Tributos Estaduais e Municipais - Aula 6

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AULA 6 
TRIBUTOS ESTADUAIS 
E MUNICIPAIS 
Prof.ª Graziela Cristina da S. B. Machado 
 
 
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TEMA 1 – ISS – LOCAL DO RECOLHIMENTO 
O serviço considera-se prestado, e o imposto, devido, no local do 
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio 
do prestador, exceto nas hipóteses a seguir, quando o imposto será devido no 
local: 
• do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de 
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de importação 
de serviços do exterior; 
• da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no 
caso dos serviços descritos no subitem 3.05 (Cessão de andaimes, palcos, 
coberturas e outras estruturas de uso temporário); 
• da execução da obra, no caso dos serviços descritos nos subitens 7.02 e 
7.19: 
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou 
subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica 
e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração 
de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, 
pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de 
produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de 
mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local 
da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 
7.19 – Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de 
engenharia, arquitetura e urbanismo. (Brasil, 2003) 
• da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 (Demolição); 
• de edificações em geral, como estradas, pontes, portos e congêneres, no 
caso dos serviços descritos no subitem 7.05 (Reparação, conservação e 
reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres) – exceto o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora 
do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS; 
• da execução de varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, 
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos 
quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 (Varrição, 
coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e 
destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer); 
• da execução de limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros 
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no 
caso dos serviços descritos no subitem 7.10 (Limpeza, manutenção e 
 
 
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conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, 
parques, jardins e congêneres); 
• da execução de decoração e jardinagem, corte e poda de árvores, no caso 
dos serviços descritos no subitem 7.11 (Decoração e jardinagem, inclusive 
corte e poda de árvores); 
• do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes 
físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 
7.12 (Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes 
físicos, químicos e biológicos); 
• de florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação, reparação de 
solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de árvores, 
silvicultura, exploração florestal e serviços congêneres indissociáveis da 
formação, manutenção e colheita de florestas para quaisquer fins e por 
quaisquer meios, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 
(Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres); 
• da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e 
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 (Escoramento, 
contenção de encostas e serviços congêneres); 
• da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 
(Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, 
represas, açudes e congêneres); 
• onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços 
descritos no subitem 11.01 (Guarda e estacionamento de veículos 
terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações); 
• dos bens, dos semoventes ou do domicílio das pessoas vigiadas, 
seguradas ou monitoradas, no caso dos serviços descritos no subitem 
11.02 (Vigilância, segurança ou monitoramento de bens, pessoas e 
semoventes); 
• de armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do 
bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 (Armazenamento, 
depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer 
espécie); 
• da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, 
no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13; 
 
 
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• do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços 
descritos pelo item 16 (Serviços de transporte de natureza municipal); 
• do estabelecimento do tomador da mão de obra ou, na falta de 
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços 
descritos pelo subitem 17.05 (Fornecimento de mão de obra, mesmo em 
caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou 
temporários, contratados pelo prestador de serviço); 
• da feira, da exposição, do congresso ou do congênere a que se referir o 
planejamento, a organização e a administração, no caso dos serviços 
descritos pelo subitem 17.10 (Planejamento, organização e administração 
de feiras, exposições, congressos e congêneres); 
• do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou 
metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa. 
• do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 4.22, 4.23 e 5.09: 
4.22 – Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para 
prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 
4.23 – Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de 
terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo 
operador do plano mediante indicação do beneficiário. 
5.09 – Planos de atendimento e assistência médico-veterinária. (Brasil, 
2003) 
• do domicílio do tomador do serviço, no caso dos serviços prestados pelas 
administradoras de cartão de crédito ou débito e demais descritos no 
subitem 15.01 (Administração de fundos quaisquer, de consórcio, de cartão 
de crédito ou débito e congêneres, de carteira de clientes, de cheques pré-
datados e congêneres). 
Nota: No caso dos serviços prestados pelas administradoras de cartão de 
crédito e débito, descritos no subitem 15.01, os terminais eletrônicos ou as 
máquinas das operações efetivadas deverão ser registrados no local do domicílio 
do tomador do serviço (incluído pela Lei Complementar n. 157, de 29 de dezembro 
de 2016). 
• do domicílio do tomador dos serviços dos subitens 10.04 e 15.09: 
10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de 
arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de 
faturização (factoring). 
15.09 – Arrendamento mercantil (leasing) de quaisquer bens, inclusive 
cessão de direitos e obrigações, substituição de garantia, alteração, 
cancelamento e registro de contrato, e demais serviços relacionados ao 
arrendamento mercantil (leasing). (Brasil, 2003) 
 
 
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Nota: no caso dos serviços descritos nos subitens 10.04 e 15.09, o valor 
do imposto é devido ao município declarado como domicílio tributário da pessoa 
jurídica ou física tomadora do serviço, conforme informação prestada por este. 
Conforme o art. 4º da LC: 
Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte 
desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou 
temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo 
irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, 
posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato 
ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. (Brasil, 2003) 
Unidade econômica: “pressupõe a existência de uma organização da 
fatores de produção, tais como: máquinas, equipamentos, capital, matéria-prima, 
funcionários, fisicamente localizada e capaz de prestarserviços” (Patrocínio, 
2017, p. 86). 
Unidade profissional: “caracterizada nas atividades em que a renda e a 
remuneração provêm do trabalho e não da combinação de fatores de produção”. 
(Patrocínio, 2017, p. 86). 
Em virtude da legislação citada, que traz uma série de particularidades em 
relação ao local do recolhimento, conflitos se estabelecem quando há: 
• sede em um estabelecimento – prestação em outro com deslocamento do 
prestador; 
• atividade que se desenvolve em mais de um município – conflito entre 
atividade meio x atividade fim; 
• necessidade de efetuar cadastro em outro município (Cadastro de 
Prestadores de Outro Município – CPOM); 
A seguir, algumas jurisprudências sobre o assunto: 
TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ISSQN. LC 116/03. 
COMPETÊNCIA. LOCAL ESTABELECIMENTO PRESTADOR. 
SÚMULA 83/STJ. FUNDAMENTO NÃO ATACADO. SÚMULA 283/STF. 
RECURSO ESPECIAL Nº 1.160.253 - MG 
1. De acordo com os arts. 3º e 4º da LC 116/03, a municipalidade 
competente para realizar a cobrança do ISS é a do local do 
estabelecimento prestador dos serviços. Considera-se como tal a 
localidade em que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, 
onde a atividade é desenvolvida, independentemente de ser 
formalmente considerada como sede ou filial da pessoa jurídica. Isso 
significa que nem sempre a tributação será devida no local em que o 
serviço é prestado. O âmbito de validade territorial da lei municipal 
compreenderá, portanto, a localidade em que estiver configurada uma 
organização (complexo de bens) necessária ao 
exercício da atividade empresarial ou profissional 
 
 
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2. Afastar a aplicação das regras contidas na LC 116/03 apenas seria 
possível com a declaração de sua inconstitucionalidade, o que 
demandaria a observância da cláusula de reserva de plenário. 
3. No caso, o tribunal a quo concluiu que os serviços médicos são 
prestados em uma unidade de saúde situada no Município de Canaã, o 
que legitima esse ente estatal para a cobrança do ISS. 
 
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI COMPLEMENTAR Nº 
116/03. SERVIÇO DE INFORMÁTICA. COMPETÊNCIA PARA SUA 
COBRANÇA. FATO GERADOR. LOCAL DO ESTABELECIMENTO DO 
PRESTADOR. PRESENÇA DE UNIDADE ECONÔMICA OU 
PROFISSIONAL . RECURSO ESPECIAL Nº 1.195.844 - DF 
1. De acordo com os artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 116/03, 
conclui-se que a municipalidade competente para realizar a cobrança do 
ISS é a do local do estabelecimento prestador dos serviços, 
considerando-se como tal a localidade em 
que há uma unidade econômica ou profissional, isto é, onde a atividade 
é desenvolvida, independentemente de sua denominação. 
2. Ocorre que, no presente caso, o Tribunal a quo, em seu voto revisor, 
considerou que os serviços de informática foram prestados na sede da 
instituição financeira, localizada em Brasília, sendo disponibilizados 
técnicos residentes para a manutenção da solução durante o período, 
caracterizando uma unidade econômica ou profissional no âmbito do 
Distrito Federal, o que legitima esse ente estatal para a cobrança o ISS. 
3. Para infirmar o acórdão recorrido, neste ponto, faz-se necessário o 
revolvimento de matéria fático-probatória, o que é inviável em sede de 
recurso especial pelo óbice do enunciado n. 7 da Súmula desta Corte. 
4. Recurso especial parcialmente conhecido e, nessa parte, não provido. 
No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 (Locação, sublocação, 
arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, 
de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza) da 
lista de serviços, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada 
município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, 
dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, 
arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não 
(parágrafo 1º do art. 3º da LC n. 116/2003). 
No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 (Serviços de 
exploração de rodovia mediante cobrança de preço ou pedágio dos usuários, 
envolvendo execução de serviços de conservação, manutenção, melhoramentos 
para adequação de capacidade e segurança de trânsito, operação, monitoração, 
assistência aos usuários e outros serviços definidos em contratos, atos de 
concessão ou de permissão ou em normas oficiais) da lista de serviços anexa, 
considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada município em 
cujo território haja extensão de rodovia explorada (parágrafo 2º do art. 3º da LC 
116/2003). 
“Considera-se ocorrido o fato gerador do ISS no local do estabelecimento 
prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços 
 
 
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descritos no subitem 20.01” (Brasil, 2003) da lista de serviços (Serviços portuários, 
ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de 
embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de 
praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, 
movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao 
largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres) 
(parágrafo 3º do art. 3º da LC n. 116/2003). 
TEMA 2 – ISS – CONTRIBUINTE E RESPONSÁVEL 
Contribuinte é o prestador do serviço (art. 5º da LC n. 116/2003), todavia 
os municípios e o Distrito Federal, mediante lei, podem atribuir de modo expresso 
a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato 
gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou 
a atribuindo a este, em caráter supletivo, o cumprimento total ou parcial da referida 
obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais (art. 6º da 
LC n. 116/2003). 
O contribuinte é aquele que efetivamente presta o serviço, que desenvolve 
a atividade descrita em um dos subitens previstos na lei complementar n. 
116/2003 e, portanto, sujeito passivo da relação tributária. Em contrapartida, os 
responsáveis são aqueles que não prestam o serviço, mas que de alguma forma 
possuem relação com este, como ocorre com os contratantes dos serviços, 
chamados de tomadores. 
Os responsáveis estão obrigados ao recolhimento integral do imposto 
devido, da multa e dos acréscimos legais, independentemente de ter sido 
efetuada sua retenção na fonte. 
Sem prejuízo do disposto, são responsáveis: 
• o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do país ou 
cuja prestação se tenha iniciado no exterior do país; 
• a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária 
dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 
7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa. 
Para as situações citadas, há uma imposição da lei federal de que o 
recolhimento seja realizado pelo tomador do serviço, ou seja, ainda que o 
prestador e o tomador estejam no mesmo município, o ISS seria recolhido pelo 
 
 
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contratante do serviço, entretanto é bom salientar que alguns municípios acabam 
excluindo a responsabilidade do tomador e a atribuindo ao próprio prestador, que 
é o contribuinte do ISS, quando ambos estão na mesma cidade. 
Em virtude das diversas discussões a respeito do local do recolhimento do 
ISS, bem como devido aos denominados planejamento tributários, em que as 
empresas se constituíam em municípios diversos de onde a empresa desenvolvia 
as suas atividades, com o intuito de aproveitar menor alíquota, o Município de São 
Paulo institui o Cadastro de Prestador de Serviço de Outro Município. O CPOM, 
como é conhecido, constitui um cadastro a que as empresas de outros municípios 
devem se submeter a fim de evitar o recolhimento em duplicidade do ISS. Ele visa 
comprovar que empresa efetivamente existe em outro município. 
Muito se questiona em relação à exigência do CPOM, uma vez que se trata 
de regra criada pelosmunicípios e que não está disposta na Lei Complementar n. 
116/2003. O intuito dos municípios com tal exigência é criar uma barreira para que 
as empresas de outras cidades prestem o serviço. Nesse sentido, caso a empresa 
de outro município não realize o cadastro, passa-se a exigir o ISS do tomador do 
serviço; o contratante, por sua vez, para não ter que arcar com o imposto, acaba 
o retendo do prestador e o repassando ao município. 
Nesse contexto, se o prestador não ficar atento às legislações dos 
municípios em que atua, pode ser surpreendido com dois recolhimentos do ISS: 
um pelo município onde se encontra estabelecido e outro pelo município onde 
prestou o serviço, mas não possui o cadastro. Como estratégia, empresas que 
atuam em diversos municípios, mas possuem um único estabelecimento, devem 
requerer o respectivo cadastro ou abrir filiais no intuito de evitar o pagamento do 
imposto em duplicidade. 
Atualmente, a maior parte das capitais exigem o CPOM. Inclusive, o 
Supremo Tribunal Federal (STF) vai analisar se é constitucional a obrigação 
prevista na Lei n. 14.042, de 30 de agosto de 2005, do Município de São Paulo, 
que determina a retenção do Imposto sobre Serviço de Qualquer Natureza (ISS) 
pelo tomador de serviço, em razão da ausência de cadastro na Secretaria de 
Finanças de São Paulo do prestador não estabelecido no território do referido 
município. A matéria é objeto do Recurso Extraordinário (RE) 1167509 e teve 
repercussão geral reconhecida em deliberação no plenário virtual do STF. 
 
 
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TEMA 3 – FORNECIMENTO DE MERCADORIA COM PRESTAÇÃO DE 
SERVIÇOS 
Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela 
mencionados não ficam sujeitos ao Imposto sobre Operações Relativas à 
Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e 
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva 
fornecimento de mercadorias. 
Figura 1 – Tributação de serviços 
 
Esse gráfico pretende resumir como devemos interpretar a lista de serviços 
sempre que há fornecimento de mercadorias. se o serviço está previsto na lista, 
mas não há no subitem nenhuma menção em relação a mercadoria, a incidência 
será exclusivamente do ISS, tal como ocorre com o serviço de limpeza previsto no 
subitem 7.10 da lista. Caso o serviço esteja na lista, mas com ressalva em relação 
à mercadoria, incidirá o ISS sobre os serviços e ICMS sobre a mercadoria, 
conforme se observa dos serviços a seguir: 
7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de 
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras 
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, 
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e 
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora 
do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). [...] 
7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, 
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas 
pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que 
fica sujeito ao ICMS). [...] 
13.05 – Composição gráfica, inclusive confecção de impressos gráficos, 
fotocomposição, clicheria, zincografia, litografia e fotolitografia, exceto se 
destinados a posterior operação de comercialização ou industrialização, 
ainda que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva 
ser objeto de posterior circulação, tais como bulas, rótulos, etiquetas, 
 
Prestação de serviço com 
fornecimento de mercadoria 
Serviço previsto na lista da LC 
116/03, sem ressalva 
permitindo a cobrança de ICMS 
Serviço previsto na lista da LC 
116/03, com ressalva 
permitindo a cobrança de ICMS 
Serviço não previsto na lista da 
LC 116/03 
ISS sobre o valor do 
serviço e da mercadoria 
fornecida 
ISS sobre o serviço e 
ICMS sobre a 
mercadoria 
ICMS sobre o valor do 
serviço e da mercadoria 
fornecida 
 
 
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caixas, cartuchos, embalagens e manuais técnicos e de instrução, quando 
ficarão sujeitos ao ICMS. [...] 
14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, 
conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de 
máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de 
qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao 
ICMS). [...] 
14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes 
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS). [...] 
17.11 – Organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento 
de alimentação e bebidas, que fica sujeito ao ICMS). (Brasil, 2003) 
Por fim, para os serviços não previstos na lista e que estejam no campo de 
incidência do ICMS, incidirá apenas este, tal como ocorre com: 
• fornecimento de alimentação; 
• prestação de serviço de transporte intermunicipal e interestadual; 
• serviço oneroso de comunicação. 
Para os demais serviços não previstos na lista de serviços anexa à Lei 
Complementar n. 116/2003 nem inclusos no campo de incidência do ICMS, não 
haverá a incidência desses impostos, tal como ocorre com a locação de bens 
móveis, que não está sujeita ao ICMS e ao ISS. Para esses casos, a prestação 
será documentada por contrato ou outro documento que seja de conveniência entre 
as partes. 
TEMA 4 – SERVIÇOS POLÊMICOS 
4.1 Software 
A Lei n. 9.609, de 19 de fevereiro de 1998, conhecida como Lei do 
Programa de Computador - Propriedade Intelectual ou Lei do Software, dispõe 
sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sua 
comercialização no país, definindo: 
Art. 1º - Programa de computador é a expressão de um conjunto 
organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida 
em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em 
máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, 
instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital 
ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. 
(Brasil, 1998) 
Essa lei, em relação à tributação, traz a primeira regra no seu art. 9º: 
Art. 9º - O uso de programa de computador no País será objeto de 
contrato de licença (grifo nosso). 
Parágrafo único - Na hipótese de eventual inexistência do contrato 
referido no caput deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou 
 
 
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licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do 
seu uso. (Brasil, 1998) 
Seguem os serviços de informática e congêneres previstos na LC n. 
116/2003: 
1 – Serviços de informática e congêneres. 
1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas. 
1.02 – Programação. 
1.03 - Processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, 
textos, imagens, vídeos, páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de 
informação, entre outros formatos, e congêneres. (Redação dada pela 
Lei Complementar nº 157, de 2016) 
1.04 - Elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos 
eletrônicos, independentemente da arquitetura construtiva da máquina 
em que o programa será executado, incluindo tablets, smartphones e 
congêneres. (Redação dada pela Lei Complementar nº 157, de 2016) 
1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de 
computação. 
1.06 – Assessoria e consultoria em informática. 
1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração 
e manutenção de programas de computação e bancos de dados. 
1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas 
eletrônicas 
1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, 
vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de 
livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas 
prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 
12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS). (Brasil, 2003) 
 Para identificar se o fato gerador seria ICMS ou ISS, a doutrina e ajurisprudência sempre distinguirem o software entre de prateleira e personalizado. 
• Software personalizado: não é produzido em massa, em série, para uso 
comum, venda a varejo, em larga escala e de maneira uniforme, e sim 
desenvolvido de forma específica para um destinatário certo. 
• Software de prateleira: produzido em massa, em série, para uso comum, 
venda a varejo, em larga escala e de maneira uniforme, próprio para 
comercialização. 
No âmbito doutrinário, podemos citar algumas opiniões, como a de 
Mangieri (2003, p. 144): 
a) o ICMS só pode incidir sobre a realização de operação mercantil como 
fim em si mesma, não sobre operação que se constitua tão somente 
como um meio para a obtenção de outra finalidade; 
b) a entrega de bem corpóreo em decorrência de uma cessão de direitos 
não se configura em hipótese de incidência do ICMS; 
c) ceder direitos pressupõe a realização de atividades acessoriais 
(atividades-meio) como a distribuição de “softwares” através de 
disquetes, cd-rom, etc. 
Neste sentido, também se cita o entendimento de Melo (2004, p. 18): 
 
 
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Este bem ‘digital’ não consubstancia as características de âmbito legal 
(artigo 191 do Código Comercial), e constitucional (artigo 155, § 3º) de 
mercadoria, além do que o respectivo ‘software’ representa um produto 
intelectual, objeto de cessão de direitos, de distinta natureza jurídica o 
que tornaria imprescindível alteração normativa. 
No meio da referida discussão, em especial após a edição da Lei 
Complementar n. 157/2016 (que que trouxe nova redação ao item 1.04 da lista), 
os estados celebraram o Convênio ICMS 106/2017 para demarcar seu território 
com o intuito de esclarecer que continuavam no âmbito de incidência do ICMS as 
operações com bens e mercadorias digitais, tais como softwares, programas, 
jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, que sejam 
padronizados, ainda que tenham sido ou possam ser adaptados, comercializados 
por meio de transferência eletrônica de dados. 
Alguns estados, com o intuito de minimizar a disputa com os municípios, 
acabam por conceder isenção do ICMS às operações com software, tais como 
Santa Catarina e Paraná; outros, no entanto, já regulamentaram o referido 
convênio e estão exigindo o ICMS, como é o caso do Estado de São Paulo. 
4.2 Locação de bens móveis 
A locação de bens móveis prevista na lista anterior não foi reproduzida na 
atual lista. Isso ocorreu porque, em 2010, o Supremo Tributal Federal editou a 
Súmula Vinculante n. 31 com a seguinte tese: “É inconstitucional a incidência do 
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre operações de locação 
de bens móveis” (Brasil, 2010). 
Importante destacar que em 2012 foi apresentado agravo regimental no 
recurso extraordinário com agravo 656.709 (locação de guindastes e 
apresentação do respectivo operador) em que ficou sedimentado que, na locação 
de bens móveis associada a prestação de serviços, não haverá incidência sobre 
a locação, incidindo, porém, o ISS sobre a prestação de serviços. 
A G .REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO 656.709 
EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE 
QUALQUER NATUREZA. LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS ASSOCIADA 
A PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS. LOCAÇÃO DE GUINDASTE E 
APRESENTAÇÃO DO RESPECTIVO OPERADOR. INCIDÊNCIA DO 
ISS SOBRE A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. NÃO INCIDÊNCIA SOBRE 
A LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. SÚMULA VINCULANTE 31. AGRAVO 
REGIMENTAL. 1. A Súmula Vinculante 31 não exonera a prestação de 
serviços concomitante à locação de bens móveis do pagamento do ISS. 
2. Se houver, ao mesmo tempo, locação de bem móvel e prestação de 
serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro. 3. O 
que a agravante poderia ter discutido, mas não o fez, é a necessidade 
 
 
13 
de adequação da base de cálculo do tributo para refletir o vulto 
econômico da prestação de serviço, sem a inclusão dos valores 
relacionados à locação. Agravo regimental ao qual se nega provimento 
4.3 Farmácia de manipulação 
Na Lei Complementar n. 116/2003, tivemos a inserção do item 4.07 
“serviços farmacêuticos”, o que acabou por ocasionar discussões sobre a 
tributação (ICMS x ISS) das farmácias de manipulação que preparam os produtos 
conforme fórmula prescrita em receitas, mas que também produzem mercadorias, 
muitas vezes com a sua própria marca para venda a clientes junto com os demais 
itens adquiridos para comercialização. 
A discussão chegou aos tribunais superiores, os quais decidiram que, no 
caso das farmácias de manipulação, que preparam e fornecem medicamentos sob 
encomenda conforme a receita apresentada pelo consumidor, há incidência 
exclusiva do ISS, visto que se trata de serviço previsto expressamente na 
legislação federal (item 4.07 da lista anexa à LC n. 116/2003). (STJ - REsp 
975.105-RS, Rel. Min. Herman Benjamin, julgado em 16/10/2008). 
Logo, as farmácias de manipulação podem ter atividades mistas, ora 
sujeitas ao ICMS, ora ao ISS e, em alguns casos, ao IPI. 
TEMA 5 – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS – BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA 
A base de cálculo do imposto é o preço do serviço (art. 7º da Lei 
Complementar n. 116/2003). 
Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 (Locação, sublocação, 
arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, 
de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza) da 
lista anexa forem prestados no território de mais de um município, a base de 
cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, da rodovia, 
dos dutos e condutos de qualquer natureza, dos cabos de qualquer natureza ou 
ao número de postes existentes em cada município. 
Não se inclui na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer 
Natureza o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos 
nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar; 
7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de 
obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras 
semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, 
drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a 
 
 
14 
instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora 
do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS). 
7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, 
portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas 
pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que 
fica sujeito ao ICMS). (Brasil, 2003) 
A alíquota máxima do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza é de 
5%. (art. 8º da LC 116/2003). Em contrapartida, a alíquota mínima é de 2% (art. 
8º-A da LC 116/2003). 
O imposto não será objeto de concessão de isenções, incentivos ou 
benefícios tributários ou financeiros, inclusive de redução de base de cálculo ou 
de crédito presumido ou outorgado, ou sob qualquer outra forma que resulte, 
direta ou indiretamente, em carga tributária menor que a decorrente da aplicação 
da alíquota mínima estabelecida no caput, exceto para os serviços a que se 
referem os subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa à Lei Complementar n. 
116/2003. 
É nula a lei ou o ato do município ou do Distrito Federal que não respeite 
as disposições relativas à alíquota mínima previstas neste artigo no caso de 
serviço prestado a tomador ou intermediário localizado em município diverso 
daquele onde está localizado o prestador do serviço. 
A nulidade descrita gera para o prestador do serviço, perante o município 
ou o Distrito Federal que não respeitar as disposições deste artigo, o direito à 
restituição do valor efetivamente pago do Imposto sobre Serviços de Qualquer 
Natureza calculado sob a égide da lei nula. 
A nova lei complementar, ao tratar da base de cálculo do ISS devido pelos 
autônomos e pelas sociedades de profissionais,o fez de forma geral, 
estabelecendo no art. 7º que “a base de cálculo do imposto é o preço do serviço” 
(Brasil, 2003). Isso gerou a interpretação de que o dispositivo do Decreto-lei n. 
406/1968, relativo à alíquota fixa, foi revogado e que, por consequência, as 
sociedades de profissionais passam a recolher o ISS sobre o preço do serviço. 
Todavia, a LC 116/03 revogou apenas os arts. 8º, 10, 11 e 12 do DL 
406/1968. Não foi revogado expressamente o art. 9º, que trata do trabalho pessoal 
e permite que as sociedades profissionais de profissão regulamentada recolham 
o imposto de acordo com cada profissional habilitado. 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
BRASIL. Constituição (1988). Diário Oficial da União, Brasília, DF, 5 out. 1988. 
_____. Lei Complementar n. 116, de 31 de julho de 2003. Diário Oficial da União, 
Poder Legislativo, Brasília, DF, 1º ago. 2003. 
_____. Lei n. 9.609, de 19 de fevereiro de 1998. Diário Oficial da União, Poder 
Executivo, Brasília, DF, 20 fev. 1998. 
_____. Superior Tribunal de Justiça. Súmula n. 31, 4 fev. 2010. Diário Oficial da 
União, Brasília, DF, 17 fev. 2010. 
MANGIERI, F. R. ISS teoria, prática e questões polêmicas. 3. ed. São Paulo: 
Edipro, 2003. 
MELO, J. E. S. de. ICMS teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2004. 
PATROCÍNIO, J. A. ISS: teoria, prática e jurisprudência: Lei Complementar 
116/2003 – anotada e comentada. 4 ed. São Paulo: Ed. Revista dos Tribunais, 
2017.