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SISTEMA DE ENSINO
DIREITO 
TRIBUTÁRIO
Conceito de Tributo e as Espécies 
Tributárias
Livro Eletrônico
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Renato Grilo
Conceito de Tributo e as Espécies Tributárias
DIREITO TRIBUTÁRIO
Apresentação .................................................................................................................3
O Conceito de Tributo e as Espécies Tributárias ..............................................................6
1. As Premissas do Conceito de Tributo ..........................................................................6
1.1. O Tributo é uma Obrigação de Pagar Dinheiro ........................................................... 7
1.2. A Origem ‘ex lege’ da Prestação Compulsória de Pagar Tributo ............................... 7
1.3. O Tributo não Constitui Sanção de Ato Ilícito ............................................................8
1.4. O Tributo é Cobrado Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada...... 10
2. O Conceito de Tributo ............................................................................................... 12
3. Espécies Tributárias ................................................................................................. 13
3.1 Critérios Para a Identificação das Espécies Tributárias ........................................... 13
3.2. A Apresentação das Espécies Tributárias na Constituição Federal de 1988 ........... 14
3.3. O Imposto ............................................................................................................. 19
3.4. Taxas .................................................................................................................... 20
3.5. Contribuições de Melhoria .....................................................................................29
3.6. Empréstimos Compulsórios ..................................................................................32
3.7. Contribuições ........................................................................................................33
3.8. Considerações sobre a nova redação do art. 149 da Constituição Federal .............38
Questões de Concurso ..................................................................................................42
Gabarito .......................................................................................................................64
Gabarito Comentado .....................................................................................................65
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Renato Grilo
Conceito de Tributo e as Espécies Tributárias
DIREITO TRIBUTÁRIO
ApresentAção
Saudações tributárias!
Meu nome é Renato Cesar Guedes Grilo, estudo direito tributário com afinco desde 2010, quando 
decidi prestar concurso para a PGFN – Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. Paguei a disciplina 
na Universidade, em meados de 2008, mas o meu real encontro com ela se daria um pouco depois.
Há muita mitificação com o Direito Tributário; costumo ouvir de alunos, colegas e juristas expe-
rimentados as mais arrepiantes experiências com a disciplina, comumente em um tom negativo e 
desencorajador. Se você tem esse sentimento ou já ouviu de alguém que o tenha, permita-me fazer 
um pedido inicial: esqueça.
O Direito Tributário é uma das disciplinas mais fáceis de serem aprendidas; e digo isso buscan-
do a maior isenção possível! Permita-se – e permita-me – uma chance de mostrar isso! Este mate-
rial, com uma abordagem mais pessoal e direta, é um espaço ideal para essa oportunidade, de ter 
um melhor encontro com o estudo do tributo e suas implicações.
A primeira pergunta que deve ser feita é: para que serve o Direito Tributário?
Imagine que um grupo de pessoas combine dividir a festa de aniversário de colega de trabalho; 
o organizador resolve cobrar uma menor contribuição do pessoal dos serviços gerais – que ganha 
menos –, valor maior aos funcionários da atividade-fim – melhor remunerados – e não cobra do 
pessoal da limpeza. Mas um daqueles que deveria pagar mais vem a falhar. Então, abrem-se duas 
possibilidades: a festa recua no tamanho ou a falha é repartida por todos. Eu, como Procurador da 
Fazenda, seria uma terceira via: a pessoa que vai atrás do faltoso para cobrar o que não pagou ou, 
ao menos, evitar que coma dos salgadinhos.
Esse simples exemplo serve muito bem para demonstrar a relevância e serventia do Direito Tribu-
tário: a repartição do dever fundamental do cidadão de custear a “festa” do Estado. E que festa é essa? 
Basicamente, a própria existência do Estado e os serviços públicos que este presta.
Alguns pagam mais, outros pagam menos e há quem não contribua. Tudo isso deve ser medi-
do conforme um princípio basilar do direito tributário que é a capacidade contributiva. Além disso, 
a isonomia material tributária é o valor que deve ser garantido quando o Estado deriva uma parte 
dos recursos do particular.
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Portanto, o direito tributário serve para regular a forma como o Estado vai buscar recursos para 
sua existência e serventia (prestação de serviços públicos). Se há um órgão público em funciona-
mento e se um serviço público é prestado, é porque alguém pagou para isso; a forma como esse 
pagamento é feito é o objeto do estudo da nossa disciplina.
Então, para que o Estado exista e funcione, é indispensável o tributo; e para que haja justiça e 
ordem nessa tributação, é indispensável o direito tributário.
Ok. É importante estudar a forma pela qual o Estado se viabiliza. Mas como nós faremos esse 
estudo?
Eu proponho sempre aos meus alunos a divisão do direito tributário em quatro abordagens, de 
modo a segmentar e organizar o estudo.
Primeira abordagem: o que é um tributo? Quais são os tributos? Qual a competência para insti-
tuir um tributo? O que é e como se estrutura o ‘arquétipo constitucional tributário’? Quais os limites 
para o exercício da competência tributária? O estudo da nossa Constituição Tributária. A Legislação 
tributária. Vigência, aplicação, interpretação e integração.
Essa primeira abordagem é um pouco mais abstrata e tem como estudo, basicamente, a Constituição 
Federal e alguns dispositivos iniciais do Livro Segundo do CTN (art. 96 e seguintes do Código). Ela parte do 
tributo e termina na análise das normas que o regulam. No percurso, estudamos como está estruturada a 
tributação no nosso atual estágio constitucional. Analisamos as determinações do arquétipo constitucio-
nal tributário, contidas na nossa ‘Constituição Tributária’.
Depois de entendido a parte (o tributo) e a sua regulação (a Constituição e a Legislação Tributá-
ria como um todo) estaremos aptos à segunda abordagem, que é mais prática.
Segunda Abordagem: relação jurídica tributária. Hipótese de incidência e fato gerador. A obriga-
ção tributária. Lançamento tributário. Crédito tributário. Suspensão, Extinção e Exclusão do crédito 
tributário. Responsabilidade tributária. Infrações tributárias.
Nesse ponto, sairemos da análise da Constituição para enfrentar o tributo vivo e em movimento. 
Compreendida a normatização tributária, da Constituição aos atos normativos de menor estatura, 
passaremos a enfrentar o processode constituição do crédito tributário, que vai desde a concepção 
criativa da norma abstrata (hipótese de incidência), até a exigibilidade de um tributo definitivamente 
constituído.
Entendida a formatação do tributo, em plena exigibilidade, partiremos desta para a análise do 
que ocorre a seguir: como é cobrado, discutido e exigido um tributo.
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Terceira abordagem: garantias e privilégios do Crédito Tributário. Administração Tributária. Pro-
cesso Administrativo Fiscal (PAF). Processo Judicial Tributário. Repetição de Indébito Tributário.
Por fim, a quarta e última abordagem enfrenta os contornos específicos de uma das espécies 
tributárias: os impostos.
Quarta abordagem. parte “Especial”: os impostos em espécie.
Esse será o nosso roteiro, sempre motivado pela curiosidade em descortinar esse mecanismo 
de viabilização da existência e serventia do Estado.
Todas essas abordagens seguirão a seguinte estrutura:
a) conteúdo teórico (com referências doutrinárias objetivas e esquemas);
b) questões comentadas;
c) resumo da aula;
d) súmulas pertinentes;
e) principais dispositivos legais; e
f) jurisprudência pertinente.
E aí? Prontos para descortinar o direito tributário, deixando de lado qualquer antipatia com a 
disciplina?? Vamos juntos nesse estudo!
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O CONCEITO DE TRIBUTO E AS ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS
1. As premissAs do ConCeito de tributo
De acordo com o CTN (Art. 3º), “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou 
cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Questão 1 (TRF 3ª REGIÃO/2018/JUIZ FEDERAL SUBSTITUTO) Tributo é toda prestação pe-
cuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, instituída em lei, que não 
constitua sanção por ato ilícito.1
O tributo é o objeto da tributação e esta, por sua vez, representa uma atividade do Estado de 
derivar parte da riqueza que é produzida pela sociedade para a sua viabilização. Existe o tributo para 
que o Estado exista e preste serviços públicos.
A Lei n. 4.320/1964 assim define “tributo” em seu art. 9º:
Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito publico, compreendendo os impostos, 
as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-
-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades
Diante desse contexto, estimados leitores, precisamos melhor explanar o conceito de tributo, 
a partir das seguintes premissas.
Conceito de Tributo
O Tributo é uma Obrigação de pagar dinheiro
A origem ‘ex lege’ da prestação compulsória de pagar tributo
O tributo não constitui sanção de ato ilícito
O tributo é cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada
1 Certo.
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1.1. o tributo é umA obrigAção de pAgAr dinheiro
O tributo é o objeto de uma prestação jurídica; como qualquer outra prestação jurídica 
obrigacional, será exercida a pretensão por alguém que possui capacidade ativa para exigir 
coercitivamente do sujeito passivo obrigacional.
O Tributo é expressado em dinheiro, nunca em dar outros bens fungíveis ou infungíveis; 
a obrigação tributária principal de pagar tributo é manifestada mediante entrega ao Fisco de 
moeda.
Quando o CTN se refere a “moeda ou cujo valor nela se possa exprimir” não tem a intenção 
de instituir uma obrigação tributária de dar outra coisa que não seja moeda, mas tão somente 
de permitir que o legislador que institua o tributo venha a estabelecer um “valor” que possa 
revelar a quantidade de moeda que deve ser paga a título de tributo.
Em outras palavras, “valor que possa exprimir a moeda” é um valor que possa manifestar, 
revelar ou fazer conhecida a moeda. Digamos que o tributo seja “50 valores de referência X” e 
que a Lei diga que “1 valor de referência X” corresponde a Y reais (moeda); esse é um exemplo 
de como a Lei pode estabelecer o pagamento de um tributo em um “valor” (ou referência) que 
possa ser convertido, manifestado ou expressado em dinheiro.
O que interessa, em todo o caso, é que o tributo, ao fim e ao cabo, é moeda (dinheiro).
1.2. A origem ‘ex lege’ dA prestAção CompulsóriA de pAgAr tributo
Quem busca um mútuo, por exemplo, vai até uma agência bancária e acerta a celebração 
de um contrato; aquele que pretende adquirir um determinado imóvel vai até o promitente ven-
dedor e celebra uma promessa de compra e venda, após todas as tratativas prévias.
O contrato é a fonte por excelência das obrigações, mas a Lei também pode fazer nascer a 
relação jurídica obrigacional; é o caso do tributo. Ninguém procura o auditor fiscal para com ele 
acertar o pagamento de um tributo, tampouco promove prévias tratativas com o representante 
do fisco para se obrigar a pagar um determinado tributo.
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Questão 2 (CESPE/2017/PREFEITURA DE FORTALEZA-CE/PROCURADOR DO MUNICÍ-
PIO) No que se refere à teoria do tributo e das espécies tributárias, julgue o item seguinte.
A relação jurídica tributária, que tem caráter obrigacional, decorre da manifestação volitiva do 
contribuinte em repartir coletivamente o ônus estatal.2
O tributo se impõe ao sujeito passivo, como obrigação jurídica, ‘ex lege’. Isso significa que o 
tributo nasce da Lei, e não como manifestação de vontade dos que ao seu pagamento se obri-
gam. Não há manifestação de vontade nem do sujeito passivo, tampouco do sujeito ativo; como 
veremos, o sujeito ativo também está vinculado, por inflexão legal direta, a cobrar o tributo.
Dizer, como faz o CTN, que o tributo é “prestação pecuniária compulsória” não é dizer muita 
coisa; todas as prestações jurídicas são compulsórias, sejam elas de origem contratual ou le-
gal. Quem toma dinheiro emprestado está compulsoriamente obrigado a devolvê-lo, a tempo e 
modo. Salvo as obrigações naturais, a obrigação jurídica tem a prestação respectiva marcada 
pela compulsoriedade.
A grande diferença, no caso do tributo, é a origem da obrigação: há uma inflexão direta da 
lei, que independe de qualquer manifestação de vontade de qualquer daqueles que ocupam os 
polos obrigacionais.
A Lei que cria otributo é bastante e forte o suficiente para fazer nascer e impor o tributo.
1.3. o tributo não Constitui sAnção de Ato ilíCito
Tendo a vocação de viabilizar o Estado e custear os serviços públicos, o tributo não tem 
como pressuposto um agir ilícito.
O tributo, para surgir como obrigação, pode até desconsiderar se o ato que configura o seu 
nascimento seja decorrente de um agir lícito ou ilícito. Assim, “auferir renda” é uma inflexão 
2 Errado.
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abstrata normativa que, quando ocorre no mundo da vida (no mundo real), faz nascer uma obri-
gação tributária. É dizer, “auferir renda” é um fato que gera uma obrigação tributária, pois sub-
sume-se a uma previsão hipotética normativa. Se essa renda advém de um agir ilícito (como a 
venda de drogas) ou lícito (como o exercício de um emprego formal), não importa: o fato que 
gera uma obrigação tributária é interpretado objetivamente.
Questão 3 (2018/TJ-MG/TITULAR DE SERVIÇOS DE NOTAS E DE REGISTROS – PROVI-
MENTO) Sobre os tributos, julgue o item seguinte.
Um ato ilícito pode estar descrito na hipótese de incidência de um imposto ou contribuição.3
Questão 4 (CESPE/2018/PGE-PE/PROCURADOR DO ESTADO) Considerando-se o que dis-
põe o CTN, é correto afirmar que, como regra geral, os  tributos podem incidir sobre bens e 
rendimentos decorrentes de atos ilícitos, embora não possam ser utilizados como sanção.4
Abstrair o caráter lícito do fato que gera uma obrigação tributária não quer dizer que o 
tributo sanciona fatos ilícitos; jamais. O tributo é o preço que se paga por se viver em uma 
sociedade civilizada. Paga-se tributo porque há a necessidade de o Estado existir e agir; para 
isso, são eleitas determinadas “materialidades” que fazem presumir uma riqueza. Por exem-
plo, a propriedade. Ser proprietário de algo não é um ilícito (ao menos por hipótese!). Quando 
alguém tem a propriedade, contudo, se autoriza presumir que é capaz de contribuir com a 
existência do Estado e a prestação de serviços públicos. Assim, a Constituição permite que a 
propriedade seja tributada pelos três entes federativos e o DF – quando rural, pela União; de 
veículos automotores, pelos Estados; e urbana, pelos Municípios.
Ter uma propriedade é somente um fato que autoriza, nos termos do arquétipo constitucional, 
a instituição de uma espécie tributária (imposto); ser proprietário de imóvel rural, veículo automotor 
ou imóvel urbano não é, de nenhum modo, um ato ilícito.
3 Errado.
4 Certo.
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O ato ilícito é punido, sancionado; o tributo é devido como expressão de um dever funda-
mental de quem ostenta a capacidade contributiva para fazê-lo.
Não se confunda, alerto em arremate, a proibição de o tributo funcionar como sanção de 
ato ilícito, com a punição de ilícitos tributários. A obrigação tributária principal pode ser de 
pagar tributo ou de pagar penalidade tributária (art. 113 do CTN). Assim, há no direito sancio-
natório tributário a ocorrência de fatos que geram obrigações tributárias de pagar multa; con-
tudo, não se pode confundir a multa tributária com o tributo: são coisas decorrentes de fatos 
geradores distintos.
Questão 5 (UPENET/IAUPE/2019/UPE/ADVOGADO) Sobre o conceito de tributo, julgue 
o item.
O tributo não deve se confundir com uma sanção para atos ilícitos, embora penalidades pos-
sam ser cobradas em função da desatenção da legislação tributária, pois as penalidades pos-
suem uma previsão de fato gerador distinta da previsão do fato gerador dos tributos.5
1.4. o tributo é CobrAdo mediAnte AtividAde AdministrAtivA 
plenAmente vinCulAdA
Por fim, podemos dizer que se cobra o tributo como uma atividade não discricionária; o 
fiscal não lhe cobra um tributo porque é um cara do mal, tampouco “alivia” a cobrança por ser 
um cara do bem.
Em termos de inflexão normativa, quando uma obrigação nasce diretamente por imposi-
ção legal, não há bom e mal: o fiscal cobra o tributo que a Lei faz surgir, sendo um mero instru-
mento dessa norma impositiva.
5 Certo.
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Questão 6 (UPENET/IAUPE/2019/UPE/ADVOGADO) Sobre o conceito de tributo, julgue o 
item seguinte.
Os tributos podem ser cobrados em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, e não neces-
sariamente sua cobrança será compulsória, por se tratar de uma ação discricionária do Estado, 
a atividade de fiscalização e cobrança/imposição fiscal.6
Portanto, a obrigação que tem por objeto o pagamento de um tributo nasce antes de qual-
quer atividade administrativa; ela nasce independente de qualquer acordo, tratativa ou reunião 
entre as partes. A obrigação surge, como dito linhas acima, pela ocorrência de um fato da vida 
que se amolda a uma norma hipotética. “Auferir renda”, diz a norma hipotética; se alguém, de 
carne e osso, obtém a renda, esse fato gera uma obrigação.
A obrigação surge, assim, a partir da ocorrência de um fato que é jurídico – que tem efei-
tos jurídicos e impositivos. Depois de surgida a obrigação é que vem a sua formalização, me-
diante uma atividade administrativa plenamente vinculada. Essa formalização, que sucede ao 
surgimento da própria obrigação tributária, é chamada de lançamento tributário e o seu con-
ceito é encontrado no art. 142 do CTN: “Compete privativamente à autoridade administrativa 
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo 
tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a 
matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo 
caso, propor a aplicação da penalidade cabível”.
Essa formalização, em essência, tem como objetivo a verificação desse fato, capaz de ge-
rar o surgimento de uma obrigação tributária – no meu exemplo, a situação de “auferir renda”. 
O lançamento vai dar um contorno formalmente delimitado a uma obrigação surgida por força 
de lei.
6 Errado.
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Contudo, deve ser feito um registro relevante. O art. 150 do CTN dispõe sobre uma forma 
peculiar de lançamento/formalização do crédito tributário: o lançamento por homologação. 
Nessa sistemática, caberá ao próprio contribuinte a constituição do crédito tributário da res-
pectiva obrigação, mediante “autoconfissão”ou “autoconstituição”. Vale dizer, a formalização 
não passa por uma “atividade administrativa plenamente vinculada”, mas é levada a efeito por 
obra do próprio contribuinte. Este submete os fatos da vida ao direito tributário, apurando a 
matéria tributável e lançando o tributo e antecipando o seu pagamento – o Fisco, por sua vez, 
terá um prazo de cinco anos para homologar esse procedimento. Caso transcorrido os cinco 
anos sem que o fisco efetive, expressamente, a homologação do lançamento, este estará ho-
mologado tacitamente.
Ou seja, nem sempre um tributo será quitado mediante “atividade administrativa plenamen-
te vinculada”; no exemplo que acabo de dar, essa atividade é meramente potencial, resindindo 
na possibilidade de o fisco homologar expressamente um procedimento (lançamento) levado 
a efeito totalmente pelo contribuinte. Sendo tácita essa homologação – ou seja, transcorridos 
os cinco anos sem manifestação expressa do Fisco – a “atividade administrativa plenamente 
vinculada” terá sido meramente ‘potencial’, e não real/efetiva.
Esse é um tema (lançamento por homologação) que nós antecipamos apenas para não 
perder a oportunidade de ir lançando o conhecimento ao leitor, de modo contextualizado; mas 
não se avexe: trataremos do lançamento, de modo específico, muitas linhas adiante.
2. o ConCeito de tributo
Diante do desenvolvimento das partes integrantes para o estabelecimento de um conceito 
de tributo, acima desenvolvidas, podemos dizer que tributos são prestações em dinheiro, que 
o Estado, no exercício de seu poder de império, exige e deriva do patrimônio do contribuinte 
com o objetivo de obter recursos para se viabilizar e cumprir os seus fins.
De acordo com Paulsen:
Cuida-se de prestação em dinheiro exigida compulsoriamente, pelos entes políticos ou por outras pessoas 
jurídicas de direito público, de pessoas físicas ou jurídicas, com ou sem promessa de devolução, forte na 
ocorrência de situação estabelecida por lei que revele sua capacidade contributiva ou que consubstancie 
atividade estatal a elas diretamente relacionada, com vista à obtenção de recursos para o financiamento 
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geral do Estado, para o financiamento de fins específicos realizados e promovidos pelo próprio Estado ou 
por terceiros em prol do interesse público (PAULSEN, Leandro. Curso de direito tributário completo. 10. ed. 
São Paulo: Saraiva, 2019).
O conceito apresentado por Paulsen é mais específico do que o conceito que estamos 
propondo, na medida em que já dá sinais identificadores das espécies tributárias encontradas 
no nosso sistema de direito.
Ao outorgar competência para a instituição das diversas espécies tributárias, a CF/88 re-
vela suas características intrínsecas e aponta o regime jurídico específico que lhes é aplicável. 
Embora todos os tributos se submetam a regras gerais comuns, há normas específicas para 
disciplinar cada uma das espécies tributárias.
3. espéCies tributáriAs
3.1 Critérios pArA A identifiCAção dAs espéCies tributáriAs
De acordo com o CTN:
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obri-
gação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Por sua vez, a CF/88 não realizou, propriamente, uma classificação, tampouco elencou cri-
térios de identificação de espécies tributárias, mas fez uma tipologia de tributos, definindo uns 
por características relativas à estrutura (impostos, taxas), outros por características relaciona-
das à função (contribuições), outros por feições referentes concomitante a um ou outro dos 
citados aspectos (contribuição de melhoria) e outros ainda por aspectos de regime jurídico 
alheios quer à estrutura, quer à função, como é o caso dos empréstimos compulsórios.
Embora o CTN afirme que a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador, 
diante da regulação do tema pela CF/88 podemos afirmar que tão somente o fato gerador não 
é suficiente para determinar a natureza do tributo.
De acordo com Paulsen:
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Assim, não apenas o fato gerador da obrigação é importante para identificar sua natureza jurídica 
específica, mas também sua base de cálculo. Esta é mesmo reveladora e merece muita atenção 
para que o legislador não institua um imposto (que é tributo sobrea riqueza) sob o pretexto de estar 
instituindo uma taxa (necessariamente dimensionada com base na atividade estatal). (PAULSEN, 
Leandro. Op. Cit.)
Por sua vez, quando o CTN diz que a “destinação legal do produto” da arrecadação do 
tributo é irrelevante para identificar a sua natureza (art. 4º, II), trata-se de aspecto derrogado 
diante da CF/88. Embora sirva de referência para a distinção entre impostos, taxas e contri-
buições de melhoria, não se presta à identificação das contribuições especiais e dos emprés-
timos compulsórios, pois estes são identificados a partir da finalidade do tributo.
Importante esclarecer que à época em que o CTN foi editado não havia uma compreensão 
delimitada do que viria a ser a espécie tributária das chamadas “contribuições” – hoje com 
matriz constitucional no art. 149 da CF/88. Portanto, o CTN foi elaborado tendo por existentes 
apenas três espécies tributárias: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Essa compre-
ensão do CTN é chamada por parte da doutrina de “teoria tripartite” de espécies tributárias 
– Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Obs.: � O Código Tributário Nacional, de 1966, foi concebido em uma época na qual existiam 
apenas três espécies tributárias (impostos, taxas e contribuições de melhoria), sendo 
estas elencadas em seu art. 5º ao qual parte da doutrina atribui o nome de “teoria tri-
partite das espécies tributárias”.
Assim, o CTN utilizou uma técnica de elencar quais são as espécies tributárias, omitindo – 
por ser uma característica do seu tempo – a existência de empréstimos compulsórios e con-
tribuições que só viriam a ser inseridas constitucionalmente como tributos tempos depois.
3.2. A ApresentAção dAs espéCies tributáriAs nA Constituição federAl 
de 1988
A Constituição Federal de 1988 não possui nenhum artigo como o art. 5º do CTN. Ou seja, 
em nenhum momento a Constituição Federal de 1988 diz: “os tributos são: (...)”.
Como a Constituição Federal faz para apresentar as espécies tributárias?
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DIREITO TRIBUTÁRIO
A CF/88 atrela ou integra duas coisas: (i) diz de quem é a competência para instituir e (ii) 
diz qual o tributo.
Assim, muito embora não se encontre na CF nenhum dispo-
sitivo que diga, taxativamente, “os tributossão: (...)”, a  Carta 
Magna nos apresenta as espécies tributárias a partir da indi-
cação de quem é competente para instituí-las.
Ao assim fazer, a Constituição resolve duas questões com uma única ‘cajadada’: define 
competências e apresenta os tributos.
Portanto, a técnica do CTN foi afirmar, em seu art. 5º, que os “tributos são: (...)”. A CF, me-
diante técnica jurídica mais sofisticada e complexa, não se valeu de dispositivo que, somente, 
enuncie os tributos, mas apresentou os tributos a partir da definição de quem é o ente federa-
tivo competente para instituí-los.
Nesse sentido, em um primeiro momento, a Constituição Federal dita que TODOS os entes 
federativos podem instituir: impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tri-
butos:
I – impostos;
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de servi-
ços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Depois, a  Constituição Federal apresenta mais um tributo, mas esse somente pode ser 
instituído por um determinado ente federativo: a União.
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa 
ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado 
o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada 
à despesa que fundamentou sua instituição.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Prosseguindo, a Constituição apresenta mais uma espécie de tributo, que também só pode 
ser, em regra, instituída por um ente federativo: a União. Contudo, no §1º, do art. 149, a Cons-
tituição permite que os entes federativos Estados, DF e Municípios instituam também uma 
‘subespécie’ desse tributo.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio 
econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua 
atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do 
previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo.
§ 1º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituirão, por meio de lei, contribuições 
para custeio de regime próprio de previdência social, cobradas dos servidores ativos, dos aposen-
tados e dos pensionistas, que poderão ter alíquotas progressivas de acordo com o valor da base de 
contribuição ou dos proventos de aposentadoria e de pensões.
§ 1º-A. Quando houver deficit atuarial, a contribuição ordinária dos aposentados e pensionistas po-
derá incidir sobre o valor dos proventos de aposentadoria e de pensões que supere o salário-mínimo.
§ 1º-B. Demonstrada a insuficiência da medida prevista no § 1º-A para equacionar o deficit atuarial, 
é facultada a instituição de contribuição extraordinária, no âmbito da União, dos servidores públicos 
ativos, dos aposentados e dos pensionistas.
§ 1º-C. A contribuição extraordinária de que trata o § 1º-B deverá ser instituída simultaneamente 
com outras medidas para equacionamento do deficit e vigorará por período determinado, contado 
da data de sua instituição.
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste 
artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação;
II – incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação dada pela 
Emenda Constitucional n. 42, de 19.12.2003)
III – poderão ter alíquotas:
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de 
importação, o valor aduaneiro;
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada.
§ 3º A pessoa natural destinatária das operações de importação poderá ser equiparada a pessoa 
jurídica, na forma da lei.
§ 4º A lei definirá as hipóteses em que as contribuições incidirão uma única vez.
Por fim, a Constituição Federal nos apresenta um último tributo, atrelado à competência do 
DF e Municípios.
Art. 149-A Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma das respec-
tivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o disposto no art. 150, I e III.
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na fatura de consu-
mo de energia elétrica.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Em suma, a Constituição Federal fez uma enunciação mais inteligente das espécies tribu-
tárias, valendo-se de diversos dispositivos que serviram de atribuição de competência e deli-
mitação geral das características do tributo.
DICA!
A Constituição Federal não cria o tributo; ela prevê as espécies 
tributárias e suas características gerais, atribuindo competên-
cia tributária aos entes federativos para que criem o tributo: 
em regra, por lei ordinária, mas, em alguns casos, mediante lei 
complementar.
Assim, embora a Constituição Federal não contenha nenhum dispositivo que diga “os tri-
butos são”, a partir da análise dos artigos acima transcritos, podemos dizer que OS TRIBU-
TOS SÃO:
•	 Impostos;
•	 Taxas;
•	 Contribuição de melhoria;
•	 Empréstimos compulsórios;
•	 Contribuições.
Parte da doutrina chama essa classificação de “teoria pentapartida” das espécies tributá-
rias. Permitam-me dizer que não é uma teoria, mas uma mera extração do texto constitucional; 
em outro dito, uma constatação normativa constitucional. Contudo, encontrei recentemente 
uma questão de concurso sobre esse tema.
Questão 7 (IBFC/2018/CÂMARA DE FEIRA DE SANTANA-BA/PROCURADOR JURÍDICO 
ADJUNTO) Julgue o item, sobre quais são as espécies tributárias na visão da teoria de classi-
ficação chamada de pentapartida.
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Impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições para-
fiscais ou especiais.7
A rigor, portanto, são cinco as espécies tributárias existentes no nosso sistema. Contudo, 
esse número pode variar; há quem considere a “contribuição de melhoria” dentro do gênero 
“contribuições”, de modo que se reduziriam a quatro as espécies tributárias. Essa é a diretriz 
extraída de uma decisão já antiga do STF, mas que ainda é citada por muitos doutrinadores:
Os tributos, nas suas diversas espécies, compõem o Sistema Constitucional Tributário 
brasileiro, que a Constituição inscreve nos seus arts. 145 a 162. Tributo, sabemos todos, 
encontradefinição no art. 3º do CTN, definição que se resume, em termos jurídicos, no 
constituir ele uma obrigação que a lei impõe às pessoas, de entrega de uma certa impor-
tância em dinheiro ao Estado. As  obrigações são voluntárias ou legais. As  primeiras 
decorrem da vontade das partes, assim, do contrato; as legais resultam da lei, por isso 
são denominadas obrigações ex lege e podem ser encontradas tanto no direito público 
quanto no direito privado. A obrigação tributária, obrigação ex lege, a mais importante do 
direito público, “nasce de um fato qualquer da vida concreta, que antes havia sido qua-
lificado pela lei como apto a determinar o seu nascimento” (ATALIBA, Geraldo. Herme-
nêutica e Sistema Constitucional Tributário. Diritto e pratica tributaria, Padova, Cedam, v. 
L, 1979). As diversas espécies tributárias, determinadas pela hipótese de incidência ou 
pelo fato gerador da respectiva obrigação (CTN, art. 4º), são a) os impostos (CF, art. 145, 
I; arts. 153, 154, 155 e 156), b) as taxas (CF, art. 145, II), c) as contribuições, que são c.1) 
de melhoria (CF, art. 145, III), c.2) sociais (CF, art. 149), que, por sua vez, podem ser c.2.1) 
de seguridade social (CF, art. 195; CF, 195, § 4º) e c.2.2) salário educação (CF, art. 212, 
§ 5º) e c.3) especiais: c.3.1) de intervenção no domínio econômico (CF, art. 149) e c.3.2) 
de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CF, art. 149). Constituem, ainda, 
espécie tributária, d) os empréstimos compulsórios (CF, art. 148). 
[ADI 447, rel. min. Octavio Gallotti, voto do min. Carlos Velloso, j. 5-6-1991, P, DJ de 5-3-
1993.] 
7 Certo.
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Enfim, trata-se de uma opção classificatória. Não me parece adequada, com todo o respei-
to, a opção de inserir a “contribuição de melhoria” dentro do gênero “contribuições”. Contudo, 
não podia deixar de mencionar o voto do Min. Carlos Velloso do STF que adotou essa diretriz.
O importante é conhecer todas as espécies tributárias e saber manusear e bem identificar 
as opções de “catalogação” classificatória.
Passemos a estudar cada uma das espécies tributárias.
3.3. o imposto
Os impostos são tributos que incidem sobre revelações de riquezas do contribuinte, cujas 
normas de distribuição de competência estão nos Artigos 153, 155 e 156 da Constituição Fe-
deral.
Os fatos geradores dos impostos são, portanto, situações relacionadas ao contribuinte 
(art. 16 do CTN) – e não ao Estado – como exteriorizações de riqueza ou da atividade econô-
mica desenvolvida. Isso significa dizer que se tratam de tributos não vinculados a qualquer 
atividade do Poder Público.
CTN:
Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qual-
quer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
O montante da exação será calculado tendo em conta as materialidades sobre as quais 
incide; por exemplo, tributada a propriedade, a base de cálculo será o seu valor venal, na circu-
lação de mercadorias, o valor da operação.
Relevante destacar que os impostos, por estarem dissociados de qualquer atuação especí-
fica do Estado, servem ao custeio dos serviços públicos universais – como a varrição de ruas 
e calçadas (espaço públicos, utilizados por todos) – e o seu produto, por essa razão, estará ne-
cessariamente dissociado de qualquer órgão, fundo ou despesa, nos exatos termos do artigo 
167, IV, da CF/88, e com as exceções nele descritas:
Art. 167. São vedados:
IV – a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do 
produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos 
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para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para 
realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos 
arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de 
receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;
Trata-se do chamado princípio da não afetação dos impostos, cuja lógica é relacionada 
às materialidades do tributo e à desnecessidade de contraprestação pelo Estado (tributo não 
vinculado).
Os impostos são fundados na exteriorização da capacidade contributiva, dentro da neces-
sidade, já tratada nos tópicos pretéritos, de custeio da existência do próprio Estado.
O fato imponível não se refere a comportamento das pessoas jurídicas de direito público interno; ao 
contrário, prende-se a um fato, ato, situação inerente a um particular, indicador de sua capacidade 
contributiva (art. 145, § 10, da Constituição). O Estado não oferece nenhuma utilidade, comodidade 
ou serviço fruível diretamente, não havendo nenhuma vinculação entre o pressuposto de fato previs-
to na norma instituidora do imposto e a atuação estatal (MELO, José Eduardo Soares de. Curso de 
direito tributário. 7 ed. São Paulo: Dialética, 2009. P. 47).
São, assim, exações não vinculadas e de arrecadação igualmente não vinculada.
Há alguns impostos cuja finalidade preponderante não é arrecadatória. A doutrina ressalta 
que todo tributo possui funções fiscal e extrafiscal; alguns, preponderantemente fiscais, ou-
tros, extrafiscais ou regulatórios.
Impostos fiscais têm preponderante função arrecadatória; já os preordenados à função 
extrafiscal servem primordialmente como regulação do mercado, como forma de intervenção 
do Estado sobre o domínio econômico.
São considerados extrafiscais os tributos federais sobre: importação de produtos estran-
geiros (II), exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE), operações 
de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF) e produtos indus-
trializados (IPI).
3.4. tAxAs
Por uma questão de isonomia e justiça fiscal, as taxas são tributos cobrados de alguém 
que fez uso específico de um serviço estatal (serviço singular). Ou seja, nesse caso, como o 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Estado se direciona a fornecer um interesse individual, não seria justo que o custo fosse dividi-
do por todos, com base nas receitas dos impostos.
O serviço público, pois, que dá ensejo ao nascimento da taxa, há de ser um serviço espe-
cífico e divisível. A sua utilização, pelo contribuinte, ou é efetiva ou é potencial, vale dizer, 
ou o serviço público é prestado ao contribuinte ou é posto à disposição deste. (...) Con-
cedo que há serviços públicos que somente podem ser remunerados mediante taxa. Do 
acórdão do RE 89.876/RJ, relatado pelo eminente ministro Moreira Alves (RTJ 98/230) 
e da conferência que S. Exa. proferiu no “X Simpósio Nacional deDireito Tributário” (...) 
penso que podemos extrair as seguintes conclusões, com pequenas alterações em rela-
ção ao pensamento do eminente ministro Moreira Alves: os serviços públicos poderiam 
ser classificados assim: 1) serviços públicos propriamente estatais, em cuja prestação o 
Estado atue no exercício de sua soberania, visualizada esta sob o ponto de vista interno 
e externo: esses serviços são indelegáveis, porque somente o Estado pode prestá-los. 
São remunerados, por isso mesmo, mediante taxa, mas o particular pode, de regra, optar 
por sua utilização ou não. (...) 2) Serviços públicos essenciais ao interesse público: são 
serviços prestados no interesse da comunidade. São remunerados mediante taxa. (...) 3) 
Serviços públicos não essenciais e que, não utilizados, disso não resulta dano ou preju-
ízo para a comunidade ou para o interesse público. Esses serviços são, de regra, delegá-
veis, vale dizer, podem ser concedidos e podem ser remunerados mediante preço público. 
Exemplo: o serviço postal, os serviços telefônicos, telegráficos, de distribuição de energia 
elétrica, de gás, etc. 
[ADI 447, rel. min. Octavio Gallotti, voto do min. Carlos Velloso, j. 5-6-1991, P, DJ de 5-3-
1993.] 
Dessa forma, as taxas servem para remunerar um serviço específico e divisível experimen-
tado pelo cidadão, sendo, portanto, tributo vinculado a um agir estatal.
De acordo com o estabelecido no art. 77 do CTN, taxa é o tributo que tem como falo gerador o exer-
cício regular do poder de polícia, ou a utilização, eletiva ou potencial, de serviço público específico e 
divisível, prestado ao contribuinte. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 27 ed. São 
Paulo: Malheiros, 2004. P. 68).
Há duas espécies de taxas: as de polícia e as de serviço.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
A taxa, espécie de tributo vinculado, tendo em vista o critério jurídico do aspecto material do fato 
gerador, que Geraldo Ataliba denomina de hipóteses de incidência (Hipótese de incidência tributá-
ria. 4. ed. Revista dos Tribunais, 1991. p. 128 et seq.), ou é de polícia, decorrente do exercício do 
poder de polícia, ou é de serviço, resultante da utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos 
específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (CF, art. 145, II). A ma-
terialidade do fato gerador da taxa, ou de sua hipótese de incidência, é, “sempre e necessariamente 
um fato produzido pelo Estado, na esfera jurídica do próprio Estado, em referibilidade ao adminis-
trado” (ATALIBA, Geraldo. Sistema tributário na Constituição de 1988. Revista de Direito Tributário, 
51/140), ou “uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte”, que “pode consistir ou num 
serviço público ou num ato de polícia” (CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional 
tributário. 2. ed. RT, 1991. p. 243). 
Os dispositivos da CF e do CTN mais relevantes e recorrentes em provas de concursos são 
os seguintes:
CF/88. Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguin-
tes tributos:
(...)
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de servi-
ços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
(...)
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.
(...)
CTN. Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, 
no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de 
polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição.
Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou discipli-
nando direito, interêsse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de intê-
resse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção 
e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização 
do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou 
coletivos.
Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo 
órgão competente nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de 
atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:
I – utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição me-
diante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
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II – específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilida-
de, ou de necessidades públicas;
III – divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus 
usuários.
Assim, as taxas têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utili-
zação, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte 
ou posto à sua disposição.
A atuação estatal direcionada ao contribuinte constitui, portanto, o fato gerador da obri-
gação tributária, cabendo a cada ente federado a competência para cobrar taxas pelos servi-
ços que preste ou pelo poder de polícia exercido, dentro da sua competência política e admi-
nistrativa.
Conforme expressa o CTN, a taxa de serviço pressupõe que este seja específico e divisível. 
Nesse sentido, considerando que a iluminação pública é um serviço prestado universalmente 
(“uti universe”) deve ser custeado pelos recursos gerais do caixa público, provenientes da ar-
recadação dos impostos. As taxas servem para remunerar as situações em que o contribuinte 
vê o braço do estado especificamente sobre uma necessidade sua, atendendo-a. É  o caso 
da coleta individual de lixo; o Estado estende a sua mão para coletar, especificamente, o lixo 
produzido por um contribuinte.
DICA!
O serviço de iluminação pública não pode ser remunerado me-
diante taxa. [Súmula Vinculante 41.]
A taxa cobrada exclusivamente em razão dos serviços públi-
cos de coleta, remoção e tratamento ou destinação de lixo ou 
resíduos provenientes de imóveis não viola o art. 145, II, da CF. 
[Súmula Vinculante 19.]
É inconstitucional a taxa municipal de conservação de estra-
das de rodagem cuja base de cálculo seja idêntica à do impos-
to territorial rural. [Súmula 595/STF]
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Relevante destacar que não se pode cobrartaxas relativamente aos serviços públicos que 
a CF/88 prevê como públicos e gratuitos, tal como saúde e educação.
DICA!
Nesse sentido é o verbete vinculante de n. 12 do Supremo Tri-
bunal Federal: “A COBRANÇA DE TAXA DE MATRÍCULA NAS 
UNIVERSIDADES PÚBLICAS VIOLA O DISPOSTO NO ART. 206, 
IV, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.”
O Supremo Tribunal Federal já reconheceu a possibilidade de existir o efeito confiscatório 
(Artigo 150, IV, da CF) quando há manifesta desproporção entre o valor da taxa e o custo do 
serviço prestado, ferindo assim o princípio da capacidade contributiva.
Taxa: correspondência entre o valor exigido e o custo da atividade estatal. A  taxa, 
enquanto contraprestação a uma atividade do Poder Público, não pode superar a relação 
de razoável equivalência que deve existir entre o custo real da atuação estatal referida ao 
contribuinte e o valor que o Estado pode exigir de cada contribuinte, considerados, para 
esse efeito, os elementos pertinentes às alíquotas e à base de cálculo fixadas em lei. Se 
o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do serviço prestado ou posto à disposi-
ção do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação de onerosidade excessiva, que 
descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores referidos (o custo real do 
serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro), configurar-se-á, então, 
quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no 
art. 150, IV, da CF. Jurisprudência. Doutrina. (ADI 2.551-MC-QO, Rel. Min. Celso de Mello, 
julgamento em 2-4-2003, Plenário, DJ de 20-4-2006.)
Importante destacar que o princípio da capacidade contributiva igualmente pode se aplicar 
às taxas, como ressaltou o STF no julgamento da constitucionalidade da Taxa de Polícia insti-
tuída pela União para a fiscalização dos mercados:
O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar 
o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modali-
dade de tributo, notadamente quando a taxa tem, como fato gerador, o exercício do poder 
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de polícia. (RE 216.259-AgR, Rel. Min. Celso de Mello, julgamento em 9-5-2000, Segunda 
Turma, DJ de 19-5-2000.) No mesmo sentido: RE 177.835, Rel. Min. Carlos Velloso, julga-
mento em 22-4-1999, Plenário, DJ de 25-5-2001.
O Artigo 145, §2º, da CF/88 estabelece que “as taxas não poderão ter base de cálculo 
própria de impostos.” Alexandrino e Vicente Paulo tecem interessante construção teórica para 
explicar a razão desta vedação:
Com efeito, a base de cálculo de um tributo é o padrão ou o critério quantitativo que permite di-
mensionar o fato econômico eleito pela lei como gerador da correspondente obrigação tributária. 
Assim, uma vez que um imposto tem sempre como hipótese legal de incidência um fato econômico 
relacionado ao sujeito passivo (a propriedade de um bem, uma operação que ele realize, um ren-
dimento que ele aufira), a base de cálculo de um imposto deve dimensionar esse fato econômico 
– será, portanto, o valor do bem, o valor da operação, o valor do rendimento. Diferentemente, como 
o fato gerador de uma taxa é sempre uma atividade estatal específica (a prestação de serviço pú-
blico específico e divisível ou o exercício do poder de polícia), a base de cálculo de uma taxa deve, 
teoricamente, guardar relação com o custo da atividade estatal que constituir o seu fato gerador. 
Consequentemente, se a lei instituidora de uma taxa estabelecer como base de cálculo elementos 
que, na verdade, dimensionem um fato econômico do contribuinte (o valor de um bem dele, o valor 
de uma operação que ele efetuou, o valor de um rendimento que ele auferiu), essa taxa resultará 
constitucionalmente desnaturada – será um tributo com fato gerador de taxa e base de cálculo 
própria de imposto (ALEXANDRINO, Marcelo. PAULO, Vicente. Direito tributário na Constituição e no 
STF. 16 ed. São Paulo:
Método, 2011. P.48).
DICA!
Entretanto, sobre esse ponto, em fevereiro de 2010, o Supre-
mo Tribunal editou a Súmula Vinculante n. 29. É CONSTITU-
CIONAL A ADOÇÃO, NO CÁLCULO DO VALOR DE TAXA, DE 
UM OU MAIS ELEMENTOS DA BASE DE CÁLCULO PRÓPRIA DE 
DETERMINADO IMPOSTO, DESDE QUE NÃO HAJA INTEGRAL 
IDENTIDADE ENTRE UMA BASE E OUTRA.
Entendeu o STF – em nome da capacidade contributiva – que, dada a dificuldade de esta-
belecer um salutar valor comutativo entre o custo do serviço e o valor da taxa, é razoável utili-
zar aspectos materiais de impostos a título de parâmetro para calcular a taxa.
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Dessa forma, o tamanho do imóvel (metragem, que é um dos elementos da base de cálculo 
de um imposto – o IPTU, calculado sobre o valor venal) pode servir de parâmetro para a fixa-
ção da taxa residencial de coleta de resíduos sólidos, pela presunção de que um imóvel maior 
potencialmente gera mais lixo do que um de menor metragem.
A base de cálculo da taxa de fiscalização e funcionamento fundada na área de fiscaliza-
ção é constitucional, na medida em que traduz o custo da atividade estatal de fiscaliza-
ção. Quando a Constituição se refere às taxas, o faz no sentido de que o tributo não incida 
sobre a prestação, mas em razão da prestação de serviço pelo Estado. A área ocupada 
pelo estabelecimento comercial revela-se apta a refletir o custo aproximado da atividade 
estatal de fiscalização. 
[RE 856.185 AgR, rel. min. Roberto Barroso, j. 4-8-2015, 1ª T, DJE de 24-9-2015.] 
A respeito das taxas de polícia relevante destacar a jurisprudência do STF que admite a co-
brança ainda que não exista a efetiva e concreta fiscalização do contribuinte (dispensabilidade 
da chamada “fiscalização porta a porta”), mas tão somente pela existência de aparato fiscal.
O texto constitucional diferencia as taxas decorrentes do exercício do poder de polícia 
daquelas de utilização de serviços específicos e divisíveis, facultando apenas a estas a 
prestação potencial do serviço público. A regularidade do exercício do poder de polícia 
é imprescindível para a cobrança da taxa de localização e fiscalização. À  luz da juris-
prudência deste STF, a existência do órgão administrativo não é condição para o reco-
nhecimento da constitucionalidade da cobrança da taxa de localização e fiscalização, 
mas constitui um dos elementos admitidos para se inferir o efetivo exercício do poder 
de polícia, exigido constitucionalmente. (...) É constitucional taxa de renovação de fun-
cionamento e localização municipal, desde que efetivo o exercício do poder de polícia, 
demonstrado pela existência de órgão e estrutura competentes para o respectivo exercí-
cio, tal como verificado na espécie quanto ao Município de Porto Velho/RO (...). 
[RE 588.322, rel. min. Gilmar Mendes, j. 16-6-2010, P, DJE de 3-9-2010, Tema 217.] 
A hipótese de incidência da taxa é a fiscalização de atividades poluidoras e utilizadoras 
de recursos ambientais, exercida pelo Ibama (Lei 6.938/1981, art. 17-B, com a redação 
da Lei 10.165/2000). Tem-se, pois, taxa que remunera o exercício do poder de polícia do 
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Estado. Não há invocar o argumento no sentido de que a taxa decorrente do poder de polí-
cia fica “restrita aos contribuintes cujos estabelecimentos tivessem sido efetivamente 
visitados pela fiscalização”, por isso que, registra Sacha Calmon – parecer, fl. 377 –, essa 
questão “já foi resolvida, pela negativa, pelo STF, que deixou assentada em diversos jul-
gados a suficiência da manutenção, pelo sujeito ativo, de órgão de controle em funcio-
namento (cf., inter plures, RE 116.518 e RE 230.973). Andou bem a Suprema Corte brasi-
leira em não aferrar-se ao método antiquado da vistoria porta a porta, abrindo as portas 
do Direito às inovações tecnológicas que caracterizam a nossa era”. Destarte, os  que 
exercem atividades de impacto ambiental tipificadas na lei sujeitam-se à fiscalização do 
Ibama, pelo que são contribuintes da taxa decorrente dessa fiscalização, fiscalização que 
consubstancia, vale repetir, o poder de polícia estatal. 
[RE 416.601, voto do rel. min. Carlos Velloso, j. 10-8-2005, P, DJ de 30-9-2005.]. No mesmo 
sentido: RE 603.513 AgR, rel. min. Dias Toffoli, j. 28-8-2012, 1ª T, DJE de 12-9-2012 .
Conforme acima explicitado, para os impostos há vedação específica da sua destinação a 
fundo ou despesa art. 167, IV, da CF – ou seja, de um lado, o imposto é tributo não vinculado 
a nenhum agir estatal específico dirigido ao contribuinte; de outro, o imposto é tributo não vin-
culado a nenhum gasto específico do Estado, servindo para remunerar os chamados “serviços 
públicos universais”.
Por outro lado, as taxas são vinculadas a um agir específico do Estado e servem para re-
munerar os “serviços públicos singulares” (ou “uti singulis”). Portanto, a vedação do art. 167, 
IV, da CF não alcança as taxas.
Lei estadual n. 12.986/1996. Violação do art. 167, IV, da CF. Não ocorrência. Preceito de 
lei estadual que destina 5% dos emolumentos cobrados pelas serventias extrajudiciais 
e não oficializadas ao Fundo Estadual de Reaparelhamento e Modernização do Poder 
Judiciário (FUNDESP) não ofende o disposto no art. 167, IV, da CF. Precedentes. A norma 
constitucional veda a vinculação da receita dos impostos, não existindo, na Constituição, 
preceito análogo pertinente às taxas. [RE 570.513 AgR, rel. min. Eros Grau, j. 16-12-2008, 
2ª T, DJE de 27-2-2009.] 
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Por fim, nos compete distinguir o tributo taxa do preço público – temática abordada à 
exaustão em concursos públicos –, dando relevo à recentíssima decisão do STF sobre a natu-
reza jurídica do pedágio.
A taxa, em suma: é sujeita a regime de direito público, por ser tributo e, portanto, receita de-
rivada que só pode ser instituída e alterada mediante lei; a cobrança é imperativa e independe 
da vontade da parte, cujo princípio de cobrança é a retributividade por um gasto específico e 
divisível do estado em relação ao sujeito passivo; deve obediência aos princípios constitucio-
nais do direito tributário, como a anterioridade clássica e a noventena e a mera disposição do 
serviço autoriza a cobrança.
Já o preço público se submete ao regime de direito privado e funciona como receita origi-
nária da exploração pelo Estado de um determinado nicho econômico, cuja cobrança tem por 
base jurídica um ato de vontade bilateral que independe de lei, marcada pela voluntariedade; 
o fundamento do preço público, portanto, é o caráter sinalagmático e contraprestativo para a 
manutenção do equilíbrio financeiro do contrato; por não ser receita tributária, não se submete 
aos princípios gerais de direito tributário, como a legalidade e sua cobrança não é compulsória; 
a cobrança só se processa mediante o uso efetivo de um serviço, sendo rescindível a qualquer 
momento.
Na doutrina e jurisprudência, a propósito desse tema, havia profunda divergência acerca da 
natureza jurídica do pedágio.
O Supremo Tribunal Federal, na ADI 800/RS, julgada em junho de 2014, entendeu que o 
pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias não tem natureza tributária, mas de preço 
público, consequentemente, não está sujeito ao princípio da legalidade estrita (Informativo de 
jurisprudência n. 750). Para o STF, o elemento nuclear para identificar e distinguir taxa e pre-
ço público seria o da compulsoriedade, presente na primeira e ausente na segunda espécie. 
Nesse sentido, mencionou o Enunciado 545 da Súmula do STF (“Preços de serviços públicos e 
taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua 
cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”).
As custas, a taxa judiciária e os emolumentos constituem espécie tributária, são taxas, 
segundo a jurisprudência iterativa do STF. (...) Impossibilidade da destinação do produto 
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da arrecadação, ou de parte deste, a instituições privadas, entidades de classe e Caixa 
de Assistência dos Advogados. Permiti-lo importaria ofensa ao princípio da igualdade. 
Precedentes do STF. 
[ADI 1.145, rel. min. Carlos Velloso, j. 3-10-2002, P, DJ de 8-11-2002.] 
Vide MS 28.141, rel. min. Ricardo Lewandowski, j. 10-2-2011, P, DJE de 1º-7-2011 
Vide RE 233.843, rel. min. Joaquim Barbosa, j. 1º-12-2009, 2ª T, DJE de 18-12-2009 
Ementa: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO 
PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. CONSTITUCIONA-
LIDADE. 1. O pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas pelo Poder 
Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, do art. 150 da Constitui-
ção de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço público, não estando 
a sua instituição, consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação 
direta de inconstitucionalidade julgada improcedente. 
 (ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014, ACÓR-
DÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 27-06-2014 PUBLIC 01-07-2014) 
3.5. Contribuições de melhoriA
Dentro da ideia de justiça comutativa, não é razoável que uma obra pública causadora de 
considerável e específica valorização de imóveis privados seja custeada por todos os contri-
buintes.
Nesse sentido, realizada a obra pública da qual decorra particular enriquecimento de deter-
minados contribuintes, estes podem ser chamados ao seu custeio, de modo que os recursos 
daí derivados sejam reaplicados em prestações estatais que favoreçam a todos, atendendo 
assim ao ideal de justiça fiscal.
Destaca a doutrina que:
Em 1605, na Inglaterra, a coroa inglesa realizou uma obra de grande porte e com enorme dispêndio 
de dinheiro para sanear as margens do Rio Tâmisa, tornando-o mais navegável e estimulando o 
incrementoda atividade econômica nas áreas ribeirinhas. Os proprietários dos imóveis localizados 
nessas áreas foram muito beneficiados, pois passaram a ter suas terras, antes sujeitas a frequentes 
alagamentos, bastante valorizadas. Visando a sanar o enriquecimento sem causa, foi criado, por lei, 
um tributo (betterment tax), a ser pago pelos beneficiários, limitado ao montante da valorização indi-
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vidual. Nascia a contribuição de melhoria, até hoje responsável pelo financiamento de obras de gran-
de vulto (ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. São Paulo: Método, 2011.p. 74).
Assim, prevista no Artigo 145, III, da Constituição Federal, e Artigo 81 do CTN, como tributo 
de competência comum – a ser cobrado pelo ente político executor da obra – a contribuição 
de melhoria revela-se como um tributo vinculado a um agir específico do Poder Público: obra 
pública da qual decorra valorização imobiliária específica.
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras 
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como 
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
Relevante destacar ser a contribuição decorrente de obra pública – e não para a realização 
desta –, ou seja, a cobrança só poderá ser posterior ao agir do Estado e à aferição da valoriza-
ção do imóvel privado.
O fato gerador contribuição de melhoria é, portanto, a valorização imobiliária decorrente da 
obra pública, sendo a base de cálculo o quantum deste acréscimo patrimonial.
Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição de melhoria 
incide sobre o quantum da valorização imobiliária. (AI 694.836-AgR, Rel. Min. Ellen Gracie, 
julgamento em 24-11-2009, Segunda Turma, DJE de 18-12-2009.)
Pode-se afirmar que o aspecto material da hipótese de incidência da contribuição de me-
lhoria é complexo, conjugado por dois fatos: realização de uma obra pública, da qual decorra 
valorização dos imóveis beneficiados.
DICA!
Os limites individual e total existem em razão da natureza do 
tributo. O contribuinte deve ser tributado no limite individual do 
seu benefício econômico, limitando-se ainda a exação ao valor 
total da obra pública.
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Assim, hipoteticamente em uma valorização individual de 20 mil reais de cinco imóveis espe-
cíficos, custando a obra pública um total de 70 mil reais, não cumprirá a justiça comutativa da 
exação caso os contribuintes sejam taxados além do limite global representado pelo valor da 
obra (ainda que a valorização – limite individual – seja maior). É que não se pode esquecer que 
a finalidade do tributo é a devolução aos cofres públicos dos valores despendidos para uma 
obra que terminou acarretando um benefício individual.
Trata-se de um tributo moralizador, a evitar que obras públicas sejam direcionadas a bene-
ficiar um público específico. Quando isso ocorre, o Direito Tributário possui instituto equaliza-
dor da justiça fiscal: a contribuição de melhoria.
DICA!
O tributo é chamado de “moralizador” em virtude de que a obra 
pública (que é a causa do tributo, e não o seu fato gerador) 
não é feita para beneficiar os imóveis situados na chamada 
‘zona de influência’ da valorização econômica. A  obra públi-
ca é promovida para beneficiar a sociedade como um todo; 
caso uma obra pública fosse feita especificamente para be-
neficiar determinados imóveis, seria um caso de improbidade 
ou até crime. A valorização de determinados imóveis, decor-
rente de obra pública, não é ligada às razões que motivaram 
a obra pública, mas apenas um efeito colateral ou reflexo (um 
efeito inevitável). Ou seja, como a obra (feita para beneficiar a 
todos) termina trazendo um benefício específico a alguns pou-
cos, é um fato moralmente positivo a instituição de um tributo 
(contribuição de melhoria) a ser cobrado daqueles que mais 
se beneficiaram com a obra pública. Portanto, o  gestor que 
opta pela instituição do tributo comprova que a obra não foi 
feita para beneficiar poucos; a imposição da contribuição de 
melhoria é um poderoso instrumento de justiça fiscal e de via-
bilização de obras públicas.
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Em nível de Lei Complementar, o Decreto-Lei n. 195/1967 dispõe sobre o tributo, estabele-
cendo as regras específicas para a cobrança.
3.6. empréstimos Compulsórios
A validação constitucional dos empréstimos compulsórios está na sua finalidade: gerar re-
cursos para situações de calamidade pública ou guerra externa, ou para investimento nacional 
relevante e urgente, nos exatos termos do Artigo 148 da CF/88 – determinando ainda que o 
tributo é de arrecadação vinculada:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I – para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública,
de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado 
o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada 
à despesa que fundamentou sua instituição.
Pelo texto constitucional, há reserva de Lei Complementar para o empréstimo compulsório, 
não sendo possível a sua criação mediante lei ordinária, lei delegada ou medida provisória. 
Além do que, a doutrina entende que a lei complementar deve ser específica, porque somente 
a natureza do gasto e sua magnitude deverão determinar a graduação da obrigação.
Cumpre salientar que o fato gerador não é constitucionalmente especificado, podendo ser 
vinculado ou não a uma ação pontual do Poder Público, pois é evidente que o fato gerador do 
empréstimo compulsório não é a guerra nem a calamidade nem o investimento público, embo-
ra ele só possa ser instituído à vista dessas situações.
O traço distintivo que marca o empréstimo compulsório como espécie tributária diferencia-
da e autônoma é a promessa de devolução, sem a qual não se caracteriza o tributo.
O empréstimo compulsório inaugura duas relações jurídicas: a de natureza tributária, nas-
cida pela subsunção do fato gerador à hipótese de incidência descrita na lei complementar; e 
outra de natureza administrativa, surgida do pagamento do crédito pelo contribuinte, impondo 
ao Estado o dever de restituir o valor anteriormente arrecadado e o correspondente direito do 
contribuinte de recebê-lo.
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