caso de Guerra. Tais exceções existem dada a característica extrafiscal para intervenção rápida na economia a fim de solucionar
distorções.
Princípio do não confisco
A proteção do contribuinte perante a estipulação de tributos exorbitantes decorre do princípio do não confisco. Ele funcionará como
uma vedação à cobrança de tributos, de modo a proteger a dignidade da pessoa humana, visto que a intervenção do fisco seria tão
forte que promoveria uma injusta apropriação da propriedade, bens e valores do cidadão.
A atividade do fisco deve sempre guardar o preceito de razoabilidade. Assim, a tributação deve ser moderada e proporcional à
capacidade de suportabilidade do contribuinte em face dos tributos que contra ele militam.
Desse modo, temos como confiscatório o tributo desproporcional que não só atinge, mas fere o patrimônio do contribuinte sem
nenhuma preocupação com sua capacidade de suportar os tributos e de contribuição. Convém mencionar que o não confisco se
estenderá também às multas, em homenagem à proporcionalidade das sanções.
Trata-se de uma limitação constitucional ao poder de tributar que veda a invasão ao mínimo
existencial. No entanto, o conceito de confisco fica a cargo do Poder Judiciário, como aplicador da
lei ao caso concreto, por se tratar de um conceito jurídico indeterminado.
(QUINTANILHA, 2021, p. 109)
Convém ressaltar que a análise para fins de verificação do confisco deve ser operada mediante a visão da carga tributária global e não
sobre um tributo específico, de modo a evidenciar se há invasão do Estado, de forma injusta, no patrimônio do contribuinte.
Princípio da vedação à isenção heterônoma
A vedação à isenção heterônoma visa à proteção do federalismo, garantindo a autodeterminação dos entes federados e protegendo-
os de invasão na competência tributária de cada membro da federação. Pelo princípio, fica vedada a atribuição de isenções ou outros
benefícios fiscais no âmbito da atuação de outro ente federado, de forma a garantir que não ocorra interferência de um membro da
federação em outro, prejudicando a sua arrecadação e independência.
Embora exista essa vedação, o Supremo Tribunal Federal possui orientação no sentido de que é possível que a União, por meio da
celebração de acordos internacionais e tratados, venha a conceder benefícios fiscais em tributos que não estejam no âmbito da sua
competência.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Determinada municipalidade, com objetivo de acelerar o recebimento dos valores de certos tributos em seus cofres, publicou
uma lei que alterava a data de recolhimento do referido tributo. Constava na lei, de forma expressa, que ela passaria a produzir
efeitos imediatamente.
De acordo com o enunciado, assinale a afirmativa correta à luz da Constituição Federal:
Parabéns! A alternativa C está correta.
A
Segundo a Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB), a lei é válida, mas apenas poderia entrar
em vigor 45 (quarenta e cinco) dias após a sua publicação.
B A lei é inconstitucional, uma vez que não respeitou o princípio da anterioridade.
C A lei é constitucional, uma vez que, nessa hipótese, não se sujeita ao princípio da anterioridade.
D A lei é válida, mas só poderia vigorar 90 (noventa) dias após a sua publicação.
E A lei é inconstitucional por ferir o princípio da noventena.
A anterioridade e a noventena são princípios constitucionais tributários dispostos, respectivamente, no art. 150, inciso III, alíneas
“b” e “c” da Constituição Federal, e limitam a exigibilidade e cobrança de tributos que foram instituídos ou majorados. Dessa
forma, considerandoque não houve instituição ou majoração, mas tão somente alteração da data de recolhimento, a lei é
plenamente válida e constitucional.
Questão 2
Determinado estado da Federação publicou, em julho de 2015, a Lei nº 123/2015, que majorou o valor das multas e das
alíquotas de ICMS. Em fevereiro de 2016, em procedimento de fiscalização, aquele estado constatou que determinado
contribuinte, em operações realizadas em outubro de 2014, não recolheu o ICMS devido. Por causa disso, foi efetuado o
lançamento tributário contra o contribuinte, exigindo-lhe o ICMS não pago e a multa decorrente do inadimplemento.
O lançamento em questão só estará correto se
Parabéns! A alternativa C está correta.
As hipóteses apresentadas não são passíveis de aplicação da retroatividade. A regra do Direito Tributário é pela aplicação da lei
vigente no momento do fato gerador, constituindo uma das exceções possibilitar a retroatividade quando houver lei posterior
que torne a penalidade menos onerosa para o contribuinte.
A as multas e alíquotas forem as previstas na Lei nº 123/2015.
B
as alíquotas forem as previstas na Lei nº 123/2015 e as multas forem aquelas previstas na lei vigente na
ocasião do fato gerador.
C as multas e as alíquotas forem as previstas na lei vigente na ocasião do fato gerador.
D
as multas forem as previstas na Lei nº 123/2015 e as alíquotas forem aquelas previstas na lei vigente na
ocasião do fato gerador.
E houver aplicação da lei vigente no momento do lançamento do tributo.
2 - Imunidades
Ao final deste módulo, você será capaz de reconhecer as imunidades advindas das garantias constitucionais.
O que são as imunidades tributárias?
Você sabe o que são as imunidades tributárias? Neste vídeo, o professor Gabriel Quintanilha discorre sobre o que é a imunidade,
diferenciando-a da isenção e tratando da imunidade recíproca.
Imunidades
Apresentando-se como forma de limitação constitucional ao poder de tributar, imunidades são hipóteses de não incidência tributária,
qualificadas e constitucionalmente descritas. Nas imunidades, encontramos a certeza da não incidência do tributo.
Analisar o art. 150, inciso VI da Constituição Federal nos conduz à ideia de que o constituinte originário buscou assegurar ao
contribuinte a proteção dos direitos fundamentais, preceituando a defesa de direitos inerentes à dignidade e ao desenvolvimento

humano. A exemplo disso, a alínea “d” tutela a atividade intelectual e informativa, protegendo livros, jornais e periódicos da incidência
de impostos e tornando-os mais acessíveis.
As imunidades são conceituadas como hipóteses de não incidência constitucionalmente
qualificadas. São verdadeiras garantias constitucionais que refletem o Estado Democrático de
Direito e seus objetivos, como promover o bem de todos.
(QUINTANILHA, 2021, p. 119)
Atenção!
É importante destacar que não deve haver confusão entre o instituto da imunidade com o da isenção. Podemos iniciar a separação
entre os institutos a partir de seu próprio conceito, visto que na imunidade teremos uma limitação ao poder de tributar que impõe uma
incompetência de ordem absoluta, na qual o ente nem sequer poderá instituir o tributo sobre aquela situação constitucionalmente
tutelada.
Por outro lado, a isenção pode ser visualizada como dispensa do tributo que é devido ou mesmo uma suspensão de eficácia da
norma que o impõe. Assim, nesta segunda situação, uma norma especial que regulará a isenção trará a suspensão da eficácia da
aplicação do tributo. A isenção estará prevista na ordem infraconstitucional, ao passo que a imunidade será hipótese de não
incidência qualificada na Constituição Federal, independente do nome apresentado pelo constituinte. A questão do nome eleito pelo
constituinte, abordado no parágrafo anterior, é relevante, visto que por vezes o constituinte falará em isenção quando tecnicamente a
hipótese é de imunidade/não incidência.
A título de exemplo, o art. 195, § 7º, da Constituição Federal aduz: “São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.” Observe que embora seja usada no texto a
palavra isenção, a técnica leva a concluir que se trata de hipótese de não incidência.
A imunidade tributária deve ser encarada de forma ampla e extensiva em razão de seu objetivo prioritário de assegurar garantias
fundamentais do contribuinte.
As principais imunidades se encontram alocadas no art. 150, inciso VI, da Constituição Federal, e essas são destinadas,
especificamente, aos impostos. Porém, existem outras imunidades previstas ao longo do texto constitucional.
Exemplo
Citamos, como exemplo, aquela descrita no art. 5º, inciso XXXIV, da Constituição Federal que cuidará da imunidade ao pagamento de
qualquer taxa para o exercício do direito de petição.
Encontraremos no corpo constitucional a imunidade para afastar a incidência de contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico das receitas provenientes de exportação, de acordo com art. 149, § 2º, inciso I da Constituição Federal. Vale informar que,
para exportação, também encontraremos imunidade para afastar incidência de ICMS e IPI, respectivamente, nos artigos 155, § 2º,
inciso X, alínea “a” e 153, § 3º, inciso III, ambos da Constituição Federal.
Também deve ser considerado que as imunidades não irão dispensar o cumprimento das obrigações acessórias e das multas
provenientes de seu descumprimento.
Imunidade recíproca
Ao observar o art. 150, inciso VI, alínea “a” da Constituição Federal, encontramos a imunidade recíproca, que irá cuidar de impedir a
incidência de impostos sobre patrimônio, renda e serviços entre os entes da Federação. Essa imunidade protege o pacto federativo,
com a manutenção da isonomia e da autonomia que deve existir.
Exemplo
Pelo princípio, podemos exemplificar a impossibilidade de o estado cobrar IPVA do município e da União. Também não seria possível
o município cobrar IPTU da União e do estado.
A criação do preceito da imunidade recíproca tem origem nos Estados Unidos, em 1819, com o caso Culloch v. Maryland, quando foi
concebido o entendimento de que os estados não poderiam opor tributos perante os outros entes estaduais e a União.
No Brasil, a imunidade ampara tão somente a não incidência de impostos relacionados a patrimônio,
renda e serviços.
A finalidade da imunidade traz a sua característica extensão, dessa forma, não trará amparo somente à pessoa política, mas também
às suas fundações e autarquias instituídas pelo poder público.
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos
municípios:
[...]
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
[...]
§ 2º – A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se
refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º – As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação
ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar imposto relativamente
ao bem imóvel.” (BRASIL, 1988).
É importante observar que as pessoas jurídicas que atuam em competitividade com o particular não serão seguradas da imunidade
recíproca, haja vista que, se assim fosse, teríamos uma discrepância na competitividade e essas pessoas jurídicas poderiam ofertar
condições mais favoráveis, ferindo diretamente a livre concorrência.
Comentário
Uma ressalva a esse entendimento está para as empresas em situação de monopólio, como a Empresa Brasileira de Correios e
Telégrafos (ECT), que não está em competição com particulares. Desse modo, ela pode receberamparo da imunidade.
Convém mencionar que a imunidade está prevista somente para os tributos diretos, ou seja, aqueles tributos os quais o ente federado
está na condição de contribuinte de direito. Quanto aos tributos diretos, decorrentes da condição de contribuinte de fato, não lhes
resta amparo pela imunidade.
Observação importante deve ser feita com relação à OAB e às caixas de assistência ao advogado. A OAB, em razão de sua natureza
sui generis, aliada à sua função constitucional de defesa do Estado Democrático de Direito, estará amparada pela imunidade
recíproca. Já as caixas de assistência ao advogado acabam sendo amparadas em razão de consubstanciar parte integrante da
Ordem dos Advogados.
Imunidade dos templos de qualquer culto
Tratar a imunidade dos templos religiosos significa garantir e amparar a própria liberdade de culto, a liberdade religiosa. A imunidade
se destina aos impostos que viriam a afetar o patrimônio, a renda e os serviços dos templos quando relacionados à sua atividade
essencial.
Como visa assegurar a liberdade religiosa, e essa é tida como espécie de direito individual articulado na Constituição Federal, a
imunidade abraçará todo e qualquer templo, independentemente da religião, da sua estrutura, se majoritária ou minoritária, bastando
que o templo exista como pessoa jurídica devidamente registrada.
Em que pese o texto trazer a disposição “templo”, a imunidade será aplicada à instituição religiosa para garantir seu funcionamento e
operação. Por essa razão, a atividade sem fins lucrativos, relacionada à sua atividade (a prática da fé) estará tutelada pela imunidade.
Assim, a imunidade alcançará os veículos, os imóveis, as doações e os serviços prestados.
Quanto aos imóveis, ainda que alugados a terceiros, estes estarão sob o manto da imunidade tributária se os rendimentos
provenientes da locação forem comprovadamente revertidos para a finalidade religiosa. Tal entendimento se encontra fixado no
enunciado da Súmula Vinculante 52:
Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das
entidades referidas pelo art. 150, VI, c, da CF, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas
atividades para as quais tais entidades foram constituídas.
(BRASIL, 2015)
Chamamos a atenção para o fato de que os imóveis utilizados para moradia dos membros/líderes religiosos estarão amparados pela
imunidade.
Direito Tributário. IPTU. Imunidade. Instituições religiosas. Imóveis. Templo e residência de
membros. Constitucionalidade. Precedentes.
1. O fato de os imóveis estarem sendo utilizados como escritório e residência de membros da
entidade não afasta a imunidade prevista no art. 150, VI, c, § 4º da Constituição Federal.
(BRASIL, 2016)
Também são protegidos os cemitérios que representam parte da entidade religiosa, desde que não possuam o fim de lucrar.
Assim, temos que a imunidade estará disponível a todas as religiões. Resta analisar o entendimento do Supremo Tribunal Federal com
relação à maçonaria. O Supremo Tribunal Federal possui entendimento quanto à impossibilidade de aplicar a imunidade à maçonaria
em decorrência da relação associativa e não religiosa. Enquanto a religião possui o sentimento de acolhimento e livre ingresso,
estando aberta a todos, a maçonaria possui uma estrutura de associação, cujo acesso é restrito aos convidados. Logo, dadas essas
características, essa benesse constitucional não estaria disponível à maçonaria.
Imunidade de partidos políticos, entidades sindicais, instituições de
educação e entidades de assistência social sem fins lucrativos
A imunidade de partidos políticos, entidades sindicais, instituições de educação e entidades de assistência social sem fins lucrativos
tem amparo na Constituição Federal, mais precisamente no art. 150, inciso VI, alínea “c” e § 4º da Carta, impossibilitando a incidência
de impostos sobre essas pessoas com relação a patrimônio, renda e serviços.
Com a mesma ideia dos templos religiosos, o amparo da imunidade está ligado à atividade desempenhada pelas pessoas descritas
no art. 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal. O motivo de o constituinte originário eleger essas entidades para gozar da
imunidade reside na contribuição que elas dão ao Estado, produzindo aquilo que é tido como parte do mínimo existencial.
Vejamos dois outros cenários:
Partidos políticos
De fácil constatação, a eleição dos partidos políticos visa proteger a sua contribuição com a democracia brasileira, possibilitando o
pluralismo político resguardado na Constituição Federal.
Entidades sindicais
Com relação à imunidade das entidades sindicais, é necessário destacar que o alvo é o sindicato dos trabalhadores. O fundamento se
encontra na necessidade de garantir o hipossuficiente.
Comentário
Não é demais lembrar que o amparo da imunidade se dará com relação às atividades essenciais e constitucionais.
As instituições de educação e de assistência social alcançadas pela imunidade são aquelas que não possuam como finalidade o
lucro.
É necessário dizer que a sua atividade não precisa ser gratuita. Manter a imunidade decorre da aplicação dos resultados positivos em
investimentos para o funcionamento da instituição.
Logo, a repartição dos resultados entre os membros é o que irá descaracterizar aquilo que chamamos de “sem fins lucrativos”.
Para todas as pessoas enquadradas no art. 150, inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal é obrigatório o atendimento aos
requisitos descritos em lei complementar para que possam gozar da imunidade. O art. 14 do Código Tributário Nacional aduz que,
para a manutenção da imunidade, é necessário impossibilitar a divisão do patrimônio ou renda a qualquer título entre os dirigentes e a
aplicação das receitas deve ser realizada no Brasil, bem como devem as instituições se manter em dia com as obrigações acessórias.
Imunidade de livros, jornais, periódicos e papel para impressão
A presente imunidade, prevista no art. 150, inciso VI, alínea “d” da Constituição Federal tem por objetivo a difusão e estímulo do
pensamento e da cultura, mediante a previsão de hipóteses de não incidência de impostos relacionados a patrimônio, renda e
serviços referentes a livros, jornais, periódicos e ao papel destinado à sua produção.
Dica
Ao recair sobre coisas, podemos classificar a imunidade como objetiva, desse modo, não irá proteger o editor. A imunidade irá
alcançar os impostos relacionados à mercadoria, portanto, serão afastados impostos como II, IE e ICMS.
O Supremo Tribunal Federal entende que qualquer papel destinado à impressão é alcançado pela imunidade. Sendo assim, dentro do
amparo da imunidade estaria até mesmo o papel fotográfico.
Pela Súmula 657 do STF, os insumos equiparados ao papel estarão no alcance da imunidade tributária, incluindo o material para
produção da capa.
No entanto, quanto aos insumos, o posicionamento é restritivo, não abarcando todos aqueles relacionados à fabricação do livro.
Destaca-se que o livro eletrônico estará alcançado pela imunidade estudada e o fundamento se encontra na própria razão da
imunidade. Se o seu papel fundamental é a propagação da cultura e do pensamento, a finalidade estará atendida, independentemente
se o livro é físico ou eletrônico. Também é necessário consignar que o leitor de livros digitais/eletrônicos (e-reader) receberá a
imunidade igualmente, desde que o aparelho tenha como finalidade única possibilitar a leitura dos livros digitais. Assim, se o aparelho
é multifunções, estará excluído da imunidade, como dispõe a Súmula Vinculante 57 do STF.
Outros itens que têm amparo pela imunidade são álbuns de figurinhas e listas telefônicas, em virtude do caráter de livro ilustrado do
primeiro e do viés informativo do segundo.
Imunidade musical
O Direito Tributário recebeu a imunidade musical em 2013, por meio da Emenda Constitucional 75. Da mesma forma que se opera
diante das demais hipóteses, a não incidência se dá com relação a impostos vinculados a patrimônio, renda eserviços das obras
musicais e literomusicais dos artistas do Brasil e produzidas no país, sendo possibilitada ainda às produções estrangeiras executadas
por músicos brasileiros.
A imunidade irá alcançar somente a produção das mídias eletrônicas, de modo que não serão alcançadas as etapas de produção
industrial das mídias físicas, ou seja, a produção do disco para leitura por dispositivo de leitura óptica não estará no campo de
operação da imunidade. Por outro lado, a fabricação de long plays (LPs) está compreendidas na imunidade, uma vez que não
representam mídias ópticas a laser.
Ainda pendente de julgamento no Supremo Tribunal Federal e com repercussão geral reconhecida está a questão da aplicabilidade da
imunidade aos vinis de artistas brasileiros quando importados.
A proteção do mercado fonográfico do Brasil contra a pirataria é o objetivo principal da imunidade. Assim, a oferta de melhores
condições partiria da melhora do ambiente negocial, possibilitando a redução de custos de produção nacional e difundindo a cultura
brasileira.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O Estado Y lavrou auto de infração em face da pessoa jurídica PJ para cobrança de créditos de Impostos sobre a Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), decorrentes da produção e venda de livros eletrônicos. Adicionalmente aos
créditos de ICMS, o Estado Y cobrou o pagamento de multa em decorrência do descumprimento de obrigação acessória
legalmente prevista.
Tendo isso em vista, assinale a afirmativa correta:
A
Há imunidade tributária em relação aos livros eletrônicos; por outro lado, é incorreta a cobrança da multa pelo
descumprimento da obrigação acessória.
B
Há imunidade tributária em relação aos livros eletrônicos; no entanto, tendo em vista a previsão legal, é correta
a cobrança de multa pelo descumprimento da obrigação acessória.
C
É correta a cobrança do ICMS, uma vez que a imunidade tributária somente abrange o papel destinado à
impressão de livros, jornais e periódicos; da mesma forma, é correta a cobrança de multa pelo
Parabéns! A alternativa B está correta.
O magistrado, ao enfrentar a dialética entre o problema e a falta e/ou desatualização de legislação adequada do sistema jurídico
ao caso concreto, deverá analisar o sistema como um todo, nomeadamente com base nos princípios e, após passar por um
processo de experimentação, para chegar a uma decisão justa, equivale a dizer: partir de uma construção a partir do problema
até a solução mais adequada ao caso concreto. E é exatamente o caso do livro eletrônico que será alcançado pela imunidade,
afinal, a ratio desta é a propagação da cultura, quer seja na forma de livro físico, quer seja no formato eletrônico. Ademais, a
imunidade não desobriga do cumprimento das obrigações acessórias, bem como das multas provenientes de seu
descumprimento.
Questão 2
O reitor de uma faculdade privada sem fins lucrativos (cujas receitas, inclusive seus eventuais superávits, são integralmente
reinvestidas no estabelecimento de ensino) deseja saber se está correta a cobrança de impostos efetuada pelo fisco, que negou
a pretendida imunidade tributária sob o argumento de que a instituição de ensino privada auferia lucros.
Sobre a atuação do fisco nessa situação, assinale a afirmativa correta:
descumprimento da obrigação acessória, em vista da previsão legal.
D
É correta a cobrança do ICMS, uma vez que a imunidade tributária somente abrange o papel destinado à
impressão de livros, jornais e periódicos; no entanto, é incorreta a cobrança da multa pelo descumprimento da
obrigação acessória.
E
A imunidade tributária alcança não somente as obrigações principais, mas também desobriga o cumprimento
da obrigação principal.
A
O fisco agiu corretamente, pois a imunidade tributária apenas alcança instituições de ensino que não sejam
superavitárias.
B O fisco agiu corretamente, pois a imunidade tributária apenas alcança instituições públicas de ensino.
C
O fisco não agiu corretamente, pois não há impedimento à distribuição de lucro pelo estabelecimento de
ensino imune.
D
O fisco não agiu corretamente, pois, para que seja concedida tal imunidade, a instituição não precisa ser
deficitária, desde que o superávit seja revertido para suas finalidades.
Parabéns! A alternativa D está correta.
As instituições de educação e de assistência social alcançadas pela imunidade são aquelas que não possuam como finalidade o
lucro. Cumpre dizer que a sua atividade não precisa ser gratuita. Manter a imunidade decorre da aplicação dos resultados
positivos em investimentos para o funcionamento da instituição. Logo, a repartição dos resultados entre os membros é o que irá
descaracterizar a definição de sem fins lucrativos.
3 - Os efeitos da tributação
Ao final deste módulo, você será capaz de analisar os efeitos e a necessidade da tributação.
O dever fundamental de pagar tributos
Neste vídeo, o professor Gabriel Quintanilha discorre sobre o dever fundamental de pagar tributos, nos fornecendo uma compreensão
inicial sobre tal dever, facilitando assim o entendimento do módulo.
E O fisco agiu de forma correta, pois não há imunidade para a pessoa indicada.

O dever fundamental de pagar tributos
Se de um lado tratamos das imunidades, de outro devemos ter em mente que pensar o desenvolvimento de um Estado passa pela
necessidade de criar mecanismos que possibilitem arrecadação de receita. Afinal, o Estado é a própria lavratura de um contrato social
que organizará a forma de convivência da sociedade para que se alcance a ordem social. Nesse sentido, temos diversas teorias de
como esse contrato social deve ser aplicado no Estado formado. Para alguns, mais intervencionistas, e para outros, mais liberais.
Fato é que independentemente da teoria adotada para sua formação, a fim de garantir a ordem, o
Estado precisa ter receita para entregar aos seus integrantes aquilo que a sociedade espera.
O Brasil adota um formato de Estado Democrático de Direito com viés garantidor.
Temos por natureza um Estado que visa à implementação de muitas garantias e à concessão de muitos direitos, porém, para efetivar
a prestação que o constituinte estipulou, os cidadãos precisam participar. No fim, não é o Estado que possui a riqueza. A riqueza de
um país é proveniente do povo que, por meio de suas contribuições, forma um sistema mutualista para que seja entregue aquilo que é
tido como mínimo existencial.
O mínimo existencial deve estar contido dentro daquilo que se tem por reserva do possível, e, por sua vez, a reserva do possível é
aquilo que o Estado está capacitado a entregar dentro do seu orçamento.
Diante desse cenário, o Direito Tributário tem o objetivo de regular a relação entre o Estado e o contribuinte, protegendo este último
dos avanços e arbítrios estatais para que a obtenção de receita não venha a ferir o patrimônio do particular, que, pela Constituição,
tem a propriedade privada e os seus bens protegidos.
Fundamento
O dever de pagar tributos possui fundamento no objetivo constitucional de se alcançar o bem comum, afinal, é um dos princípios
fundamentais da República Federativa do Brasil a dignidade da pessoa humana e ainda constitui objetivo desta república a
construção de uma sociedade livre, justa e solidária, que almeja a erradicação da pobreza e a redução das desigualdades sociais e
regionais, promovendo o bem de todos e garantindo, assim, o desenvolvimento nacional (art. 1º e 3º da Constituição Federal). Por
meio do recolhimento dos tributos se busca a entrega desses anseios do Estado brasileiro, produzindo receita.
A receita pode ser dividida em duas formas:
Receita originária
Aquela que decorre diretamente da exploração estatal dos seus próprios bens.
Receita derivada
Proveniente dos tributos, também compreende as multas e as penalidades.
Ainda sobre as receitas derivadas, estas são oriundas da capacidade do Estado em retirar do contribuinte parte de seu patrimônio
para execuçãode seus objetivos e formar o sistema mutual para prover a todos o bem comum.
Com o cenário de desestatização, cada vez mais o Estado se afasta da atuação na economia, de forma a consolidar ainda mais a
receita derivada como sua principal fonte de custeio. O Estado brasileiro se propõe a suportar um alto número de obrigações, e isso
acaba por gerar a necessidade de avançar com a tributação, visto que a arrecadação de receita originária passa a ser ínfima ante a
baixa atuação do poder público na economia.
Pagar tributos é dever de todo cidadão, estando submetido à obrigação de pagar o tributo pelo fato de viver em sociedade e desfrutar
dos serviços que o Estado entrega, bem como dos direitos fundamentais que o Estado lhe assegura na Constituição. O direito possui
um preço, a contraprestação do direito corresponde aos deveres a eles correspondentes e a eles submetidos como forma de
financiamento. A própria liberdade é direito que demanda um financiamento em vista da necessidade de garantir a segurança na
liberdade.
A tributação, embora necessária, deve ser justa e eficiente. O poder estatal de tributar e o dever fundamental do contribuinte pagar os
tributos devem seguir em compatibilidade com o direito individual de propriedade do contribuinte e sua capacidade de suportar os
tributos e, por outro lado, a capacidade de tributar do Estado deve estar limitada pela razoabilidade e proporcionalidade para que não
avance tanto sobre o patrimônio do cidadão de modo a lhe confiscar.
A receita proveniente dos tributos é um dos combustíveis da máquina pública, que realizará o consumo para chegar até o lugar
almejado pelo constituinte.
Nota-se que, à medida que há a obrigação para o contribuinte, há a obrigação do Estado em
implementar as contraprestações que fundamentam a cobrança do tributo.
Assim, o Direito Tributário é o ramo que irá atuar para equilibrar e limitar a atuação do Estado/fisco em face do contribuinte, que será
o sujeito passivo da relação tributária.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
A relação que todo cidadão tem para com o Estado de pagar tributos é
Parabéns! A alternativa A está correta.
Para que o Estado mantenha suas atividades e possa exercer suas funções e missões constitucionais, é necessário que ele
obtenha mais recursos do que aqueles obtidos com essas atividades econômicas ou com a exploração do seu patrimônio.
Dessa maneira, para alcançar os próprios objetivos para o qual foi desenhado e executar todas as tarefas administrativas, o
Estado necessita de recursos financeiros, que são obtidos por intermédio da atividade financeira. Uma das principais fontes de
A um dever.
B uma faculdade.
C uma obrigação subsidiária.
D uma obrigação irrestrita.
E uma obrigação de não fazer.
obtenção desses recursos é a tributação. Portanto, por meio do recolhimento dos tributos se busca a entrega desses anseios do
Estado brasileiro, produzindo receita.
Questão 2
Com relação ao poder estatal de tributar, assinale a alternativa correta:
Parabéns! A alternativa B está correta.
O princípio constitucional da vedação ao confisco preconiza que é vedada a utilização do tributo com efeito de confisco, ou seja,
ao Estado é imposto um impedimento, para que diante do argumento de cobrar tributo, não se aposse indevidamente de bens
dos contribuintes.
Considerações finais
Como vimos ao longo do conteúdo, os princípios constitucionais tributários irão nortear a atividade do fisco, garantindo estabilidade
nas relações tributárias e impedindo alterações que impactem a segurança jurídica e a capacidade contributiva dos contribuintes,
prevendo ainda metodologia que permite adequar a tributação para a proteção do Estado e de seus anseios econômicos.
A Não é preciso respeitar a capacidade do contribuinte de suportar os tributos.
B
A capacidade de tributar do Estado deve ser limitada para que não avance tanto sobre o patrimônio do cidadão
de modo a lhe confiscar.
C O direito individual da propriedade decai com o poder de tributação do Estado.
D A capacidade de tributar do Estado não está limitada aos princípios de razoabilidade e proporcionalidade.
E
O direito individual à propriedade não tem relevância em sede de tributação, porque o princípio da
solidariedade impõe que os contribuintes devam arcar com qualquer imposição tributária do Estado.
Além disso, foi possível esclarecer as hipóteses de imunidade e seu campo de atuação, bem como a finalidade que cada uma possui.
Por fim, é possível reconhecer a tributação como elemento que possibilita o funcionamento do Estado.
Podcast
Vamos acompanhar agora o professor Gabriel Quintanilha, que fala sobre os princípios mais relevantes que geram limitações ao
poder de tributar, bem como sobre imunidades, seu conceito e as principais espécies.
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Referências
AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172 de 25 de outubro de 1966. Consultado na internet em: 13 out. 2021.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1990.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 160. 1996. Consultado na internet em: 16 out. 2021.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Jurisprudência. 1997. Consultado na internet em: 11 out. 2021.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante nº 52. 2015. Consultado na internet em: 16 out. 2021.
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª Região. Jurisprudência. 2010. Consultado na internet em: 14 out. 2021.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004.
QUINTANILHA, G. S. Manual de Direito Tributário – vol. único. Rio de Janeiro: Método, 2021.
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Veja como Vidal Infante aborda a questão da tributação no livro Limites ao poder de tributar no marco atual da Constituição
Brasileira, publicado em 2016 pela Editora CRV.
Para aprofundar seus conhecimentos sobre Direito Tributário, leia o livro homônimo de Ricardo Alexandre, publicado pela Editora
Juspodivm em 2021.