Gestão de Custo

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GESTÃO 
DE CUSTOS 
PROFESSORA
Me. Juliana Moraes da Silva
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C397 CENTRO UNIVERSITÁRIO DE MARINGÁ. 
Núcleo de Educação a Distância. SILVA, Juliana Moraes da.
GESTÃO DE CUSTOS. 
Juliana Moraes da Silva.
Maringá - PR.: UniCesumar, 2021. 
224 p.
“Graduação - EaD”. 
1. Gestão 2. Custos. EaD. I. Título. 
FICHA CATALOGRÁFICA
NEAD - Núcleo de Educação a Distância
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Coordenador(a) de Conteúdo 
Juliana Moraes da Silva
Projeto Gráfico e Capa
Arthur Cantareli, Jhonny Coelho
e Thayla Guimarães
Editoração
Lavígnia da Silva Santos
Design Educacional
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Revisão Textual
Cintia Prezoto Ferreira
Ilustração
Andre Luis Azevedo da Silva
Fotos
Shutterstock CDD - 22 ed. 658.15 
CIP - NBR 12899 - AACR/2
ISBN:978-65-5615-274-5
Impresso por: 
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de EAD Janes Fidélis Tomelin Presidente da Mantenedora Cláudio Ferdinandi
BOAS-VINDAS
Neste mundo globalizado e dinâmico, nós tra-
balhamos com princípios éticos e profissiona-
lismo, não somente para oferecer educação de 
qualidade, como, acima de tudo, gerar a con-
versão integral das pessoas ao conhecimento. 
Baseamo-nos em 4 pilares: intelectual, profis-
sional, emocional e espiritual.
Assim, iniciamos a Unicesumar em 1990, com 
dois cursos de graduação e 180 alunos. Hoje, 
temos mais de 100 mil estudantes espalhados 
em todo o Brasil, nos quatro campi presenciais 
(Maringá, Londrina, Curitiba e Ponta Grossa) e 
em mais de 500 polos de educação a distância 
espalhados por todos os estados do Brasil e, 
também, no exterior, com dezenas de cursos 
de graduação e pós-graduação. Por ano, pro-
duzimos e revisamos 500 livros e distribuímos 
mais de 500 mil exemplares. Somos reconhe-
cidos pelo MEC como uma instituição de exce-
lência, com IGC 4 por sete anos consecutivos 
e estamos entre os 10 maiores grupos educa-
cionais do Brasil.
A rapidez do mundo moderno exige dos edu-
cadores soluções inteligentes para as neces-
sidades de todos. Para continuar relevante, a 
instituição de educação precisa ter, pelo menos, 
três virtudes: inovação, coragem e compromis-
so com a qualidade. Por isso, desenvolvemos, 
para os cursos de Engenharia, metodologias ati-
vas, as quais visam reunir o melhor do ensino 
presencial e a distância.
Reitor 
Wilson de Matos Silva
Tudo isso para honrarmos a nossa mis-
são, que é promover a educação de qua-
lidade nas diferentes áreas do conheci-
mento, formando profissionais cidadãos 
que contribuam para o desenvolvimento 
de uma sociedade justa e solidária.
P R O F I S S I O N A LT R A J E T Ó R I A
Me. Juliana Moraes da Silva
Mestre em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá (2016). 
Possui Bacharelado em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Maringá 
(2006) e é Licenciado em Matemática pela Universidade Estadual de Maringá 
(2001). Atualmente, é Perita Contábil nas áreas Cível e Trabalhista, é também 
Professora e Coordenadora do Curso de Ciências Contábeis da UNICESUMAR - 
Centro Universitário de Maringá. Possui experiência na área de Administração, 
com ênfase em Ciências Contábeis.
Currículo Lattes disponível em: http://lattes.cnpq.br/0551257296562180.
A P R E S E N TA Ç Ã O D A D I S C I P L I N A
GESTÃO DE CUSTOS
O rápido progresso tecnológico das máquinas e dos equipamentos no ambiente macro, a 
maior capacidade de absorção das empresas brasileiras às mudanças e inovações exógenas, 
o aparecimento de blocos econômicos, transferências de riquezas, bem como o surgimento 
contínuo de novos produtos de ciclo de vida mais curtos que satisfaçam as exigências do 
crescente mercado consumidor, tudo isso têm contribuído consubstancialmente para o cres-
cimento da produtividade das empresas.
Como, nos últimos anos, várias entidades têm passado por grandes dificuldades financeiras 
provenientes da falta de incentivos governamentais, devido às taxas de juros elevadas, ao alto 
percentual de impostos, aos custos de produção elevados e a outros fatores, não necessitar 
de fontes de recursos de terceiros para financiar a produção é uma vantagem competitiva 
que a empresa possui.
Neste ambiente competitivo, os proprietários, gestores ou administradores dos empreendi-
mentos passam a repensar em uma melhor forma de administrar os negócios. Para manter 
a vantagem competitiva e alcançar a missão da empresa, tornam-se essenciais, por exemplo, 
a exigência de qualidade dos produtos ofertados no mercado, a agilidade no ciclo produtivo, 
a redução de custos e o bom atendimento ao cliente.
Quanto aos custos de produção, estudos têm sido divulgados no sentido de que há possibili-
dade de promover a redução destes. Nas devidas proporções, sem que implique, necessaria-
mente, estagnar o crescimento do empreendimento, ou afetar a produtividade, ou reduzir a 
qualidade dos produtos oferecidos que satisfaçam as expectativas dos clientes mais exigen-
tes. Neste contexto, a gestão de custos, enquanto geradora de informações, deve atender 
às necessidades atinentes das empresas. Com base no histórico das sucessivas mudanças 
ocorridas nas organizações, o gerenciamento de custo seguindo algumas ferramentas de 
Gestão de Custos são aplicadas. 
Neste material, você conhecerá algumas ferramentas de gestão de custo. Na Unidade 1, você 
mergulhará na evolução da contabilidade da gestão de custos, e os diversos tipos de sistemas 
de custear será apresentado na Unidade 2. As formas de acumular custos aos produtos será 
abordado na Unidade 3. Além dos custeios tradicionais, a gestão de custos apresenta vários 
modelos contemporâneos utilizados para gerenciar os custos industriais. Os modelos de 
gestão são temas tratados na Unidade 4 e, para finalizar a obra, na Unidade 5, você poderá 
conhecer e compreender uma importante ferramenta de gestão de custos, a Teoria das Res-
trições (Theory of Constraints - TOC), uma alternativa viável para solucionar os problemas de 
produtividade, identificando restrições que, a princípio, limitam a lucratividade.
Caro(a) aluno(a), espero contribuir muito para o seu conhecimento. Não deixe para depois, 
comece agora a aprender tudo que elaborei especialmente para você.
ÍCONES
Sabe aquele termo ou aquela palavra que você não conhece? Este ele-
mento ajudará você a conceituá-lo(a) melhor da maneira mais simples.
conceituando
No fim da unidade, o tema em estudo aparecerá de forma resumida 
para ajudar você a fixar e a memorizar melhor os conceitos aprendidos. 
quadro-resumo
Neste elemento, você fará uma pausa para conhecer um pouco 
mais sobre o assunto em estudo e aprenderá novos conceitos. 
explorando ideias
Ao longo do livro, você será convidado(a) a refletir, questionar e 
transformar. Aproveite este momento! 
pensando juntos
Enquanto estuda, você encontrará conteúdos relevantes 
on-line e aprenderá de maneira interativa usando a tecno-
logia a seu favor.conecte-se
Quando identificar o ícone de QR-CODE, utilize o aplicativo Unicesumar 
Experience para ter acesso aos conteúdos on-line. O download do aplicati-
vo está disponível nas plataformas: Google Play App Store
CONTEÚDO
PROGRAMÁTICO
UNIDADE 01 UNIDADE 02
UNIDADE 03
UNIDADE 05
UNIDADE 04
FECHAMENTO
GESTÃO DA 
CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
8
SISTEMAS
DE CUSTEIO
49
94
SISTEMAS
DE ACUMULAÇÃO DE 
CUSTOS
136
APLICAÇÃO DOS 
SISTEMAS DE 
CUSTEIOS
176
GERENCIAMENTO
DOS CUSTOS
220
CONCLUSÃO
GERAL
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GESTÃO
DA CONTABILIDADE 
DE CUSTOS
PLANO DE ESTUDO 
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • A Contabilidade de Custos no 
contexto atual • Elementos que compõem os custos • A importância da Gestão de Custos.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
Compreender a evolução da Contabilidade de Custos e a sua terminologia. • Identificar e mensurar os 
elementos de custos nos produtos e serviços. • Reconhecer e refletir sobre a importância da gestão 
de custos..
PROFESSORA 
Me. Juliana Moraes da Silva
INTRODUÇÃO
Olá, caro(a) aluno(a), seja bem-vindo(a) à primeira unidade do nosso livro. 
Iniciaremos o nosso estudo sobre a Gestão de Custos, mas, afinal, você 
ainda se lembra o que são custos? E para que estudar Gestão de Custos?
Nas últimas décadas, a complexidade de funcionamento das orga-
nizações cresceu. Por outro lado, os sistemas tradicionais de custos não 
conseguem acompanhar esta evolução das empresas. A evolução se deu 
a partir da década de 90, com a abertura do mercado brasileiro à globali-
zação. Nesta mesma época, a gestão de custos passou por grandes trans-
formações, já que a inserção do país no mercado globalizado permitia 
que empresas estrangeiras, antes impossibilitadas de comercializarem 
seus produtos no Brasil, oferecessem ao consumidor brasileiro produtos 
fabricados, muitas vezes, com tecnologia e qualidade superiores aos na-
cionais. Dessa forma, provocaram, nas empresas brasileiras, a necessidade 
– independentemente do seu porte ou do mercado de atuação – de apri-
morar técnicas de análise de resultados e de custeio dos seus produtos e 
serviços. Atualmente, há um grande número de publicações sobre custos 
e seus critérios, sistemas e métodos.
Nestas próximas páginas, nós retomaremos alguns conceitos impor-
tantes estudados em Contabilidade de Custos. Você conhecerá a evolução 
da Contabilidade de Custos, desde a era mercantilista até as ferramentas 
contemporâneas de Gestão dos Custos. A compreensão plena dos elemen-
tos que compõem o custo dos produtos corresponde ao requisito básico 
para seguir na sua trajetória acadêmica.
Por fim, no último tópico da unidade, explanaremos de uma manei-
ra bem simplista sobre a importância de estudar a Gestão de Custos das 
organizações. Por isso, caro(a) aluno(a), sugiro que você não espere mais 
nenhum minuto, inicie agora mesmo mais uma disciplina que contribuirá 
para geração de conhecimento.
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A CONTABILIDADE 
DE CUSTOS NO CON
TEXTO ATUAL
Caro(a) aluno(a), compreenderemos, aqui, como evoluiu a Contabilidade de Cus-
tos, desde seu surgimento até como ela é utilizada atualmente. Ela foi desenvolvi-
da a partir da necessidade de aprimorar o método de avaliação dos estoques das 
empresas comerciais para as industriais. Com o advento de novas tecnologias e 
de novos processos produtivos, o gerenciamento e as análises dos custos foram 
se tornando cada vez mais exigíveis e indispensáveis.
Nas primeiras indústrias pós-Revolução, não era exigida da Contabilidade de 
Custos a função de gerar informações para a tomada de decisão. Tendo em vista 
a pouca concorrência, ainda, o mercado da época absorvia os preços elevados 
e os problemas de ineficiência das empresas. No entanto, por uma questão de 
sobrevivência nesta nova economia, as empresas necessitam de conhecimentos 
mais profundos sobre os custos. Uma vez que não se sabe nem mesmo de onde 
vêm seus concorrentes. 
Outros fatores, além dos avanços tecnológicos e da competição dos mercados, 
como a escassez de algumas matérias-primas, o surgimento dos blocos econô-
micos e o aumento da qualidade e da produtividade, também cooperaram para 
que os sistemas de custos adquirissem maior importância para as indústrias. 
Neste contexto, a Contabilidade de Custos passou a ser solicitada para prestar 
informações referentes aos aspectos administrativos, econômicos e financeiros, 
bem como controlar as operações e determinar o lucro.
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Quanto a estas novas funções atribuídas à Contabilidade de Custos, pode-se 
assim descrevê-las:
 “ a) Determinação do lucro – empregando dados originários dos registros convencionais contábeis, ou processando-os de maneira diferente, tornando-os mais úteis à administração;
b) Controle das operações – e demais recursos produtivos, como os 
estoques, com a manutenção de padrões e orçamentos, comparações 
entre previsto e realizado;
c) Tomada de decisões – o que envolve produção (o que, quanto, 
como e quando fabricar), formações de preços, escolha entre fabri-
cação própria ou terceirizada (BRUNI; FAMÁ, 2019, p. 25).
Pela própria evolução empresarial, nos primórdios, eram apenas trocas, posteriormen-
te, houve a intensificação do comércio e, finalmente, o avanço da industrialização, e a 
Contabilidade de Custos foi se aperfeiçoando para atender aos novos interesses dos 
administradores ou proprietários do negócio.
Segundo Martins (2018, p. 21): 
 “ Devido ao crescimento das empresas, com o consequente aumento da distância entre administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada como uma eficien-
te forma de auxílio no desempenho dessa nova missão, a gerencial.
Neste contexto de sucessivas mudanças e adaptações, observa-se também uma alteração 
quanto aos custos ocorridos no âmbito das empresas, nas últimas décadas. O perfil do 
custo fabril tem se deslocado, e estudos evidenciam o fato de que, no início das primeiras 
indústrias, o custo com mão de obra direta era extremamente elevado. No entanto, com 
o avanço tecnológico substituindo o trabalho braçal, o aperfeiçoamento cada vez maior 
em especializar-se em determinada área e outros mais têm forçado uma redução no 
custo da mão de obra em relação ao custo total do produto. Por outro lado, outros custos, 
como investimentos tecnológicos em máquinas e equipamentos, projetos de melhoria de 
produção de qualidade são fatores que têm encarecido os custos indiretos de produção.
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Ante o exposto, a contabilidade de custo não pode ser utilizada apenas para 
controlar estoques, deve estar atenta às novas necessidades da sociedade e expec-
tativas do mercado consumidor, que estão cada vez mais exigentes com relação 
a qualidade dos produtos, prazos de entregas e oferecimento de um trabalho 
diferenciado.
Ainda, a contabilidade de custos pode auxiliar no gerenciamento dos custos, 
como identificação de gargalos de produção, correspondente aos recursos que 
limitam a aumento dos lucros da empresa, pode também propiciar análises para 
maior agilidade no ciclo produtivo e outros segmentos mais encontrados em toda 
sociedade que pretende crescer no mercado.
Terminologia atual de custos
Alguns termos técnicos que são utilizados na contabilidade não podem ser confundidos 
com as palavras e expressões de profissionais de outras áreas. A seguir, caro(a) aluno(a), 
estudaremos a unificação de alguns destes termos, a fim de evitar o não entendimento 
ou a dupla interpretação:
a) Gasto – “correspondem aos compromissos financeiros assumidos por 
uma empresa no tocante à aquisição de mercadorias e outros recursos 
que serão consumidos” (MEGLIORINI, 2012, p. 7).
Exemplo: compra de matéria-prima e aquisição de máquinas.
b) Desembolso – “caracteriza-se pela entrega do numerário, pode ocorrer 
antes (pagamento antecipado), no momento (pagamento à vista) ou de-
pois (pagamento a prazo) da consumação do gasto” (RIBEIRO, 2017, p. 
24).
Exemplo: pagamento da energia elétrica consumidano mês anterior.
c) Investimentos – “correspondem aos gastos ativados em função da utili-
dade futura de bens ou serviços obtidos. Podem ser classificados no ativo 
circulante ou no não circulante” (CREPALDI, 2017, p. 7).
Exemplo: registro de material de expediente para ser consumido em período 
posterior à aquisição.
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Quais são as consequências no estoque e no resultado do período caso um custo de 
produção seja classificado e contabilizado como despesa?
pensando juntos
d) Custo - relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens 
ou serviços. “O Custo é também um gasto, só que reconhecido como tal 
no momento da utilização dos fatores de produção, para a fabricação de 
um produto ou execução de um serviço” (MARTINS, 2018, p. 10).
Exemplo: consumo de material de embalagem e de energia elétrica do setor pro-
dutivo.
e) Despesas – “correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indi-
retamente para a obtenção da receita, que provocam redução do patri-
mônio” (BRUNI; FAMÁ, 2019, p. 25).
Exemplo: salário da administração e frete de vendas.
f) Perda – “bens ou serviços consumidos de forma anormais e involuntárias, 
correspondem a gastos não intencionais decorrentes de fatores externos, 
fortuitos ou da própria atividade normal da empresa” (CREPALDI, 2017, 
p. 7).
Exemplo: incêndio no estoque de mercadorias e evaporação do líquido no pre-
paro de pães e bolo.
g) Receita – “de forma geral, a receita é reconhecida na contabilidade no 
momento em que ocorre a transferência do bem ou da prestação do ser-
viço” (MARTINS, 2018, p. 17).
Exemplo: entrega de mercadorias ao cliente.
h) Lucro – “pode ser considerado como o resultado das receitas, subtraídas 
de custos e despesas” (BRUNI; FAMÁ, 2019, p. 29).
Exemplo: resultado de determinado mês após deduções dos custos e despesas.
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Na Figura 1, podemos visualizar os desdobramentos dos conceitos. Um gasto 
pode ser classificado como investimento, custos ou despesa. Os custos corres-
pondem aos gastos consumidos no setor produtivo; as despesas são gastos ad-
ministrativos que reduz o patrimônio. Os investimentos, registrados no ativo, 
podem se tornar custos ou despesas, ou seja, depende do setor que irá consumir 
os bens ativados.
INVESTIMENTOS
CUSTOS
DESPESAS
GASTOS
PRODUÇÃO
ADMINISTRAÇÃO
CUSTOS
DESPESAS
MMESTIMSTIMEN
CUSTOS
DESPESAS
PRODUÇÃO
ADMADMINISTRAÇÃO
TTCUSTCUSTOS
DESPEDESPESAS
Figura 1 - Terminologia contábil / Fonte: a autora.
Quando há produção e venda, a classificação errônea do custo como despesa dei-
xa o estoque, fica subavaliado com um valor menor que o real, e o lucro também 
será menor que o resultado econômico obtido.
Classificação dos Custos
Caro(a) aluno(a), os sistemas de contabilidade de custo tradicionais classificam 
os custos, baseados em suas funções, em custos de produção e de não produção.
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Custos de Produção
Consideram-se custos de produção todos os gastos relacionados, direta ou indi-
retamente, a um determinado produto acabado. Consistem nos materiais, mão 
de obra, seguro da fábrica e outros elementos de custos que estão associados com 
os produtos fabricados.
Os Custos de Produção, para Atkinson et al. (2000, p. 126), são “todos aqueles 
gastos em transformar matéria-prima em produto acabado, por exemplo, custos 
diretos (materiais direto e mão de obra direta) e custos indiretos (apoio à pro-
dução)”. É importante ressaltar que a classificação dos custos de produção em 
direto e indireto não é, necessariamente, uniforme em todas as empresas, como a 
energia elétrica. Este elemento de custo, normalmente, é considerado como custo 
indireto. No entanto, em determinados ramos de atividade, devido ao seu valor 
significativo e devido a medidores específicos, é considerado como custo direto.
Portanto, os custos diretos e indiretos dizem respeito ao relacionamento 
entre custos e os produtos acabados. Os custos de produção integram o valor 
dos produtos pelo fato de ocorrerem durante o processo produtivo destes. São 
classificados em direto e indireto a depender da forma como são identificados e 
alocados ao produto.
a) Custos diretos
Os custos diretos são objetivos, estão diretamente apropriados aos produtos 
acabados, podem ser identificados como pertencentes a cada unidade produzida.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20), “custos diretos de um objeto de 
custo são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de cus-
to e que podem ser identificados com este de maneira economicamente viável 
(custo efetivo)”. Desta forma, classificam-se como custos diretos aqueles gastos 
apropriados aos produtos, facilmente alocado direto no cálculo do custo total 
do produto, não gera dúvida alguma quanto ao fato de fazerem referência a esta 
ou àquela unidade.
Alguns autores entendem que os custos diretos são compostos por materiais 
e mão de obra, conforme publicado por Oliveira e Perez Junior (2001, p. 72), “os 
custos diretos, na grande maioria das indústrias, compõem-se de materiais e 
mão de obra”. Por outro lado, há outros custos além dos materiais e mão de obra 
que, por serem passíveis de serem alocados por unidades produzidas, podem ser 
considerados como custos diretos, como:
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 ■ Matéria-prima.
 ■ Material secundário.
 ■ Mão de obra direta. 
 ■ Energia elétrica.
Exemplo: 
 ■ Consumo de 200 metros de tecido para a confecção de 150 calças.
 ■ Consumo de 300 quilogramas de açúcar na fabricação de 600 unidades 
de bolo.
 ■ Consumo de 8 botões na fabricação de 1 camisa.
b) Custos indiretos
Os custos indiretos não são objetivos, são incorridos dentro de um pro-
cesso produtivo, não têm relação direta com os produtos acabados, não 
podendo ser identificados como pertencentes a esta ou àquela unidade. 
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20), “custos indiretos de um objeto 
de custo são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo, 
mas não podem ser identificados com este de maneira economicamente viável 
(custo efetivo)”.
Alguns exemplos de custos indiretos são os gastos com:
 ■ Mão de obra da supervisão.
 ■ Aluguel da fábrica. 
 ■ Seguro do setor produtivo.
Consideram-se custos indiretos de produção aqueles gastos que não são passíveis 
de serem identificados diretamente com cada uma das unidades produzidas, preci-
sam ser apropriados aos produtos acabados por algum critério de rateio ou estima-
tiva, artifícios utilizados para distribuir os custos dentre os itens a que se referem.
Neste sentido, Martins (2018, p. 49) considera custos indiretos aqueles que 
“não oferecem condição de uma medida objetiva e qualquer tentativa de alocação 
tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes atribuída”. Os custos indire-
tos, de difícil alocação de valores às unidades produzidas, também são tratados 
por alguns autores como custos de apoio à produção, pelo fato de eles sugerirem 
custos importantíssimos que acrescem valores aos produtos, como o setup de 
máquinas, peças de manutenção e serviços gerais que mantêm o setor produtivo 
em funcionamento.
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Exemplo: 
 ■ Consumo de 300 litros de álcool na limpeza das máquinas em determi-
nado período.
 ■ Consumo de 6 lixas na produção do mês.
Quanto à atribuição destes custos aos produtos, para Atkinson et al. (2000, p. 
129): “devido a essas atividades não serem executadas para a fabricação de uma 
unidade específica de um produto, geralmente, é difícil encontrar uma medida de 
quantidade direta para atribuir seus custos às unidades do produto individual”.
Cabe ressaltar que os critérios de alocação dos custos indiretos aos produtos 
devem ser efetuados com segurança, sob pena de valorar um produto a maior 
ou a menor do realmente devido. Assim, nos produtos de empresas do ramo de 
componentes eletrônicos, por exemplo, os materiais diretos representam uma 
pequena proporção do custo total do produto.Desta forma, utilizar o critério de 
rateio com base na matéria-prima pode provocar uma distribuição distorcida dos 
custos indiretos, estes correspondem a maior parte no custo total.
Custos de Não Produção
Analisando o ciclo produtivo da aquisição de matérias-primas à entrega do pro-
duto ao cliente, constata-se que há valores agregados ao produto que não re-
presentam os custos de produção, como os de pesquisa e desenvolvimento e de 
distribuição. Estes são apenas alguns exemplos de custos de não produção. Além 
da classificação dos custos em diretos e indiretos, há outras formas de classificá-
-los. Os proprietários ou administradores do negócio estão sempre interessados 
em informações quanto ao comportamento dos custos quando da ocorrência de 
alguma alteração no volume de produção.
Para atender às necessidades destes usuários, a contabilidade passou a clas-
sificar os custos quanto ao volume de produção em custos fixos e variáveis. Para 
Atkinson et al. (2000, p. 183), “para suprir essa informação para administradores, 
tradicionalmente, as empresas classificam os custos entre custos fixos e variáveis, 
baseados em seu comportamento em resposta às mudanças no volume de pro-
dução”. A contabilidade registra as aquisições dos elementos que são ativados. 
Apenas, futuramente, no momento da produção, é que os ativos vão acompanhar 
e incorporar ao produto fabricado. 
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O acompanhamento dos custos pode ter comportamento de fixos ou va-
riáveis. Para melhor classificá-los, é preciso identificar o objetivo a que serão 
prestados, conforme exposto por Oliveira e Perez Junior (2001, p. 76): “a classi-
ficação dos gastos não depende apenas de sua natureza, mas principalmente do 
objetivo de sua utilização”. Portanto, os custos fixos e variáveis dizem respeito ao 
relacionamento entre o total do custo num dado período e o volume de produção.
a) Custos fixos
Consideram-se custos fixos aqueles gastos que não mudam em função da quan-
tidade produzida em curto período de tempo, independentemente do volume 
de produção. Mesmo que não haja produção em determinado período de tempo 
por falta de materiais, falta de energia elétrica, greves ou outras ocorrências de 
praxe, custos fixos sempre ocorrerão. Para Bruni e Famá (2019, p. 32), os fixos “são 
custos que, em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, 
não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa”.
Alguns exemplos de custos fixos podem ser:
 ■ Salários dos supervisores dos setores produtivos.
 ■ Seguro da fábrica.
 ■ Aluguel da instalação. 
 ■ Aluguel das máquinas.
Como consequência do exposto anteriormente, tem-se que os custos fixos não 
estão relacionados à produção do período, porque eles não se relacionam ou se 
alteram em função da quantidade produzida em um período de tempo, mas sim 
pelo período de tempo decorrido para produção. Assim, na hipótese da produção 
de milhares de itens, cada unidade produzida vai alocar parte dos custos fixos. Por 
outro lado, na ocorrência da produção de uma única unidade, os custos fixos vão 
se manter os mesmos e deverão ser totalmente alocados a esta unidade solitária.
Neste sentido, segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 21) “um custo fixo 
é um custo que não se altera em montante apesar de alterações num direcionador 
de custo”. Assim, pode-se constatar que uma mudança de volume de unidades 
produzidas em um determinado período de tempo, em uma dada capacidade 
instalada, não altera o valor dos custos fixos para mais ou para menos. Também 
para Atkinson et al. (2000, p. 183), “Custos Fixos não mudam com as mudanças 
do nível de produção (ou vendas) durante curtos períodos de tempo”.
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Ainda, o custo de uma unidade não se altera em valor monetário na mesma 
proporção em que ocorrem as alterações na quantidade física de produto indus-
trializado. O custo fixo atribuído a cada unidade varia, normalmente é reduzido 
na proporção em que se eleva a quantidade produzida em um dado período de 
tempo, pelo fato de ele ser um valor fixo alocado por uma quantidade crescente 
de unidades produzidas.
Um exemplo de custos fixos totais recebidos por unidades produzidas é apre-
sentado na tabela a seguir:
Custos fixos de um 
período - total
Volume hipotético 
de produção
Custos fixos por 
unidade
$ 120.000 12.000 unidades $ 10
$ 120.000 15.000 unidades $ 8
$ 120.000 20.000 unidades $ 6
Quadro 1 - Custos fixos totais e unitários / Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001). 
Do exemplo apresentado, podemos destacar como característica dos custos fixos 
a mencionada por Oliveira e Perez Junior (2001, p. 67): “sua alocação para os 
departamentos ou centro de custos necessita, na maioria das vezes, de critérios 
de rateios determinados pela administração”.
Portanto, pode-se verificar que os custos fixos normalmente mantêm seu 
valor total fixo em determinado período, independentemente do volume de pro-
dução, bem como a sua alocação aos produtos deve ser por forma de rateio ou 
estimativa. Quanto maior a produção, menor serão os custos fixos suportado 
por unidade, uma vez que o custo fixo permanente é diluído para uma maior 
quantidade de unidades produzidas.
b) Custos variáveis
Custos variáveis são os gastos que oscilam em relação à proporção da quantidade 
de unidades produzidas na empresa. Segundo Bruni e Famá (2019, p. 32), custos 
“variáveis - seu valor total altera-se diretamente em função das atividades da 
empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis”. Alguns 
exemplos de custos variáveis são:
 ■ Matéria-prima. 
 ■ Material de embalagem.
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Para Atkinson et al. (2000, p. 184), “custos variáveis mudam em proporção às 
mudanças no nível da produção (ou vendas)”. Deste modo, a quantidade de maté-
ria-prima a ser consumida é proporcional ao volume de produção. Isto é, quanto 
maior for a quantidade de unidades produzidas, maiores deverão ser as aquisições 
de matéria-prima.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 21), “um custo variável é um custo 
que se altera em montante em proporção às alterações num direcionador de 
custo”. Para o exemplo da matéria-prima, o custo se altera em valor monetário na 
mesma proporção em que ocorrem as alterações na quantidade física de produto 
industrializado. O custo variável de cada unidade não é influenciado pelo número 
de unidades produzidas.
Para Oliveira e Perez Junior (2001, p. 70), “são aqueles custos que mantêm 
uma relação direta com o volume de produção ou serviço e, consequentemente, 
podem ser identificados com os produtos”.
Deste modo, percebe-se que os custos variáveis alteram para mais ou para 
menos na proporção em que as quantidades produzidas se elevam ou se retraem, 
salvo exceções, como o de obtenção de descontos comerciais de valores conside-
ráveis na aquisição dos custos considerados como variáveis.
Produção do período
Consumo de couro 
por unidade
Consumo total de couro
1.000 pares 1 metro 1.000 metros
1.200 pares 1 metro 1.200 metros
1.500 pares 1 metro 1.500 metros
Quadro 2 - Consumo de materiais diretos / Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
Ante o exposto, pode-se verificar que os custos variáveis normalmente mantêm 
seu valor constante em cada unidade produzida, independentemente do volume 
de produção, bem como a sua alocação aos produtos pode ser feita de forma 
direta, dispensando qualquer forma de rateio ou estimativa.
De acordo com o quadro anterior, enquanto os custos fixos permanecem 
constantes mesmo aumentando determinada quantia de produtos, os custos 
variáveis aumentam proporcionalmente com a quantidade das unidades pro-
duzidas.
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O produto industrial, para Franco (1996, p. 75), “é o resultado da transformação de ma-
térias-primas, da aplicação de mão de obra (energia humana) e do consumo de outros 
materiais (gastos gerais de fabricação)”.
conceituando
O resultado de qualquer empresa é representado pelas receitas auferidas dedu-
zidasdos custos e despesas ocorridas. No entanto, para obtenção de resultados 
satisfatórios almejados, as empresas se empenham na produção de bens e 
serviços para serem comercializados de modo a propiciar lucro com as vendas.
Em uma empresa industrial, os custos dos produtos fabricados são extrema-
mente mais complexos que nas empresas comerciais. Enquanto nestas os custos 
são representados, basicamente, pelos custos de aquisição acrescidos dos gastos 
necessários para colocá-los em condição de uso ou de venda, naquelas os custos 
são compreendidos pelo dispêndio com materiais diretos, mão de obra direta e 
custos indiretos.
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ELEMENTOS 
QUE COMPÕEM 
OS CUSTOS
Assim, nos itens a seguir, há uma explanação individualizada acerca dos princi-
pais elementos que compõem o custo dos produtos fabricados.
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Material direto
Dentre os elementos que incorporam o custo industrial, o material direto é o que, 
normalmente, constitui a maior proporção nos produtos fabricados. Considera-
-se como material direto as matérias-primas, material secundário e, às vezes, o 
material de embalagem. Ainda, o perfeito controle destes materiais possibilita me-
lhor apuração de resultado, devido à sua grande influência no custo dos produtos.
Para Franco (1996, p. 153), “matéria-prima é o material que entra em maior 
porção no fabrico do produto [...] Matéria secundária é aquela que, embora di-
retamente aplicada no produto, não entra em grande proporção, representando 
apenas pequena parte do custo”.
Assim, o material direto representa os gastos que, ao serem consumidos, se 
tornarão custos dos produtos fabricados, correspondem a todos os materiais 
aplicados nos produtos passíveis de serem diretamente identificados em cada 
uma das unidades produzidas.
Para Bruni e Famá (2019, p. 36), material direto (MD) é “todo material que 
pode ser identificado como uma unidade do produto: (i) que está sendo fabri-
cado; e (ii) que sai da fábrica incorporado ao produto ou utilizado como emba-
lagem”. Determinado material somente poderá ser considerado como custo de 
material direto do produto desde que ele possa ser passível de identificação mo-
netária com esta ou com aquela unidade produzida, caso contrário, não poderá 
receber a classificação de direto.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 29):
 “ Custos de materiais diretos são os custos de aquisição de todos os materiais que posteriormente se tornam parte do objeto de custo (ou seja, unidades acabadas ou em processo) e que podem ser iden-
tificadas com o objeto de custos de maneira economicamente viável.
Exemplificando os materiais diretos, pode-se dizer que a madeira é a matéria-pri-
ma mais utilizada na fabricação de móveis, considerada, por isso, material direto. 
Por outro lado, o verniz também é um material direto, mas, pela menor proporção 
incorporada ao produto, considera-se como material secundário direto. Por fim, 
tem-se a caixa de papelão, utilizada para embalar os móveis, que são consideradas 
como material direto e classificadas como material de embalagem.
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Descrição Volume de produção
Custos Materiais 
Diretos (unitário)
Custo Material 
Direto Total
Produto A 12.000 unidades $ 5 $ 60.000
Produto B 15.000 unidades $ 2 $ 30.000
Total $ 90.000
Quadro 3 - Custos de materiais diretos totais e unitários / Fonte: a autora+
No Quadro 3, verifica-se que os materiais diretos são medidos, quantificados e 
identificados de acordo com o consumo em cada uma das unidades produzidas. 
O custo direto total do produto corresponde à multiplicação entre o volume de 
produção e o custo unitário.
Mão de obra direta
A mão de obra desenvolvida, particularmente, nas atividades industriais, pode ser 
classificada como mão de obra direta e mão de obra indireta. Primeiro, caro(a) 
aluno(a), estudaremos, neste tópico, apenas a mão de obra direta e, posteriormen-
te, seguirá uma explanação da mão de obra indireta. Para Franco (1996, p. 162), 
“consideramos mão de obra todo serviço prestado à empresa, por empregado 
administrativo, técnicos ou operários”.
A mão de obra direta pode ser considerada como sendo os serviços prestados 
pelas pessoas físicas para às jurídicas por meio do seu desempenho em ativida-
des produtivas, administrativas, especialista, analista, assistência técnica e outras 
semelhantes relacionadas à produção. Todas estas atividades são desenvolvidas 
de modo a propiciar que as empresas alcancem, da melhor maneira possível, o 
objetivo de sua existência, obtenção de lucros por meio de vendas de mercadorias, 
produtos ou serviços.
De forma simplista, para VanDerbeck e Nagy (2001, p. 108) “a mão de obra 
direta representa custos da folha de pagamento identificados diretamente com 
o produto”. No entanto, depreende-se da literatura existente que, para ser consi-
derada mão de obra direta, não basta apenas referir-se a um serviço prestado na 
transformação de materiais diretos em produtos acabados, faz-se necessário ser 
identificada diretamente com o produto e também conhecer a pessoa e o tempo 
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demarcado na execução da atividade. Assim, considerar como mão de obra direta 
o salário integral de um empregado, simplesmente pelo fato deste desenvolver 
atividade produtiva, é uma bobagem, pois outros fatores relevantes estão intrín-
secos no conceito de mão de obra direta.
Uma definição bastante completa de mão de obra direta é a apresentada por 
Martins (2018, p. 133): 
 “ Mão de obra Direta é aquela relativa ao pessoal que trabalha dire-tamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem exe-
cutou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta 
ou rateio 
Do conceito apresentado, pode-se constatar que uma atividade industrial somen-
te poderá ser considerada como mão de obra direta aquela em que os serviços 
prestados estão intimamente relacionados com o processo produtivo, ainda, pas-
síveis de identificação de quem executou a tarefa, de mensuração do período de 
tempo despendido no desempenho da atividade na área produtiva em cada uma 
das unidades produzidas e, também, a atribuição de um valor monetário para 
todo o período de elaboração do produto, sendo desnecessário qualquer forma 
de rateio ou estimativa para sua alocação.
Descrição Volume de produção
Custos Mão 
de obra Direta 
(unitária)
Custo Direto 
Total
Produto A 12.000 unidades $ 10 $ 120.000
Produto B 15.000 unidades $ 5 $ 75.000
Total $ 195.000
Quadro 4 - Custos mão de obra direta totais e unitárias / Fonte: a autora.
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No Quadro 4, verifica-se que a mão de obra direta é medida, quantificada e iden-
tificada de acordo com o consumo em cada uma das unidades produzidas. Este 
consumo de mão de obra direta pode ser medido por tempo (dias, horas, minu-
tos, segundos) em cada unidade produzida. O custo direto total de mão de obra 
do produto corresponde à multiplicação entre o volume de produção e o custo 
unitário.
Custos indiretos de produção
Os custos indiretos são um dos itens de maior importância para apuração dos 
custos de muitas organizações na atualidade. Os avanços tecnológicos das má-
quinas indústrias têm contribuído significativamente para a redução dos custos 
com mão de obra. A competitividade acirrada entre empresas favorece uma es-
tagnação dos custos com matérias-primas. Desta forma, os custos indiretos têm 
se tornado o elemento de maior controle e planejamento.
Custos indiretos, para Oliveira e Perez Junior (2001, p. 74), “são aqueles custos 
que, por não serem perfeitamente identificados nos produtos ou nos serviços, 
não podem ser apropriados de forma direta para as unidades específicas, ordens 
de serviço ou produto, serviços executados etc.”. Todos os gastos identificados no 
processo produtivo, indispensáveis para a produção dos bens ou serviços pres-
tados, impossibilitados de serem alocados diretamente à produção, pelo fato de 
não serem mensurados monetariamente em cadauma das unidades produzidas, 
recebem o nome de custos indiretos. Como o próprio nome sugere, eles estão 
relacionados ao produto de forma indireta, assim, faz-se necessário alguma forma 
indireta para alocá-los a cada unidade produzida.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 20) “custos indiretos de um objeto de 
custos são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo, 
mas não podem ser identificados com este de maneira economicamente viável 
(custo efetivo)”.
Resumidamente, os custos indiretos de produção são aqueles gastos que es-
tão vinculados a um processo produtivo, mas que não podem ser identificados 
diretamente em cada uma das unidades produzidas, sendo necessário alocá-los 
aos produtos por meio de algum critério de rateio ou por estimativa.
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Descrição
Volume de produção
(critério de rateio)
Custo Indireto
Produto A 12.000 unidades $ 24.000
Produto B 15.000 unidades $ 30.000
Total 27.000 unidades $ 54.000
Quadro 5 - Custos mão de obra direta totais e unitárias / Fonte: a autora.
O Quadro 5 exemplifica o rateio dos custos indiretos de produção. Neste caso, os 
custos indiretos de $ 54.000,00 é rateado aos produtos A e B utilizando o volume 
de produção como critério de rateio, conforme segue:
Produto A: $ 54.000,00 : 27.000 unidade = $ 15,00 por unidade. Como há 
15.000 unidades de A, o custo indireto total deste produto é $ 30.000,00 (a mul-
tiplicação de $ 15,00 por unidade por 15.000 unidade).
Produto B: $ 54.000,00 : 27.000 unidade = $ 15,00 por unidade. Como há 
12.000 unidades de B, o custo indireto total deste produto é $ 24.000,00 (a mul-
tiplicação de $ 15,00 por unidade por 12.000 unidade).
Cabe ressaltar que o critério de rateio poderia ser material direto, mão de 
obra direta, depreciação, consumo de energia ou qualquer outro elemento que 
tenha relação com a produção.
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O que compõe os custos indiretos de produção
O conjunto de todos os custos indiretos é chamado de custos indiretos de pro-
dução (CIP), custo alocado ao produto por rateio ou estimativa por não ser pos-
sível identificá-los diretamente em cada uma das unidades produzidas. Alguns 
elementos que compõem os custos indiretos são: mão de obra indireta; materiais 
indiretos; depreciação das máquinas; seguro do setor fabril; energia elétrica e 
outros custos relacionados aos departamentos produtivos e serviços auxiliares 
da produção.
Para VanDerbeck e Nagy (2001, p. 154):
 “ Geralmente, contas de custos indiretos de fabricação incluem (1) materiais indiretos consumidos na fábrica, como materiais de lim-peza e lubrificantes que são necessários para a produção; (2) mão de 
obra indireta da fábrica, como os salários de zeladores, operadores 
de empilhadeiras e supervisores; e prêmios por horas extras pagos 
a todos os trabalhadores da fábrica; e (3) outras despesas indiretas 
de fabricação, como aluguel, seguro, impostos prediais, depreciação, 
aquecimentos, iluminação e energia.
A mão de obra indireta é aquela realizada nos departamentos de serviços e auxi-
liares de produção não passíveis de serem mensuradas quanto à efetiva contribui-
ção para a fabricação do produto, como os responsáveis pela manutenção das má-
quinas e supervisão de produção. Compõem a mão de obra indireta não apenas 
os salários pagos, mas também todos os benefícios espontâneos ou obrigatórios, 
bem como os encargos sociais incidentes sobre o total da folha de pagamento. 
Também temos custos indiretos nos departamentos produtivos.
Os materiais indiretos são aquelas matérias-primas utilizadas nas atividades 
auxiliares da fabricação do produto com uma participação menor nos custos 
deste produto, por exemplo, o verniz para a fabricação de móveis e a linha para a 
empresa de confecções. Os custos dos materiais indiretos devem seguir a mesma 
forma de cálculo dos materiais diretos, ou seja, os impostos recuperáveis devem 
ser excluídos do custo do produto.
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A IMPORTÂNCIA 
DA GESTÃO 
DE CUSTOS
O impacto da concorrência provocou uma reflexão na estrutura e no geren-
ciamento dos custos, considerando que contabilidade de custos das empresas 
empregava técnicas que forneciam ao gestor somente as informações básicas dos 
custos que, de posse delas, tomavam as decisões de investimentos e comerciali-
zação, técnicas estas cujo critério centrava no rateio dos custos fixos pela mão de 
obra direta ou horas/máquina, por exemplo, ignorando fatores como contribui-
ção, variedade, complexidade e mudança (FERREIRA, 2007).
O sistema de formação de preços das empresas tinha como foco a pretensão 
de lucro estabelecida pelo empresário, que, adicionada ao custo obtido na trans-
formação do produto, determinava seu preço de venda. Esta ótica de gestão, su-
bordinada ao ambiente inflacionário endêmico vigente no Brasil, impossibilitava 
ao consumidor estabelecer qualquer referencial de preços. O poder de definir o 
preço estava nas mãos da empresa.
Segundo Ferreira (2007), o preço de venda era definido pela seguinte equação:
Custo + Lucro = Preço de venda
 Custo: obtido pelo empresário.
 Lucro: estabelecido pelo empresário.
 Preço: resultante.
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Exemplo: considere que o custo de produção de uma calça seja $ 300 e que o lu-
cro desejado seja $ 3.000. Muito embora o lucro seja alto, a falta de concorrência 
possibilita o Preço de Venda desejado de $ 3.300.
A falta de concorrência e a inflação sempre crescente tornavam dispensável a 
implementação de um sistema de custeio mais eficiente, uma vez que a variação 
diária da inflação embutida nos preços mascarava e encobria toda e qualquer 
perda.
A concorrência, consequente da abertura de mercado, provocou uma mu-
dança substancial na concepção tradicional de custos. A empresa percebe, en-
tão, que seu poder de determinar o preço de seus produtos e serviços migram 
para as mãos do cliente quando este passa a ser definido pelo mercado. O lucro 
de determinante passa a determinado nesta nova equação, fazendo com que o 
gerenciamento eficaz dos custos se torne uma meta estratégica da organização, 
tendo como premissa o conhecimento, a análise e a otimização de seus custos, 
na necessidade de competir neste mercado globalizado com produtos e serviços 
cada vez mais competitivos. Esta nova realidade, segundo Ferreira (2007) pode 
ser representada na seguinte equação:
Preço – Custo = Lucro
Preço: definido pelo mercado.
Custo: gerenciado pelo empresário.
Lucro: resultado. 
Exemplo: uma vez que há concorrência, a empresa não define lucro para 
obter o preço de venda, mas utiliza preço de mercado. Considere que o mer-
cado pague $ 700 por uma calça. Sabendo que o custo é de $ 300, o lucro 
passa a ser então de $ 400.
Os problemas causados pelo desperdício, pela falta de qualidade, pela baixa pro-
dutividade, refletidos nos produtos e serviços, foram rapidamente sentidos pelo 
consumidor, fazendo com que optasse pelos produtos importados com qualidade 
superior e preços menores que os praticados pelas empresas brasileiras. Proble-
mas, como custos não identificados ou classificados de forma incorreta, métodos 
inadequados de apropriação dos custos indiretos aos produtos mostram que, 
apesar das grandes mudanças ocorridas na forma de gestão dos custos, eles ainda 
ocorrem com frequência nas empresas.
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Sabemos, porém, que os processos de uma organização sofrem constantes 
pressões das forças competitivas, como: novos concorrentes, produtos substitutos, 
o poder de imposição de alguns clientes, a forma de negociação dos fornecedores 
e a rentabilidade exigida pelos acionistas. Diante destas forças, a importância do 
preço tem um forte peso no processo decisório do cliente, o que provoca, nas 
organizações, uma busca no domínio e controle sobre seus custos.
 Para fazer frente a estas pressões, as organizações, segundo Ferreira (2007), 
devem buscar o equilíbrio entre concorrência, lucratividade e rentabilidade, que 
pode ser representado em uma nova equação:Preço - Lucro = Custo alvo
Preço = fixado pelo mercado.
Lucro = necessário para garantir a rentabilidade do capital investido.
Custo Alvo = meta a ser perseguida pela organização.
Exemplo: a busca interna na empresa pelo equilíbrio permite que a empresa bus-
que um custo alvo. Neste caso, o preço continua sendo aquele aceito pelo mercado 
de $ 700, mas a empresa aumenta a lucratividade para $ 500. Isso somente será 
possível se a empresa buscar produzir por um custo de $ 200.
 Este estágio de gestão de custos permite à empresa o domínio do seu custo-
-alvo, determina sua meta de lucro, garantindo, assim, a rentabilidade do capital 
investido pelos acionistas ou sócios. Hoje, a empresa reconhece que os modelos 
de apropriação de custos e formação de preços contábeis tradicionais podem 
distorcer as informações gerenciais sobre o custo dos produtos e serviços, pre-
judicando as decisões gerenciais. Sendo assim, um gerenciamento de custo mais 
eficaz fornece meios para que a empresa possa estabelecer custos mais acurados 
e garantir meios para o controle destes custos. 
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A eficiência das Informações de Custos
Conhecer os custos representa um fator decisivo para a tomada de decisões ou 
planejamento das atividades futuras. O registro e a análise de dados sobre os 
custos de atividades realizadas são apenas um lado da contabilidade de custos. 
Os gestores também estão preocupados com os custos que surgirão no futuro e 
que impactarão na política de preços.
Um fator que não pode ser negligenciado é a eficiência das informações de 
custo. Portanto, se a informação oferecida não é útil para apoio à decisão, nem 
para o controle ou para o planejamento, então qual é o seu valor? 
Para não atingir tais situações, de acordo com Lepadatu (2011), o sistema 
deve atender aos seguintes requisitos:
 ■ O sistema deve ser adequado para a organização em termos da forma 
produção de bens e na prestação de serviços.
 ■ Os relatórios devem conter informações para a finalidade pretendida.
 ■ As informações apresentadas devem ser relevantes e suficientemente de-
talhadas e precisas para o propósito pretendido.
Cada sistema de informação de custos é único, pois terá que corresponder às 
demandas de determinadas organizações.
Em geral, a contabilidade gerencial cobre um escopo mais amplo e usa mais 
técnicas avançadas do que o cálculo de custos. No entanto, um requisito básico 
para a contabilidade gerencial é a existência de um sólido sistema de informação 
de custos, capaz para fornecer dados básicos.
Além dessas considerações, devemos observar que toda a gestão contábil e o 
sistema de informação de custos são direcionados para o fornecimento de infor-
mações, muitas vezes com um alto grau de detalhe, no apoio ao planejamento, 
controle, base de decisão, com foco no custo do produto, das atividades e funções.
O processo de decisão é uma ação que ocorre em todos os níveis da organi-
zação, cobrindo a perspectiva de curto e longo prazo. Os planos são ativados por 
decisões, e em um número significativo de decisões, é necessária a contribuição 
de análise financeira ou quantitativa. Portanto, a gestão de custos está profunda-
mente envolvida no processo de decisão.
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Para a tomada de decisão, várias etapas são seguidas:
1. Escolher o objetivo: maximizar o lucro.
2. Identificar as possíveis ações: utilização de um serviço externo de forne-
cedor ou usar o departamento de manutenção e reparo próprio.
3. Identificar os eventos relevantes.
4. Estabelecer a probabilidade de realização dos eventos.
5. Identificar os resultados possíveis, quando ocorrer um novo evento.
Na prática, os gestores raramente confrontam uma única decisão, e o sistema de 
informação fornece uma ampla gama de informação. Portanto, a abordagem de 
custo benefício deve ser focada no coletivo efeito das decisões em uma empresa. 
Em situações mais simples, um barato aplicativo implementado em um mi-
crocomputador ou mesmo em um modelo projetado pelo usuário em um am-
biente de desenvolvimento típico pode fornecer dados suficientes para basear 
suas decisões em termos de eficiência econômica.
Em conclusão, a escolha de um sistema de informação depende da natureza 
da decisão, mais precisamente, depende da informação existente, da decisão im-
plementada, sobre o custo do sistema de informação e sobre a ótima condição 
monitorada por quem toma a decisão.
Andrew Carnegie (1872-1902), o fundador da gigante siderúrgica america-
na — Carnegie Steel Company, acredita que os gestores devem concentrar seus 
esforços no custo porque se eles controlassem os custos, os lucros apareceriam 
por si próprios.
As informações de custos são articuladas com a contabilidade gerencial por 
uma parte integrante dela. Em essência, o papel do sistema de informação de cus-
tos é o estabelecimento de orçamentos, custos padrão e custos reais de operações, 
processos, atividades ou produtos e de análise de funcionários, lucratividade ou 
fundos operacionais.
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As informações fornecidas pelo 
sistema de custo
Possíveis usos das informações pela 
gestão
I. O custo unitário de um produ-
to, obra ou serviço. 
 ■ Decisões sobre a determinação do 
preço de venda, o planejamento da 
produção e o controle de custos.
 ■ Decisões quanto à compra, a fabrica-
ção ou abandono de um produto.
 ■ Decisões sobre o portfólio adminis-
tração de produtos (substituições, 
redesenho e eliminação do produto).
 ■ A avaliação, medição e administração 
de desempenho. 
II. O custo de um departamento 
ou de uma fábrica.
 ■ Decisões quanto à estrutura, melho-
rando o processo de produção e o 
controle de atividades. 
III. As despesas salariais relativas 
a um lote de produto ou um 
período. 
 ■ A planificação da produção, a política 
salarial. 
IV. O volume de resíduos.
 ■ A planificação da produção, o controle 
sobre os materiais. 
V. Os custos relacionados ao 
número de atividades. 
 
 ■ A estimativa de lucro, decisões do 
tipo: “fazer ou comprar” e o custo ao 
controle
 ■ Decisões sobre as formas de cresci-
mento da empresa. 
VI. A análise de custos. 
 ■ Decisões quanto à redução de custos.
 ■ Decisões sobre a gestão dos produtos e 
dos clientes (manutenção, eliminação).
 ■ Decisões sobre as formas de cresci-
mento do desempenho da empresa.
 ■ A avaliação dos efeitos, das medidas 
tomadas pelo gestor sobre os custos.
Quadro 6 - A possibilidade de usar a informação de custos pela gestão
Fonte: adaptado de Lepadatu (2011).
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Tomar decisões é uma tarefa difícil; os custos são um fator fundamental da deci-
são. Para isso, são calculadas e utilizadas diversas categorias de custos. 
Consequências da Ausência de Informações de 
Custos
Graves são as consequências, para a empresa, da ausência de informações sobre 
os seus custos. Dentro delas, podemos enumerar (FERREIRA, 2007): 
 ■ Desconhecimento do lucro por produto fabricado.
 ■ Venda de produtos que podem não estar gerando o lucro necessário.
 ■ Aplicação do Capital de Giro por meio da fabricação para estoques de 
produto pouco rentável.
 ■ Um esforço de venda orientado para produtos menos lucrativos.
 ■ Desconhecimento dos custos das atividades da empresa.
 ■ Falta de informação necessária para incentivar ou fixar ações para redu-
ção de custo.
 ■ Menor lucro e menor rentabilidade.
 ■ Ameaças à estabilidade econômica, financeira e consequente crescimento 
da empresa.
A competitividade provocada pela concorrência advinda da abertura de mer-
cado, em 1990, e a busca do crescimento sustentado provocaram nas empresas 
a corrida para o desenvolvimento e o gerenciamento dos custos dos seus itens. 
Acentuou, assim, cada vez mais a importância do acompanhamento de sua evo-
lução, de seus respectivos preços de vendas e serviu como orientação nas decisões 
de permanência, ou não, dos itens, no rol dos produtos comercializados.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Caro(a) aluno(a), chegamos ao fim da primeira unidadedo nosso livro. Aqui, 
vimos que existem diversos conceitos de custos. Gestores que compreendem estes 
conceitos e termos são capazes utilizar, da melhor maneira, as informações e de 
evitar informações equivocadas de custos. O custo variável altera em relação ao 
volume e às atividades; o custo fixo total permanece inalterado por um período 
de tempo, podendo se alterar de acordo com o volume ou atividade, e os custos 
variáveis variam no total e os custos fixos permanecem fixos no total.
O custo unitário de um objeto de custo deve ser interpretado com cautela, 
quando ele incluir componentes de custo fixo, pois o variável altera de acordo 
com o volume, porém permanece constante em relação à unidade. O custo fixo 
permanece constante em relação ao volume, mas altera em relação à unidade. 
O custo direto é todo custo que pode ser apropriado diretamente a um objeto 
de custo e pode ser levantado de uma forma economicamente viável (relação 
custo-benefício). 
O custo de um produto pode ser apropriado diretamente ao produto, des-
de que seja possível quantificar (mensurar) o custo em cada uma das unidades 
produzidas, desde que o benefício gerado pelo seu levantamento seja economi-
camente viável. Por outro lado, caso não seja possível quantificar o valor, ou seja, 
economicamente inviável o seu levantamento, o custo deve ser classificado como 
indireto. Os custos indiretos são alocados aos produtos, utilizando um critério 
de rateio.
O principal objetivo de conhecer e dominar o custo é aumentar a compe-
titividade da empresa. O gerenciamento de custos é uma poderosa ferramenta 
gerencial, já que oferece às empresas um fantástico diferencial competitivo, pois 
possibilita o controle sobre cada item comercializado.
Caro(a) aluno(a), na próxima unidade, aprenderemos a aplicar os custos 
diretos e indiretos aos produtos, utilizando, para tanto, os sistemas de custeios 
tradicionais aplicados pelas organizações. Bons estudos!
36
na prática
1. Uma indústria de brinquedos listou os gastos de um determinado período:
•	 $ 2.000 - salários dos supervisores de produção.
•	 $ 5.000 - pró-labores dos sócios.
•	 $ 8.000 - salários mensais de operários da fábrica.
•	 $ 6.000 - matérias-primas consumidas.
•	 $ 2.000 - aluguel da fábrica.
•	 $ 1.000 - aluguel da administração.
Considerando os gastos, classifique-os, conforme a seguir:
a) Qual(is) custo(s) podem ser(em) considerado(s) direto(s)?
b) Qual(is) custo(s) podem ser(em) considerado(s) indireto(s)?
c) Qual(is) custo(s) podem ser(em) considerado(s) fixo(s)?
d) Qual(is) custo(s) podem ser(em) considerado(s) variável(eis)?
e) Qual(is) gasto(s) corresponde(m) à(s) despesa(s)?
2. Os custos correspondem aos gastos relativos aos bens e serviços utilizados na pro-
dução de outros bens e serviços, ou seja, são os gastos efetuados na área fabril da 
organização (NETO, 2016).
Considerando essa informação, discorra sobre as diferenças existente entre custos 
semifixos de custos semivariáveis. Em sua resposta, exemplifique cada uma destas 
classificações.
3. Uma empresa produz e vende dois tipos de produtos: A e B. As vendas de A e B, 
em julho/2020 foram de 500 e 400 peças, respectivamente, no entanto, reduziram 
de um período para o outro.
Segue os custos e outras informações de produção do período de agosto/2020 
(valores por unidade produzida e vendida):
37
na prática
Descrição A B
Matéria-prima X R$ 10,00/unid R$ 20,00/unid
Material embalagem R$ 1,00/unid R$ 1,00/unid
Mão de obra direta R$ 5,00/unid R$ 3,00/unid
Produção e venda 200 unid 300 unid
Fonte: a autora.
Considerando que não havia estoque inicial em agosto, avalie as afirmações a seguir.
I - O custo total de produção de A no período foi R$ 3.200,00.
II - O custo total com mão de obra direta no período foi R$ 8,00.
III - O custo total com material direto no período foi R$ 8.000,00.
IV - O custo total do período na produção de B foi R$ 8.500,00.
V - O custo direto unitário de A e B são de R$ 16,00 e R$ 24,00, respectivamente.
É correto o que se afirma em:
a) I e V, apenas.
b) II e V, apenas.
c) I, II e IV, apenas.
d) I, IV e V, apenas.
e) III, IV e V, apenas. 
4. A Fábrica de Sorvetes Bom Ltda vende caixas de sorvetes por R$ 30,00 cada. Os 
custos fixos anuais totalizam R$ 40.000,00 e seus custos variáveis são iguais a R$ 
15,00 por caixa. Supondo que o volume de produção anual seja de 15.000 e 20.000 
caixas, calcule:
a) As receitas totais.
b) O custo variável total anual.
c) O custo total anual e unitário.
d) O lucro bruto total anual e unitário.
38
na prática
5. A compreensão da terminologia contábil é a base para classificação, apuração e 
análise dos custos. Sem o entendimento dos termos não é possível implantar um 
controle de estoque e produção.
Considerando a terminologia aplicada a custos, classifique as contas em: 
a) (P) para conta Patrimonial ou (R) para conta de Resultado.
b) (A) Ativo, (P) Passivo, (D) Despesa, (C) Custo ou (R) Receita.
c) (D) Devedora ou (C) Credora.
Conta a) b) c)
Aluguéis a Apropriar 
Banco conta Movimento 
Caixa Geral 
CIP Aplicado 
COFINS sobre Vendas 
Depreciação Acumulada de Computadores 
Depreciação de Computadores 
Depreciação de Máquinas Industriais 
Duplicatas a Pagar 
Duplicatas a Receber 
Empréstimos Bancários a Pagar 
Energia Elétrica a Pagar 
Energia Elétrica da Administração 
Energia Elétrica da Fábrica 
Férias – Pessoal da Produção 
FGTS 
39
na prática
FGTS a Recolher 
Frete sobre vendas 
ICMS a Recolher 
ICMS a Recuperar 
ICMS sobre Vendas 
INSS 
INSS a Recolher 
IPI a Recolher 
IRRF a Recolher 
Juros a Apropriar 
Juros de Empréstimos a Pagar 
Juros Passivos 
Marcas e Patentes 
Materiais Diretos Consumidos 
Material Direto de Embalagem 
MOD Aplicada 
Perdas Estimadas nos Estoques 
PIS a Recuperar 
Salários da Administração 
Salários dos Operários da Fábrica 
Salários dos Supervisores de Produção 
Vendas à Vista 
40
aprimore-se
GESTÃO DE CUSTOS INTERORGANIZACIONAIS
Uma empresa que possui uma gestão estratégica de custos eficiente tende a ser 
capaz de planejar e controlar suas atividades operacionais de forma eficaz, man-
tendo-se assim competitiva no mercado, visto o seu posicionamento estratégico 
adotado. 
A necessidade de obtenção de recursos externos à organização, faz com que as 
empresas busquem parceiros com os quais passam a relacionar-se com maior fre-
quência e assiduidade. Nestas situações, Cooper e Slagmulder (2004) mencionam 
que essas formas distintas de se relacionar fazem parte de um processo complexo, 
o que exige das empresas o desenvolvimento de práticas de gestão que facilite o 
compartilhamento de informações entre os membros que estabelecem o relacio-
namento interorganizacional. 
É neste contexto que emerge a perspectiva da gestão de custos interorganiza-
cionais (GCI). Trata-se de uma prática de gestão estratégica, constituindo-se um 
recurso estratégico para as empresas (FAYARD et al., 2012). A GCI defende uma 
concepção para a gestão de custos que ultrapassa as fronteiras das empresas. Visa 
incorporar no gerenciamento dos custos os valores relativos aos gastos originários 
com a produção das empresas parceiras que atuam na sua cadeia de suprimentos 
(COOPER; SLAGMULDER, 2004; COAD; CULLEN, 2006). 
Souza e Rocha (2009) explicam que a GCI é um processo cooperativo no qual o 
controle de custos efetuado engloba, além da própria empresa, outras organizações 
da cadeia de suprimentos com as quais a empresa possui interações. Por meio des-
ta, são promovidas trocas informacionais entre as empresas parceiras, o que reduz 
a incerteza no que tange a tomada de decisões nestas organizações, uma vez que 
os benefícios alcançados visam todos os membros e não apenas um elo da cadeia 
(COAD; CULLEN, 2006; SOUZA; ROCHA, 2009). 
41
aprimore-se
O foco principal a partir da adoção de tal prática de gestão é a otimização dos 
resultados em umcontexto de cadeias produtivas globais, uma vez que é aplicada 
ao produto ou serviço em todas as fases de produção, desde o design até a sua 
produção (FAYARD et al., 2012). É uma prática considerada inovadora, auxiliando 
a promoção da competitividade empresarial (COAD; CULLEN, 2006). A partir 
dela, são identificadas as oportunidades que promovem agregação de valor a seus 
projetos, obtendo melhora nos resultados econômicos e financeiros aos envolvidos 
(SOUZA; BRAGA e KROMBAUER, 2014). 
Trata-se de uma prática de gestão integrada, que alinha o desenvolvimento de 
ações conjuntas entre diferentes organizações, pautadas no alcance de objetivos 
comuns e visando o alcance de ganhos mútuos (COAD; CULLEN, 2006). Portanto, 
a GCI pode contribuir para a viabilização das alianças estratégicas (FAYARD et al., 
2012), mantendo assim a empresa competitiva e oportunizando a esta o alcance 
de resultados positivos. 
Apesar de tais evidências sugerirem que a adoção de tais práticas de gestão possa 
proporcionar estes benefícios as empresas parcerias, há evidências encontradas na 
literatura que também sugerem que determinadas empresas possuem dificuldades 
de implementar tais práticas de gestão. Quando isto ocorre, os níveis de capacidade 
absortiva desenvolvidos por estas empresas tendem a ser baixos, assim como seu 
potencial competitivo (FAYARD et al., 2012). 
Fonte: Michels e Zonatto (2017, p. 5-6). 
42
eu recomendo!
A pesquisa científica deve ser um hábito para os alunos de bacharelado. A associa-
ção brasileira de custos tem um rico acervo de publicações científicas disponíveis.
Disponível em: https://www.abcustos.emnuvens.com.br/abcustos/index. 
conecte-se
Gestão de custos e formação de preços
Autor: Adriano Bruni e Rubens Famá
Editora: Atlas
Sinopse: enfatiza de forma simples e didática o processo de 
gestão de custos e preços, discutindo a importância do correto 
registro e controle e destacando os aspectos relativos à toma-
da de decisão em uma abordagem multidisciplinar, que associa 
Contabilidade, Finanças e Estratégia. Em linguagem clara e enriquecida com mui-
tos exemplos práticos e mais de 150 exercícios resolvidos, discute ao longo de 
vinte capítulos os principais aspectos associados a custos, tributos, preços e lu-
cros. Contextualiza as contabilidades financeira e gerencial, enfatizando pontos 
relevantes de registro e de tomada de decisões. Nesta quinta edição, o CD que 
acompanha o livro apresenta recursos complementares de todos os textos do 
autor publicados pela Editora Atlas. Planilhas, slides, listas de exercícios e casos 
para sala de aula estão incluídos no CD, abordando, além de tópicos de Gestão de 
Custos, Formação de Preços, Matemática Financeira, Avaliação de Investimentos 
e Estatísticas.
livro
https://www.abcustos.emnuvens.com.br/abcustos/index
gabarito
43
1. 
a) Salário mensal de operários da fábrica; matérias-primas consumidas.
b) Salários dos supervisores de produção; aluguel da fábrica.
c) Salário mensal de operários da fábrica; salários dos supervisores de produção; alu-
guel da fábrica.
d) Matérias-primas consumidas.
e) Pró-labore dos sócios; aluguel da administração.
2. 
Os custos semifixos e os custos semivariáveis derivam do conceito de custos fixos e 
variáveis. Segunda Martins (2018), tem-se: 
Custos semifixos: correspondem aos custos que são fixos até um determinado limite 
de produção, mas que se alteram em razão da mudança da capacidade instalada. 
Exemplo: aluguel de novo barracão em razão do aumento de produtividade.
Custos semivariáveis: correspondem aos custos variáveis que não acompanham pro-
porcionalmente a variação do volume de produção. São gastos que se mantêm fixos 
até um determinado limite de produção, mas que passam a ser variáveis a partir de 
uma alteração no volume de produção. Exemplo: energia elétrica da produção.
gabarito
44
3. A.
Descrição A B
Matéria-prima X R$ 10,00/unid R$ 20,00/unid
Material embalagem R$ 1,00/unid R$ 1,00/unid
Mão de obra direta R$ 5,00/unid R$ 3,00/unid
Produção e venda 200 unid 300 unid
A afirmação I está correta: R$ 16,00 x 200 unidades = R$ 3.200,00
A afirmação II não está correta: MOD de A = R$ 5,00 x 200 unidades = R$ 1.000,00; 
MOD de B = R$ 3,00 x 300 unidades = R$ 900,00. Logo a MOD total é R$ 1.900,00.
A afirmação III não está correta: MD de A = R$ 11,00 x 200 unidades = R$ 2.200,00. O 
MD de B = R$ 21,00 x 300 unidades = R$ 6.300,00. Logo o Material Direto total é R$ 
8.500,00.
A afirmação IV não está correta: o custo total de B é R$ 24,00 x 300 unidades = R$ 
7.200,00.
A afirmação V está correta: custo unitário de A é R$ 10,00 + R$ 1,00 + R$ 5,00 = R$ 
16,00. O Custo unitário de B é R$ 20,00 + R$ 1,00 + R$ 3,00 = R$ 24,00.
gabarito
45
4. 
Qdd de 15.000 unid Qdd 20.000 unid
Total (R$) Unitário (R$) Total (R$) Unitário (R$)
Receitas Totais 450.000 30,00 600.000 30,00
(-) Custos fixos (40.000) (2,66666) (40.000) (2,00)
(-) Custos variáveis (225.000) (15,00) (300.000) (15,00)
(-) Custos totais (175.000) (17,66666) (340.000) (17,00)
(=) Lucro bruto 185.000 12,333333 260.000 13,00
5. 
Conta a) b) c)
Aluguéis a Apropriar P A D
Banco conta Movimento P A D
Caixa Geral P A D
CIP Aplicado - C C
COFINS sobre Vendas R - D
Depreciação Acumulada de Computadores P A C
Depreciação de Computadores R D D
Depreciação de Máquinas Industriais R C D
Duplicatas a Pagar P P C
Duplicatas a Receber P A D
Empréstimos Bancários a Pagar P P C
gabarito
46
Energia Elétrica a Pagar P P C
Energia Elétrica da Administração R D D
Energia Elétrica da Fábrica - C D
Férias – Pessoal da Produção - C D
FGTS R D-C D
FGTS a Recolher P P C
Frete sobre vendas R D D
ICMS a Recolher P P C
ICMS a Recuperar P A D
ICMS sobre Vendas R - D
INSS R D-C D
INSS a Recolher P P C
IPI a Recolher P P C
IRRF a Recolher P P C
Juros a Apropriar P A D
Juros de Empréstimos a Pagar P P C
Juros Passivos R D D
Marcas e Patentes P A D
Materiais Diretos Consumidos - C D
Material Direto de Embalagem P A D
MOD Aplicada - C C
Perdas Estimadas nos Estoques R D D
gabarito
47
PIS a Recuperar P A D
Salários da Administração R D D
Salários dos Operários da Fábrica - C D
Salários dos Supervisores de Produção - C D
Vendas à Vista R R C
referências
48
ATKINSON, A. A. et al. Contabilidade gerencial. São Paulo: Atlas, 2000.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na 
calculadora HP 12C e excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
CREPALDI, S. A. Curso básico de contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo: Atlas, 
2017.
FERREIRA, J. A. Custos Industriais. São Paulo: Editora STS, 2007.
FRANCO, H. Contabilidade industrial. 9. ed. São Paulo: Atlas, 1996.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos. 9. ed. Rio 
de Janeiro: LTC, 2000.
LEPADATU, G. The importance of the cost information in making decisions. Roma-
nian Economic and Business Review, v. 6, n. 1, p. 52, 2011.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 3. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 
2012.
MICHELS, A.; ZONATTO, V. C. da S. Efeitos da gestão interna de custos no desen-
volvimento da capacidade absortiva e da gestão de custos interorganizacionais. In: 
XXIV Congresso Brasileiro de Custos, Florianópolis, 2017. Disponível em: https://
anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/view/4248. Acesso em: 06 nov. 2020.
NETO, O. G. Análise de custos. IESDE BRASIL SA, 2016.
OLIVEIRA, L. M.; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores. São 
Paulo: Atlas, 2001.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
VANDERBECK, E. J.; NAGY, C. F. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Pionei-
ra Thomson Learding, 2001.
2
SISTEMAS
DE CUSTEIO
PROFESSORA 
Me. Juliana Moraes da Silva
PLANO DE ESTUDO 
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Sistemas de custeio • Custeio por 
absorção • Custeio variável • ABC - Custeio Baseado em Atividade• Custeio-padrão.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
Conhecer quais são os tipos de sistema de custeio. • Entender o custeio por absorção. • Compreender 
o custeio variável. • Analisar a aplicação do custeio baseado em atividades. • Estudar o custeio-padrão 
para fins gerenciais.
INTRODUÇÃO
Olá, caro(a) aluno(a), seja bem-vindo(a) aos nossos estudos de custos. Para 
gerenciar os custos, é preciso conhecer muito mais do que terminologias e 
conceitos, é preciso compreender o processo de junção de todos os elemen-
tos que compõem o custo do produto. Há diferentes formas de analisá-los. 
Aos diferentes procedimentos que podem ser adotados para compor o 
custo dos produtos fabricados, dá-se o nome de Sistemas de Custeios.
Nesta unidade, você conhecerá diversos sistemas de custeio, entenderá 
em que situação cada um deles pode ser melhor indicado e como se apura 
cada um. A escolha do sistema de custeio depende do tipo de controle 
que a empresa pretende manter e das informações que serão geradas aos 
usuários internos ou externos. 
Os diferentes métodos de custeio são apresentados a luz de duas cor-
rentes: uma delas é representada pelos sistemas de custeio tradicionais, 
que se originaram da necessidade de se avaliar os estoques na indústria, 
no período pós Revolução Industrial cujos principais sistemas de custeio 
utilizados são: o Custeio por Absorção, aceito pela legislação fiscal, e Cus-
teio Variável, indicado para usuários internos. 
A segunda corrente de custeio consiste no gerenciamento dos custos 
empresariais voltados para informações baseadas na análise dos processos 
operacionais, na melhoria contínua e na otimização dos custos: custeio 
baseado em atividades - ABC (Activity-Based Costing) e outras formas de 
gerenciamento, como custo-padrão. As formas de custeios podem ser uti-
lizadas tanto no Sistema de Acumulação de Custos por Processo como no 
Sistema de Acumulação de Custo por Encomenda, mas isso já é conteúdo 
para a próxima unidade.
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1 
SISTEMAS 
DE CUSTEIO
Os sistemas de custeios correspondem aos procedimentos que podem ser ado-
tados para compor o custo dos produtos fabricados. A escolha da opção do sis-
tema de custeio a ser adotado pela empresa depende do tipo de controle que ela 
pretende manter, bem como da informação que será gerada. Os mais utilizados 
correspondem a: Custeio por Absorção, Custeio Variável e ABC – Custeio Basea-
do em Atividades. Nesta unidade, definiremos, exemplificaremos e analisaremos 
cada um deles.
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2 
CUSTEIO 
POR ABSORÇÃO
Um dos maiores problemas da gestão da empresa consiste em controlar e dis-
tribuir os custos aos produtos transferidos para estoques. Em uma tentativa de 
amenizar tais dificuldades, a contabilidade de custo se vale de determinados 
procedimentos que podem ser utilizados para mensurar o valor dos estoques. O 
custeio por absorção é um método adotado tanto pela legislação comercial como 
pela legislação fiscal, no Brasil, sendo utilizado para elaboração das demonstra-
ções contábeis e aceito para cálculo do imposto de renda e contribuição social 
sobre o resultado da empresa. 
Uma das explicações para a aceitação deste critério de custeamento se refere 
ao fato de que o método de custeio por absorção decorre da aplicação dos prin-
cípios contábeis, geralmente aceitos, e ainda acumula os três elementos de custos: 
materiais diretos, mão de obra direta e custos indiretos de produção aos produtos. 
O custeio por absorção tem por princípio básico que todos os custos decorrentes 
do processo produtivo do período devem ser apropriados aos produtos, inde-
pendentemente de sua classificação em custos diretos, indiretos, fixos e variáveis. 
A atribuição pode ser de forma direta quando há possibilidade de identificar 
o custo diretamente ou quando os custos não forem passíveis de identificação 
direta no produto, no decorrer do processo produtivo. Estes são atribuídos de 
forma indireta, tomando por base algum critério de rateio que mais aproxima a 
relação entre os custos e a produção.
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Figura 1 - Custeio por Absorção / Fonte: adaptada de Martins (2018).
Custos Diretos,
Indiretos, Fixos e
Variáveis
Estoque (Ativo) de 
Produtos em Processo
e Produtos Acabados
Custo da Venda
DRE
Receitas
(-) CPV
(=) Lucro Bruto
(-) Despesas
(=) Resultado LíquidoDespesas do período
Despesas Gerais
Despesas de Vendas
Despesas Administrativas
Como o próprio nome sugere, no custeio por absorção, todos os custos de 
produção são absorvidos pelos produtos. Para ele, as despesas não compõem o 
custo dos produtos e devem ser analisadas separadamente. Elas são apropriadas 
ao resultado do exercício sem transitar pelo ativo. Segue uma representação grá-
fica do custeio por absorção para a alocação dos custos e despesas aos produtos 
ou serviços na Figura 1:
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Custos dos produtos vendidos no custeio por ab-
sorção
No custeio por absorção, os custos com materiais diretos, mão de obra direta e 
custos indiretos de produção são absorvidos p ara compor o custo do produto 
fabricado. Assim, o Custo dos Produtos Vendidos (CPV) corresponde aqueles 
incorridos na produção dos produtos que foram vendidos no período, é conside-
rado o custo realizado e evidenciado na Demonstração do Resultado de Exercício 
e é constituído de Materiais Diretos (MD), Mão de obra direta (MOD) e Custos 
Indiretos de Produção (CIP) dos produtos vendidos.
Caro(a) aluno(a), no Quadro 1 a seguir, consideramos a empresa Moraes & 
Moraes Ltda., fabricante de um único produto com os seguintes gastos ocorridos 
em determinado período:
Gastos Valor em R$
Comissão dos vendedores 60.000
Depreciação das máquinas industriais 50.000
Depreciação dos equipamentos da administração 12.000
Energia elétrica da administração 1.000
Energia elétrica da fábrica 7.400
Honorários da diretoria administrativa 40.000
Materiais indiretos utilizados na indústria 2.600
Matéria-prima consumida na produção 350.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 70.000
Mão de obra por produtividade 520.000
Tributos sobre vendas de produtos 77.000
Total 1.190.000
Quadro 1 - Gastos do período da empresa Moraes & Moraes Ltda. 
Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
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Além dos gastos relacionados no quadro anterior, a empresa disponibiliza outras 
informações, sendo a primeira a de que no período em análise não havia saldo 
inicial em estoque e que foram produzidas 2.000 unidades. No entanto, foram 
vendidas 1.500 unidades por um preço unitário de R$ 900,00.
Para apuração do custo de produção pelo custeio por absorção, sugere-se 
seguir três passos:
1º Classificar os gastos em custos e despesas: primeiramente, elabora-se 
uma tabela dos custos de produção, conforme segue:
Custos de produção Valor em R$
Custos variáveis
Mão de obra por produtividade 520.000
Matéria-prima consumida na produção 350.000
Energia elétrica da fábrica 7.400
Materiais indiretos utilizados na produção 2.600
Total dos custos variáveis 880.000
Custos fixos
Depreciação das máquinas industriais 50.000
Total dos custos fixos 50.000
Total dos custos de produção 930.000
Quadro 2 - Custos de produção do período / Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
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Posteriormente, elabora-se um quadro das despesas do período, conforme segue:
Despesas Valor em R$
Despesas administrativas
Honorários da diretoria administrativa 40.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 70.000
Depreciação dos equipamentos da administração 12.000
Energia elétrica da administração 1.000
Total das despesas administrativas 123.000
Despesas com vendas
Comissões de vendedores 60.000
Total das despesas com vendas 60.000
Deduções das vendas brutas
Tributos sobre vendas de produtos 77.000
Total 260.000
Quadro 3 - Despesas do período / Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
2º Apurar o custo unitário de produção: para apuração do custo unitáriode 
produção, deve-se levar em consideração os valores gastos na produção das 2.000 
unidades produzidas, conforme Quadro 4 a seguir:
Custos variáveis R$ 880.000,00
Custos fixos R$ 50.000,00
Custo total do período R$ 930.000,00
Produção do período 2.000 unidades
Custo unitário R$ 465,00
Quadro 4 - Apuração do total do custo da produção do período
Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
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3º Apurar o custo dos produtos vendidos: uma vez valorado o custo unitário 
de produção, a apuração do custo dos produtos vendidos corresponde ao cus-
to unitário de produção e à quantidade de unidades vendidas no período, R$ 
465,00/unid x 1.500 unidades = R$ 697.500,00.
4º Elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício do período 
de acordo com o custeamento por absorção: uma vez conhecida a receita, bem 
como a segregação dos custos dos produtos vendidos e as despesas do período, 
é possível apurar o resultado das vendas do exercício por meio das informações 
evidenciadas no demonstrativo, no Quadro 5:
Demonstração do resultado do exercício Valor em R$
Receitas operacionais brutas (1.500 unidades x R$ 900) 1.350.000
( - ) Deduções das vendas brutas (77.000)
 Tributos sobre vendas de produtos................... (77.000) 
Receitas operacionais líquidas 1.273.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (697.500)
Lucro bruto 575.500
( - ) Despesas operacionais (183.000)
 Despesas administrativas............................... (123.000) 
 Despesas com vendas...................................... (60.000) 
( = ) Resultado operacional líquido 392.500
( = ) Resultado líquido do exercício 395.500
Quadro 5 - Demonstração do resultado do exercício - custeio por absorção 
Fonte: adaptado de Oliveira e Perez Jr. (2001).
Portanto, o resultado do período apurado, segundo o custeio por absorção, alo-
cação dos custos fixos e variáveis ao custo unitário do produto, proporcionou à 
empresa Moraes & Moraes um lucro de $ 395.500,00.
Na modalidade de custeio por absorção, são atribuídos aos produtos os cus-
tos variáveis e também os custos fixos, cuja atribuição se dá com a utilização 
de rateios. Assim, uma das falhas do custeio por absorção, como instrumento 
de controle e decisão reside nesta necessidade de rateio. Por mais objetivos que 
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pretendam ser os critérios de rateio, sempre apresentarão um componente ar-
bitrário que distorce os resultados apurados por produto e dificulta as decisões 
da gerência com relação a assuntos de vital importância para a empresa, como a 
determinação de preços de venda para manter a competitividade.
O método de custeio por absorção, aceito pelo fisco, serve para avaliar os esto-
ques das empresas, porém, para auxiliar na tomada de decisão em nível gerencial, 
a empresa necessita de informações complementares que podem ser fornecidas 
pelos métodos de custeio variável ou pelo custo-padrão, apresentados mais à 
frente.
A seguir, caro(a) aluno(a), veremos um exercício para contextualização do 
conteúdo:
EXERCÍCIO RESOLVIDO 1 
A indústria de sofás Jequitibá Ltda. iniciou suas atividades no dia 02/01/20XX, 
produzindo um único modelo de sofá. Em 31/01/20XX, os sócios solicitaram ao 
contador uma apuração de resultado. A mão de obra foi considerada custo fixo 
(a mão de obra mensalista é considerada, em grande parte das empresas, como 
custo fixo; a mão de obra por produtividade é considerada mão de obra variável). 
Seguem os dados do período:
Comissão dos vendedores 2% sobre venda
Depreciação das máquinas industriais R$ 2.500
Energia elétrica da administração R$ 350
Honorários da diretoria administrativa R$ 8.000
Matéria-prima consumida na produção R$ 50/unid
Salários e encargos sociais do pessoal da administração R$ 2.000
Salários e encargos sociais da produção R$ 5.000
Tributos sobre vendas de produtos 12% sobre venda
Volume de produção 200 unidades
Preço de venda R$ 220/unid
Volume de vendas 180 unidades
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Com base no custeio por absorção, pede-se:
a) Custo dos Produtos Acabados.
b) Custo dos Produtos Vendidos.
c) Saldo final do Estoque de Produtos Acabados.
d) Lucro Líquido do Período.
Resolução: 
a) Custo dos Produtos Acabados (considera-se o volume de produção)
Depreciação das máquinas industriais .............. R$ 2.500
Matéria-prima consumida na produção (R$ 50 x 200) R$ 10.000
Salários e encargos sociais da produção.................... R$ 5.000
Custo de Produção do Período................................... R$ 17.500
b) Custo dos Produtos Vendidos
O custo fixo unitário (R$ 7.500 : 200 unid) .............................. R$ 37,50
O custo variável unitário ......................................................... R$ 50,00
Custo Unitário ...........................................................................R$ 87,50
Custo dos produtos vendidos = R$ 87,50/unid x 180 unid ...... R$ 15.750
c) Saldo final do estoque dos Produtos Acabados
Custo unitário ...................................................................................... R$ 87,50
Saldo final do Estoque de Produtos acabados (R$ 87,50 x 20 unid)..... R$ 1.750
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d) Lucro líquido do período
Demonstração do resultado do exercício Valor em R$
Receitas operacionais brutas ............. (180 unidades x $ 220) 39.600
( - ) Deduções das vendas brutas (4.752)
Tributos sobre vendas de produtos..............(R$ 39.600 x 12%) 
Receitas operacionais líquidas 34.848
( - ) Custo dos produtos vendidos (15.750)
Lucro bruto 19.098
( - ) Despesas operacionais (11.142)
Despesas administrativas............................................. ($10.350) 
Despesas com vendas..................... (R$ 39.600 x 2% = R$ 792) 
( = ) Resultado operacional líquido 7.956
( = ) Resultado líquido do exercício 7.956
Observação: para apuração do custo unitário, não foi necessário realizar rateio 
porque a empresa produz um único modelo de produto, e todos os custos cor-
respondem a ele.
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CUSTEIO 
VARIÁVEL
Objetivando promover uma importante análise das decisões relativas aos custos 
e preços dos produtos ou serviços ofertados, o sistema de custeio variável, tam-
bém chamado de custeio direto, é considerado como uma alternativa de custea-
mento, adota à apuração dos custos das unidades por meio da não realização de 
rateios dos custos fixos, como aluguel, depreciação, salários, gastos que ocorrem 
independentemente da venda dos produtos, assim, para fins gerenciais, não faz 
sentido deixá-los ativados. Neste entendimento, os custos fixos correspondem aos 
gastos necessários para o processo de fabricação, e não como um componente 
específico dos produtos.
De acordo com o custeio variável, apenas os custos variáveis são alocados aos 
produtos ou serviços, enquanto os custos fixos são tratados como as despesas, 
diretamente transferidos para resultado como despesas do período, eliminando 
a subjetividade do procedimento de alocação por rateio ou estimativa. Assim, os 
custos variáveis do período oscilam proporcionalmente ao volume da produção 
do período e se mantêm os mesmos por unidade, independentemente da quan-
tidade fabricada.
O custeio variável é um método de custeio utilizado pelas empresas apenas 
para fins gerenciais, não podendo ser utilizado para elaboração das demons-
trações contábeis e para apuração do imposto de renda, pois ele não atende às 
aplicações dos princípios contábeis geralmente aceitos, em especial o Princípio 
da Realização da Receita em Confrontação com a Despesa.
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Custo dos produtos vendidos no custeio variável
No custeio variável, apenas os custos variáveis compõem o custo dos produtos 
fabricados. Assim, o Custo dos Produtos Vendidos (CPV) correspondem aos 
custos variáveis (normalmente apenas materiais diretos) incorridos na produção 
dos produtos que foram vendidos no período.
Margem de contribuição
No custeio variável, o melhor parâmetro de análise é a margem de contribuição, 
e nãoo lucro. Enquanto estes correspondem às receitas deduzidas dos custos 
(fixo e variável), a margem de contribuição corresponde à receita deduzida dos 
custos variáveis.
Margem de Contribuição = Receita – Custos Variáveis
MC = R - CV
Exemplo: considere que a receita (preço de venda) de uma calça seja de $ 700 e 
que os custos com matéria-prima e mão de obra variáveis seja de $ 300. Assim, a 
margem de contribuição (valor que contribuirá para os gastos fixos, despesas e 
ainda proporcionar lucro) será de $ 400.
Todas as empresas esperam que o valor das vendas seja suficiente para cobrir 
os custos fixos e as despesas ocorridas, bem como proporcionar o lucro. A mar-
gem de contribuição representa este valor que deverá cobrir custos fixos, despesas 
fixas e o lucro. Para a apuração da margem de contribuição, assim como no cus-
teio variável, apenas os custos variáveis devem compor o custo do produto. Vale 
ressaltar que, caso haja despesas variáveis, como frete sobre vendas, comissões de 
vendedores etc., estas também devem ser deduzidas da receita para a apuração 
da margem de contribuição:
Margem de Contribuição = Receita – Custos Variáveis – Despesas Variáveis
MC = R – CV - DV
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 Exemplo: vamos considerar que, em um determinado período, a receita da em-
presa (faturamento) tenha sido de $ 100.000. Sabendo que os gastos variáveis de 
matéria-prima e de mão de obra totalizem $ 50.000 e que as despesas de vendas 
correspondam a $ 5.000, podemos afirmar que a Margem de Contribuição do 
período corresponda a: $ 45.000 ($100.000 - $50.000 - $5.000). 
Aplicação do custeio variável
A principal diferença entre custeio por absorção e custeio variável é que aquele 
aloca aos produtos os custos fixos e variáveis, e este apropria ao produto apenas 
os custos variáveis.
Receita Bruta R$
( - ) Deduções da Receita Bruta R$
( = ) Receitas Líquidas R$
( - ) Custos Variáveis dos Produtos Vendidos R$
( - ) Outras Despesas Variáveis R$
( = ) Margem de Contribuição R$
( - ) Custos Fixos R$
( - ) Despesas Fixas R$
( = ) Lucro Líquido do Exercício R$
Quadro 6 - Demonstrativo da abordagem do custo variável / Fonte: a autora.
Caro(a) aluno(a), como forma de promover um melhor entendimento acerca 
do custeio variável, segue um exemplo ilustrativo. Cabe ressaltar que as receitas 
não alteram em relação ao custeamento por absorção ou variável, face ao fato de 
que o preço de venda praticado considerado é o mesmo em ambos os custeios.
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EXERCÍCIO RESOLVIDO 2
Considera a mesma empresa Moraes & Moraes Ltda. e os dados obtidos no 
esquema básico para o custeio por absorção.
1º Passo – Apuração do custo unitário de produção
No custeio variável, apenas os custos variáveis compõem o custo unitário 
dos produtos produzidos. Portanto, no custeio variável, o custo de cada uma das 
unidades produzidas é de R$ 440,00, resultante do quociente entre os custos va-
riáveis e as quantidades de unidades produzidas no período, ou seja, R$ 880.000 
: 2.000 unidades.
2º Passo – Apuração do custo dos produtos vendidos no período
Como foram vendidas 1.500 unidades no período, a apuração do custo dos 
produtos vendidos corresponde a R$ 660.000, resultante do produto entre o custo 
unitário de produção e a quantidade de unidades vendidas no período, R$ 440 
x 1.500 unidades.
3º Passo – Elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício do 
período de acordo com o custeamento variável
Demonstração do resultado do exercício Valor em R$
Receitas operacionais brutas.......(1.500 unidades x R$ 900) 1.350.000
( - ) Deduções das vendas brutas (77.000)
 Tributos sobre vendas de produtos............. (77.000) 
Receitas operacionais líquidas 1.273.000
( - ) Custo dos produtos vendidos (variável) (660.000)
( - ) Despesas variáveis (60.000)
 Comissões de vendedores...........................(60.000) 
( = ) Margem de contribuição 553.000
( - ) Custos fixos (50.000)
( - ) Despesas operacionais (fixas) (123.000)
 Despesas administrativas................................... (123.000) 
( = ) Resultado operacional líquido 380.000
Quadro 7 - Demonstração do resultado do exercício - custeio variável / Fonte: a autora. 
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Portanto, o resultado do período apurado, segundo o custeio variável, alocação 
apenas dos custos variáveis ao custo unitário do produto, proporcionou à empresa 
Moraes & Moraes um lucro de R$ 380.000. Cotejando o custeio por absorção 
com o custeio variável, verifica-se uma diferença de R$ 15.500 (R$ 395.500, lucro 
apurado no custeio por absorção, menos R$ 380.000, lucro apurado no custeio 
variável). A diferença é resultante do custo fixo unitário que foi incorporado aos 
estoques de produtos acabados não vendidos, no período de adoção do custeio 
por absorção, conforme segue, no Quadro 8:
Descrição Absorção Variável
Receitas operacionais brutas 1.350.000 1.350.000
Deduções das vendas brutas (77.000) (77.000)
Receitas operacionais líquidas 1.273.000 1.273.000
Custo dos produtos vendidos (697.500) (660.000)
Despesas variáveis 0,00 (60.000)
Resultado 1 575.500 553.000
Custos fixos 0,00 (50.000)
Despesas fixas (183.000) (123.000)
Resultado 2 392.500 380.000
Quadro 8 - Cotejamento entre custeio por absorção e no custeio variável
Valor em R$ / Fonte: a autora.
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Assim, se ocorrer um aumento no estoque das quantidades físicas de produtos 
em um determinado período, normalmente, o lucro operacional da empresa será 
menor quando apurado por meio do custeio variável, pois todos os custos fixos 
do período são considerados na demonstração do resultado, independentemente 
da quantidade de unidades vendidas. Por outro lado, com o custeio por absor-
ção, o lucro operacional da empresa, geralmente, é maior com um aumento na 
quantidade física do estoque de produtos, pois para este método, os custos fixos 
de produção ficam ativados no estoque até o momento da venda. No longo prazo, 
os lucros apurados no custeio por absorção e variável tendem a anular-se, pois as 
vendas terão absorvido todos os custos das unidades vendidas.
Aspectos positivos e contrários ao custeio variável
Em oposição à modalidade de custeio por absorção, o custeio variável leva em 
consideração apenas os custos variáveis para custeamento dos produtos da em-
presa. Com isso, elimina-se a necessidade de rateios e, consequentemente, as dis-
torções deles decorrentes.
Uma das principais vantagens oferecidas pelo custeio variável se refere ao fato 
de ele impedir que um aumento significativo das unidades produzidas sem cor-
respondente aumento nas unidades vendidas distorçam os resultados do período, 
podendo, assim, ser utilizado como importante ferramenta no processo decisório 
dos gestores, questão esta não observada no custeio por absorção.
Entretanto, a grande falha deste sistema é que ele não é aceito pela legisla-
ção do Imposto de Renda nem pela auditoria externa das empresas, mas aquela 
que desejar adotá-lo poderá trabalhar durante o período com o custeio variável, 
elaborando controles e relatórios distintos em complemento à informação con-
tábil da contabilidade financeira e, ao final do período, proceder alguns ajustes 
de modo a deixá-lo de acordo com o custeio por absorção, aceito pela legislação 
comercial e fiscal.
A seguir, veremos um exercício para contextualização do conteúdo.
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EXERCÍCIO RESOLVIDO 3
A indústria de sofás Jequitibá Ltda. iniciou suas atividades no dia 02/01/20XX, 
produzindo um único modelo de sofá. Em 31/01/20XX, os sócios solicitaram ao 
contador a apuração de resultado. Conforme já abordado no Exercício Resolvi-
do 1, o custo da mão de obra é considerado custo fixo, correspondente a salário 
mensalista. Seguem os dados do período:
Comissão dos vendedores 2% sobre venda
Depreciação das máquinas industriais R$ 2.500
Energia elétrica da administração R$ 350
Honorários da diretoria administrativa R$ 8.000
Matéria-prima consumida na produção R$ 50/un.
Saláriose encargos sociais do pessoal da administração R$ 2.000
Salários e encargos sociais da produção R$ 5.000
Tributos sobre vendas de produtos 12% sobre venda
Volume de produção 200 unidades
Preço de venda $ 220 / un.
Volume de vendas 180 unidades
Com base no custeio por absorção, pede-se:
a) Custo dos Produtos Acabados.
b) Custo dos Produtos Vendidos.
c) Saldo final do Estoque de Produtos Acabados.
d) Lucro Líquido do Período.
Resolução:
a) Custo dos Produtos Acabados
Matéria-prima consumida na produção (R$ 50 x 200)....... R$ 10.000
Custo Variável do Período............................................ R$ 10.000 
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b) Custo dos Produtos Vendidos
O custo variável unitário ....................................................... R$ 50
Custo dos produtos vendidos = R$ 50/unid x 180 unid = R$ 9.000
c) Saldo final do estoque dos Produtos Acabados
Custo variável unitário ............................................................ R$ 50
Saldo final do Estoque de Produtos acabados (R$ 50 x 20 un.)...….R$ 1.000
d) Lucro líquido do período
Demonstração do resultado – custeio variável Valor em R$
Receitas operacionais brutas ........... (180 unidades x R$ 220) 39.600
( - ) Deduções das vendas brutas (4.752)
 Tributos sobre vendas de produtos........ (R$ 39.600 x 12%) 
( = ) Receitas operacionais líquidas 34.848
( - ) Custo dos produtos vendidos (custo variável) (9.000)
( - ) Despesas variáveis (792)
( = ) Margem de contribuição 25.056
( - ) Custos fixos (7.500)
( - ) Despesas fixas (10.350)
( = ) Resultado operacional líquido 7.206
( = ) Resultado líquido do exercício 7.206
Um outro sistema de custeio muito utilizado corresponde ao Custeio Baseado 
em Atividade, amplamente aplicado em empresas prestadoras de serviços, mas 
em empresas industriais também.
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ABC - CUSTEIO 
BASEADO EM 
ATIVIDADE
O objetivo dos sistemas de custeio é custear os produtos ou serviços e formar 
o custo. Sistema de custeio ABC é uma alternativa para apuração do custo do 
produto. Até meados de 1980, os elementos de custos de maior proporção fi-
nanceira nos produtos correspondiam à matéria-prima e à mão de obra. Com 
o aumento da competitividade, o avanço da tecnologia e a abertura do mer-
cado, ocorreu a migração dos custos diretos para os custos indiretos. Estes, 
que até então correspondiam a valores baixos, passaram a ter mais atenção 
dos gestores. Assim, era preciso utilizar uma técnica que possibilitasse a rea-
lização de uma apropriação mais detalhada do Custos Indiretos de Produção. 
Para preencher essa necessidade da empresa, a contabilidade de custos passou a 
utilizar o método de cálculo com alocação dos custos indiretos de produção às 
atividades que requerem recursos e destas aos produtos. Esse método recebeu o 
nome de Activit-based costing (ABC), custeio baseado em atividade. Considere-
mos, então, que as atividades são tarefas que consomem recursos financeiros para 
a produção de bens ou serviços. Neste sistema de custeio, os custos com materiais 
diretos e com mão de obra direta continuam sendo apropriados diretamente aos 
produtos, da mesma maneira abordada nos sistemas tradicionais.
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Custo dos produtos pelo custeio baseado 
em atividades 
Para apuração do custo, consideremos a empresa Gutamoc - Indústria e Comér-
cio de Móveis Ltda:
1º - Apropriar os custos diretos aos produtos, utilizando as unidades de 
medidas e quantidades específicas nas requisições e nos mapas de apon-
tamentos
2º Passo - Identificar as atividades
Uma vez conhecido o processo de produção do bem ou execução do serviço, 
faz-se necessário identificar as atividades relevantes do processo de produção. As 
atividades são tarefas que requerem tempo e recursos financeiros.
Departamentos Atividades
Almoxarifado Receber materiais
Almoxarifado Entregar materiais
Corte Preparar máquina
Corte Cortar
Corte Movimentar peças
Montagem Movimentar peças
Montagem Montar peças
Acabamento Colocar peças
Acabamento Preparar para despacho
Quadro 9 - Descrição de atividades por departamento
Fonte: a autora.
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3º Passo – Apropriar os custos indiretos às atividades
Apropriação por rastreamento, realizada por meio dos direcionadores, fatores 
que indicam os custos consumidos nas atividades. Veja no Quadro 10.
Departamentos Atividades Direcionador
Almoxarifado Receber materiais Número de recebimentos
Almoxarifado Entregar materiais Número de requisições
Corte Preparar máquina Tempo de setup
Corte Cortar Tempo de corte
Corte Movimentar peças Tempo de movimentação
Montagem Movimentar peças Tempo de movimentação
Montagem Montar peças Tempo de montagem
Acabamento Colocar peças Tempo de colocação
Acabamento Preparar para despacho Número de despacho
Quadro 10 - Direcionadores de custos por atividades / Fonte: a autora.
O rastreamento possibilita a identificação de direcionadores que estabeleçam 
relação com as atividades. Caso não seja possível a alocação com rastreamento, 
apropria os custos indiretos por rateio. No entanto, em razão da subjetividade e 
arbitrariedade das bases de rateio, este método deve ser evitado.
4º Passo – Apropriação dos custos das atividades aos produtos
Por meio da utilização dos direcionadores, os custos das atividades são apro-
priados aos produtos. Alocam-se aos produtos apenas os custos das atividades 
que fizeram parte do processo produtivo. Caso alguns produtos sejam entregues 
sem montagem, os custos das atividades de montar não são alocados a estes pro-
dutos. O custeio ABC é muito semelhante ao custeio departamental; enquanto 
neste os custos indiretos são rateados aos departamentos, naquele os custos in-
diretos são alocados às atividades. Veja a Figura 2.
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Figura 2 - Representação do ABC / Fonte: adaptada de Martins (2018).
EXERCÍCIO RESOLVIDO 4
A empresa Moraes & Moraes Ltda. produz dois produtos: PP e GG. As in-
formações de volume de produção, preço de venda e custos são identificadas a 
seguir:
Descrição
Volume 
Produção
Preço de 
venda
Custo de Produção 
(Custeio por Absorção)
Produto PP 500 $ 450 $ 528,92
Produto 
GG
300 $ 600 $ 439,46
Custeio ABC
Material Direto Mão de obra Direta Custos Indiretos de Produção
Atividade A Atividade B Atividade C
Produtos
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Analisando as informações apresentadas, tem-se que o Produto PP deve ter a 
produção interrompida, pois o preço de venda não é suficiente para cobrir os 
custos de produção. Como o preço de venda praticado e aceito no mercado não 
pode ser alterado, o gestor solicita ao contador uma apuração e análise dos cus-
tos mais detalhada. Considerando as informações adicionais, analise os custos 
utilizando o método do Custeio Baseado em Atividades (ABC).
Informações adicionais:
 ■ Custos Diretos Unitário: 
 ■ O custo de matéria-prima é de $ 50,00 por quilo e o custo da mão 
de obra é de $ 13,00 por hora
Descrição Matéria-prima Mão de obra
Produto PP 3 kg 4 h
Produto GG 5 kg 2h
 ■ Custos Indiretos:
 ■ - $ 212.500,00 no mês
 ■ Atividades – os custos indiretos de produção são alocados, primeiramen-
te, nas atividades que consumiram recursos, conforme segue:
 ■ Manusear materiais = $ 40.000,00
 ■ Programar produção = $ 75.000,00
 ■ Inspecionar produtos = $ 30.000,00
 ■ Expedir produtos aos clientes = $ 67.500,00
Para apropriar os custos das atividades aos produtos, são utilizados os seguintes 
direcionadores de atividades:
Atividade Direcionador
Manusear materiais Peso da matéria-prima
Programar produção Horas de programação (PP=32h; GG=64h)
Inspecionar produtos Lotes inspecionados (PP=6 lotes; GG=10 lotes)
Expedir produtos aos 
clientes
Número de expedições (PP=12 expedições; 
GG=15 expedições)
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 ■ Apuração do custo pelo método ABC
 ■ O custo da atividade manusear é direcionado aos produtos de 
acordo com a quantidade de materiais manuseados.
Descrição Manusear materiais Manusear
Produto PP 3 kg x 500unid = 1500 kg $20.000
Produto GG 5 kg x 300unid = 1500 kg $ 20.000
Total $ 40.000
 ■ O custo da atividade programa é direcionado aos produtos de 
acordo com as horas consumidas de programação.
Descrição Programar Produção Programar 
Produto PP 32 h $ 25.000
Produto GG 64 h $ 50.000
Total $ 75.000
 ■ O custo da atividade inspecionar é direcionado ao produto de 
acordo com o volume de lotes inspecionados.
Descrição Inspecionar produtos Inspecionar
Produto PP 6 lotes $ 11.250
Produto GG 10 lotes $ 18.750
Total $ 30.000
 ■ O custo da atividade expedir é direcionado ao produto de acordo 
com o número de expedições realizadas.
Descrição Expedir produtos Expedir
Produto PP 12 expedições $ 30.000
Produto GG 15 expedições $ 37.500
Total $ 67.500
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 ■ Os custos indiretos de $ 212.500,00 no mês foram alocados, pri-
meiramente, para as atividades, de acordo com apontamentos 
de consumo em cada uma as atividades realizadas ou de acordo 
com uma proporção definida. A soma dos custos indiretos cor-
responde à totalidade das atividades realizadas em cada produto.
Descrição Produto PP Produto GG
Manusear $ 20.000 $ 20.000
Programar $ 25.000 $ 50.000
Inspecionar $ 11.250 $ 18.750
Expedir $ 30.000 $ 37.500
Total Indireto $ 96.250 $ 126.250
Custo indireto unitário $ 192,50 $ 420,83
Material direto unitário $ 150,00 $ 250,00
Mão de obra direta $ 52,00 $ 26,00
Custo Unitário $ 394,50 $ 696,83
O custo unitário corresponde à soma algébrica simples da matéria-prima consu-
mida com a mão de obra e o custo indireto de produção, conforme segue:
Custos material direto unitário de PP = $ 50,00 por quilo x 3 kg = $ 150,00
Custos mão de obra direta unitária de PP = $ 13,00 por hora x 4 h = $ 52,00
Custos material direto unitário de GG = $ 50,00 por quilo x 5 kg = $ 250,00
Custos mão de obra direta unitária de GG = $ 13 por hora x 2 h = $ 26,00
Comparando os custos do ABC com o Custeio por Absorção, o gestor teve 
uma surpresa muito grande. Os resultados do ABC eram totalmente diferentes 
do Custeio por Absorção. Quando aplicado o ABC, ou seja, os custos foram 
direcionados para as atividades atualmente utilizadas, em vez de alocados por 
um rateio qualquer, o Produto PP mostrou o custo mais baixo ($ 394,50) que 
o mesmo Produto no Custeio por Absorção ($ 528,92), tornando-se um bom 
produto competitivo de mercado, uma vez que o preço de venda é $ 450,00.
Este exemplo demonstra que o custeio por absorção pode subestimar os cus-
tos verdadeiros.
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5 CUSTEIO-PADRÃO
Uma das finalidades dos sistemas de custos é servir de auxílio aos gestores das em-
presas, e eles podem ser utilizados como ferramenta no controle das atividades pro-
dutivas, controlando materiais, mão de obra, custos indiretos, despesas, máquinas 
e demais fases de produção, evidenciando excelentes informações para os usuários. 
Independentemente da forma de custeio utilizada pela empresa, uma alterna-
tiva a ser empregada como auxílio na tomada de decisão pode ser o custo-padrão, 
passível de ser determinado antes mesmo da produção e expressa os custos de 
produção que deveriam ser alcançados em nível de eficiência operacional. Por-
tanto, pelo fato de o custo-padrão possibilitar uma análise da eficiência operacio-
nal, ele é considerado um excelente sistema de custo para controle da produção 
no auxílio à gestão. O custeio-padrão não substitui os sistemas de apuração de 
custos, ele apenas fornece informações e suporte para o controle da empresa.
A premissa do custo para planejamento e controle é fornecer suporte para ob-
tenção de um padrão de comportamento dos custos, identificar e cotejar os custos 
apurados no período em que deveriam ser o montante ocorrido. Custo-padrão 
é o custo unitário do produto, predeterminado, obtido a partir de estudos por-
menorizados da utilização dos materiais, da mão de obra e de equipamentos que 
são imputados às unidades físicas produzidas. Para se determinar o custo-padrão, 
é preciso ter conhecimento perfeito do produto, do processo de produção, do 
equipamento utilizado, da mão de obra, da utilização das instalações, da escala, 
do custo de utilização de cada recurso e demais custos indiretos.
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Há várias acepções de custo-padrão, e custo-padrão ideal é uma delas, fixado 
como o custo resultante do melhor aproveitamento de produção, ou seja, utiliza-
ção das melhores matérias-primas, com menor tempo e menor gasto de mão de 
obra, excelente aproveitamento da capacidade produtiva da empresa. Assim, o 
custo ideal é apurado mediante condições de laboratórios, com metas de longo 
prazo, praticamente impossíveis de serem alcançadas em condições normais de 
produção das empresas. Outro custo-padrão, amplamente utilizado para metas 
de pequenos prazos, é o custo-padrão corrente.
Desta forma, o custo-padrão não é impossível de ser alcançado, pois além de 
utilizar apenas os materiais, mão de obra e equipamentos disponíveis, também 
considera alguma ineficiência da empresa, corroborando, assim, para atingir a 
meta em curto prazo, diferentemente do custo-padrão real. Todo o custo-padrão 
é oriundo de uma predeterminação, porém nem todos os custos pré-orçados 
podem ser classificados como tal. Eles são estabelecidos segundo estudos de en-
genharia de produção e são cuidadosamente apurados, levando-se em conta o 
presente e o passado. Veja a Figura 3.
Figura 3 - Distribuição de responsabilidade do cálculo do custo-padrão
Fonte: adaptada de Bruni e Famá (2019).
Materiais diretos
Mão de obra direta
Custos indiretos de 
fabricação
Áreas técnicas
Compra e
controladoria
Áreas técnicas
Departamento
pessoal
Planejamento
Controladoria
Quantidades
Custo unitário
de MD
Horas
Taxas horárias
Volumes de 
produção
Taxas de CIP
Controladoria
Ficha de
Custo-padrão
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Para apuração do custo-padrão, há necessidade de determinar alguns padrões 
dos fatores de produção que são compostos, basicamente, por materiais utiliza-
dos na produção, estudo do tempo das atividades operacionais e levantamento 
da engenharia de produção sobre os equipamentos e operações fabris. Algumas 
vantagens da aplicação do custo-padrão podem ser:
1. Eliminação de falhas nos processos produtivos – os padrões são de-
terminados por meio de estudos e análises das condições normais de 
produção, dentro de parâmetros referentes ao uso eficiente de matéria-
-prima, desempenho adequado da mão de obra, boa utilização das má-
quinas e dos equipamentos. Aprimoramento dos controles – os padrões 
de desempenho e de consumo de materiais servirão como um excelente 
instrumento de controle interno, quando bem utilizado. O cotejamento 
entre o padrão apurado e o real realizado constatam eventuais falhas nos 
processos produtivos.
2. Aprimoramento dos controles – quando empregados de forma cor-
reta, os padrões podem funcionar como instrumento de controle, uma 
vez que os desvios ocorridos entre o desempenho real e padrão expressa 
as irregularidades de ineficiências de utilização dos recursos produtivos 
disponíveis.
3. Instrumento de avaliação do desempenho – os funcionários, a partir 
da adoção dos padrões, sabem que existem medidas de fácil aplicação 
e utilização periódica do desempenho profissional, nas diversas ativi-
dades. Desta forma, a existência de padrões funciona como um efeito 
psicológico sobre os funcionários, contribuindo para a maximização no 
desempenho dos diversos departamentos.
4. Contribuição para o aprimoramento dos procedimentos de apu-
ração do custo real – algumas análises entre o padrão e o real podem 
indicar a necessidade de algumas das etapas de apuração dos custos reais, 
como matérias-primas de um mês contabilizadas no mês seguinte, devido 
às falhas da documentação e de informações.
5. Rapidez na obtenção das informações – os padrões permitem a obten-
ção mais ágil de algumas informações, por exemplo, as necessárias para a 
realização de pequenos orçamentos e quando não existe tempo suficiente 
para a apuração do custoreal para envio de balancetes e demais relatórios 
à matriz ou credores.
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Outro aspecto de grande valia para o custo-padrão se refere à análise da sua varia-
ção em relação ao custo real. Independentemente do sistema de custeio utilizado 
pela empresa, o custo-padrão serve como uma excelente forma de controle e, 
quando comparado com o custo real, é um eficiente medidor de desempenho da 
empresa, pois, por meio da comparação, torna-se possível concluir a eficiência 
ou a deficiência do processo produtivo.
Objetivando analisar as variações, identificam-se e analisam-se as medidas 
e valores reais obtidos pela empresa no período e os compara com a medida-pa-
drão oriunda do custo-padrão. Uma vez que as medidas e valores reais forem 
superiores ao custo-padrão, o procedimento seguinte será adotar providências 
que a empresa achar necessárias para eliminar ou reduzir os desvios e as inefi-
ciências encontradas. Veja a Figura 4.
Preço
Variação de preço
Variação conjunta
Variação de quantidade
Quantidade
Pr
Pp
Qp Qr
Figura 4 - Variação em preço e quantidade / Fonte: adaptada de Bruni e Famá (2019).
Como observado na figura anterior, as variações podem ser de preço, de quanti-
dade ou até mesmo nas duas situações, preço e quantidade, denominada, neste 
caso, de variação conjunta. A variação de preço analisa exclusivamente os efeitos 
causados pela diferença obtida entre o custo-padrão determinado e o custo real 
apurado.
Por outro lado, a variação de quantidade analisa tão somente as diferenças re-
sultantes entre o consumo padrão previsto e o consumo efetivamente verificado. 
Para este tipo de variação e considerando que os preços não tenham variado, alge-
bricamente, a variação de quantidade poderia ser apurada por meio da fórmula:
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Variação de quantidade = (Quantidade real - Quantidade padrão) x Preço-padrão
Exemplo: considere um orçamento de produção de 10.000 unidades, mas que, 
após o encerramento do período, verifica-se que a produtividade foi de apenas 
8.000 unidades. Sabendo que o preço-padrão é de $ 10 por unidade, a variação 
ocorrida em razão à previsão errada de volume resulta numa variação:
Variação Quantidade = (8.000 – 10.000) $ 10 = -2.000 unid x $ 10 = - $ 20.000
Por fim, há também a variação conjunto, quando tanto o preço como as quan-
tidades consumidas variam. Para esta variação mista, a equação obtida para a 
variação equivale a:
Variação conjunta = (Preço real - Preço padrão) x (Quantidade real – Quantidade padrão)
Exemplo: considere um orçamento de produção de 10.000 unidades, mas que, 
após o encerramento do período, verifica-se que a produtividade foi de apenas 
8.000 unidades. Sabendo que o preço-padrão orçado era $ 10 por unidade, mas 
que no final do período verificou-se que o preço real foi de $ 12, tem-se que a 
variação conjunta ocorrida em razão à previsão errada de volume e de preço 
resulta numa variação:
Variação Conjunta = ($12 - $10)x(8.000–10.000) = $ 2 x (-2.000) = - $ 4.000
De todo o exposto, cabe ressaltar que de todas as variações, a maior, preço real 
superior ao preço padrão, representa uma situação desfavorável à empresa, uma 
vez que é possível ela ter utilizado, por exemplo, um material de melhor qualidade 
no produto. Da mesma forma, uma variação inferior no preço, apurado entre o 
padrão e o real pode não ser favorável à empresa, pode ter ocorrido uma falha 
ou um erro na medição das quantidades padrão.
Caro(a) aluno(a), na Unidade 5, nós traremos aplicações do custeio-padrão. 
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Caro(a) aluno(a), estamos encerrando a primeira unidade do nosso livro. Nele, 
vimos que as modalidades de custeios mais utilizadas correspondem ao Custeio 
por Absorção, Custeio Baseado em Atividade, Custeio Variável e Custeio-padrão.
No Custeio por Absorção, todos os custos de produção compõem o custo do 
produto (custo direto, indireto, fixo e variável), é o único aceito para fins fiscais 
e pode ser apurado com ou sem a departamentalização. O Custeio Baseado em 
atividade é uma derivação do Custeio por Absorção. Neste, os custos indiretos 
são alocados às atividades desenvolvidas na empresa por intermédio dos dire-
cionadores (elementos que medem a quantidade de trabalho existente em cada 
atividade). O problema deste custeio é a complexidade de definição de todas as 
atividades e direcionadores.
Os outros sistemas de custeios são utilizados pelos usuários internos, possibi-
litam maior controle e análise dos custos. A eficiência do custeio variável está na 
não utilização de rateio, e apenas os custos variáveis são alocados aos produtos. 
Os custos fixos têm o mesmo tratamento de despesas e são considerados como 
despesas do período.
Por fim, o Custo Padrão é utilizado para planejamento, controle, gerencia-
mento e como medida de eficiência. Neste sistema, o custo do produto corres-
ponde ao custo ideal com as melhores condições de aproveitamento de tempo e 
recursos humanos, físicos e financeiros.
Conhecer as formas de custear os produtos possibilita ao usuário escolher a 
opção que lhe trará mais qualidade da informação para o auxiliar no processo de 
decisão nos negócios. Contudo, como será que os custos se acumulam nos pro-
dutos? Caro(a) aluno(a), na próxima unidade, você aprenderá sobre os sistemas 
de acumulação de custos. Bons estudos e até a próxima unidade!
82
na prática
1. Os métodos de custeio são classificados em dois grupos: métodos de custeio tradi-
cionais, que possuem foco na apuração do custo dos produtos, considerando que 
eles sejam geradores de custos; e os métodos de custeio contemporâneos, trazendo 
uma abordagem mais moderna com aplicações específicas.
Considerando o método de custeio tradicional, podemos ver que os elementos 
que melhor representam a acumulação dos custos aos produtos do custeio por 
absorção corresponde ao:
a) Materiais diretos e indiretos.
b) Materiais diretos e mão de obra.
c) Materiais diretos, custos indiretos e despesas.
d) Materiais diretos, indiretos, mão de obra e despesas.
e) Materiais diretos, indiretos e mão de obra direta.
2. O levantamento conceitual básico de custos e suas terminologias são relevantes 
para o sucesso do processo de gestão empresarial, tendo em vista que muitos usuá-
rios internos das informações contábeis podem não compreender perfeitamente 
o significado de vários termos utilizados pela contabilidade (MARTINS et al., 2013).
Considerando a terminologia de custos, relacione as duas colunas a seguir.
1) CPV
2) Materiais diretos
3) Despesas
4) Custos indiretos
( ) Alocado diretamente ao produto.
( ) Alocado ao produto por um critério de rateio.
( ) O estoque é transferido no momento da venda.
( ) Atribuído diretamente ao Resultado do Exercício.
A sequência correta desta classificação é:
a) 3, 2, 4, 1.
b) 2, 4, 3, 1.
c) 3, 1, 2, 4.
d) 2, 4, 1, 3.
e) 1, 2, 3, 4.
83
na prática
3. Considere a empresa Moraes & Moraes Ltda. fabricante de um único produto. No 
período de análise, foram iniciadas e concluídas a produção de 10.000 unidades, no 
entanto, foram vendidas somente 3.000 unidades por um preço unitário de R$ 300. 
Não há saldo inicial em estoque, e os gastos ocorridos foram os seguintes:
Gastos Valor em R$
Comissão dos vendedores 40.000
Depreciação das máquinas e equipamentos industriais 10.000
Depreciação dos equipamentos da administração 5.000
Energia elétrica da administração 1.000
Energia elétrica da fábrica 7.000
Fatura telefônica da administração 2.000
Honorários da diretoria 20.0000
Materiais indiretos utilizados na produção 3.000
Matéria-prima consumida na produção 400.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 50.000
Remuneração e encargos sociais do pessoal da produção 
por produtividade
100.0000
Tributos sobre vendas de produtos 30.000
Considerando o custeio por absorção, pede-se:
a) Identificar os custos de produção do período.
b) Identificar despesas do período.
c) Apurar o custo unitário de produção.
d)Apurar o custo dos produtos vendidos.
e) Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício.
84
na prática
4. Utilizando os dados do exercício anterior e considerando o Custeio Variável, pede-se:
a) Identificar os custos de produção do período.
b) Identificar despesas do período.
c) Apurar o custo unitário variável de produção.
d) Apurar o custo dos produtos vendidos.
e) Apurar lucro líquido do período.
5. Considere a empresa Moraes & Moraes Ltda. fabricante de um único produto. No 
período de análise, foi iniciada e concluída a produção de 1.000 unidades e foram 
vendidas 7.000 por um preço unitário de R$ 300. Sabendo que o estoque inicial era 
de 5.000 unidades, com custo ativado no estoque de R$ 1.000.000 e que os gastos 
ocorridos foram os seguintes:
85
na prática
Gastos Valor em $
Comissão dos vendedores 10.000
Depreciação das máquinas e equipamentos industriais 3.000
Depreciação dos equipamentos da administração 2.000
Energia elétrica da administração 1.000
Energia elétrica da fábrica 3.000
Honorários da diretoria 11.0000
Materiais indiretos utilizados na produção 5.000
Matéria-prima consumida na produção 80.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 500
Salários e encargos sociais do pessoal da produção 8.0000
Tributos sobre vendas de produtos 6.000
Utilizando o Custeio por Absorção, pede-se:
a) Identificar os custos de produção do período.
b) Identificar despesas do período.
c) Apurar o custo unitário de produção.
d) Apurar o custo dos produtos vendidos.
e) Elaborar a Demonstração do Resultado do Exercício.
86
aprimore-se
CUSTO-META (ou Target-Costing) 
Com a abertura do mercado global, a concorrência pressiona a queda no preço 
de venda dos produtos e serviços, além de exigir uma melhora constante na quali-
dade destes, assim, o custo-meta representa um meio para que as empresas sobre-
vivam nesta concorrência. 
Desta forma, o custo-meta ajuda a empresa a obter vantagem competitiva sobre 
os concorrentes, tendo em vista que esta é condicionada à forma com a qual lida 
com as exigências que lhe são impostas e sua capacidade de perceber os limites de 
suas manobras. Custo-meta, segundo Sakurai (1997, p. 49), “é um método abran-
gente de gerenciamento estratégico de custos que envolve a redução de custos du-
rante todo ciclo de sua ocorrência”. 
A empresa atinge o custo meta concentrando esforços integrados de todos os 
departamentos, tais como marketing, engenharia, produção e contabilidade. A cap-
tação dos sinais do mercado e a comunicação interna são dois fatores fundamentais 
para que o custo meta se torne viável. 
O método do custo-meta consiste de seis passos principais (BUTSCHER et al. 
Apud. BASTOS; ALMEIDA, 2006): 
1. Definição dos segmentos alvo. 
2. Identificação das vantagens e desvantagens competitivas.
3. Posicionamento do novo produto dentro dos segmentos alvo. 
4. Sintonização do projeto e do preço do produto. 
5. Simulações de mercado.
6. Determinação do custo-meta. 
87
aprimore-se
A funcionalidade do custo-meta está relacionada com o conhecimento do ciclo 
de vida do produto ou serviço. Segundo Atkinson et al. (2000, p. 676), custo-meta 
“é o sistema de custeio que fornece informação para os gerentes entenderem e 
administrarem os custos por meio de estágios de projeto, de desenvolvimento, de 
fabricação, de comercialização, de distribuição, de manutenção, de serviços e da 
entrega de um produto”. 
Também segundo Atkinson et al. (2000, p. 677), por meio de algumas estimativas, 
80% a 85% dos custos totais do ciclo de vida de um produto são comprometidos por 
decisões feitas no ciclo de Pesquisa, Desenvolvimento e Engenharia (PD&E) do ciclo 
de vida do produto, sendo custos comprometidos aqueles que a empresa sabe que 
incorrerão numa data futura. 
Por todo o exposto, o custo-meta tem sua aplicação voltada para a elaboração 
de produtos novos, pois é mais eficiente se utilizado durante o ciclo de PD&E, que é 
quando há maior margem para realização dos ajustes necessários na composição 
do produto e do seu custo. Por outro lado, nada impede a aplicação do custo-meta 
em produtos já existentes, pois ele pode ser utilizado na prestação de serviços, em 
que a formação de custos também apresenta elos entre as atividades que os com-
põem, e cuja percepção da empresa sobre o mercado e sobre a indústria da qual faz 
parte pode lhe conferir uma vantagem competitiva. 
Fonte: adaptado de Bastos e Almeida (2008).
88
eu recomendo!
Gestão Estratégica de Custos
Autor: José Hernandez Perez Jr., Luís Martins de Oliveira, Rogério 
Guedes Costa.
Editora: Atlas, 2012
Sinopse: este livro contribui para o entendimento das funções 
e responsabilidades da controladoria na gestão estratégica de 
custos nos modernos ambientes produtivos e administrativos 
das empresas de classe mundial. Inicia-se com o estudo das práticas tradicionais 
para a apuração e o controle dos custos, apresentando, nos quatro primeiros 
capítulos, os aspectos conceituais e as metodologias para a departamentalização, 
o custeio direto e por absorção, a contabilização dos gastos com materiais mão 
de obra e demais custos, preocupando-se, entre outras coisas, com o tratamento 
dos impostos na aquisição dos materiais utilizados nos processos produtivos e 
contabilização da folha de pagamento. 
Finaliza essa primeira parte com o estudo do custo integrado e coordenado com a 
contabilidade. Nos Capítulos 7 e 8, o enfoque é o estudo dos custos como instru-
mentos de controle e ferramentas para tomada de decisões ao abordar o custeio-
-padrão, análises das variações, custeio variável, margem de contribuição, ponto 
de equilíbrio e o grau de alavancagem. Em seguida, enfoca as mais recentes me-
todologias utilizadas na gestão estratégica de custos. Enfatizam os conceitos e a 
importância da controladoria estratégica, bem como o custeio, a contabilidade 
e a gestão baseada em atividades (Activity Based Management). Finaliza com a 
análise da teoria das restrições e com o tema relacionado com a implantação de 
um sistema de custos.
livro
Caro(a) aluno(a), o link te direciona a um artigo que tem o objetivo de analisar o 
efeito da percepção habilitante dos sistemas de custeio pelos gestores no desem-
penho de suas tarefas.
Disponível em: https://journalamg.org/contabil/article/view/1272/pdf
conecte-se
https://journalamg.org/contabil/article/view/1272/pdf
gabarito
89
1. E.
2. D. 2, 4, 1, 3
3. A. Custo de produção 
Depreciação das máquinas e equipamentos industriais 10.000
Energia elétrica da fábrica 7.000
Materiais indiretos utilizados na produção 3.000
Matéria-prima consumida na produção 400.000
Remuneração e encargos sociais do pessoal por produtivida-
de
100.000
TOTAL 520.000
b) Despesas 
Comissão dos vendedores 40.000
Depreciação dos equipamentos da administração 5.000
Energia elétrica da administração 1.000
Fatura telefônica da administração 2.000
Honorários da diretoria 20.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 50.000
TOTAL 118.000
c) Custo Unitário
Custo total: volume produção = R$ 520.000 : 10.000 unid = 52
d) Custo do produto vendido = R$ 52 x 3.000 = R$ 156.000
gabarito
90
e) DRE
R$ 900.000 = Vendas Brutas
(R$ 30.000) = Impostos sobre vendas
R$ 870.000 = Vendas Líquidas
(R$ 156.000) = Custo dos produtos vendidos
R$ 714.000 = Lucro Bruto
(R$ 118.000) = Despesas
R$ 596.000 = Resultado do Período
4. a) Custo de produção
Matéria-prima consumida na produção 400.000
Remuneração e encargos sociais do pessoal por produtividade 100.000
TOTAL 500.000
b) Despesas
Comissão dos vendedores 40.000
Depreciação dos equipamentos da administração 5.000
Energia elétrica da administração 1.000
Fatura telefônica da administração 2.000
Honorários da diretoria 20.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 50.000
TOTAL 118.000
gabarito
91
c) Custo unitário
Custos variáveis = (R$ 400.000 + $ 100.000) : 10.000 unid = R$ 50 por unidade
d) CPV = R$ 50 x 3.000 =R$ 150.000
e) DRE
R$ 900.000 = Vendas Brutas
(R$ 30.000) = Impostos sobre vendas
R$ 870.000 = Vendas Líquidas
(R$ 150.000) = Custo dos produtos vendidos
(R$ 40.000) = Despesas variáveis
R$ 680.000 = Margem de contribuição
(R$ 20.000) = Custos fixos
(R$ 78.000) = Despesas fixas
R$ 582.000 = Resultado do Período
5. a) Custo produção do período 
Depreciação das máquinas e equipamentos industriais 3.000
Energia elétrica da fábrica 3.000
Materiais indiretos utilizados na produção 5.000
Matéria-prima consumida na produção 80.000
Salários e encargos sociais do pessoal da produção 8.000
TOTAL 99.000
gabarito
92
b)
Comissão dos vendedores 10.000
Depreciação dos equipamentos da administração 2.000
Energia elétrica da administração 1.000
Honorários da diretoria 11.000
Salários e encargos sociais do pessoal da administração 500
TOTAL 24.500
c) Custo unitário do período = R$ 99.000 : 1000 unid = R$ 99
d) CPV R$ 1.000.000 : $ 99.000 = R$ 1.099.000
e) DRE
R$ 2.100.000 = Vendas Brutas
(R$ 6.000) = Impostos sobre vendas
R$ 2.094.000 = Vendas Líquidas
(R$ 1.099.000) = Custo dos produtos vendidos
R$ 995.000 = Lucro Bruto
(R$ 24.500) = Despesas
R$ 970.500 = Resultado do Período
referências
93
BASTOS, P. S. S.; ALMEIDA, W. A. de. A adoção do sistema de custeio padrão e do 
custo-meta em órgãos públicos: subsidiando a criação de valor público. Pensar Con-
tábil, v. 8, n. 31, 2008.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na 
calculadora HP 12 C e excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019. 
MARTINS, D. B. et al. Terminologias e conceitos de contabilidade de custos na per-
cepção dos graduandos em ciências contábeis. In: XX Congresso Brasileiro de Cus-
tos, Uberlândia, 2013. Disponível em: https://anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/arti-
cle/view/140/140. Acesso em: 06 nov. 2020.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
OLIVEIRA, L. M.; PEREZ JR., J. H. Contabilidade de custos para não contadores. 
São Paulo: Atlas, 2001.
3
SISTEMAS
DE ACUMULAÇÃO 
DE CUSTOS
PROFESSORA 
Me. Juliana Moraes da Silva
PLANO DE ESTUDO 
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Sistemas de acumulação de cus-
tos • Sistema de acumulação de custos por processo • Sistema de acumulação de custos por ordem 
de produção.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
Compor o custo total do produto. • Diferenciar os sistemas de acumulação de custos e acumular por 
processo. • Apurar o custo dos produtos acabados por ordem de produção.
INTRODUÇÃO
Caro(a) aluno(a), seja bem-vindo(a) à terceira unidade do nosso livro. O 
sistema de custeio se forma a partir de três elementos, de acordo com Han-
sen, Mowen e Taylor (2001): sistemas de acumulação de custos, sistemas 
de medição de custos e sistemas de atribuição dos custos. O primeiro re-
presenta o registro dos custos em um banco de dados; o segundo envolve 
a definição do montante em unidades monetárias, de materiais diretos, 
mão de obra direta e custos indiretos de produção consumidos; o terceiro 
associa os custos de produção definidos com as unidades produzidas a 
partir do uso de princípios de custeamento ou de custeio. 
Há dois sistemas de acumulação de custos: por ordem de produção (os 
custos são acumulados numa conta específica para cada ordem ou emprei-
tada que consomem recursos para trazerem um determinado produto ou 
serviço ao mercado) e por processo (o custo é calculado ao final do período 
pelo número de unidades produzidas). Nesta unidade, nós trabalharemos 
com os sistemas de acumulação de custos por ordem de produção e por 
processo.
Após estruturar a acumulação de custos, a empresa tem a possibili-
dade de diagnosticar a sua situação financeira e definir um plano de ação 
para estabelecer melhorias, com vista a aumentar os lucros da empresa e 
definir o método de custeio a ser utilizado nesta situação. A contabilidade 
de custos, por meio de um sistema já existente, utiliza instrumentos para 
registro dos custos de produção. Estes são denominados sistemas de cus-
teios, que estão inseridos em um sistema maior, que é o sistema contábil, e 
apresenta o custo do processo de acordo com o sistema de custeio adotado 
pelo sistema contábil.
Para que a administração obtenha informações, a fim de gerenciar seu 
negócio, é necessária a existência de um sistema contábil capaz de suprir 
essa necessidade. O sistema contábil é o responsável pelo registro e pelo 
processamento dos dados que se transformarão em informações.
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SISTEMAS 
DE ACUMULAÇÃO 
DE CUSTOS
A principal finalidade do sistema de acumulação de custos consiste em levantar o 
custo do produto que está sendo industrializado ou do serviço a ser prestado e, para 
tanto, diversas formas de controles destes custos devem ser considerados, e diversas 
análises são procedidas de modo a auxiliar as tomadas de decisões da gerência quanto 
ao efetivo custo dos produtos.
Contudo, em que consiste custear um produto? Para Leone (2010, p. 185), “custear 
significa acumular os custos próprios de cada objeto, organizá-los e analisá-los com 
a finalidade de compor informações diferentes para atender finalidades gerenciais 
diferentes”. Um fator relevante para o gerenciamento das atividades de custeamento 
dos produtos industrializados ou serviços prestados é que ele deve estar relacionado 
às características do sistema de produção dos bens e serviços da empresa.
Alguns autores, como Leone (2010), destacam detalhes para o conceito de sistema 
de acumulação de custos, evidenciando as etapas das tarefas a serem consideradas, 
de modo a garantir que os sistemas de acumulações de custos possam ser utilizados 
como informação para a tomada de decisões.
Desta forma, os sistemas de acumulação dos custos consistem em identificar 
a forma como os custos consumidos são acumulados e apropriados aos produtos 
produzidos, podendo, ainda, assumir diversas formas de relatórios, a depender da 
informação que se pretende com ele.
As empresas possuem, basicamente, dois sistemas de acumulações que se desti-
nam a custear os bens e serviços ofertados pela empresa. São eles:
 ■ Sistema de custos por processo ou produção contínua. 
 ■ Sistema de custos por ordem de produção ou por encomenda.
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SISTEMA 
DE ACUMULAÇÃO 
DE CUSTOS POR 
PROCESSO
O custeio por processo também é denominado de linha de produção contínua, 
que tem por finalidade acumular os custos incorridos no processo produtivo e 
não acumular, inicialmente, ao produto individualmente. Este sistema de custeio 
é utilizado quando os produtos industrializados possuem as mesmas característi-
cas, ou seja, são homogêneos, utilizam os mesmos materiais e o mesmo processo 
produtivo, durante um curto ou médio período de prazo (MARTINS, 2018).
Como a sequência produtiva é similar aos produtos homogêneos da linha 
de produção, as máquinas, as matérias-primas, a mão de obra etc. do ambiente 
produtivo do custeio por processo estão adaptadas para uma produção ininter-
rupta, uma produção contínua. Para este tipo de sistema, os custos são acumu-
lados, primeiramente, em uma conta de custos de natureza contábil (produtos 
em elaboração, por exemplo) para, posteriormente, serem distribuídas a todas as 
unidades produzidas no mês ou no período contábil.
Alguns exemplos de produção contínua ou por processo são:
a) Produção de combustível – as usinas produtoras de álcool produzem este tipo 
de combustível de modo ininterrupto para atender ao mercado interno e, às 
vezes, ao mercado externo.
b) Produção de tijolos – as empresas industrializam, continuamente, para dis-
tribuição em revendedoras ou, até mesmo, para atender a grandes pedidos de 
construtoras civis.
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Alguns exemplos de outras atividades que utilizam o sistema de acumulação de 
custos por processo são as empresas dos ramos farmacêutico, produtos químicos, 
indústria alimentícia e produção de aparelhos eletrodomésticos. Utilizando o 
sistema de acumulaçãode custos por processo, a contabilidade de custos, primei-
ramente, estará custeando o processo produtivo da empresa com a sua linha de 
produção, e apenas no encerramento do mês ou do período contábil é que ocorre 
a identificação dos custos de cada uma das unidades produzidas.
A Figura 1, a seguir, ilustra melhor a acumulação de custos por processo, 
apurando os custos pelo processo de produção, considerando as unidades con-
cluídas no período.
Materiais
Mão de obra
Custos indiretos
Custos de produção
do período
Custo do produto acabado
Figura 1 - Fluxo de informação - sistema de custos por processo / Fonte: a autora.
Considerando que, em determinado período contábil, uma empresa conclua a 
produção de Q unidades, o custo dos produtos acabados corresponde ao acúmulo 
dos fatores de produção consumidos, constituídos de materiais, mão de obra e 
custos gerais de produção. O custo unitário corresponde à razão entre o custo de 
produção dos produtos acabados e a quantidade de unidades concluídas.
No sistema de acumulação de custos, as unidades produzidas são transferidas 
de um departamento para outro ou de um setor para outro, seguindo uma linha 
de produção. Os custos também refletem esse processo, sendo transferidos de 
um centro de custo para outro. Assim, os custos com materiais, mão de obra e 
custos indiretos de fabricação são acumulados durante todo o processo produtivo 
nos departamentos e, posteriormente, transferido para as respectivas unidades 
produzidas.
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Caro(a) aluno(a), é importante aprimorar os sistemas tradicionais de contabilidade e 
adotar os princípios do ABC (Custeio Baseado em Atividades), que possibilita um racio-
nal rastreamento dos custos indiretos.
Fonte: Abbas, Lezana e Menezes (2017). 
explorando Ideias
Seguem as principais características deste sistema de acumulação:
a) Os custos são constituídos de materiais, mão de obra e custos indiretos 
de fabricação.
b) Os custos diretos são atribuídos diretamente aos produtos.
c) Os custos indiretos consumidos no processo produtivo são acumulados 
por departamentos ou centro de custos.
d) Os custos dos departamentos de serviços (almoxarifado, oficina etc.) são 
atribuídos aos departamentos produtivos de acordo com o critério de 
rateio mais conveniente para a empresa.
e) O custo unitário dos produtos é obtido pela divisão do custo total de 
produção do período de cada departamento pela quantidade total das 
unidades produzidas no mesmo período.
Pelo fato de os produtos percorrerem uma linha de produção, em cada uma das 
transferências entre departamentos, devem existir parâmetros capazes de medir 
a eficiência do processo de modo a evitar erros, falhas, desperdícios de materiais, 
bem como ser utilizada como informações no processo decisório.
Unidades equivalentes de produção
Para apuração dos custos unitários das unidades no final do período contábil, 
utilizando para tanto o sistema de acumulação dos custos por processos, a dis-
tribuição dos custos é feita nos departamentos para os produtos. Ocorre que, na 
maioria das vezes, nem todas as unidades iniciadas foram totalmente concluídas 
dentro do mesmo período contábil, podendo restar várias unidades em diferentes 
estágios de produção (produtos em elaboração).
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Assim, além da mensuração das unidades totalmente concluídas no período, 
faz-se necessário um acompanhamento pormenorizado das unidades parcial-
mente produzidas, pois estas receberam parte dos custos de produção, mas não 
foram totalmente concluídas. A grande dificuldade consiste em identificar em 
que estágio de produção essas unidades se encontram processadas, ou seja, o per-
centual de materiais alocados, o tempo já despendido no trabalho e o percentual 
dos custos indiretos consumidos.
Com relação às fases do processo produtivo das unidades, elas podem ser 
expressas por meio das seguintes possibilidades das unidades produzidas ou em 
processo no período:
 ■ Unidades iniciadas em períodos anteriores e concluídas no período de 
análise.
 ■ Unidades iniciadas e concluídas no período de análise.
 ■ Unidades iniciadas no período de análise e que serão concluídas em pe-
ríodo futuros.
Nestes termos, para a apuração das unidades processadas no período contábil, 
faz-se necessário, primeiramente, transformar as unidades produzidas em “pro-
dução equivalente”. Unidades equivalentes é o quanto os custos acumulados nas 
unidades em elaboração equivalem em quantidade de unidades acabadas (MAR-
TINS, 2018). 
Caro(a) aluno(a), vamos ver o exemplo a seguir para facilitar o seu entendi-
mento da produção equivalente.
Exemplo: a Empresa Gutamoc Ltda. apura os custos periodicamente. Para apu-
rar corretamente o custo unitário, a empresa precisa, primeiramente, apurar a 
produção equivalente.
 ■ Em agosto/Y0 – foram iniciadas e concluídas 10.000 peças do produto X.
 ■ Em setembro/Y0 – foram iniciadas 10.000 peças e concluídas 8.000 peças. 
As unidades em elaboração receberam 70% dos custos.
 ■ Em outubro/Y0 – foram iniciadas 12.000 peças. Das unidades iniciadas 
em outubro, 5.000 peças ficaram em elaboração e receberam 20% dos 
custos.
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Resolução: 
Apuração da produção equivalente de agosto/Y0
- Unidades iniciadas em julho e concluídas em agosto
10.000 Unidades iniciadas e concluídas em agosto
- Unidades iniciadas em agosto e que serão concluídas em setembro
10.000 Unidades Equivalentes
Apuração da produção equivalente de setembro/Y0
- Unidades iniciadas em agosto e concluídas em setembro
8.000 Unidades iniciadas e concluídas em setembro
1.400
Unidades iniciadas em setembro e que serão concluídas em outubro
2.000 peças x 70%
9.400 Unidades Equivalentes
Apuração da produção equivalente de outubro/Y0
600
Unidades iniciadas em setembro e concluídas em outubro
2.000 peças x 30%
7.000 Unidades iniciadas e concluídas em outubro
1.000
Unidades iniciadas em outubro e que serão concluídas em novembro
5.000 peças x 20%
8.600 Unidades Equivalentes
Para Bruni e Famá (2019), no controle de custos por processo, a apuração da pro-
dução equivalente é o primeiro passo para avaliação dos estoques de produtos que 
continuam em processo, pois parte dos produtos podem ter sido manufaturados 
e recebido parte dos gastos associados a materiais diretos, mão de obra direta ou 
custos indiretos de produção. 
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EXERCÍCIO RESOLVIDO 1
O estoque inicial da empresa Moraes & Moraes Ltda., em maio/X0 era nulo. 
Durante o referido mês, os custos de produção foram R$ 100.000 de materiais 
diretos, R$ 120.000 de mão de obra direta e R$ 160.000 de custos indiretos.
Sabendo que das 48.000 unidades do produto A iniciadas no processo pro-
dutivo, apenas 40.000 foram concluídas e que as restantes permaneceram em 
elaboração. Considerando estas informações, qual seria o custo dos estoques de 
produtos acabados e dos produtos em processo?
Responder esta questão é bem simples, basta analisar: se foram iniciadas 
48.000, mas apenas 40.000 foram concluídas, então, 8.000 permanecem em ela-
boração.
Considere ainda que, destas 8.000 unidades em elaboração, 80% delas re-
ceberam materiais diretos, em 40% foram utilizadas mão de obra direta e 60% 
consumiram os custos indiretos de produção.
As unidades não concluídas se encontram em diferentes fases de elaboração, 
faz-se necessário identificar as unidades equivalentes em cada um dos custos de 
produção, assim, é preciso mensurar as unidades equivalentes de produção para 
cada um dos fatores de produção (materiais diretos, mão de obra direta e custos 
indiretos de produção) alocados às unidades iniciadas, mas ainda não concluídas.
As unidades equivalentes de produção para cada um dos fatores de produção 
seriam as seguintes:
 ■ Materiais diretos = 8.000 un x 80% = 6.400 unidades equivalentes (têm 
8.000 unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo de custos com 
materiais diretos em 6.400 acabadas).
 ■ Mão de obra direta = 8.000 un x 40% = 3.200 unidades equivalentes(têm 
8.000 unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo de custos com 
mão de obra direta em 3.200 acabadas).
 ■ Custos indiretos de produção = 8.000 un x 60% = 4.800 unidades equi-
valentes (têm 8.000 unidades em elaboração que equivalem ao acúmulo 
de custos com custos indiretos em 4.800 acabadas).
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Elemento Custos
Produção
Acabada
Produção equivalente
Produção
PeríodoUnidades
% Elabo-
rados
Equivalente
MD
R$ 
100.000
40.000 
unid
8.000 80% 6.400 46.400 un.
MOD
R$ 
120.000
40.000 
unid
8.000 40% 3.200 43.200 un.
CIP
R$ 
160.000
40.000 
unid
8.000 60% 4.800 44.800 un.
Tabela 1 - Estimativa da produção equivalente / Fonte: a autora.
Assim, identificando as unidades equivalentes, é possível mensurar o valor mone-
tário dos custos dos estoques de produtos acabados e dos produtos em processo, 
conforme segue:
Ele-
mento
Custo 
R$
Produ-
ção
Período
Custo
Unitário
Produção Acabada Em Elaboração
Un. Valor R$ Un. Valor R$
MD 100.000 46.400 2,16 40.000 86.206,90 6.400 13.793,10
MOD 120.000 43.200 2,78 40.000 111.111,11 3.200 8.888,89
CIP 160.000 44.800 3,57 40.000 142.857,14 4.800 17.142,86
Soma 380.000 340.175,15 39.824,85
Tabela 2 - Custo dos estoques / Fonte: a autora.
Pelo pequeno nível de detalhamento e registro, no sistema de custeio por pro-
cesso, os custos são apurados de forma pouco burocrática, reduzem, assim, o 
dispêndio de muito tempo, proporcionando economia nos custos de utilização 
do sistema.
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 ■ Transferência dos custos reais ao produto em elaboração:
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 380.000
C – Materiais diretos ................................................................. $ 100.000
 ■ C – Mão de obra direta ............................................................. $ 120.000
C – Custos indiretos ................................................................. $ 160.000
 ■ - Transferência para estoque de produto acabado, correspondente ao pro-
duto em elaboração que ficou pronto:
D – Produtos acabados ............................................................ $ 340.175,15
C – Produto em elaboração ..................................................... $ 340.175,15
Na contabilização, o custo do produto acabado (estoque) será de R$ 340.175,15, 
e o valor de R$ 39.824,85 ficará no estoque de produto em elaboração.
EXERCÍCIO RESOLVIDO 2
A indústria Luz Ltda. está produzindo lâmpadas de forma contínua e possui 
o critério de avaliação dos estoques de acordo com o Preço Médio.
Vamos considerar que:
a) Os materiais diretos foram comprados e contabilizados no estoque 
(aguardando o momento de serem transferidos para a produção). 
b) A folha de pagamento do período tenha sido encerrada e contabilizada 
como mão de obra direta.
c) A energia, depreciação e outros custos indiretos reais, já tenham sido 
contabilizados como custos indiretos.
Uma vez que as transações de compras e gastos reais aconteçam, eles devem ser 
contabilizados. A seguir, iremos apurar o custo de acordo com os controles de 
produção.
 ■ JANEIRO/20XX
I - Custos de produção do período:
Materiais diretos ................................................ R$ 50.000
Mão de obra direta .............................................R$ 40.000
Custos indiretos ................................................ R$ 25.000
II - Volume de produção do período:
50.000 unidades iniciadas e acabadas
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III - Volume de venda: 
50.000 unidades
IV - Resolução:
Custo de produção do período = R$ 115.000
Volume de produção do período = 50.000 un.
Custo unitário = R$ 115.000 : 50.000 un. = R$ 2,30 / un.
Veja como esse custo de produção fica evidenciado na contabilização de janeiro/
X0:
 ■ Transferência dos custos reais ao produto em elaboração (lançamento 
simples):
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 50.000
C – Materiais diretos ................................................................. $ 50.000
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 40.000
C – Mão de obra direta ............................................................. $ 40.000
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 25.000
C – Custos indiretos .................................................................. $ 25.000
 ■ Transferência para estoque de produto acabado, correspondente ao pro-
duto em elaboração que ficou pronto:
D – Produtos acabados ............................................................ $ 115.000
C – Produto em elaboração ..................................................... $ 115.000
 ■ Baixa do estoque mediante à venda:
D – Custo do produto vendido ................................................... $ 115.000
C – Produtos acabados ............................................................. $ 115.000
Materiais diretos Mão de obra direta Custos indiretos
$ XXX $ 50.000 $ XXX $ 40.000 $ XXX $ 25.000
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Produtos em 
elaboração
Produtos acabados
Custo do 
produto vendido
$ 50.000 $ 115.000 $ 115.000
$ 40.000 $ 115.000 venda
$ 25.000
$ 115.000 $ 115.000
 ■ FEVEREIRO/20XX
I - Custos de produção do período:
Materiais diretos .............................................................. R$ 64.960
Mão de obra direta ..........................................................R$ 49.680
Custos indiretos ............................................................. R$ 30.210
II - Volume de produção do período:
50.000 unidades iniciadas e acabadas.
10.000 unidades em elaboração.
Das unidades em elaboração, tem-se:
 ■ 80% receberam materiais diretos.
 ■ 40% receberam mão de obra direta.
 ■ 30% receberam custos indiretos.
III - Volume de venda: 
50.000 unidades
IV - Resolução:
Para identificarmos o volume de produção, precisamos calcular as unidades 
equivalentes de produção em cada um dos elementos de custos.
 ■ Materiais diretos
0 = unidade em elaboração do período anterior.
50.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
8.000 = (10.000 x 80%) unidades em elaboração do período.
58.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de materiais diretos = Custo dos materiais : equivalentes de 
produção
Custo unitário de materiais diretos = R$ 64.960 : 58.000 un. = R$ 1,12
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 ■ Mão de obra direta
0 = unidade em elaboração do período anterior.
50.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
4.000 = (10.000 x 40%) unidades em elaboração do período.
54.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de mão de obra direta = Custo de MOD : equivalentes de 
produção
Custo unitário de mão de obra direta = R$ 49.680 : 54.000 un. = R$ 0,92.
 ■ Custos indiretos
 0 = unidade em elaboração do período anterior.
 50.000 = unidades iniciadas e acabadas no período. 
 3.000 = (10.000 x 30%) unidades em elaboração do período.
 53.000 = unidades equivalentes de produção.
 Custo unitário de custos indiretos = Custo de CIP : equivalentes de produção.
 Custo unitário de custos indiretos = R$ 30.210 : 53.000 un. = R$ 0,57
Portanto, o custo unitário do produto = CUnitário MD + CUnitário MOD 
+ CUnitário CIP
Custo unitário = R$ 1,12 + R$ 0,92 + R$ 0,57 = R$ 2,61
 ■ O volume de produto acabado é de 50.000 unidades, assim, o custo trans-
ferido para produto acabado é de R$ 130.500 ( 50.000 un. x R$ 2,61/un.).
 ■ O custo dos produtos em elaboração é R$ 14.350, conforme segue:
R$ 8.960 = 8.000 un. x R$ 1,12/un. de MD.
R$ 3.680 = 4.000 un. x R$ 0,92/un. de MOD.
R$ 1.710 = 3.000 un. x R$ 0,57/un. de CIP.
R$ 14.350 = Custo dos produtos em elaboração.
Veja como esse custo de produção fica evidenciado na contabilização de feve-
reiro/X0:
 ■ Transferência dos custos reais ao produto em elaboração (lançamento 
simples):
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 64.960
C – Materiais diretos .................................................................$ 64.960
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 49.680
C – Mão de obra direta ............................................................. $ 49.680
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 30.210
C – Custos indiretos .................................................................. $ 30.210
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 ■ Transferência para estoque de produto acabado, correspondente ao pro-
duto em elaboração que ficou pronto:
D – Produtos acabados ............................................................ $ 130.500
C – Produto em elaboração ...................................................... $ 130.500
 ■ Baixa do estoque mediante à venda:
D – Custo do produto vendido ................................................... $ 130.500
C – Produtos acabados ............................................................. $ 130.500
Materiais diretos Mão de obra direta Custos indiretos
$ XXX $ 64.960 $ XXX $ 49.680 $ XXX $ 30.210
Produtos em elabo-
ração
Produtos acabados
Custo do produ-
to vendido
$ 64.960 $ 130.500 $ 130.500
$ 49.680 $ 130.500 venda
$ 30.210
$ 144.850 $ 130.500
$ 14.350
 ■ MARÇO/20XX
I - Custos de produção do período:
Materiais diretos ................................................ R$ 61.720
Mão de obra direta ............................................ R$ 57.760
Custos indiretos ................................................ R$ 29.610
II - Volume de produção do período:
50.000 unidades acabadas (atente-se que, das 50.000 finalizadas em março, 
10.000 foram iniciadas em fevereiro)
20.000 unidades em elaboração
Das unidades em elaboração, tem-se:
 ■ 60% receberam materiais diretos.
 ■ 70% receberam mão de obra direta.
 ■ 20% receberam custos indiretos.
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III - Volume de venda: 
10.000 unidades
IV - Resolução:
Para identificarmos o volume de produção, precisamos calcular as unidades 
equivalentes de produção em cada um dos elementos de custos:
 ■ Materiais diretos
10.000 = unidades em elaboração do período anterior.
40.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
12.000 = (20.000 x 60%) unidades em elaboração do período.
62.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de materiais diretos = Custo dos materiais : equivalentes de 
produção.
Custo unitário de materiais diretos = (R$ 61.720 + R$ 8.960): 62.000 un. = 
R$ 1,14 
 ■ Mão de obra direta
10.000 = unidades em elaboração do período anterior.
40.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
14.000 = (20.000 x 70%) unidades em elaboração do período.
64.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de mão de obra direta = Custo de MOD : equivalentes de 
produção
Custo unitário de mão de obra direta = (R$ 57.760 + R$ 3.680) : 64.000 un. 
= R$ 0,96
 ■ Custos indiretos
10.000 = unidades em elaboração do período anterior.
40.000 = unidades iniciadas e acabadas no período.
4.000 = (20.000 x 20%) unidades em elaboração do período.
54.000 = unidades equivalentes de produção.
Custo unitário de custos indiretos = Custo de CIP : equivalentes de produção
Custo unitário de custos indiretos = (R$ 29.610 + R$ 1.710) : 54.000 un. = 
R$ 0,58.
Portanto, o custo unitário do produto = CUMD + CUMOD + CUCIP
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Custo unitário = R$ 1,14 + R$ 0,96 + R$ 0,58 = R$ 2,68
 ■ O volume de produto acabado é de 50.000 unidades, assim, o custo trans-
ferido para produto acabado é de R$ 134.000 ( 50.000 un. x R$ 2,68/un.)
 ■ O custo dos produtos em elaboração é R$ 29.440, conforme segue:
R$ 13.680 = 12.000 un. x R$ 1,14/un. de MD.
R$ 13.440 = 14.000 un. x R$ 0,96/un. de MOD.
R$ 2.320 = 4.000 un. x R$ 0,58/un. de CIP.
R$ 29.440 = Custo dos produtos em elaboração.
Veja como esse custo de produção fica evidenciado na contabilização de março/
X0:
 ■ Transferência dos custos reais ao produto em elaboração (lançamento 
simples):
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 61.720
C – Materiais diretos ................................................................. $ 61.720
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 57.760
C – Mão de obra direta ............................................................. $ 57.760
D – Produto em elaboração ...................................................... $ 29.610
C – Custos indiretos .................................................................. $ 29.610
 ■ Transferência para estoque de produto acabado, correspondente ao pro-
duto em elaboração que ficou pronto:
D – Produtos acabados ........................................................... $ 134.000
C – Produto em elaboração ..................................................... $ 134.000
 ■ Baixa do estoque mediante à venda:
D – Custo do produto vendido ................................................... $ 26.800
C – Produtos acabados ............................................................. $ 26.800
Materiais diretos
Mão de obra 
direta
Custos indiretos
$ XXX $ 61.720 $ XXX $ 57.760 $ XXX $ 29.610
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Produtos em elabo-
ração
Produtos acabados
Custo do produ-
to vendido
$ 14.350 $ 134.000 $ 26.800
$ 61.720 $ 26.800 venda
$ 57.760
$ 29.610
$ 163.440 $ 134.000
$ 29.440
Ribeiro (2017) destaca que, dependendo da complexidade do processo de pro-
dução, pode ser necessário calcular um equivalente de produção para cada tipo 
de produto.
O entendimento na acumulação por ordem de produção é mais simples. Não 
vamos perder tempo, vamos compreender a Produção por Ordem.
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112
3 
SISTEMA DE 
ACUMULAÇÃO DE 
CUSTOS POR 
ORDEM DE 
PRODUÇÃO
O sistema de acumulação por ordem de produção também é denominado de 
linha de produção por encomenda, cuja finalidade é determinar o custo da ordem 
individualizada. Este sistema de custeio é utilizado quando os produtos indus-
trializados são bastante diferenciados, e a produção ocorre, principalmente, por 
encomenda dos clientes, possibilitando a apuração do custo individualizado de 
cada produto ou serviço.
Como cada produto possui característica própria e/ou processo produtivo 
diferenciado, as máquinas, as matérias-primas, a mão de obra etc., do ambiente 
produtivo do custeio por encomenda estão adaptadas para essas condições técni-
cas de particularidades de cada uma das ordens de produção ou das encomendas.
Alguns exemplos de produção por ordem ou por encomenda são:
a) Produção automobilística: as montadoras de carros que trabalham ape-
nas para atender às encomendas de carros de luxo, ambulâncias, viaturas 
policiais etc.
b) Confecções de roupas: empresas destinadas à fabricação de uniformes 
sobre encomendas de clubes de futebol, hospitais, policiais etc.
c) Construtoras civis - constroem as casas somente quando são contratadas 
para este fim.
d) Consultoria externa - executam serviços mediante contratado.
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113
Quando há produtos ou serviços elaborados mediante encomenda de unidades 
ou lotes, com características diferenciadas entre as unidades a serem produzidas, 
o sistema de acumulação de custos por processo é inviável, uma vez que cada 
unidade ou lote de produtos fabricados diferem no processo, no custo e no preço 
de comercialização. 
Assim, para melhor gerenciar a produção de encomendas solicitadas, o siste-
ma de acumulação de custos por ordem de produção é o mais apropriado. Neste 
sistema, a contabilidade de custos estará custeando, individualmente, os produtos, 
as tarefas ou os serviços, de acordo com as particularidades especificadas nas 
ordens de produção. Para este tipo de sistema, os custos são controlados e acumu-
lados individualmente por unidade ou por lote de produtos em folhas manuais 
ou eletrônicas, denominadas Ordem de Produção (OP), Ordem de Fabricação 
(OF) ou Ordem de Serviço (OS), emitidas pela empresa.
Ordem de produção
No sistema de custeio por ordem de produção, as unidades ou os lotes de pro-
dutos têm características distintas um dosoutros. No entanto, os custos não pre-
cisam ser alocados individualmente em cada unidade, eles podem ser anotados 
em uma ordem de produção emitida no início do processo produtivo e, poste-
riormente, transferidos para os estoques. Desta forma, uma empresa de móveis 
pode gerenciar melhor os custos consumidos, utilizando, para tanto, uma ordem 
de produção que acompanha cada unidade ou lote em produção, durante todas 
as etapas do processo, desde o início até a conclusão da unidade.
O formulário de ordem de produção contém o número da ordem, data de 
abertura e entrega da ordem, além de apresentar local distinto para o registro dos 
custos com materiais diretos, mão de obra direta e estimativa dos custos indiretos. 
Segue um modelo de ordem de produção:
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 Moraes & Moraes Ltda. 
 
 
Ordem de produção nº: _____ Data de abertura da ordem: ________
Data de entrega da ordem: ______ Característica da ordem: ________
Cliente: ___________________________________________
 
 
 Material direto consumido 
 Data Referência Valor 
 
 
 Soma 
 
 Mão de obra direta consumida 
 Data Referência Valor 
 
 
 Soma 
 
 Custos Indiretos aplicados 
 Data Referência Valor 
 
 
 Soma 
 
 Custo total da ordem de produção 
 
Quadro 1 - Modelo de Ordem de Produção
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Apropriação dos custos às ordens de produção
 Como no sistema de acumulação de custos por ordem, eles são controlados 
nas fichas ou nos formulários denominados Ordem de Produção ou de Servi-
ços, faz-se necessário identificar, detalhadamente, todos os custos incorridos. 
Os materiais diretos são apropriados às ordens de produção com os dados de 
identificação por meio de requisições ao almoxarifado. A mão de obra direta, 
normalmente, é apropriada à ordem de produção por meio de anotações corres-
pondentes ao tempo efetivamente despendido em cada etapa da produção. Os 
custos indiretos só serão realmente conhecidos ao término do período, assim, eles 
devem ser anotados nas ordens de produção por meio de uma taxa de aplicação 
que os represente. 
No sistema de acumulação de custos por ordem de produção, há maior aten-
ção e detalhamento da conta de produtos em elaboração. Quando os produtos 
são concluídos, os custos são transferidos das ordens de produção para o estoque 
de produtos acabados. Por outro lado, os custos dos estoques dos produtos em 
elaboração correspondem à soma de todas as ordens de produção dos produtos 
não concluídas.
Assim, os custos com materiais diretos e mão de obra direta poderão ser 
obtidos logo que a produção esteja concluída, pelo valor constante da ordem de 
produção, e os custos indiretos são incorporados às unidades industrializadas 
pela taxa do CIP e somente rateadas no término do período contábil. As princi-
pais características deste sistema de acumulação são:
a) As ordens de produção são emitidas, e seus custos são acumulados para 
cada produto ou lote fabricado.
b) O custeamento por ordem de produção é usado em indústrias com pro-
dução não padronizada e não repetitiva.
c) Identifica a produção de lotes diferentes dos produtos, durante o processo 
de fabricação.
d) As ordens de produção em aberto, ou seja, não completadas, representam 
o estoque de produtos em elaboração.
e) Somente quando a OP é terminada, ou mediante a realização de um in-
ventário físico, pode-se saber o custo efetivo de fabricação.
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Os métodos de custeio determinam os custos de produção em qualquer indústria. 
Como o custeio pode ser utilizado como ferramenta na tomada de decisões estratégica 
e auxiliar na precificação em uma panificadora?
Fonte: Roncato (2015).
pensando juntos
EXERCÍCIO RESOLVIDO 3
A indústria de mesas possui controles de matéria-prima, mão de obra direta e 
custos indiretos. Vamos considerar 3 requisições e 2 ordens de produção fictícias 
no período 02/20XX.
Requisição de materiais diretos ao almoxarifado
Nº requisição
Nº Ordem de 
produção
Quantidade Descrição Custo
1.025 5 10 litros Tinta R$ 250
1.027 5 30 metros Madeira R$ 1.200
1.028 6 20 metros Madeira R$ 800
 Mapa de apontamento da mão de obra direta
Nº ordem de produção Quantidade Descrição Custo
5 200 horas Corte R$ 1.500
6 150 horas Corte R$ 1.200
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Relatório de apropriação dos custos indiretos
Nº Ordem de Produção Taxa CIP CIP Aplicado
5 R$ 15 R$ 1.500
6 R$ 14 R$ 1.300
 Resolução:
Ordem de produção: Nº 05
Produto: Mesa grande Volume: 08 unidades 
Data de abertura da OP: 01/02/20XX
Material direto Mão de obra direta CIP Aplicado
Total 
AcumuladoNº
Requis.
Quantida-
de
Custo
Quanti-
dade
Custo
Taxa 
CIP
Custo
1025 10 litros R$ 250 200 horas R$ 1.500 R$ 15 R$1.500 R$ 3.250
1027 30 metros R$1.200 R$ 4.450
Ordem de produção: Nº 06
Produto: Mesa pequena Volume: 10 unidades 
Data de abertura da OP: 01/02/20XX
Material direto Mão de obra direta CIP Aplicado
Total 
AcumuladoNº 
Requis.
Quantida-
de
Custo
Quantida-
de
Custo
Taxa 
CIP
Custo
1028 20 metros R$ 800 150 horas R$ 1.200 R$ 14 R$ 1.300 R$ 3.300
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Veja como esse custo de produção fica evidenciado na contabilização:
Materiais diretos Mão de obra direta CIP Aplicado
$ XXX $ 250 $ XXX $ 1.500 $ 1.500
$ 1.200 $ 1.200 $ 1.300
$ 800
Produtos em elaboração Produtos acabados
$ 250 $ 4.450 $ 4.450
$ 1.200 $ 3.300 $ 3.300
$ 800
$ 1.500
$ 1.200
$ 1.500
$ 1.300
$ 0
Portanto, o custo a realizar dos produtos estocados, prontos para serem vendidos, 
correspondem a R$ 7.750. Caso seja interesse da empresa, ela pode controlar não 
apenas na produção, mas também no Balanço Patrimonial, separar em produto 
Mesa Grande e produto Mesa Pequena.
No sistema de acumulação de custos por ordem de produção, os custos são 
alocados à ordem (produção em elaboração) e apenas após finalizada a ordem 
de produção é que os custos são alocados aos produtos acabados.
A escolha da opção de qual sistema de acumulação de custo será utilizado 
pela empresa tem relação com o seu desenho de produção.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Caro(a) aluno(a), chegamos ao término de mais uma unidade. Até aqui, você 
já possui conhecimento para acumular os custos aos produtos fabricados ou 
serviços prestados.
Na indústria, o custo dos produtos acabados é composto por materiais di-
retos, mão de obra direta e custos indiretos de produção. Os custos diretos são 
alocados diretamente aos produtos em razão da possibilidade de identificação e 
quantificação em cada uma das unidades produzidas. Por outro lado, os custos 
indiretos são alocados aos produtos por rateio ou estimativa.
Os custos são apurados por meio de um sistema de informação de custos, 
formado, basicamente, por três elementos: sistema de acumulação de custos, sis-
tema de custeio e método de custeio. Sistema de acumulação de custos, como diz 
o nome, é responsável pelo processo de acumulação dos custos, e o seu desenho 
está associado ao sistema de produção da entidade. Essa é a forma como as em-
presas atribuem custos a determinado bem ou serviço.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2003), em geral, as entidades apresentam 
dois tipos básicos de sistemas de acumulação: por ordem e por processo. De 
acordo com a característica de produção da indústria, os custos podem ser acu-
mulados de duas maneiras básicas: por processo (produtos com características 
homogêneas, fabricados de forma contínua); e por ordem de produção (produtos 
diversificados fabricados sob encomenda ou ordem de produção). 
Enquanto na acumulação do sistema por ordem de produção os custos são 
acumulados individualmente, por produto ou por ordem de produção e, poste-
riormente, transferidos aos produtos na acumulação por processo, os custos são 
acumulados em uma única conta (produto em elaboração, por exemplo) e, em 
seguida, dividido pelo volume de produção.
Bons estudos! 
120
na prática
1. Uma Indústria fabrica um únicomodelo de produto e utiliza a produção equivalente 
para formação do custo das unidades produzidas. Num determinado período, os 
custos e volumes foram identificados.
Elemento de custos Valor
Produção 
acabada
Produção Em 
Elaboração
Material direto R$ 44.000,00 15.000 unid 2.000 unid
Mão de obra direta R$ 63.000,00 15.000 unid 1.000 unid
Custos indiretos de produção R$ 57.600,00 15.000 unid 2.000 unid
Tomando por base os conceitos de produção equivalente e os dados acima infor-
mados, o custo unitário de produção é de:
a) R$ 3,66.
b) R$ 3,84.
c) R$ 8,20.
d) R$ 10,00.
e) R$ 10,98.
121
na prática
2. A principal finalidade do sistema de acumulação de custos consiste em levantar o 
custo do produto que está sendo industrializado ou do serviço a ser prestado e, 
para tanto, diversas formas de controle destes custos devem ser consideradas e 
diversas análises são procedidas de modo a auxiliar às tomadas de decisões da 
gerência quanto ao efetivo custo dos produtos.
Com base no texto, leia as afirmações a seguir.
I - No sistema de acumulação de custos por processo, o custo de cada uma das 
unidades produzidas é a razão entre o custo de produção dos produtos acaba-
dos e a quantidade de unidades concluídas.
II - Os sistemas de acumulação de custos podem ser classificados em Absorção ou 
Baseado em Atividade.
III - A construção civil de apartamentos que têm características individuais são exem-
plos de produção contínua.
IV - Somente as despesas são alocadas aos produtos nos sistemas de acumulação 
de custos por encomenda.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) IV, apenas.
c) I e III, apenas.
d) III e IV, apenas.
e) I e II, apenas.
122
na prática
3. A Indústria de Roupas Quentes Ltda. produz roupas sob encomenda. A empresa 
utiliza o custeio por Ordem de Produção.
Requisição de materiais diretos ao almoxarifado
Nº requisição
Nº Ordem de 
produção
Quantidade Descrição Custo
287 25 3.000 metros Tecido R$ 45.000
298 26 1.800 metros Tecido R$ 30.000
Mapa de apontamento da mão de obra direta
Nº ordem de produção Quantidade Descrição Custo
25 120 horas Corte R$ 50.000
26 100 horas Corte R$ 20.000
Relatório de apropriação dos custos indiretos
Nº ordem de produção Taxa CIP CIP Aplicado
25 R$ 30 R$ 25.000
26 R$ 32 R$ 18.000
Sabendo que apenas a Ordem de Produção nº 25 foi vendida, pede-se:
a) Montar as Ordens de Serviços.
b) Apurar o custo das ordens.
c) Apurar o custo dos produtos vendidos.
123
na prática
4. O estoque inicial de unidades produzidas da empresa Moraes & Moraes Ltda., em 
junho/XX era nulo. Durante o referido mês, os custos de produção foram de 
R$ 300.000 de materiais diretos, R$130.000 de mão de obra direta e R$150.000 de 
custos indiretos. Sabendo que das 50.000 unidades do produto, iniciadas no pro-
cesso produtivo, 45.000 foram concluídas e que as unidades restantes estão ainda 
em elaboração. Considere que as unidades não concluídas estão em diferentes 
fases de elaboração: 60% delas receberam materiais diretos; em 30% foi utilizada 
mão de obra direta; e 50% consumiram os custos indiretos de produção. Pede-se:
a) Identifique as unidades equivalentes em cada um dos custos de produção. 
b) Qual seria o custo dos estoques de produtos acabados e dos produtos em pro-
cesso?
5. João Pedro e Pedro Paulo resolveram constituir uma empresa para produzir sofás, 
de forma contínua, em um único departamento de produção. Em 01/06/X0, criaram 
a empresa Gutamoc & Cia, enquadrada no Lucro Real.
• Quanto à mão de obra direta
Em jun/X0, a mão de obra direta do período foi de R$ 40.000
Em jul/X0, a mão de obra direta do período foi de R$ 41.500
• Quanto aos Materiais Diretos de cada período, líquidos de impostos
Época Tecido Madeira
Junho/X0 R$ 212.500 R$ 2.000
Julho/X0 R$ 212.500 R$ 2.000
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124
• Quanto aos Custos Indiretos e as Despesas
Descrição Junho/X0 Julho/X0
Aluguel da fábrica R$ 2.500 R$ 2.500
Outros custos indiretos R$ 10.000 R$ 11.000
Energia elétrica da administração R$ 120 R$ 150
Comissão de vendedores R$ 7.000 R$ 8.000
• Produção e vendas de sofá
O preço de venda é de R$ 990 a unidade
Descrição Volume junho/X0 Volume julho/X0
Acabadas 480 470
Vendidas 400 410
Em elaboração 20 50
Embora todos os produtos tenham recebido material direto, no início do pro-
cesso produtivo, no final de cada mês, constatou-se o seguinte:
• No final de junho/X0: 480 unidades foram acabadas; 20 unidades ficaram 
em elaboração num grau de ½ de acabamento de custos indiretos de pro-
dução e 10% de mão de obra direta.
• No final de mês de julho/X0, as unidades em elaboração ficaram numa fase 
de 40% de custos indiretos e 10% de mão de obra direta.
Considerando o Critério de Custo Médio, pede-se:
a) O custo unitário do produto de cada período.
b) O valor de custo da produção acabada (CPA) de cada período.
c) O valor de custo do estoque final de produtos em elaboração (CPE) de cada 
período.
d) O custo dos produtos vendidos (CPV) de cada período.
e) Elaborar a Ficha de Controle de Estoque (uma única FCE para os dois períodos).
f) Elaborar a DRE - Demonstração do Resultado do Exercício de cada período.
125
aprimore-se
MENSURAÇÃO DA OCIOSIDADE FABRIL PELOS MÉTODOS 
ABC, TDABC E UEP
A possibilidade de mensurar o nível de ociosidade produtiva e atribuir um valor mo-
netário para esse fator era uma prioridade maior para os gerentes de produção das 
indústrias do que para os contadores dessas empresas. Contudo, a partir dos pres-
supostos do Pronunciamento Técnico CPC-16 (R1), cujo teor está correlacionado às 
Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 2 - IASB e descrito na NBC TG 16(R2), 
item 13, de 24/11/2017, a contabilidade de custos deve considerar também os as-
pectos relacionados com as capacidades teórica (ou instalada), real e normal de 
produção, visto que o conhecimento destas é requerido para apurar contabilmente 
o custo a ser atribuído aos produtos estocados ou vendidos. A determinação do 
custo fabril, para efeito contábil, costuma ser efetuada utilizando os procedimentos 
preconizados pelo Custeio por Absorção (IUDÍCIBUS et al., 2010). 
Metodologias de custeamento, como ABC (Activity-based Costing), TDABC (Time-
driven Activity-based Costing) e UEP (Unidades de Esforço de Produção), têm sido 
priorizadas gerencialmente, em detrimento do Custeio por Absorção. 
Nesse contexto, se esses métodos de custeio proporcionam informações de cus-
tos com qualidade mais adequada do ponto de vista gerencial que o Custeio por 
Absorção (FONTOURA, 2013; PINZAN, 2013; PEREIRA, 2015), é razoável cogitar que 
a mensuração da ociosidade seria tecnicamente mais consistente também. Contu-
do, os três métodos citados possuem características que distinguem-se substan-
cialmente, tanto em termos dos procedimentos de alocação de custos (equivalên-
cia de produção no UEP, consumo de atividades no ABC e consumo de tempos no 
TDABC, por exemplo) quanto em relação aos conceitos que empregam (como custo 
de transformação no UEP, custo das atividades no ABC e taxa de capacidade no 
TDABC). Em decorrência disso, é coerente supor que, a priori, conduzirão a valores 
díspares de custos unitários dos produtos e de ociosidade fabril.
126
aprimore-se
Assim, emerge a questão de pesquisa que se pretende responder neste estu-
do: os níveis de ociosidade fabril, em valor monetário (R$) e em percentual (%) da 
capacidade instalada, serão diferentes se mensurados pelos métodos UEP, ABC e 
TDABC? Para essa finalidade, foi estabelecido o objetivo de mensurar a ociosidade, 
comparativamente, pelos métodos UEP, ABC e TDABC no contexto de pequena em-
presa que atua como lavanderia. 
Um estudo com esse enfoque se justifica por, pelo menos, duas razões. A pri-
meira é a escassa publicação de artigos sobre a mensuração da ociosidade fabril na 
literatura contábil brasileira, como será destacada em seção vindoura, o que cons-
titui uma lacuna de pesquisa a ser explorada. A segunda razão é que os métodos 
mais utilizadosna contabilidade gerencial (UEP, ABC e TDABC) tendem a produzir 
resultados mais consistentes ou confiáveis na comparação com os valores oriundos 
do método de Custeio por Absorção, priorizado na contabilidade de custos para 
atender às normas preconizadas pelo Fisco.
Fonte: Balakrishnan, Koehler e Shah (2018).
127
eu recomendo!
Contabilidade de Custos
Autor: Eliseu Martins
Editora: Atlas, 2018
Sinopse: esta obra chega à sua 11ª edição, alinhada às Normas 
Internacionais de Contabilidade, com o texto totalmente voltado 
à realidade brasileira, uma vez que se debruça em situações tí-
picas observadas no país, seus institutos legais e as condições 
organizacionais prevalecentes no meio empresarial. Ao tratar dos critérios téc-
nicos, normativos e legais relacionados, por exemplo, à contabilização dos cus-
tos de mão de obra e de tributos, o texto se refere explicitamente às condições 
brasileiras, destacando os principais aspectos relacionados aos encargos sociais 
existentes no país e aos dois principais tributos indiretos, o ICMS e o IPI. Outra ca-
racterística do texto é a abordagem dedicada ao uso da Contabilidade de Custos 
como instrumento para fins gerenciais, tais como o enfoque dado à utilização das 
informações para as funções de planejamento e controle de custos, relacionadas 
ao estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de gestão, com vis-
tas ao acompanhamento e análise das variações observadas.
livro
A partir do CPC-16, a contabilidade de custos deu mais atenção aos aspectos rela-
cionados com as capacidades teórica, real e normal de produção. O artigo sugeri-
do abordará esse tema.
Web: https://periodicos.ufsc.br/index.php/contabilidade/article/view/48267
conecte-se
https://periodicos.ufsc.br/index.php/contabilidade/article/view/48267
gabarito
128
1. Produção Equivalente
Custo Unitário do Material direto = 44.000 : 17.000 unid. = R$ 2,588 = R$ 2,59
Custo Unitário da Mão do obra direta = 63.000 : 16.000 unid. = R$ 3,9375 = R$ 3,94
Custo Unitário do Custo Indireto de Produção = 57.600 : 17.000 unid. = R$ 3,3882 = 
R$ 3,39
Custo Unitário = R$ 2,59 + R$ 3,94 + R$ 3,39 = R$ 9,92
2. A.
3. 
a) Montar o custo da ordem
Ordem 25
$ 45.000 - Material Direto.
$ 50.000 – Mão de obra Direta.
$ 25.000 – Custos Indiretos de Produção.
Ordem 26
$ 30.000 - Material Direto.
$ 20.000 – Mão de obra Direta.
$ 18.000 – Custos Indiretos de Produção.
b) Custo da ordem 25 = $ 120.000
Custo da ordem 26 = $ 68.000
Custo total do estoque de produto acabado = $ 188.000
c) Custo do produto vendido (CPV) = $ 120.000
gabarito
129
4. a)
Apuração da unidade equivalente de consumo de material direto
- Unidades iniciadas no período anterior
45.000 Unidades iniciadas e concluídas no período
3.000
Unidades iniciadas no período, mas não finalizadas
(5.000 unidades x 60%)
48.000 Unidades Equivalentes
Apuração da unidade equivalente de consumo de mão de obra direta
- Unidades iniciadas no período anterior
45.000 Unidades iniciadas e concluídas no período
1.500
Unidades iniciadas no período, mas não finalizadas
(5.000 unidades x 30%)
46.500 Unidades Equivalentes
Apuração da unidade equivalente de consumo de custos indiretos de produção
- Unidades iniciadas no período anterior
45.000 Unidades iniciadas e concluídas no período
2.500
Unidades iniciadas no período, mas não finalizadas
(5.000 unidades x 50%)
47.500 Unidades Equivalentes
gabarito
130
b)
Ele-
mento
Custos
Produ-
ção
Acabada
Produção equivalente
Produção
PeríodoUnidades
% Ela-
borados
Equiva-
lente
MD
R$ 
300.000
45.000 
unid
5.000 60% 3.000
48.000 
un.
MOD
R$ 
130.000
45.000 
unid
5.000 30% 1.500
46.500 
un.
CIP
R$ 
150.000
45.000 
unid
5.000 50% 2.500
47.500 
un.
Ele-
men-
to
CustoR$
Produção
Período
Custo
Unitário
Produção Acabada Em Elaboração
Un. Valor R$ Un. Valor R$
MD 300.000 48.000 un. 6,25 45.000 281.250,00 3.000 18.750,00
MOD 130.000
46.500 
un.
2,680412 45.000 120.618,56 1.500 9.381,44
CIP 150.000
47.500 
un.
3,15789 45.000 142.105,23 2.500 7.894,74
Soma 580.000 543.973,81 36.026,19
gabarito
131
5)
• Para Junho/X0
• Unidade equivalente de Material direto
480 unidades iniciadas e acabadas
20 unidades em elaboração (20 x 100%)
500 = produção equivalente de material direto
• Unidade equivalente de Mão de obra direta
480 unidades iniciadas e acabadas
2 unidades em elaboração (20 x 10%)
482 = produção equivalente de mão de obra direta
• Unidade equivalente de Custos indiretos de produção
480 unidades iniciadas e acabadas
10 unidades em elaboração (20 x 50%)
490 = produção equivalente de custos indiretos de produção
Ele-
mento
CustoR$
Produção
Período
Custo
Unitário
Produção Acabada Em Elaboração
Un. Valor R$ Un. Valor R$
MD 214.500 500 429,00 480 205.920,00 20 8.580,00
MOD 40.000 482 82,98755 480 39.834,02 2 165,98
CIP 12.500 490 25,5102 480 12.244,90 10 255,10
Soma 267.000 537,49775 257.998,92 9.001,08
a. Custo Unitário: R$ 537,49775
b. Custo da Produção Acabada: R$ 257.998,92
c. Custo da Produção em Elaboração: R$ 9.001,08
gabarito
132
d. Custo do Produto Vendido: R$ 214.999,10 (R$ 537,49775 x 400 unidades)
• Para Julho/X0
Se foram acabadas 470 unidades em julho/X0 e temos 20 que estavam em 
elaboração no período anterior, então temos que 450 iniciaram e acabaram em 
julho/X0
• Unidade equivalente de Material direto
20 unidades do período anterior
450 unidades iniciadas e acabadas
50 unidades em elaboração (50 x 100%)
520 = produção equivalente de material direto
• Unidade equivalente de Mão de obra direta
20 unidades do período anterior
450 unidades iniciadas e acabadas
5 unidades em elaboração (50 x 10%)
475 = produção equivalente de mão de obra direta
• Unidade equivalente de Custos indiretos de produção
20 unidades do período anterior
450 unidades iniciadas e acabadas
20 unidades em elaboração (50 x 40%)
490 = produção equivalente de custos indiretos de produção
gabarito
133
Ele-
men-
to
Custo R$
Produ-
ção
Período
Custo
Unitá-
rio
Produção 
Acabada
Em Elaboração
Un. Valor R$ Un. Valor R$
MD
214.500
+8.580
520 429,00 470 201.630,00 50 21.450,00
MOD
41.500
+165,98
475 87,71785 470 41.227,39 5 438,59
CIP
13.500
+255,10
490 28,0716 470 13.193,67 20 561,43
Soma 278.50108 544,79 256.051,06 22.450,02
a. Custo Unitário: R$ 544,79.
b. Custo da Produção Acabada: R$ 256.051,06.
c. Custo da Produção em Elaboração: R$ 22.450,02.
d. Custo do Produto Vendido: R$ 222.928,84 (conforme valor de saída da ficha 
a seguir).
e. 
Data Entrada Saída Saldo
Jun/X0 480 537,49775 257.998,92 480 537,49775 257.998,92
Jun/X0 400 537,49775 214.999,10 80 537,49775 42.999,82
Jul/X0 470 544,79 256.051,06 550 543,72887 299.050,88
Jul/X0 410 543,72887 222.928,84 140 543,72887 76.122,04
gabarito
134
f. Demonstração do Resultado de Junho/X0 – (valores em R$)
Receita Bruta (R$ 990 x 400unid) 396.000,00
(-) Custo do Produto Vendido 214.999,10
Lucro Bruto 181.000,90
(-) Despesas 7.120,00
Resultado Líquido 173.880,90
g. Demonstração do Resultado de Junho/X0 – (valores em R$)
Receita Bruta (R$ 990 x 410unid) 405.900,00
(-) Custo do Produto Vendido 222.928,84
Lucro Bruto 182.971,16
(-) Despesas 8.150,00
Resultado Líquido 174.821,16
referências
135
ABBAS, K.; LEZANA, A. G. R.; MENEZES, E. A. Apuração dos custos nas organiza-
ções hospitalares: o método ABC aplicado no serviço de processamento de roupas de 
um hospital. Revista da FAE, v. 5, n. 2, 2017.
BALAKRISHNAN, R.; KOEHLER, D. M.; SHAH, A. S. TDABC: Lessons from an 
Application in Healthcare. Accounting Horizons, v. 32, n. 4, p. 31-47, 2018.
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplicações na 
calculadora HP 12C e excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M.; TAYLOR, R. B. Gestão de custos: contabilidade e 
controle. São Paulo: Cengage Learning, 2001. 
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de custos. 11. ed. 
Rio de Janeiro: LTC, 2003.
LEONE, G. S. G. Contabilidade de custos. 4. ed. São Paulo:Atlas, 2010.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
RONCATO, A. G. Determinação de custos de produção em uma indústria panifi-
cadora. Universidade Federal do Rio Grande do Sul. Escola de Administração - Cur-
so de Especialização em Finanças, 2015. 
4
APLICAÇÃO DOS 
SISTEMAS DE 
CUSTEIOS
PROFESSORA 
Me. Juliana Moraes da Silva
PLANO DE ESTUDO 
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Aplicação do Custeio Absorção x 
Custeio Variável • Aplicação do Custeio Baseado em Atividades • Aplicação do Custeio-padrão.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
Diferenciar a aplicação dos sistemas de custeio Absorção e Variável • Aplicar o Custeio Baseado em 
Atividades em empresas • Analisar a importância da aplicação do Custeio-padrão.
INTRODUÇÃO
Olá aluno(a), a sua evolução de conhecimento até aqui foi fantástica. Na 
Unidade 2, você conheceu os sistemas de custeio e, na Unidade 3, você tra-
balhou com sistemas de acumulação de custos, agora, nesta Unidade 4, você 
compreenderá a aplicação dos sistemas de custeios em diversas situações.
Com a abertura dos mercados econômicos, com as inovações tecnoló-
gicas, com o grande volume de informações disponíveis na rede e muitos 
outros fatores, as empresas de diferentes segmentos analisam suas ativida-
des gerenciais e operacionais. O objetivo destas empresas é encontrar pro-
cesso contínuo de aprimoramento das suas atividades para poder suportar 
as diversas alterações impostas pelo mercado.
Diante disso, as empresas necessitam minimizar seus custos e melhorar 
a eficiência do processo operacional, propiciando um processo produtivo 
com menor desperdício de materiais, menor tempo de parada para setup, 
faltas de empregados etc. Nesta unidade, vamos mostrar as aplicações de 
sistemas de custeio mais utilizados para que você, aluno(a), possa conhe-
ce-los e auxiliar a empresa na escolha do sistema que está relacionado com 
operacional da empresa.
A literatura da Contabilidade de Custos nos mostra que não existe um 
único sistema de custeio correto, e também não há como dizer que um de-
terminado sistema de custeio é melhor que outro. O que podemos dizer é 
que, para cada situação, há um sistema que pode melhor te atender naquele 
momento. Ainda, os sistemas podem ocorrer de forma simultânea. Veja, a 
legislação brasileira determina que o custeio utilizado para fins de apuração 
de resultado deve ser o Custeio por Absorção, por ser este o método que 
atende aos princípios e normas contábeis.
Por outro lado, o gestor deseja a adoção de um sistema de custeio que 
ajude a auxiliar no processo de gestão, por exemplo, o custeio variável que 
é amplamente utilizado para fins gerenciais. A literatura sugere a utilização 
dos dois sistemas de forma simultânea, atendendo, assim, diferentes usuá-
rios da informação contábil.
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138
1 
APLICAÇÃO 
DO CUSTEIO 
ABSORÇÃO X 
CUSTEIO VARIÁVEL
APLICAÇÃO DOS SISTEMAS DE CUSTEIOS
Analisando a literatura vigente de Contabilidade de Custos, é possível identifi-
car vários sistemas de custeios aplicados pelas empresas, Custeio por Absorção, 
Custeio Variável, Custeio RKW, Custeio Baseado em Atividades, Custeio Alvo, 
Custo Meta, Custeio-padrão etc.
Este material não tem o objetivo de esgotar todas as formas de aplicar estes 
sistemas de custeio, mas trazer aqueles sistemas mais utilizados pelas empresas 
brasileiras. Vamos conhecer as aplicações de alguns sistemas?
Neste sistema de custeio que será apresentado, separa-se os gastos variáveis 
que oscilam em relação ao volume de produção e aqueles fixos, que se mantêm 
estáveis em relação ao volume de produção.
De acordo com Crepaldi (2017), enquanto no custeio variável se consideram 
custos de produção somente os custos variáveis, no custeio por Absorção, tanto 
os custos fixos como os custos variáveis compõem o custo do produto fabricado.
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139
APLICAÇÃO 1 - CUSTEIO POR ABSORÇÃO
A partir dos apontamentos de Megliorini (2012), vamos aplicar separadamente 
o Custeio por Absorção e, posteriormente, o Custeio Variável. Desta forma, você 
poderá comparar e analisar as semelhanças e as diferenças de resultado líquido 
obtido em ambos os sistemas de custeio.
Dados inicias da empresa, gastos e produção
A empresa Johny e Johny Ltda iniciou suas atividades em 01/01/X0. Vamos 
analisar o Custeio por Absorção em dois períodos, ou seja, em dois exercícios 
sociais.
 ■ PERÍODO 20X0
Neste primeiro período, vamos considerar os dados financeiros fictícios de uma 
empresa (compra, produção e venda). A partir do método do Custeio por Ab-
sorção, vamos apurar o custo de produção do período, custo do produto vendido 
e o resultado do período).
No período de 20X0, a empresa apresentou os seguintes movimentos:
Compra de matéria-prima $ 30.000
Mão de obra direta $ 10.000
Custos Indiretos de Produção Fixos $ 30.000
Custos Indiretos de Produção Variáveis $ 5.000
Despesas administrativas e de vendas fixas $ 19.000
Despesas administrativas e de vendas variáveis $ 6.000
Receita de vendas $ 120.000
Os estoques finais foram:
Matéria-prima $ 1.000
Produção em Andamento $ 0,00
Produtos Acabados $ 0,00
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1. Movimento do estoque de Matéria-prima - Custeio por Absorção
Estoque Inicial $ 0,00
Entradas $ 30.000,00
Consumo $ 29.000,00
Estoque Final $ 1.000,00
Contabilização:
Compra de Matéria-prima
D – Matéria-prima (estoque)
C – Caixa / Banco / Fornecedores ................................................. $ 30.000
Consumo de Matéria-prima na produção
D – Produto em produção (estoque – Ativo)
C – Matéria-prima .......................................................................... $ 29.000
Razonete (forma sintética do livro razão):
Matéria-prima (estoque) Produto em produção
Saldo inicial => 0,00 (matéria-prima) $ 29.000
$ 30.000 $ 29.000
 Saldo final => $ 1.000
2. Movimento da produção em andamento - Custeio por Absorção
Matéria-prima $ 29.000,00
Mão de obra direta $ 10.000,00
CIPs fixos $ 30.000,00
CIPs variáveis $ 5.000,00
Total $ 74.000,00
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Contabilização:
Folha de pagamento
D – Mão de obra direta (conta de resultado)
C – Mão de obra a pagar (Passivo) .......................................... $ 10.000
Custos indiretos ocorridos no mês (energia, materiais, mão de obra, depre-
ciação ... optamos por classificar todos em custo indiretos fixos e variáveis)
D – CIPs (conta transitória)
C – Fornecedor / Banco / Caixa / Contas a pagar .............................. $ 35.000
Consumo da mão de obra (observe que a mão de obra direta de produção 
não fica evidenciada como despesa, mas sim incorporada no custo de produção)
D – Produto em produção (estoque – Ativo)
C – Mão de obra direta (conta de resultado )....................................... $ 10.000
Consumo dos custos indiretos na produção
D – Produto em produção (estoque – Ativo)
C – CIPs ............................................................................................... $ 35.000
Razonete:
Produto em produção
(matéria-prima) $ 29.000
(mão de obra) $ 10.000
(CIPs) $ 35.000
$ 74.000
3. Movimento do estoque de produtos acabados - Custeio por Absorção
Estoque inicial $ 0,00
Produção acabada $ 74.000,00
Custo dos produtos vendidos $ 74.000,00
Estoque final $0,00
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Contabilização:
Transferência de produto em produção para Produto Acabado
D – Produto acabado (estoque – AC)
C – Produto em produção (estoque – AC) ............................................. $ 74.000
Baixa do estoque de Produto acabado proveniente da venda (CPV)
D – CPV (DRE)
C – Produto acabado (estoque – AC) .................................................... $ 74.000
Razonete:
Produto acabado (estoque) Produto em produção
 (trans. estoque) $ 74.000 (matéria-prima) $ 29.000
$ 74.000 (baixa) (mão de obra) $ 10.000
0,00 (CIPs)$ 35.000
$ 74.000 $ 74.000
Saldo final => 0,00
CPV (DRE)
 (baixa) $ 74.000
4. Demonstração de Resultado – Custeio por Absorção
Receita de vendas $ 120.000
(-) Custo dos produtos vendidos ($ 74.000)
 MP $ 29.000
 MOD $ 10.000
 CIPs fixo $ 30.000
 CIPs variáveis $ 5.000
(=) Lucro bruto $ 46.000
(-) Despesas fixas ($ 19.000)
(-) Despesas variáveis ($ 6.000)
(=) Lucro operacional $ 21.000
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 ■ PARA O PERÍODO 20X1
A análise do Custeio por Absorção se torna mais interessante quando apuramos 
um segundo período. Neste período 20X1, vamos considerar informações finan-
ceiras da empresa para apuração de custo e resultado.
Movimentação ocorrida no período de 20X1
Compra de matéria-prima $ 28.000
Mão de obra direta $ 10.000
Custos Indiretos de Produção Fixos $ 30.000
Custos Indiretos de Produção Variáveis $ 5.000
Despesas administrativas e de vendas fixas $ 19.000
Despesas administrativas e de vendas variáveis $ 4.800
Receita de vendas $ 96.000
Os estoques finais foram:
Matéria-prima $ 0,00
Produção em Andamento $ 0,00
Produtos Acabados 20% da produção
1. Movimento do estoque de matéria-prima - Custeio por Absorção
Estoque Inicial $ 1.000,00
Entradas $ 28.000,00
Consumo $ 29.000,00
Estoque Final $ 0,00
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Contabilização:
Compra de Matéria-prima
D – Matéria-prima (estoque – AC)
C – Caixa / Banco / Fornecedores ................................................. $ 28.000
Consumo de Matéria-prima na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Matéria-prima .......................................................................... $ 29.000
Razonete:
Matéria-prima (estoque) Produto em produção
Saldo inicial => $ 1.000 (matéria-prima) $ 29.000
$ 28.000 $ 29.000
 Saldo final => 0,00
2. Movimento da produção em andamento - Custeio por Absorção
Matéria-prima $ 29.000,00
Mão de obra direta $ 10.000,00
CIPs fixos $ 30.000,00
CIPs variáveis $ 5.000,00
Total $ 74.000,00
Contabilização:
Folha de pagamento
D – Mão de obra direta (despesa - DRE)
C – Mão de obra a pagar (PC) ................................................. $ 10.000
Custos indiretos ocorridos no mês (energia, materiais, mão de obra, depre-
ciação ... optamos por classificar todos em custo indiretos fixos e variáveis)
D – CIPs (conta transitória)
C – Fornecedor / Banco / Caixa / Contas a pagar .............................. $ 35.000
Consumo da mão de obra (observe que a mão de obra direta de produção 
não fica evidenciada como despesa, mas sim incorporada no custo de produção)
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D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Mão de obra direta (despesa - DRE) ............................................. $ 10.000
Consumo dos custos indiretos na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – CIPs ............................................................................................... $ 35.000
Razonete:
Produto em produção
(matéria-prima) $ 29.000
(mão de obra) $ 10.000
(CIPs) $ 35.000
$ 74.000
3. Movimento do estoque de produtos acabados - Custeio por Absorção
Estoque inicial $ 0,00
Produção acabada $ 74.000,00
Custo dos produtos vendidos $ 59.200,00
Estoque final $ 14.800,00
Contabilização:
Transferência de produto em produção para Produto Acabado
D – Produto acabado (estoque – AC)
C – Produto em produção (estoque – AC) ............................................. $ 74.000
Baixa do estoque de Produto acabado proveniente da venda (80% vendido 
e 20% permanece no estoque)
D – CPV (DRE)
C – Produto acabado (estoque – AC) .................................................... $ 59.200
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Razonete:
Produto acabado (estoque) Produto em produção
(trans. estoque) $ 74.000 (matéria-prima) $ 29.000
$ 59.200 (baixa) (mão de obra) $ 10.000
estoque final=>$ 14.800 (CIPs) $ 35.000
$ 74.000 $ 74.000
Saldo final => 0,00
CPV (DRE)
 (baixa) $ 59.200
4. Demonstração de Resultado – Custeio por Absorção
Receita de vendas $ 96.000
(-) Custo dos produtos vendidos ($ 59.200)
 MP $ 23.200
 MOD $ 8.000
 CIPs fixo $ 24.000
 CIPs variáveis $ 4.000
(=) Lucro bruto $ 36.800
(-) Despesas fixas ($ 19.000)
(-) Despesas variáveis ($ 4.800)
(=) Lucro operacional $ 13.000
APLICAÇÃO 2 - CUSTEIO VARIÁVEL
A partir dos apontamentos de Megliorini (2012), vamos aplicar as informações 
da empresa que iniciou suas atividades em 01/01/X0. Vamos analisar o Custeio 
Variável em dois períodos, ou seja, em dois exercícios sociais.
Considerando as transações financeiras do período (compra, produção e ven-
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147
da), vamos utilizar as informações fictícias da empresa e apurarmos os resultados 
obtidos quando utilizamos o Custeio Variável.
 ■ PERÍODO 20X0
Primeiramente, vamos considerar as informações financeiras. No período de 
20X0, a empresa apresentou os seguintes movimentos:
Compra de matéria-prima $ 30.000
Mão de obra direta $ 10.000
Custos Indiretos de Produção fixos $ 30.000
Custos Indiretos de Produção variáveis $ 5.000
Despesas administrativas e de vendas fixas $ 19.000
Despesas administrativas e de vendas variáveis $ 6.000
Receita de vendas $ 120.000
Os estoques finais foram:
Matéria-prima $ 1.000
Produção em Andamento $ 0,00
Produtos Acabados $ 0,00
5. Movimento do estoque de matéria-prima - Custeio Variável
A partir dos dados financeiro, podemos apurar a o custo de material.
Estoque Inicial $ 0,00
Entradas $ 30.000,00
Consumo $ 29.000,00
Estoque Final $ 1.000,00
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Razonete:
Matéria-prima (estoque) Produto em produção
Saldo inicial => 0,00 (matéria-prima) $ 29.000
$ 30.000 $ 29.000
 Saldo final => $ 1.000
6. Movimento da produção em andamento - Custeio Variável
Além do material, consideramos variáveis custos com mão de obra e custos in-
diretos. Vale ressaltar que estes custos estão variando conforme o volume de 
produção.
Matéria-prima $ 29.000,00
Mão de obra direta $ 10.000,00
CIPs variáveis $ 5.000,00
Total $ 44.000,00
Contabilização:
Folha de pagamento
D – Mão de obra direta (despesa - DRE)
C – Mão de obra a pagar (PC) ................................................. $ 10.000
Custos indiretos variáveis ocorridos no mês (energia, por exemplo)
D – CIPvariáveis (conta transitória)
C – Banco / Caixa / Contas a pagar ...................................................... $ 5.000
Consumo da mão de obra (observe que a mão de obra direta de produção 
não fica evidenciada como despesa, mas sim incorporada no custo de produção)
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Mão de obra direta (despesa - DRE)............................................. $ 10.000
Consumo dos custos variáveis na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – CIPvariáveis ................................................................................... $ 5.000
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Razonete:
Produto em produção
(matéria-prima) $ 29.000
(mão de obra) $ 10.000
(CIPvariável) $ 5.000
$ 44.000
7. Movimento do estoque de produtos acabados - Custeio Variável
Estoque inicial $ 0,00
Produção acabada $ 44.000,00
Custo dos produtos vendidos $ 44.000,00
Estoque final $0,00
Contabilização:
Transferência de produto em produção para Produto Acabado
D – Produto acabado (estoque – AC)
C – Produto em produção (estoque – AC) ............................................. $ 44.000
Baixa do estoque de Produto acabado proveniente da venda
D – CPV (DRE)
C – Produto acabado (estoque – AC) .................................................... $ 44.000
Razonete:
Produto acabado (estoque) Produto em produção
 (trans. estoque) $ 44.000 (matéria-prima) $ 29.000
$ 44.000 (baixa) (mão de obra) $ 10.000
0,00 (CIPvariáveis) $ 5.000
$ 44.000 $ 44.000
Saldo final => 0,00
CPV (DRE)
 (baixa) $ 44.000
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8. Demonstração de Resultado – Custeio Variável
Receita de vendas $ 120.000
(-) Custo dosprodutos vendidos ($ 44.000)
 MP $ 29.000
 MOD $ 10.000
 CIPs variáveis $ 5.000
Despesas variáveis ($ 6.000)
(=) Margem de Contribuição $ 70.000
(-) Despesas fixas ($ 19.000)
(-) CIPs Fixos ($ 30.000)
(=) Lucro operacional $ 21.000
Os resultados obtidos tanto pelo Custeio por Absorção como pelo Custeio Va-
riável foram iguais no período de 20X0. Por que isso ocorreu?
Como não havia estoques iniciais ou finais de produtos acabados, neste pri-
meiro período, resultados são iguais. No entanto, quando há estoques de produ-
tos acabados, os resultados são diferentes. Vamos apurar o resultado do período 
de 20X1?
 ■ PARA O PERÍODO 20X1
Movimentação ocorrida no período de 20X1:
Compra de matéria-prima $ 28.000
Mão de obra direta $ 10.000
Custos Indiretos de Produção Fixos $ 30.000
Custos Indiretos de Produção Variáveis $ 5.000
Despesas administrativas e de vendas fixas $ 19.000
Despesas administrativas e de vendas variáveis $ 4.800
Receita de vendas $ 96.000
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Os estoques finais foram:
Matéria-prima $ 0,00
Produção em Andamento $ 0,00
Produtos Acabados 20% da produção
1. Movimento do estoque de matéria-prima - Custeio Variável
Estoque Inicial $ 1.000,00
Entradas $ 28.000,00
Consumo $ 29.000,00
Estoque Final $ 0,00
Contabilização:
Compra de Matéria-prima
D – Matéria-prima (estoque – AC)
C – Caixa / Banco / Fornecedores ................................................. $ 28.000
Consumo de Matéria-prima na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Matéria-prima .......................................................................... $ 29.000
Razonete:
Matéria-prima (estoque) Produto em produção
Saldo inicial => $ 1.000 (matéria-prima) $ 29.000
$ 28.000 $ 29.000
 Saldo final => 0,00
2. Movimento da produção em andamento - Custeio Variável
Matéria-prima $ 29.000,00
Mão de obra direta $ 10.000,00
CIPs variáveis $ 5.000,00
Total $ 44.000,00
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152
Contabilização:
Folha de pagamento
D – Mão de obra direta (despesa - DRE)
C – Mão de obra a pagar (PC) ................................................. $ 10.000
Custos indiretos variáveis ocorridos no mês (energia, por exemplo)
D – CIPvariáveis (conta transitória)
C – Banco / Caixa / Contas a pagar ...................................................... $ 5.000
Consumo da mão de obra (observe que a mão de obra direta de produção 
não fica evidenciada como despesa, mas sim incorporada no custo de produção)
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – Mão de obra direta (despesa - DRE) ............................................. $ 10.000
Consumo dos custos variáveis na produção
D – Produto em produção (estoque – AC)
C – CIPvariáveis ................................................................................... $ 5.000
Razonete:
Produto em produção
(matéria-prima) $ 29.000
(mão de obra) $ 10.000
(CIPvariável) $ 5.000
$ 44.000
3. Movimento do estoque de produtos acabados - Custeio Variável
Estoque inicial $ 0,00
Produção acabada $ 44.000,00
Custo dos produtos vendidos $ 35.200,00
Estoque final $ 8.800,00
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Contabilização:
Transferência de produto em produção para Produto Acabado
D – Produto acabado (estoque – AC)
C – Produto em produção (estoque – AC) ............................................. $ 44.000
Baixa do estoque de Produto acabado proveniente da venda (venda de 80%)
D – CPV (DRE)
C – Produto acabado (estoque – AC) .................................................... $ 44.000
Razonete:
Produto acabado (estoque) Produto em produção
 (trans. estoque) $ 44.000 (matéria-prima) $ 29.000
$ 35.200 (baixa) (mão de obra) $ 10.000
Estoque final => $ 8.800 (CIPvariáveis) $ 5.000
$ 44.000 $ 44.000
Saldo final => 0,00
CPV (DRE)
 (baixa) $ 35.200
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154
4. Demonstração de Resultado no Custeio Variável
Receita de vendas $ 96.000
(-) Custo dos produtos vendidos ($ 35.200)
 MP $ 23.200
 MOD $ 8.000
 CIPs variáveis $ 4.000
 Despesas variáveis ($ 4.800)
(=) Margem de Contribuição $ 56.000
(-) Despesas fixas ($ 19.000)
(-) CIPs fixos ($ 30.000)
(=) Lucro operacional $ 7.000
No segundo exercício, em 20X1, há uma diferença de $ 6.000 nos resultados 
obtidos. Por que ocorreu essa diferença?
A diferença é a mesma encontrada no estoque final de produtos acabados, 
resultante dos custos fixos. Enquanto no Custeio Variável o custo fixo é levado 
totalmente ao resultado do exercício, após a margem de contribuição, no custeio 
por Absorção somente a parcela correspondente à quantidade vendida é levada 
para resultado.
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155
2 
APLICAÇÃO
DO CUSTEIO 
BASEADO EM 
ATIVIDADES
O Custeio Baseado em Atividade consiste em dividir a produção por atividades. 
Os custos indiretos são, primeiramente, reconhecidos nas atividades que consu-
miram recursos e, posteriormente, por meio de um direcionador, alocados aos 
produtos.
Alocação
Atividades
Produtos e serviços
Alocação
Direcionadores de custos
(1º estágio)
Direcionadores de custos
(2º estágio)
OBJETO DO CUSTEIO:
CUSTOS E DESPESAS INDIRETOS
Figura 1 - Custeio Baseado em Atividade / Fonte: adaptada de Leone (2010).
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156
Da Figura 1, tem-se que os direcionadores de custos são medidas que tenham 
relação com as atividades executadas, por exemplo, números de expedição, pro-
dutos processados, análises realizadas, requisições realizadas, lotes embalados etc.
APLICAÇÃO 1 – CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES
A empresa Moraes & Moraes Ltda. produz dois produtos: tecidos de algodão e 
tecidos de linho. Em um determinado mês, foram produzidos 280.000 metros 
de tecido de algodão e 60.000 metros de tecido de linho.
Segue os custos diretos associados aos produtos:
Descrição do Custo Tecido de Algodão Tecido de Linho
Materiais diretos $ 140.000 $ 65.000
Mão de obra direta $ 360.000 $ 135.000
Soma $ 500.000 $ 200.000
O setor fabril apresenta três departamentos, denominados Almoxarifado, Ma-
nutenção e Produção. Os gastos incorridos por cada departamento estão apre-
sentados na tabela seguinte:
Descrição Almoxarifado Manutenção Produção Total
Salários e encargos $ 18.000 $ 60.000 $ 280.000 $ 358.000
Materiais indiretos $ 6.000 $ 35.000 $ 120.000 $ 161.000
Depreciação $ 16.000 $ 5.000 $ 100.000 $ 121.000
Total $ 40.000 $ 100.000 $ 500.000 $ 640.000
Se a empresa empregasse o critério de alocação dos custos indiretos com rateio 
baseado na MOD, a composição de custos da empresa poderia ser vista de acordo 
com o seguinte:
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157
Descrição Tecido de algodão Tecido de linho
Materiais diretos $ 140.000 $ 65.000
Mão de obra direta $ 360.000 $ 135.000
Custo direto $ 500.000 $ 200.000
Custo indireto $ 608.000 $ 32.000
Rateio MOD% 95% 5%
Custo Total $ 1.108.000 $ 232.000
Unidades produzidas 280.000 unid 60.000 unid
Custo unitário 3,96 3,87
Conforme já discutido anteriormente, o rateio com base na MOD é bastante 
arbitrári, e afeta de várias maneiras as informações relacionadas aos custos da 
empresa.
Uma alternativa para a alocação dos custos poderia ser feita com base nas 
atividades prestadas internamente – já que os departamentos existem para pres-
tar serviços à instituição. Assim, os custos de cada departamento poderiam ser 
transferidos por meio das atividades fornecidas internamente ou cost drivers – 
denominação comumente utilizada no custeio baseado em atividades.
Analisando cada departamento individualmente, a empresa detectou que a 
maior atividade prestada internamente pelo Almoxarifado consiste no controle, 
processamento e entrega dos lotes solicitados. 
No mês analisado, foram processados 20 lotes para o departamento de Ma-
nutenção; 30 lotes para o departamento de Produção; 90 lotes relacionados à 
produção de tecidos de algodão; e 60 lotes associados aos tecidos de linho.
O departamento de Manutenção identificou que os serviços prestados pode-
riam ser quantificados pelas horas de manutenção alocadas. No caso,50 horas 
foram prestadas ao departamento de Manutenção, 170 horas à fabricação de 
tecidos de algodão e 80 horas à produção de tecidos de linho.
O setor produtivo verificou que seu direcionador de custo fundamental con-
siste nas horas de produção trabalhadas durante o mês. No caso, 800 horas foram 
consumidas pelo processo de fabricação de tecidos de algodão e 1.200 horas pelos 
tecidos de linho.
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158
Figura 2 - Fluxo de prestação de serviços internos / Fonte: adaptada de Bruni e Famá (2019).
Empregando as atividades como direcionadores de custos, seria possível obter a 
seguinte matriz de alocação de custos:
Descri-
ção
Almo-
xarifa-
do
Manu-
tenção
Produção Algodão Linho Total
Materiais 
diretos
120.000 80.000 -
Mão de 
obra 
direta
380.000 20.000 -
Salários e 
encargos
18.000 60.000 280.000 358.000
Materiais 
indiretos
6.000 35.000 120.000 161.000
Deprecia-
ção
16.000 5.000 100.000 121.000
Subtotal 40.000 100.000 500.000 500.000 100.000 640.000
Almoxarifado
Nº de lotes processados
Manutenção
Horas de manutenção
Produção
Horas de produção
Algodão Linho
20
30
90 60
800 1.200
80
50
170
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Custos 
Almoxari-
fado
(40.000) 4.000 6.000 18.000 12.000 40.000
nº lotes 20 30 90 60 200
nº lotes % 10% 15% 45% 30% 100%
Subtotal - 104.000 506.000 518.000 112.000 680.000
Custos 
Manuten-
ção
(104.000) 17.333,33 58.933,33 27.733,33 104.000
h manu-
tenção
50 170 80 300
h manut 
%
17% 57% 27% 100%
Subtotal - - 523.333,33 576.933,33 139.733,33 784.000
Custos 
Produção
(523.333,33) 209.333,33 314.000 523.333,33
h produ-
ção
800 1.200 2.000
h produ-
ção %
40% 60% 100%
Total 786.266,67 453.733,33 1.307.333,33
Unidades 
produzi-
das
280.000 60.000
Custo 
unitário
2,81 7,56
Os custos unitários seriam iguais a $ 2,81 e $ 7,56 para os tecidos de algodão e 
linho, respectivamente. Logo, os resultados obtidos foram bastante diferentes 
daqueles que seriam obtidos por meio de um rateio genérico dos custos indire-
tos com base na MOD. O custeio baseado em atividades oferece outra forma de 
alocação dos custos indiretos, procurando minimizar as críticas à distribuição 
por rateio baseado em volume. Entretanto, mantém a necessidade de uma base 
de referência, no caso, percentual das horas de produção.
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160
3 
APLICAÇÃO 
DO CUSTO-PADRÃO
A aplicação do custeio-padrão é muito eficiente quando calculado antes mesmo 
de iniciado o processo de produção. Fixado separadamente para os materiais, 
mão de obra e custos indiretos.
De acordo com Ribeiro (2017), a equipe da engenharia de produção pode 
revelar a existência de fatores internos que influenciarão temporariamente no 
desempenho do processo produtivo, por exemplo, as paradas para manutenção 
de máquinas e equipamentos, a rotatividade dos colaboradores e a substituição 
de empregados mais experientes por outros inexperientes nos períodos de férias 
e até mesmo desperdícios de materiais.
Enquanto o custo-padrão é um custo estimado, orçado, antes mesmo do processo de 
produção, o custo real corresponde aos valores efetivamente gastos na produção, apu-
rados após a conclusão do processo produtivo.
conceituando
O custo-padrão é utilizado como um parâmetro para o custo real, podendo ser 
utilizado tanto pelas empresas que adotam o sistema permitido pela legislação 
brasileira, Custeio por Absorção, como também pelas empresas que adotam, para 
fins gerenciais, o sistema de Custeio Variável.
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APLICAÇÃO 1 - CUSTO-PADRÃO
A empresa Moraes & Moraes Ltda. é fabricante de refrigeradores. Com base na 
produção dos meses de Jan/X0, Fev/X0 e Mar/X0, a empresa coleta informações 
contábeis, dos empregados e da engenharia de produção, e fixa o custo de pro-
dução de um lote de 100 unidades de refrigeradores, conforme segue:
$ 250 - valor-padrão do custo com materiais.
$ 150 - valor-padrão do custo com mão de obra.
$ 100 - valor-padrão do custo indireto de produção.
$ 500 - Total do Custo-padrão.
Considere que, após encerrar a produção do lote do mês de Abr/X0, tenha 
ocorrido os seguintes custos reais (custos ocorridos e contabilizados):
$ 300 - valor do custo real com materiais.
$ 200 - valor do custo real com mão de obra.
$ 120 - valor do custo indireto real.
$ 620 - Total do Custo real.
Em uma análise de gestão de custo, deve-se realizar uma análise minuciosa de 
todos os componentes de custo real do mês de Abr/X0 para identificar o motivo 
da variação de $ 120 entre o custo-padrão e o custo real. 
Na análise, pode, primeiramente, verificar possíveis aumentos no custo dos 
materiais, reajuste de preços, aumento de salários, gastos elevados de energia, 
tarifas etc.
Vale ressaltar que a variação de $ 120 pode ter ocorrido em razão de atrasos 
de produção, por exemplo, quebra de máquina, falta de materiais, profissionais 
inexperientes etc.
Neste caso em específico, identificou que a variação ocorreu em razão dos 
seguintes motivos:
 ■ Gasto com reparo na máquina de $ 10.
 ■ Lentidão no processo por empregados inexperiente, aumento de $ 10 no con-
sumo de energia.
 ■ Contratação de supervisor no setor, $ 50.
 ■ Desperdício de materiais, $ 50.
Ressaltamos que somente faz sentido a aplicação do custo-padrão se houver sem-
pre a comparação entre o custo-padrão (estimado, esperado), com o custo real.
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APLICAÇÃO 2 - CUSTO-PADRÃO
Considere as seguintes informações pertinentes ao processo produtivo da Com-
panhia Industrial Redenção, referente ao mês de outubro de X0:
1. Produção iniciada e acabada no mês: 1.000 unidades do Produto Alfa
2. Custo-padrão
Matéria-prima por unidade: $ 20 (4 kg x $ 5,00).
Mão de obra direta por unidade: $ 12,00 (2h x $ 6,00).
Custos indiretos fixos de produção: $ 4.000,00.
Custos indiretos variável por unidade: $ 1.000,00 ($ 1,00 x 1000 unidades).
3. A metade da produção foi vendida à vista, ao preço unitário de $ 50.
4. Custos reais
Matéria-prima: $ 20.200,00 (4.040 kg x $ 5,00).
Mão de obra direta: $ 12.600,00 (2.100 h x $ 6,00).
Custos indiretos fixos de produção: $ 4.000,00.
Custos indiretos variável por unidade: $ 1.020,00 ($ 1,00 x 1000 unidades).
Considerando que todos os custos incorridos no período foram pagos em di-
nheiro, veja como os fatos serão contabilizados:
a) Cálculo do custo-padrão para 1.000 unidades produzidas
Matéria-prima: 1.000 unid x $ 20 $ 20.000
Mão de obra direta: 2.000 h x $ 6 $ 12.000
Custo-padrão primário $ 32.000
CIP fixo $ 4.000
CIPs variáveis: 1.000 unid x $ 1 $ 1.000
Custo-padrão total para 1.000 unidades do produto A $ 37.000
b) Contabilização do custo-padrão
D - Estoque de Produtos Acabados - Produto A …….………….. $ 37.000
C - Custo de Produto em Elaboração ………………………………$ 37.000
c) Contabilização da venda de metade da produção
D - Caixa …………………………………………………………….. $ 25.000
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C - Venda de Produtos …………………………………………….. $ 25.000
D - Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ………………………… $ 18.500
C - Estoque de Produtos Acabados - Produto A ……………….. $ 18.500
d) Cálculo do custo real para 1.000 unidades produzidas
Matéria-prima: 4.040 kg x $ 5 $ 20.200
Mão de obra direta: 2.100 h x $ 6 $ 12.600
Custo-padrão primário $ 32.800
CIPs fixos $ 4.000
CIPs variáveis $ 1.020
Custo real total $ 37.820
e) Contabilização do custo real
D - Matéria-prima ………………………………………………… $ 20.200
D - Mão de obra direta ………………………………………….. $ 12.600
D - CIPs Fixos ……………………………………………………. $ 4.000
D - CIPs Variáveis ………………..……………………………… $ 1.020
C - Caixa ………………………………………………………….. $ 37.820
D - Custo do Produto em Elaboração ….……………………… $ 37.820
C - Matéria-prima ………………………………………………… $ 20.200
C - Mão de obra direta ………………………………………….. $ 12.600
C - CIPs Fixos ……………………………………………………. $ 4.000
C - CIPs Variáveis ………………..……………………………… $ 1.020
Após a contabilização da produção, a conta “Custo do Produto em Elaboração” 
apresenta saldo devedor de $ 820. A diferença desfavorável ocorreu em razão dos 
custos reais serem superiores aos cursos estimados.A composição da variação negativa foi de $ 820. 
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164
 ■ Apuração da variação em valores:
Item do Custo Padrão Real Variação
Matéria-prima $ 20.000 $ 20.200 ($ 200)
Mão de obra direta $ 12.000 $ 12.600 ($ 600)
CIPs Fixos $ 4.000 $ 4.000 -
CIPs Variável $ 1.000 $ 1.020 ($ 20)
Total das Variações ($ 820)
 ■ Apuração da variação em quantidades (custos diretos):
Item do Custo Padrão Real Variação
Matéria-prima 4.000 kg 4.040 kg (40 kg)
Mão de obra direta 2.000 h 2.100 h (100 h)
a) Contabilização da variação
D - Variação Desfavorável ……………………………………. $ 820
C - Custo do Produto em Elaboração ……………………….. $ 820
b) Rateio da variação desfavorável
D - Estoque de Produtos Acabados ………………………….. $ 410
D - Custo do Produto em Elaboração ………………………… $ 410
C - Variação Desfavorável ………………………….………….. $ 820
De acordo com Ribeiro (2017), a adoção do custo-padrão é útil para apuração 
e análise das variações entre o custo padrão e o real, que ocorre em relação ao 
volume e em relação às quantidades.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Chegamos ao fim desta Unidade 4, bem como ao fim das abordagens de sistemas 
de custeios, tratados também nas Unidades 2 e 3.
O gerenciamento dos custos vai muito além de apuração de valores e medidas. 
Nesta unidade, você percebeu as diferentes possibilidades dos valores de custos 
serem alocados aos produtos. A escolha do melhor método deve estar totalmente 
alinhada com o objetivo que se pretende, com as informações que se pretende 
gerar e, principalmente, para qual usuário está destinando a apuração dos custos.
Logicamente, nosso objetivo não foi esgotar o conhecimento e explorar to-
das as possibilidades de custeamento, mas sim fornecer modelos de aplicação 
para que você, aluno(a), possa direcionar as informações reais e tempestivas aos 
usuários da informação.
Vale ressaltar que os sistemas podem ser utilizados de forma concomitante. 
O custeio-padrão, por exemplo, é apurado com predominância, antes mesmo 
do processo de produção, utilizando condições ideais para decidir se mantém o 
processo ou se altera materiais, etapas, tendo em vista o auxílio da engenharia 
de produção na busca de um processo padrão. No entanto, de forma simultânea, 
o contador pode estar aplicando o custeio por Absorção para apuração do lucro 
e dos impostos.
Enfim, a literatura acerca da Contabilidade de Custos e do Gerenciamento 
dos Custos é muito ampla, você pode utilizar, na sua vivência prática, conteúdos 
aqui abordados e as dicas de outros materiais sugeridos na unidade.
Na próxima unidade, trabalharemos sobre o gerenciamento de custos e a 
utilização de ferramentas riquíssimas para controle, melhoria de processo de 
tomada de decisão. Vamos lá?
166
na prática
1. Em um determinado período de 20X2, a Indústria Falcom Ltda. iniciou e concluiu a 
produção de 600 unidades do produto WS, mas foram vendidas apenas 400 unida-
des. O preço unitário praticado pela empresa foi de $ 120,00.
No mesmo período, foram coletadas as seguintes informações:
• Custo variável unitário: $ 20.
• Custo fixo total: $18.000.
• Despesas variáveis de venda: $ 2 por unidade.
• Considere inexistência de Estoque Inicial de Produtos no período em análise.
Com base nessas informações disponibilizadas, pede-se pelo Custeio Variável:
a) Custo dos produtos vendidos.
b) Estoque Final de Produtos.
c) Lucro Líquido do período.
167
na prática
2. Uma sociedade empresarial do ramo de industrial do vestuário fabrica e vende dois 
produtos: X e Y. No último mês analisado, a empresa produziu 400 unidades de X 
e 350 unidades de Y. 
Considere os seguintes gastos com matéria-prima e com mão de obra:
Custos Diretos X Y
Matéria-prima 4 kg/unid 6 kg/unid
Matéria-prima $ 5,00 / kg $ 5,00/ kg
Mão de obra 3 h / unid 4 h / unid
Mão de obra $ 4,00 / h $ 4,00 / h
Considere as informações baseadas em atividade:
Atividades Custo ($/mês) Capacidade Instalada (h/mês) X Y
I 3.700 1.850 2 3
II 2.900 1.450 1 3
III 3.000 1.500 2 2
Desconsidere qualquer tributo e qualquer informação não apresentada neste enun-
ciado. Tomando por base as informações fornecidas, tem-se que os custos unitários 
de X e Y, no Custeio ABC, correspondem, respectivamente, a:
a) $ 10 e $ 16.
b) $ 36 e $ 41.
c) $ 42 e $ 62.
d) $ 32 e $ 46.
e) $ 46 e $ 57.
168
na prática
3. A empresa Sant Lemon Ltda. produz e vende dois tipos de produtos. Para a avalia-
ção do resultado por produtos, ela utiliza o custeio baseado em atividades. Em um 
determinado período, a empresa apresentou os seguintes dados:
Descrição Custos Indiretos Padrão Luxo Total
Matéria-prima $ 102.000 $ 120.000 $ 222.000
Mão de Obra $ 80.000 $ 78.000 $ 158.000
nº de lotes de produção $ 190.000 50 5 55
Testes de qualidade 
efetuados
$ 188.000 15 22 37
Pedidos de embarque 
processados
$ 50.000 80 70 150
nº de set-up $ 40.000 17 13 30
nº de kits de peças 
requisitadas
$ 20.000 130 30 160
Custos indiretos totais $ 488.000
Volume produção 250.000 88.000
Volume de venda 225.000 79.200
Preço de venda $ 3,00 $ 5,60
Imposto sobre venda 
(sobre receita)
20% 20%
O lucro bruto total de cada produto corresponde a, aproximadamente:
a) Padrão=$ 139.294 e Luxo=($ 25.678).
b) Padrão=$ 100.120 e Luxo=$ 30.359.
c) Padrão=$ 82.450 e Luxo=$ 38.458.
d) Padrão=$ 89.234 e Luxo=$ 35.789.
e) Padrão=$ 93.126 e Luxo=$ 20.490.
169
na prática
4. Uma empresa do ramo de alimentos trabalha com orçamento de custos. A taxa de 
Custo Indireto de Produção Padrão de uma empresa industrial é baseada numa 
capacidade normal para a produção de 9.000 unidades por mês. Os custos indiretos 
de produção padrão são:
• CIP variáveis: $ 20 por unidade.
• CIP fixos: $ 135.000 por mês.
Os dados reais acusaram:
• Produção de 7.500 unidades.
• Custos indiretos reais: $ 330.000 por mês.
Considerando os CIP estimados pelo valor e volume orçado, considerando os CIP 
contabilizados em razão do volume real de produção e considerando os CIP reais, 
pode-se afirmar que as variações de volume e custo, respectivamente, por unidade, 
corresponde a:
a) $ 2,00 (desfavorável) e $ 7,00 (favorável).
b) $ 4,00 (desfavorável) e $ 6,00 (desfavorável).
c) $ 3,00 (desfavorável) e $ 6,00 (desfavorável).
d) $ 3,00 (desfavorável) e $ 7,00 (favorável).
e) $ 6,00 (desfavorável) e $ 3,00 (favorável).
5. Uma empresa fabrica os produtos P1, P2 e P3. No mês de março/X0, seus custos 
diretos foram os seguintes:
Produtos Quantidade Matéria-prima Mão de obra Direta
P1 1.100 unid $ 150 por unid $ 190 por unid
P2 3.500 unid $ 70 por unid $ 120 por unid
P3 780 unid $ 270 por unid $ 110 por unid
Os custos indiretos de produção dessa empresa totalizam $ 600.930 nesse mês. 
Sabe-se que 30% do valor desses custos indiretos corresponde a custos fixos. De-
termine o custo variável dos produtos, considerando que os custos indiretos são 
rateados com base no custo direto.
170
aprimore-se
DIFICULDADES NA IMPLANTAÇÃO DE GESTÃO DE CUSTOS 
Toda e qualquer implantação de uma tecnologia de gestão nas empresas é acompa-
nhada, invariavelmente, de algumas barreiras e dificuldades. 
Em custos, essas dificuldades apresentam aspectos que merecem destaque, 
dada a frequência de ocorrência observada nas instituições:
 ■ A barreira da cultura organizacional, do tipo: “sempre fizemos dessa forma” 
ou mesmo, “será que vale a pena?”.
 ■ A prioridade dada a outras áreas, como vendas, operacional, administrativo, 
financeiro e contabilidade, ficando custos geralmente em última instância no 
planejamento diário. 
 ■ Compreensão do conceito real de custos, que dever ser revestido de uma 
abordagem mais profunda, indexada ao uso de recursos.
 ■ A absorção de custos sob a ótica de uma revisão gerencial de um sistema 
processador de informações e, finalmente, a adequação do sistema de custos 
aos softwares (existentes na empresa).
Apoio da alta direção da empresa.
Fonte: adaptado de Pompermayer e Lima (2002). 
171
eu recomendo!
Gestão de custos: contabilidade e controle
Autor: Don R. Hansen e MaryanneM. Mowen
Editora: Cengage Learning
Sinopse: levando em consideração as constantes mudanças no 
ambiente de negócios, que têm afetado profundamente a conta-
bilidade e a gestão de custos, bem como as vantagens e desvan-
tagens da utilização da gestão de custos baseada em atividade e 
em estratégia, os autores deste livro optaram por uma abordagem sistêmica no 
estudo do tema, oferecendo a profissionais, estudantes e professores uma estru-
tura compreensível e lógica que permite fazer distinção clara entre as abordagens 
baseadas em função e em atividade. Por meio de recursos pedagógicos singula-
res, por exemplo apresentações gráficas para ilustrar os conceitos, problemas de 
revisão, glossário, exemplos do mundo real e questões para redação e discussão, 
Gestão de Custos constitui leitura imprescindível para todos aqueles que buscam 
compreender a função estratégica da contabilidade no ambiente empresarial.
livro
O artigo tem por objetivo elaborar e implementar o uso de planilha eletrônica para 
o cálculo de custo-padrão dos produtos de uma pequena empresa, para utilização 
dos gestores na análise de custos e avaliação de resultado.
https://contentmind2.ojs3.emnuvens.com.br/unifa/article/view/372.
conecte-se
https://contentmind2.ojs3.emnuvens.com.br/unifa/article/view/372
gabarito
172
1. Produção: 600 unidades
Demonstração do Resultado do Exercício
Vendas (400 unid x $ 120) $ 48.000
( - ) Custo Variável ($ 20 x 400 unid) ($ 8.000)
( - ) Despesas Variáveis (400 unid x $ 2 por unid) ($ 800)
Margem de Contribuição $ 39.000
( - ) Custo fixo total ($ 18.000)
Lucro Líquido $ 21.200
Custo variável total = 400 unidades x $ 20 = $ 8.000
Estoque final = 200 unid x $ 20 por unid = $ 4.000
Lucro Líquido = $ 21.200
2. C.
Descrição X (em $) Y (em $)
Atividade I 4 6
Atividade II 2 6
Atividade III 4 4
Material direto 20 30
Mão de obra direta 12 16
Custo unitário 42 62
Para X
Atividade I = $3.700 : 1850h x 2h = $4
Atividade II = $2.900 : 1450h x 1h = $2
Atividade III = $3.000 : 1500h x 2h = $4
Material = 4 x 5 = $ 20
Mão de obra direta = 3 x 4 = $ 12
gabarito
173
• Para Y
Atividade I = $3.700 : 1850h x 3h = $6
Atividade II = $2.900 : 1450h x 3h = $6
Atividade III = $3.000 : 1500h x 2h = $4
Material = 6 x 5 = $ 30
Mão de obra direta = 4 x 4 = $ 16
3. E.
Discriminação Padrão Luxo
Matéria-prima 102.000 120.000
Mão de obra direta 80.000 78.000
Produção lotes ($190.000 : 55 lotes) 172.727,27 17.272,73
Efetuar testes 76.216,22 111.783,78
Embarcar 26.666,67 23.333,33
Set-up 22.666,67 17.333,33
Requisição kits 16.250 3.750
Custo total 496.526,83 371.473,17
Demonstração do Resultado do Exercício
Padrão Luxo
Vendas 675.000= (225.000x$3) 443.520=(79200 x $5,60)
( - ) Impostos (135.000)=(675.000x20%) (88.704)=(443.520x20%)
( - ) CPV
(446.874,15) = (496.526,83 : 250.000 x 
225.000)
(334.325,85)=(371.473,17 : 
88.000 x 79.200)
Lucro Bruto 93.125,85 20.490,15
gabarito
174
4. C.
Taxa CIP (aplicada) = (9.000 x 20 + 135.000) : 9.000 = 315.000 : 9.000 = $ 35 por unidade
Custo Aplicado = $ 35 x 7.500 unidades = $ 262.500
Taxa CIP (que deveria aplicar) = (7.500 x 20 + 135.000) : 7.500 = $ 38
CIP que deveria aplicar = $ 38 x 7.500 = $ 285.000
CIP Real = $ 330.000
Variação de volume = $ 262.500 - $ 285.000 = ($ 22.500) : 7.500 = $ 3 desfavorável
Variação de custo = $ 285.000 - $ 330.000 = ($ 45.000) : 7.500 = $ 6 desfavorável
5. Dos $ 600.930 de custos indiretos, apenas 70% são custos variáveis, ou seja, $ 420.651
Produto Custo Direto
Custo Indireto 
Variável
Custo Variá-
vel
P1 ($150+$190) x 1.100 unid $ 374.000 $ 117.810 $ 491.810
P2 ($70+$120) x 3.500 unid $ 665.000 $ 209.475 $ 874.475
P3 ($270+$110) x 780 unid $ 296.400 $ 93.366 $ 389.766
$ 1.335.400 $ 420.651
P1=Rateio do Custo Variável $ 420.651 : $ 1.335.400 x $ 374.000 = $ 117.810
P2=Rateio do Custo Variável $ 420.651 : $ 1.335.400 x $ 665.000 = $ 209.475
P3=Rateio do Custo Variável $ 420.651 : $ 1.335.400 x $ 296.400 = $ 93.366
referências
175
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com apli-
cações na calculadora HP 12 C e excel. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2019. 
CREPALDI, S. A. Curso básico de contabilidade de custos. 6. ed. São Paulo: 
Atlas, 2017.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 4. ed. São Paulo: Atlas, 
2010.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 3. ed. São Paulo: Pearson Prentice 
Hall, 2012.
POMPERMAYER, C. B.; LIMA, J. E. P. Gestão de custos. Finanças empresa-
riais. Curitiba: Associação Franciscana de Ensino Senhor Bom Jesus. Coleção 
Gestão Empresarial, n. 4, p. 49-68, 2002.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. 5. ed. São Paulo: Saraiva, 2017.
5
GERENCIAMENTO
DOS CUSTOS
PLANO DE ESTUDO 
A seguir, apresentam-se as aulas que você estudará nesta unidade: • Modelos de Gestão • Custo Total 
de Propriedade • Teoria das Restrições • Proposta para implantação da TOC.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM 
Conhecer os modelos de contemporâneos de gestão de custos. • Explorar o modelo de gestão estraté-
gica sob a perspectiva do custo total de propriedade. • Conhecer as ferramentas contemporâneas de 
custos. • Explorar a aplicação da Teoria das Restrições.
PROFESSORA 
Me. Juliana Moraes da Silva
INTRODUÇÃO
Caro(a) aluno(a), seja bem-vindo(a) à Unidade 5 do nosso livro. Os sis-
temas de custeios tradicionais, como absorção e variável, que classificam 
os custos em diretos e indiretos, fixos e variáveis, respectivamente, são ex-
celentes métodos para a geração de relatórios financeiros e a elaboração 
das demonstrações contábeis, uma vez que atendem às normas vigentes.
Por outro lado, conforme já publicado por Kaplan e Cooper (1998) 
e Nakagawa (1993), os sistemas tradicionais perdem relevância quando 
exigidos na geração de informação no processo decisório, tendo em vista 
que eles não permitem uma adequada gestão e mensuração estratégica 
das atividades relacionadas ao processo produtivo. Artefatos da Gestão 
Estratégica de Custos, como Análise do Custo dos Concorrentes, Custo 
da Cadeia de Valor e Custo Total de Propriedade dos produtos surgiram 
como forma de mensurar e gerenciar os custos internos, externos e ocultos 
dos concorrentes e, quiçá, os custos totais dos clientes. 
A gestão estratégica de custos é considerada uma subárea da contabi-
lidade gerencial, como opção para a formação de informações relevantes, 
a fim de efetivo gerenciamento dos custos de produtos (SOUTES, 2007). 
Após conhecer os sistemas de custeios, as formas de acumulação de 
custos e alguns modelos de gestão de custos tradicionais, nesta última uni-
dade, abordaremos aplicações detalhadas de modelos de gestão de custos 
contemporâneos.
A competitividade cada vez mais acirrada tem exigido investimento em 
tecnologia, bem como uma organização na estrutura da empresa, de modo 
a atender às expectativas crescentes do mercado consumidor. Adaptar-se 
a essa nova realidade competitiva é uma questão de mudança de menta-
lidade dos administradores, pois muitos ainda preferem trabalhar com 
modelos tradicionais de administração. 
Não deixe para outro dia, vamos conhecer e aplicar esta ferramenta de 
gestão que pode ser aplicada pelas organizações, objetivando a eficiência 
do sistema de custos.
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178
1 
MODELOS 
DE GESTÃO
As atuais mudanças da gestão de custos, nos últimos tempos, decorrentes da 
alta concorrência e das novas tecnologias de informação, aumentaram o foco no 
cliente e elevaram a gestão de custos nas organizações a um importante papel na 
determinação dos seus objetivos estratégicos. 
As estratégias empresariais focadas em aumento de competitividade devem 
contemplar o consumidor final dos produtos; mas quem é o consumidor final? 
O art. 2° da Lei nº 8.078, de 1990 (BRASIL, 1990) estabelece que o consumidor é 
toda pessoa física ou jurídica que adquire produto como destinatário final, sem 
intenção de venda.
Entender o comportamento deste consumidor é um desafio para as empresas. 
Há várias teorias que podem ser estudadaspara melhor compreender os anseios 
dos clientes.
A necessidade de identificação e mensuração de todos os custos que incor-
rerão no produto durante toda a sua vida operacional é o objeto de estudo desta 
unidade, trazendo dados e informações relevantes acerca das ferramentas de 
gestão de custos. Dentre as várias possibilidades de se gerenciar os custos, os 
sistemas de custeios por absorção e variável são considerados tradicionais. O au-
mento de concorrentes e a evolução da tecnologia, aliada à necessidade cada vez 
mais exigente do consumidor, fazem com que as organizações precisem cada vez 
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mais de ferramentas para controlar e gerenciar suas operações. Diversos autores 
apresentam novos modelos de gerenciamento de custos que podem ser aplicados, 
os chamados modelos contemporâneos. São eles:
 ■ Gestão Econômica (Gecon): modelo gerencial implantado em algumas 
empresas, que corresponde a uma junção do sistema de gestão e do siste-
ma de informações, e seu foco é o planejamento, a execução e o controle 
operacional das atividades.
 ■ Teoria das restrições (TOC): o foco é identificar os gargalos produtivos 
que limitam a lucratividade. A identificação destas restrições possibilita 
explorar e melhorar o sistema.
 ■ Gestão da Qualidade Total (TQM): correspondem à estratégia de ges-
tão constituída para criar consciência da qualidade em todos os processos 
da organização. O foco deste modelo é o planejamento, a organização, o 
controle e a liderança.
 ■ Gerenciamento Baseado em Atividades: é uma derivação do ABC 
(Custeio Baseado em Atividades), cujo foco é obter melhor alocação dos 
custos indiretos, utilizando, para tanto, alocação dos valores para as ati-
vidades. Este modelo busca, nas atividades, a eficiência de gerenciar e 
controlar os gastos.
 ■ Gestão Estratégica de Custos: neste modelo, os custos são analisados 
além da formação do custo do produto. Na gestão estratégica, a análise 
é realizada sob o custo do produto, a perspectiva do cliente e os forne-
cedores. O foco é analisar todos os elementos que possam agregar valor 
ao cliente. 
A Gestão Estratégica de Custo possui várias ferramentas ou artefatos de custo 
que possibilitam gerenciar e controlar as organizações, tais como:
 ■ Determinantes de custos.
 ■ Gestão e mensuração de custos e benefícios da qualidade.
 ■ Gestão de custos interorganizacionais.
 ■ Análise de custos na cadeia de valor.
 ■ Custo total para o consumidor.
 ■ Análise de custos de concorrentes.
 ■ Custeio alvo.
 ■ Custo total de propriedade ou custeio por ciclo de vida.
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“A tomada de decisão ocorre em um ambiente econômico incerto, dada a complexida-
de do processo concorrencial. As firmas buscam minimizar essas incertezas, transfor-
mando-as em riscos. Há trabalhos que têm por objetivo estruturar um método para a 
elaboração de cenários, a fim de simular os resultados da firma a partir da sua cadeia 
de valor. O método parte da identificação da cadeia de valor e dos principais direcio-
nadores de custos para cada elo da cadeia, considerados variáveis relevantes para a 
elaboração de cenários” (DA SILVA; KOPITTKE, 2017, on-line). 
Será que os resultados de uma pesquisa podem comprovar que a cadeia de valor pode 
ser um importante instrumento gerencial para apoiar a tomada de decisão, reduzindo 
parte das incertezas em riscos?
Fonte: adaptado de Da Silva e Kopittke (2017).
explorando Ideias
Nesta unidade, nós estudaremos e exploraremos artefatos da Gestão Estratégica 
de Custos, bem como abordaremos o Custo Total de Propriedade e a Teoria das 
Restrições.
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2 
CUSTO
TOTAL DE 
PROPRIEDADE
O custo total de propriedade (Total Cost of Ownership - TCO) é um artefato da 
gestão estratégica de custo que consiste na identificação e mensuração de todos 
os custos do produto, desde a fase de pesquisa, desenvolvimento e produção até 
o descarte final. Vários autores abordam o mesmo artefato com outros termos, 
como Custeio do Ciclo de Vida, Custo Total do Consumidor e Análise do Ciclo 
de Vida do Produto (ACV). 
Para Sakurai (1997), o custeio do ciclo de vida serve para apurar o custo 
de um produto ou de um equipamento em toda a sua vida útil. Ellram e Siferd 
(1998) trazem um conceito mais abrangente para o custo total da propriedade, 
considerando-o uma abordagem estruturada para se determinarem os custos 
totais associados à aquisição e à utilização de determinados produtos adquiridos 
de fornecedores.
Muito embora alguns autores entendam que TCO difere de ACV, o presente 
trabalho aborda os termos como sinônimos, subentendendo que a diferença está 
na interpretação de cada pesquisador e não nos termos gramaticais. Portanto, 
independentemente dos nomes abordados pelos diversos autores, o termo custo 
total da propriedade, considerado neste trabalho, corresponde ao ciclo de vida 
operacional do produto, desde os estudos com pesquisa e desenvolvimento até 
o descarte final.
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Usuários do TCO
Para o processo de tomada de decisão, a utilização do Custo Total de Propriedade 
pode ser realizada sob o ponto de vista de dois usuários distintos. De acordo com 
Robles Junior (2003), o conceito pode ser analisado sob o ângulo do consumidor 
do produto e do fabricante. A aplicação deste artefato tem ocorrido com maior 
frequência entre os fabricantes na busca por, entre outras razões, identificar e 
eliminar atividades irrelevantes que somente consomem recursos financeiros, 
sem agregar valor ao cliente. No entanto, é utilizado em pequena escala pelo 
consumidor final.
Vantagens do TCO
A identificação do TCO traz muitos benefícios ao produtor. A mensuração do 
custo total nas fases de planejamento e desenvolvimento contribui para uma 
redução efetiva dos custos totais dos produtos. Quando a mensuração do custo 
total ocorre somente na fase de produção, pode não contribuir para a redução 
nos custos sem afetar o desempenho, a qualidade, a durabilidade do produto e a 
satisfação do cliente.
De acordo com Robles Junior, Robles e Faria (2005), o Custo Total da Pro-
priedade deve ser utilizado como forma de reduzir custos totais, a fim de dispo-
nibilizar dados para análise de opções de compra, bem como identificar fatores 
que possivelmente agregam valor aos produtos. Segundo a Federal Electronics 
Challenge (2006, on-line)1, estas abordagens podem ajudar as organizações a 
reduzirem custos líquidos ao longo do tempo e documentar os benefícios de 
práticas, como a conservação de energia e reciclagem. 
“Para ser competitivo no mercado atual, o fabricante deve desenhar um pro-
duto que, desde o início, tenha qualidade, confiabilidade e assistência, para poder 
otimizar o desempenho e a lucratividade do usuário” (SAKURAI, 1997, p. 157). 
O reflexo de tal mudança está diretamente relacionado a transformações no pro-
cesso produtivo das empresas, uma vez que a concorrência modifica a forma de 
atendimento às necessidades do cliente. Atender tais necessidades e se manter em 
posição competitiva favorável é um grande desafio para empresas que pretendem 
sobreviver no mercado atual. 
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O custo total de propriedade é um dos conceitos que podem ser mais bem 
explorado ao tentar manter tal vantagem competitiva. Diferentemente das técni-
cas de redução de custos aplicados para fatores internos da organização, segundo 
Ellram e Siferd (1998), a TCO foca nos benefícios de custos de se comprar de um 
fornecedor em comparação com as implicações de se fazer negócio com outros 
fornecedores.
Assim, a identificação, por parte da empresa, dos custos totais de proprieda-
de ao consumidor, acerca dos produtos disponibilizados por elas no mercado, 
possibilita o levantamento de viabilidade econômica de projetos, bem como a 
geração de informação que permite a entrega de maior valor sob o ponto de 
vista dos clientes, diferenciando-se da concorrência, obtendo, assim, vantagem 
competitiva (PORTER, 1989).
De acordo com Ellram e Siferd (1998), abandonaro entendimento do TCO 
pode levar a organização a decisões pobres, levando a firma a perder competiti-
vidade, lucratividade, inclusive, decisões errôneas de preços e estratégias de mix 
de produtos. A identificação do TCO traz benefícios não apenas ao fabricante, 
mas também ao consumidor final, uma vez que este também deverá desembolsar 
valores de manutenção de um produto enquanto o bem lhe trouxer benefícios.
Segundo Ellam (1995 apud SOUTES, 2007), a ênfase é entender o preço da 
compra de um ativo e também em determinar quanto ele realmente custa para o 
cliente usá-lo, mantê-lo e, subsequentemente, vendê-lo. As vantagens da análise 
do ciclo de vida vão além da redução de recursos financeiros, uma vez que traz 
benefícios a toda a sociedade e ao meio ambiente.
O termo globalização deixou de ser o termo da moda. Atualmente, a preo-
cupação é com os recursos naturais escassos, a sustentabilidade. Dispor de pro-
dutos que evidenciam a preocupação que a empresa tem em disponibilizar um 
produto com menor custo de manutenção e com responsabilidade de descarte ao 
ambiente de maneira ecologicamente correta contribui para a sustentabilidade, 
consequentemente, possibilita à empresa alcançar certa vantagem competitiva.
O impacto ambiental no ciclo de vida do produto se inicia na extração de 
matéria-prima das fontes naturais, passando pela produção sujeita à emissão de 
poluição, finalizando com o descarte do produto. De acordo com Robles Junior 
(2003), há uma inter-relação do TCO com a qualidade. Assim, pode-se inferir que 
o custo total da vida operacional de um produto está relacionado com os custos 
da qualidade. Os recursos financeiros consumidos para reparos no pós-venda 
podem ser evitados quando identificados no processo de desenvolvimento.
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Há uma tendência de o ciclo de vida dos produtos encurtar cada vez mais, 
e há relação entre Custo da Qualidade e Ciclo de Vida do Produto. “O conjunto 
dos dois tipos de custos ajudam a justificar decisões em melhorias operacionais 
e em modernização de equipamentos e processos” (ROBLES, 2003, p. 11). Inves-
timentos de tecnologia e formação profissional geram benefícios em termos de 
prestação de serviços de manutenção de veículos e, consequentemente, reduzem 
tempo de trabalho, proporcionando mais satisfação ao cliente.
Situações em que o TCO pode ser aplicado
A apuração do TCO pode ser executada com qualquer produto. No entanto, a 
viabilidade econômica e temporal da mensuração do custo total é uma questão de 
geração de custos X benefícios, uma vez que as atividades de implantação e ma-
nutenção da quantificação dos custos são minuciosas. Sakurai (1997) recomenda 
apuração do custo total de propriedade do produto nas seguintes situações:
 ■ Quando o ganho nos custos de operação e de manutenção puder ser 
reduzido, significativamente, nos custos de manutenção.
 ■ Na existência de um consumo elevado de energia durante o ciclo de vida 
real do produto.
 ■ Em produtos com ciclo de vida operacional longa e custo elevado de 
manutenção.
 ■ Nos produtos com alto valor de aquisição.
 ■ Nas situações que requerem um valor de descarte relevante.
Em todas as situações que requer investimento significativo de recursos finan-
ceiros, recomenda-se a identificação e valoração dos gastos necessários durante 
o ciclo de vida operacional do produto. Por outro lado, a viabilidade da adoção 
da análise do ciclo vida operacional do produto deve ser pautada pelo usuário 
da informação.
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A quantificação do Custo Total de Propriedade
Uma das formas de mensurar o TCO consiste em analisar o fluxo futuro de caixa 
do produto, no qual os fluxos futuros projetados são trazidos a valor presente para 
permitir a comparação em uma única data focal, o custo total para cada opção de 
compra. O primeiro passo para quantificar os custos consiste em identificá-los. 
Sakurai (1997) classifica em custos de produção e custos do usuário, conforme 
a Figura 1 a seguir:
CUSTOS DO FABRICANTE CUSTOS DO USUÁRIO
PESQUISA E 
DESENVOLVIMENTO
PLANEJAMENTO E DESENHO
PRODUÇÃO
MARKETING
OPERAÇÃO
MANUTENÇÃO
DESCARTE
Figura 1 - Classificação dos custos do fabricante e do usuário 
Fonte: Sakurai (1997, p. 159).
O procedimento para apuração do custo total pode ser realizado por meio de 
cálculo matemático. O poder de compra de R$ 1.000,00, hoje, não é o mesmo 
que R$ 1.000,00 em uma data futura de cinco anos, por exemplo. Assim, com a 
mesma quantia de dinheiro não é possível comprar o mesmo bem num inter-
valo de tempo considerável; mas por que isso acontece? De acordo com Assaf 
Neto (2019), o processo inflacionário produz elevação generalizada dos preços 
de mercado de bens e serviços adquiridos em função do tempo. Desta forma, 
quando somamos ou subtraímos valores de dinheiro, é preciso que eles estejam 
num mesmo instante de tempo. Uma forma de cálculo utilizado para deixar os 
valores numa mesma unidade de tempo é o método do valor presente líquido.
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Segundo Muller e Antonik (2012), o valor presente líquido é uma poderosa 
arma utilizada para calcular preços de produtos, verificar a viabilidade econômica 
de investimentos, bem como analisar a rentabilidade dos preços praticados para 
produtos.
VPL A
in
k
n
n� �� ��
��
1 1
Em que:
VPL = valor presente líquido do fluxo de caixa.
An = fluxo de caixa no período “n”.
n = período no qual ocorre as entradas ou saídas no fluxo de caixa.
k = último período previsto para a ocorrência do fluxo de caixa.
i = taxa que desconta o valor do fluxo de caixa.
Exemplo: uma determinada empresa pretende produzir um novo produto. Para 
tanto, prevê os seguintes lucros anuais esperados: Ano 1 - R$ 32.000,00; Ano 2 – 
R$ 38.000,00; Ano 3 – R$ 45.000,00. Considerando uma taxa de juros de 15% ao 
ano, calcule o valor presente líquido (VPL) do retorno deste produto.
VPL �
�� �
�
�� �
�
�� �
�
,
�
,
�
,
32000
1 0 15
38000
1 0 15
45000
1 0 151 2 3
VPL � � ��
,
�
,
�
,
32000
1 15
38000
1 3225
45000
1 520875
VPL R� � � �27826 09 28733 46 29588 23 86 147 78, , , $� . ,
Em uma análise, podemos dizer que se a máquina tiver um custo igual ou supe-
rior a R$ 86.147,78, o gasto supera os ganhos.
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O ciclo de vida do produto também é uma ferramenta de gestão. Qual a influência do 
ciclo de vida do produto em relação à classificação dos clientes para planejar estraté-
gias de venda?
(Godinho Neto et al.) 
pensando juntos
Após a apuração do valor presente de todos os gastos que ocorrerão ao longo 
da vida, de acordo com Riggs e Robbins (1998), basta somar os custos e deduzir 
o valor venal (valor de venda após o consumo).
TCO = PC + CM + CD - VV
Em que:
PC = preço de compra.
CM = custo de manutenção.
CD = custo de descarte.
VV = valor venal.
Exemplo: o custo de aquisição de uma máquina é R$ 10.000,00, os gastos com 
manutenção correspondem a R$ 1.000,00. Embora não ocorra gastos com descar-
te, o valor venal será de R$ 2.000,00. Neste exemplo, o Custo total de propriedade 
corresponde a R$ 9.000,00 (R$ 10.000,00 + R$ 1.000,00 – R$ 2.000,00).
Um dos métodos utilizados para mover o dinheiro de um período para ou-
tro é a técnica de cálculo do valor presente, mediante a aplicação de uma taxa 
de juros, normalmente a taxa de inflação ou outra anteriormente contratada, de 
acordo com a natureza da operação.
De acordo com Sakurai (1997), a tomada de decisão de compra deve ser 
realizada somente após a previsão e quantificação dos custos, como:
 ■ Previsão dos requisitos para aquisição.
 ■ Quantificar os custos do ciclo de vida real.
 ■ Decidir sobre a condição ou opções de compra.
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Modelo de uma aplicação do Custo de Propriedade 
Após leitura de vários trabalhos publicados acerca do tema, verificou-se que ne-
nhum deles trouxe uma aplicação completa que evidenciasse, de forma clara e 
real, o início, o meio e o fim de um levantamento do custo total de propriedade de 
um ativo para avaliação de decisãosob a perspectiva de compra do consumidor.
Desta forma, a proposta é apresentar dados do custo total de um veículo 
automotor para fins de análise econômica no processo decisório da viabilidade 
de compra. Para o cálculo do custo total de propriedade, o presente trabalho 
considera um veículo motor 1.0, com ar condicionado, direção hidráulica, trio 
elétrico, quatro portas, com valor de venda do mês de janeiro/2014, obtido junto 
à concessionária.
 ■ PREVISÃO DOS REQUISITOS PARA AQUISIÇÃO
a) Custos de Investimento Inicial de Capital
O termo custo de aquisição em contabilidade não significa simplesmente o 
valor pago na compra, mas também todos os gastos necessários para colocar o 
bem em condição de uso. Assim, o custo de aquisição corresponde ao:
 ■ Valor de compra do veículo à vista: obtido no site da concessionária.
 ■ Frete de entrega: neste caso específico, não há gastos de entrega.
 ■ Registro do veículo: valor real pode ser obtido no site do Departamen-
to de Trânsito do Estado do Paraná (DETRAN-Pr).
Descrição Ano 0
Preço de compra 33.990,00
Lacre 17,93
Primeiro Registro 99,23
Total 34.107,16
Tabela 1 - Custos de Investimento Inicial de Capital / Fonte: a autora.
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b) Identificação dos Custos de Operação e Manutenção 
Os custos de manutenção a serem incorridos pelo consumidor final ao longo 
da vida útil operacional do bem, necessários para uso ou consumo, correspon-
dem a:
 ■ IPVA: imposto estadual pago anualmente. De acordo com a legislação 
vigente no Estado do Paraná, a alíquota é de 2,5% sobre o valor venal, 
mas, no ano de aquisição, corresponde a 2,5% sobre o total da nota 
fiscal de aquisição, na proporção de 1/12 para cada mês, incluindo o 
próprio mês da aquisição.
 ■ De acordo com o valor de mercado, é possível apurar a desvalorização 
do veículo, por meio da diferença entre os valores de um ano para o 
outro, conforme evidenciado na tabela a seguir.
ANO 2014 2013 2012 2011 2010 2009
FIPE 31.485,00 26.021,00 24.041,00 22.865,00 21.479,00 20.166,00
REDUÇÃO 5.464,00 1.980,00 1.176,00 1.386,00 1.313,00
% REDUÇÃO 17,35% 7,61% 4,89% 6,06% 6,11%
Tabela 2 - Redução do valor do veículo em relação ao tempo / Fonte: a autora.
Tomando por base as taxas de desvalorização da tabela anterior sobre o valor de 
um veículo novo, verifica-se, na tabela a seguir, o valor projetado do veículo para 
os próximos 5 anos:
ANO Aquisição 2014 2015 2016 2017 2018
Taxa redução 17,35% 7,61% 4,89% 6,06% 6,11%
Valor projetado 33.990,00 28.091,27 25.953,74 24.684,18 23.187,91 21.770,44
IPVA 849,75 702,28 648,84 617,10 579,70
Tabela 3 - IPVA projetado para 5 anos / Fonte: a autora.
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 ■ Licenciamento anual: corresponde ao valor pago anualmente para a ob-
tenção do Certificado de Registro e Licenciamento do Veículo (CRLV). 
Após levantamento do valor de licenciamento cobrado nos últimos anos, 
calculou-se a média de aumento para projetar aos anos subsequentes:
ANO 2014 2013 2012 2011 2010 2009
Licencia-
mento
64,21 60,71 58,14 30,99 29,34 28,15
Aumento 3,50 2,57 27,15 1,65 1,19
% Aumento 5,76511% 4,42036% 87,60891% 5,62372% 4,22735%
Média 21,53%
Tabela 4 - Taxa média de reajuste do licenciamento anual / Fonte: a autora.
 ■ Seguro obrigatório: também pago anualmente, com valor único para to-
dos os carros do território nacional. Para apuração do valor, considerou-se 
o valor do DPVAT cobrado nos últimos anos, viabilizando a identificação 
do reajuste médio para projetar aos anos subsequentes.
ANO 2014 2013 2012 2011 2010 2009
DPVAT 105,65 105,65 101,16 101,16 84,77 98,06
Aumento - 4,49 - 16,39 -13,29
% Aumento 0,000% 4,438% 0,000% 19,334% -13,552%
Média 2,04%
Tabela 5 - Taxa média de reajuste do seguro obrigatório / Fonte: a autora.
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 ■ Seguro: custo destinado à cobertura de roubo ou sinistro, corresponden-
te ao menor valor obtido na cotação com cinco seguradoras diferentes. 
Confrontando o valor do veículo de mercado com a proposta de seguro 
obtida mediante cotação, constatou-se que o seguro representa, em média, 
4,09% do veículo. Veja na tabela a seguir:
ANO 2014 2013 2012 2011 2010 2009
FIPE 31.485,00 26.021,00 24.041,00 22.865,00 21.479,00 20.166,00
Proposta 
Seguro
1.369,93 974,63 947,82 930,38 910,54 898,69
% 4,3511% 3,7456% 3,9425% 4,0690% 4,2392% 4,4565%
Média 4,09%
Tabela 6 - Taxa média de seguro incidente sobre o valor venal / Fonte: a autora.
 ■ Combustível: o preço médio de combustível etanol apurado foi realizado 
no período de 2010 a julho de 1014: 
Ano Preço Médio % Variação
2014 2,1202 7,4863
2013 1,9725 1,4660
2012 1,9440 -1,1190
2011 1,9660 20,7617
2010 1,6280 
Média 7,1487
Tabela 7 - Taxa média de reajuste do etanol / Fonte: a autora.
O consumo de combustível consta das especificações do veículo e são 8 quilôme-
tros por litro. Os carros rodam, em média, 15.000 quilômetros por ano.
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Quilômetros rodados por ano 15.000
Km médio com 1 litro de etanol 8
Consumo de etanol por ano 1.875
Valor médio 1 litro de etanol 2,088
Custo Etanol por ano 3.915,00
Tabela 8 - Custo anual de combustível / Fonte: a autora.
 ■ Manutenção preventiva: serviço de manutenção indicado pela conces-
sionária, conforme consta do manual do veículo. Revisão a cada 10.000 
km ou a cada 6 meses, o que ocorrer primeiro. O valor foi fornecido pela 
concessionária.
 ■ Alinhamento e Balanceamento: realizado a cada 10.000 km, conforme in-
dicação do manual do veículo. O valor foi fornecido pela concessionária.
 ■ Troca de Óleo: realizada a cada 10.000 quilômetros (km) ou 6 meses de 
uso, o que ocorrer primeiro. O valor foi fornecido pela concessionária.
 ■ Pneus: troca recomendada a cada 30.000 ou 40.000 km.
 ■ Depreciação: desgaste do carro em razão do uso. De acordo com a prática 
de mercado nos últimos 5 anos, redução de 17,35%, no primeiro ano, 
7,61%, 4,89%, 6,06% e, 6,11%, respectivamente, nos outros quatro anos; 
portanto, uma perda média de 8,41% ao ano.
Uma vez identificado os fluxos de caixas futuros de 5 anos dos custos com manu-
tenção e consumo, aplica-se o método do valor presente. Para obtenção do valor 
presente, faz-se necessário a utilização de uma taxa de juros, assim, a taxa aplicada 
correspondeu a 6% ao ano, juros legais estabelecidos no Código Civil. Vejamos:
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Descrição do 
Custo
ANO 
2014
ANO 
2015
ANO 
2016
ANO 
2017
ANO 
2018
IPVA (2,5%) 849,75 702,28 648,84 617,10 579,70
Licenciamento 
Anual
64,21 78,03 94,83 115,25 140,06
DPVAT 105,65 107,81 110,01 112,26 114,56
Seguro 1.390,38 1.149,09 1.061,65 1.009,72 948,51
Combustível 3.915,00 4.194,87 4.494,75 4.816,07 5.160,36
Troca de Óleo 125,00 125,00 125,00 125,00 125,00
Alinhamento/
Balance
99,00 198,00 99,00 198,00 99,00
Pneus - - 796,00 - - 
Revisão 1 236,00 236,00 376,00 446,00 376,00
Revisão 2 236,00 236,00 376,00 446,00 376,00
Depreciação 2.857,19 2.857,19 2.857,19 2.857,19 2.857,19
Total 9.878,17 9.884,27 11.039,28 10.742,59 10.776,38
 Valor Presente 9.878,17 9.324,78 9.824,92 9.019,69 8.535,90
Tabela 9 - Apuração do valor presente dos custos de manutenção e operação
Fonte: a autora.
Para a apuração do valor presente, faz-se necessária a utilização de uma taxa de 
juros. Assim, a taxa aplicada correspondeu a 6% ao ano.
VPL A
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51 0 06 1 0 06 1 0 06�� �
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�� �, , ,
VPL= 9.878.17 + 9.324,78 + 9.824,92 + 9.019,69 + 8.535,90
 VPL = R$ 46.583,47
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c) Custos de Descarte
Até mesmo quando o bem deixa de gerar benefícios, há gastos para des-
cartá-lo:
 ■ Valor residual é o valor atual de um veículo similar ao item abordado, 
mas com 5 anos de uso.
 ■ Comissão de vendas – no caso de considerar venda para particular, 
normalmente não existe o pagamento de comissões de vendas.
 ■ Garantias – como a venda será um veículo usado em uma transação 
entrepessoas físicas, não serão oferecidas garantias ao comprador.
VPL A
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21770 44
1 0 060 5
. ,
,
R$ 16.268,14
d) Trazer o montante dos Custos Projetados para o Valor Presente
Após a apuração do valor presente de todos os gastos que ocorrerão ao longo 
da vida, de acordo com Riggs (1999), basta somar os custos e deduzir o valor venal 
(valor de venda após o consumo).
TCO = PC + CM + CD – VV
TCO = 34.956,91 + 46.583,47 + 0 – 16.268,14
TCO = R$ 64.422,49
Ante o exposto, o valor de R$ 64.422,49 é o total gasto em um período de 
5 anos para aquisição e consumo de um veículo, conforme demonstrado nas 
condições especificadas.
 ■ Decidir pela opção de compra 
Finalizado o processo de apuração do Custo Total de Propriedade, o consu-
midor final deve cotejar os preços de aquisições dos produtos com os respectivos 
custos totais de cada um dos fornecedores consultados. A partir de tal compa-
ração, será possível identificar qual a melhor opção de compra e decidir sobre a 
viabilidade de aquisição do produto.
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TEORIA
DAS RESTRIÇÕES
As primeiras ideias e todo o arcabouço da teoria das restrições surgiram no início 
nos anos 70, provindas de um estudante de física israelense, chamado Eliyahu 
M. Goldratt. Naquela época, Goldratt se envolveu com os problemas de logística 
de produção em uma indústria de gaiolas para aves de um amigo e elaborou um 
método de administração de produção totalmente novo em relação aos métodos 
existentes. Tendo em vista o sucesso de sua aplicação, a estratégia encontrada 
para divulgação do método, juntamente com Jeff Cox, foi a de editar uma obra 
intitulada “A meta”, escrito em forma de romance, na qual os autores mostram as 
dificuldades de administrar uma fábrica e como a empresa pode recuperar a sua 
competitividade e alcançar sua meta. 
Para Goldratt e Cox (2015, p. 49), “A meta de uma empresa industrial é ganhar 
dinheiro”. A ideia central dos autores é de que a empresa possa atingir a sua meta 
com uma adequada gestão de produção, embora seja notório que em todo pro-
cesso sempre haverá pelo menos uma restrição, caso contrário o seu desempenho 
tenderia ao infinito.
“A restrição é definida como qualquer coisa que limita um melhor desem-
penho de um sistema, como o elo mais fraco de uma corrente, ou ainda, alguma 
coisa que a empresa não tem o suficiente” (GUERREIRO, 1999, p. 14).
Nestes termos, a Theory of Constraints, traduzida como Teoria das Restrições 
(TOC) enfoca, principalmente, a restrição, definida como sendo algo que impede 
ou limita a empresa atingir o seu maior objetivo e, ainda, abandona os velhos 
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conceitos e paradigmas da contabilidade de custos, adotando outro referencial 
para a formação dos preços.
Medidas de desempenho da teoria das restrições
A teoria das restrições desqualifica o uso de medidas físicas como instrumento de 
avaliação do desempenho da empresa e emprega parâmetros caracterizados pelo 
uso de medidas financeiras para tal tarefa, a meta de ganhar dinheiro. Conforme 
mencionado por Guerreiro (1999), acerca da obra de Goldratt, ao utilizar três ou 
mais medidas não financeiras para apurar o desempenho, você, basicamente, terá 
perdido todo o controle. Desta forma, a teoria das restrições estabelece medidores 
financeiros globais que auxiliam na medição do desempenho no alcance da meta: 
lucro líquido, retorno sobre o investimento e fluxo de caixa. “O lucro líquido mede 
o quanto de dinheiro, em termos absolutos, a empresa está gerando” (GUERREI-
RO, 1999, p. 18). Cabe ressaltar que para a TOC, o lucro líquido corresponde tão 
somente ao ganho reduzido das despesas operacionais.
O segundo medidor, retorno sobre o investimento, consiste em dimensionar 
o esforço a ser desenvolvido para o alcance de um lucro desejado. Por fim, o fluxo 
de caixa, para Bruni e Fama (2003, p. 263), “corresponde à movimentação de re-
cursos financeiros”, o que é considerado pelos autores como elemento necessário 
à empresa, e não medidor de desempenho. Entretanto, Goldratt e Cox (2015) 
salientam a importância de parâmetros operacionais relacionados ao alcance da 
meta, ou seja, utilizar medidas, a fim de verificar se realmente a empresa está na 
direção correta para alcançar a meta. As medidas da TOC são: ganho, investi-
mento e despesa operacional.
Para Goldratt e Cox (2015, p. 69), “ganho é a taxa na qual o sistema gera di-
nheiro através das vendas”. O dinheiro gerado pela empresa, reconhecido como 
sendo o ganho (G), é representado por todo o dinheiro que entrou em uma 
empresa, deduzido de tudo que ela pagou aos fornecedores pelos elementos que 
compõem o custo dos produtos vendidos, independentemente de época em que 
foram adquiridos.
O cálculo do ganho é expresso pela seguinte fórmula:
Gu = Pv – CTV
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Sendo:
Gu = Ganho unitário do produto.
Pv = Preço de venda unitário do produto.
CTV = Custo Totalmente Variável (o montante variável para cada acréscimo 
de uma unidade nas vendas do produto).
“Se a variação do custo for diretamente proporcional à variação no volume 
de produção, então, trata-se de um CTV, e deve ser subtraído do preço de venda 
do produto para se calcular o ganho unitário” (CORBETT NETO, 1997, p. 44). 
O próximo parâmetro norteador das ações para o alcance da meta da em-
presa corresponde ao inventário. Do livro “A meta”, de Goldratt e Cox (2015, p. 
69), “inventário é todo o dinheiro que o sistema investiu na compra de coisas 
que tem a intenção de vender”. Embora pareçam idênticos, cabe ressaltar que 
há drásticas diferenças entre o inventário e o ativo da contabilidade tradicional. 
Enquanto nestes os estoques de produtos acabados, por exemplo, são registrados 
pelo valor de aquisição da matéria-prima acrescidos dos custos de produção, 
naqueles, de acordo com a sua definição, devem considerar apenas os valores 
pagos aos fornecedores.
Com esse entendimento quanto ao inventário, manifesta-se Guerreiro (1999, 
p. 19):
 “ O valor atribuído ao inventário corresponde somente a valores que foram pagos aos fornecedores pelos itens caracterizados como in-ventário. Nenhum valor agregado é atribuído ao inventário assim, 
todos os demais gastos existentes no processo de transformação, 
como mão-de-obra, energia elétrica e outros recursos, não incor-
poram o valor do inventário, sendo caracterizados como despesas 
operacionais.
O objetivo para tal metodologia, segundo Corbett Neto (1997), é o de eliminar 
a geração de “lucro aparente”, a possibilidade de aumentar o valor do ativo nos 
estoques de produtos acabados e em elaboração em detrimento de aumentar 
os lucros do período, adiando o reconhecimento de despesas que diminuiria os 
lucros futuros.
A terceira e última medida é a despesa operacional (DO), e Goldratt e Cox 
(2015, p. 69) afirmam que “Despesa operacional é todo o dinheiro que o sistema 
gasta para transformar inventário em ganho”. A teoria das restrições não classi-
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fica os custos em fixos, variáveis, diretos ou indiretos, nem despesas em fixas e 
variáveis. Todos os gastos não classificados como custo totalmente variável são 
considerados despesa operacional. “Do ponto de vista prático, o modelo conside-
ra que todo o dinheiro gasto com algo que não possa ser guardado para um uso 
futuro faz parte da despesa operacional” (GUERREIRO, 1999, p. 19).
Com a análise das três medidas financeiras de desempenho proposta por 
Goldratt e Cox (2015), é possível verificar o impacto das decisões no resultado 
da empresa, estabelecendo uma ligação com o desempenho global. As decisões 
são consideradas boas quando favorecem o aumento dos ganhos e/ou a redução 
das despesas operacionais, o que implicaria em aumento dos parâmetros globais, 
lucro líquido e retorno sobre o investimento, conforme se depreende das fórmulas 
a seguir:
Lucro líquido = ganhos – despesas operacionais 
ou
Retorno sobre o investimento = (ganhos – despesas operacionais): investi-
mento
Conformeexposto por Corbett Neto (1997, p. 49), “para que o ganho da em-
presa aumente, é necessário que se aumente ou o preço de venda e/ou a quanti-
dade vendida e/ou se diminua os CTV”. Portanto, a teoria das restrições não se 
preocupa especificamente com os custos, mas sim com os ganhos oriundos das 
operações. Os parâmetros citados como medidores de desempenho oferecem 
condições de medir o quanto as decisões serem tomadas pelos gestores se apro-
ximam ou se afastam da meta estabelecida pela empresa que, segundo Goldratt 
e Cox (2015) é a de sempre ganhar dinheiro.
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Modelo de decisão da teoria das restrições
A teoria das restrições introduz dois aspectos fundamentais: a empresa é um 
conjunto de elementos entre os quais existe uma relação de interdependência, 
assim, um recurso também denominado setor ou fase do processo, depende do 
desenvolvimento de um recurso anterior e é responsável pela continuidade do 
recurso subsequente; e a existência de uma ou mais restrições que pode compro-
meter a continuidade do sistema.
Segundo Oliveira e Perez Junior (2012, p. 259), “tudo na empresa é realiza-
do por meio de processos, que foram definidos como seqüências de atividades. 
Em todo processo, tal como numa corrente, sempre há um elo mais fraco que 
determina a resistência do conjunto”. Considerando que as restrições impedem 
o aumento dos ganhos, é notória a necessidade de desenvolver mecanismo para 
identificá-las e as eliminar, de modo a propiciar a melhora no desempenho da 
empresa.
Assim, abordam-se cinco etapas do processo formuladas por Goldratt (2015) 
para a tomada de decisão empresarial, conforme a seguir:
 ■ Identificar as restrições do sistema.
 ■ Decidir como explorar as restrições do sistema.
 ■ Subordinar qualquer outro evento à decisão anterior.
 ■ Elevar as restrições do sistema. 
 ■ Se, nos passos anteriores, uma restrição for quebrada, volte ao passo um, 
mas não deixe que a inércia se torne uma restrição do sistema.
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200
Para explanar os passos do processo formulado por Goldratt e Cox (2015), eles 
serão apresentados juntamente com a aplicação em um exemplo de modelo de 
decisão, conforme veremos. Considere a indústria Moraes & Moraes Ltda., que 
trabalha 8 horas por dia, de segunda a sexta, ou seja, 2.400 minutos em cada um 
dos quatro recursos que possuem (A, B, C e D), produzindo dois tipos de pro-
dutos que passam por todos os recursos, cujo mercado demanda 100 unidades 
do produto Alfa e 70 unidades do produto Beta, com um preço de venda de R$ 
90,00 e R$ 100,00, respectivamente. As matérias-primas utilizadas montam em 
R$ 45,00 para Alfa e R$ 40,00 para Beta, e as despesas operacionais do período 
são de R$ 6.000,00. Vejamos as tabelas a seguir:
Materiais Valor A B C D
MP 1 R$ 20,00 15 minutos 10 minutos 15 minutos
MP 2 R$ 20,00 15 minutos 5 minutos 
Peça R$ 5,00 
Total R$ 45,00 15 minutos 15 minutos 15 minutos 15 minutos
Tabela 10 - Composição do Custo totalmente variável do produto Alfa
Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr. (2012).
Materiais Valor A B C D
MP 2 R$ 20,00 15 minutos 5 minutos 
MP 3 R$ 20,00 10 minutos 15 minutos 5 minutos
Total R$ 40,00 10 minutos 30 minutos 5 minutos 5 minutos
Tabela 11 - Custo totalmente variável do produto Beta
Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr. (2012).
Caro(a) aluno(a), a partir dos dados das tabelas apresentadas, aplica-se o processo 
formulado por Goldratt e Cox (2015).
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201
Identificar as restrições do sistema
A primeira etapa do processo consiste em identificar a principal restrição, uma 
vez que elas limitam o aumento dos ganhos. Para Guerreiro (1999, p. 21), “Todo 
sistema deve ter pelo menos uma restrição, mas, por outro lado, normalmente, 
terá um número muito pequeno de restrições”.
No exemplo a ser explorado, a restrição encontrada é interna, pois embora 
o mercado absorva as unidades destacadas, a empresa não possui condições de 
produzi-las. Assim, deve-se identificar qual dos recursos constitui a restrição, o 
elo fraco da corrente. Veja na tabela a seguir:
Recurso
Minutos 
disponí-
veis
Tempo de produção ne-
cessário para 100 unida-
des de Alfa e 70 unidades 
de Beta
Sobra/Falta 
de tempo
Alfa Beta Total
A 2.400 1.500 700 2.200 200
B 2.400 1.500 2.100 3.600 (1.200)
C 2.400 1.500 350 1.850 550
D 2.400 1.500 350 1.850 550
Tabela 12 - Identificação da restrição do sistema
Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr. (2012).
Caro(a) aluno(a), de acordo com a tabela, é possível observar que enquanto os 
recursos A, C e D apresentam ociosidade, tempo disponível, o recurso B limita a 
linha de produção como um todo, pois possui insuficiência de capacidade para 
atender à demanda do mercado. Assim, o recurso C corresponde à restrição do 
sistema, funcionando como o elo mais fraco da corrente.
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Decidir como explorar as restrições do sistema
Após a identificação da restrição, o próximo passo do processo deve ser a explo-
ração desta restrição no recurso e aplicar o tempo do recurso B no produto que 
apresente o maior ganho para a empresa.
Para Guerreiro (1999, p. 21), “explorar as restrições do sistema significa tirar 
o máximo proveito delas; em outras palavras, é obter o melhor resultado possível 
dentro dessa condição”. Como a restrição no exemplo é o tempo do recurso B, ex-
plorá-la significa optar por produzir o produto que proporciona maior resultado 
em cada minuto trabalhado deste recurso que representa o gargalo da produção.
Produto
Preço de
Venda
CTV
Ganho por 
Unidade
Tempo de 
Produção
Ganho por 
Minuto
Alfa R$ 90,00 R$ 45,00 R$ 45,00 15 minutos R$ 3,00
Beta R$ 100,00 R$ 40,00 R$ 60,00 30 minutos R$ 2,00
Tabela 13 - Ganho por tempo de produção no recurso B
Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr. (2012).
A tabela mostra a classificação da estratégia de ganho da empresa por cada mi-
nuto de utilização do gargalo, recurso B. Com se observa, o produto Alfa deve 
ser priorizado, pois melhor remunera cada minuto do tempo do recurso B.
Na sequência, está disposta a tabela do resultado apurado no período, prio-
rizando a fabricação do produto Alfa, por considerá-lo como o que melhor re-
munera o recurso da restrição.
Produto
Preço de
Venda
CTV
Ganho por 
Unidade
Unidades 
Vendidas
Ganho por 
Produto
Alfa R$ 90,00 R$ 45,00 R$ 45,00 100 R$ 4.500,00
Beta R$ 100,00 R$ 40,00 R$ 60,00 30 R$ 1.800,00
Ganho Total R$ 6.300,00
Despesa Operacional R$ 6.000,00
Lucro Líquido R$ 300,00
Tabela 14 - Ganho do período na exploração da restrição
Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr. (2012).
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Após a exploração da restrição interna, correspondente ao recurso B, apura-se o 
medidor financeiro do lucro líquido de R$ 300,00, valor este considerado o maior 
possível, na produção, nas condições atuais.
Subordinar qualquer outro evento à decisão anterior
Como se observou, foi priorizado, em função da restrição e da alternativa para 
alcance de maior lucratividade no período, a produção do produto Alfa. Ocorre 
que, desta forma, a produção do produto Beta ficou limitado à capacidade do 
recurso B, ainda que nos demais recursos tenham ocorrido ociosidade. Segundo 
Guerreiro (1999, p. 22), “subordinar qualquer outro evento à decisão anterior 
significa que todos os demais recursos não restritivos devem ser utilizados na 
medida exata demandada pela forma empregada de exploração das restrições”.
Do exposto, pode-se verificar que se houver a utilização total do tempo dos 
recursos não restritivos, provavelmente, há uma diminuição nas despesas ope-
racionais, como o aluguel e mão de obra, favorecendo um aumento no lucro 
líquido. Por outro lado, a exploração total dos recursos A, C e D gerariam um 
aumento significativo nos estoques de produtos em elaboração, elevando, tam-
bém, os inventários, o que acarretaria uma redução no lucro líquido.
Em outras palavras, para Corbett Neto (1997, p. 49), “subordinar significa 
exigir rigorosamente aquilo de que a restrição precisae nada mais. Os recursos 
não-restrição precisam garantir o abastecimento da restrição, e só”. Desta forma, 
parece ser a melhor alternativa a utilização máxima do recurso B e a utilização 
exata dos demais recursos em função da exploração da restrição do B.
Elevar as restrições do sistema
Elevar a restrição significa aumentá-la, possibilitando um acréscimo na produção 
total, o que implicaria um aumento também do lucro líquido. Como no exemplo, 
a produção ficou restrita ao trabalho máximo utilizado no recurso B para elevar 
a restrição e se fez necessário aumentar a capacidade produtiva do recurso res-
tritivo. Este quarto passo é abordado por Guerreiro (1999) da seguinte forma:
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 “ Se após a etapa 3 permanecer alguma restrição, deve-se elevar ou superar a restrição, acrescentando maior quantidade de recurso escasso no sistema. A restrição estará quebrada e o desempenho 
da empresa subirá até determinado limite, quando passará a ser 
limitado por algum outro fator (GUERREIRO, 1999, p. 22).
Considere que, para elevar a restrição do sistema, um dos projetos foi apresentado 
para otimizar o recurso A, e melhorou o seu desempenho de 30 unidades de Beta 
para 35 unidades, necessitando, para tanto, de um investimento de R$ 1.000,00. 
Provavelmente, o projeto não deverá ser aprovado, pois o ganho da empresa não 
aumentará em virtude da limitação da produção no recurso B.
Outro projeto que pretende otimizar o recurso B passa a oferecer mais 2.400 
minutos na disponibilidade do recurso B. No entanto, as despesas operacionais 
aumentariam em R$ 500,00, e os recursos financeiros necessários para investi-
mento são de R$ 19.000,00. Com o aumento na capacidade produtiva do recurso 
B, teríamos a seguinte situação:
Recurso
Minutos 
disponíveis
Tempo de produção necessário 
para 100 unidades de Alfa e 70 
unidades de Beta
Sobra/
Falta de 
tempo
Alfa Beta Total
A 2.400 1.500 700 2.200 200
B 4.800 1.500 2.100 3.600 1.200
C 2.400 1.500 350 1.850 550
D 2.400 1.500 350 1.850 550
Tabela 15 - Elevação da restrição do sistema / Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr. (2012).
Observa-se, na tabela, que com o investimento no recurso B, houve aumento 
na capacidade produtiva de 30 unidades para o total das unidades demandadas 
pelo mercado do produto Beta, sem alterar a produção do produto Alfa, que 
corresponde ao de melhor remuneração do recurso B. No entanto, aumentar a 
capacidade produtiva incorre em acréscimo de R$ 500,00 nas despesas operacio-
nais e em investimento de R$ 19.000,00. Diante de tal cenário, apura-se o novo 
resultado do período, conforme segue:
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Produto
Preço de
Venda
CTV
Ganho por 
Unidade
Unidades 
Vendidas
Ganho por 
Produto
Alfa R$ 90,00 R$ 45,00 R$ 45,00 100 R$ 4.500,00
Beta R$ 100,00 R$ 40,00 R$ 60,00 70 R$ 4.200,00
Ganho Total R$ 8.700,00
Despesa Operacional R$ 6.500,00
Lucro Líquido R$ 2.200,00
Aumento no Lucro líquido R$ 1.900,00
Investimento R$ 19.000,00
Retorno sobre Investimento 10
Tabela 16 - Ganho do período com a elevação da restrição
Fonte: adaptada de Oliveira e Perez Jr. (2012).
Tomando por base as informações fornecidas pela empresa, a capacidade produ-
tiva e as condições do projeto, caberia ao responsável a tomada de decisão sobre 
a opção de implantar ou não o projeto apresentado.
Se for restrição quebrada, volte ao passo 1
Caro(a) aluno(a), se nos passos anteriores, uma restrição for quebrada, volte ao 
passo 1, mas não deixe que a inércia se torne uma restrição do sistema. Com o 
apresentado do passo 1 ao 4, depreende-se que aumentando a capacidade produ-
tiva do recurso B, o sistema passa a atender toda a demanda do mercado. Assim, 
a restrição, até então interna do recurso B, passa a ser uma restrição externa, que 
deve ser explorada ao máximo, visto que há ociosidade em todos os recursos de 
A a D, devendo, neste caso, reiniciar o ciclo do processo elaborado por Goldratt.
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Ao identificar as restrições internas da empresa, a organização pode aumentar as chan-
ces de crescimento e ter mais resultados de forma estrutural e contínua. Como implan-
tar a Teoria da Restrição para alcançar esse objetivo de crescimento?
pensando juntos
Como recomenda Guerreiro (1999, p. 22):
 “ A inércia dentro das organizações fera restrições políticas, ou seja, em muitas situações podem existir restrições físicas de capacida-de de produção, de volume de materiais, de demanda do mercado, 
porém o sistema opera de forma ineficiente em função de políticas 
internas de produção e logística.
Portanto, em todo sistema sempre existirá pelo menos uma restrição, seja ela in-
terna ou externa, caso contrário o ganho da empresa cresceria infinitamente. No 
entanto, todas as vezes que identificada uma restrição, a empresa deve explorá-la 
e elevá-la.
No exemplo utilizado, Oliveira e Perez Junior (2012) sugerem que as restri-
ções sejam elevadas por meio de políticas de preços ou campanhas de marketing.
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4 
PROPOSTA 
PARA 
IMPLANTAÇÃO 
DA TOC
Neste momento, vamos sugerir uma forma de implementar a teoria das restri-
ções em uma empresa. Cabe ressaltar que a proposta deve ser adaptada a cada 
realidade da organização.
Diagnóstico preliminar
Para implantar, primeiramente, é preciso conhecer a empresa onde será aplicada 
a TOC. Para tanto, deve-se levantar seu histórico, a estrutura organizacional, o 
sistema de controle interno, identificar os sistemas de custos da empresa, montar 
um layout da empresa, levantar os pontos positivos e negativos da organização.
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A partir da proposição do estabelecimento da meta como objetivo maior da empresa, a 
Teoria das Restrições define os parâmetros que auxiliam a medição do grau de alcance. 
Assim, são instituídos dois medidores propriamente ditos e uma situação necessária:
Lucro líquido.
Retorno sobre o investimento.
Fluxo de caixa.
O primeiro trata de um medidor absoluto. O lucro líquido mede o quanto de dinheiro, 
em termos absolutos, a empresa está gerando. O lucro líquido, para Goldratt, é diferen-
te do Lucro líquido contábil, sendo definido como ganho menos a despesa operacional. 
O segundo é um medidor relativo, o retorno sobre o investimento dimensiona o esfor-
ço necessário para o alcance de um determinado nível de lucro e é definido como o lu-
cro líquido dividido pelo inventário. O terceiro indicador, Fluxo de Caixa, é considerado 
por Goldratt como muito mais uma situação necessária para sobrevivência da empresa 
do que propriamente um medidor do alcance da meta.
Fonte: Guerreiro (1999).
explorando Ideias
Proposta e implantação de um sistema de custos
O gerenciamento dos custos ocorre por meio dos parâmetros estabelecidos pela 
Teoria das Restrições, para que a empresa possa alcançar o que deseja, aumentar 
a produtividade e alcançar mais lucros. Para a formatação da proposta, foram 
considerados os seguintes parâmetros:
a) Produtos fabricados pela empresa.
b) Bens da empresa.
c) Materiais diretos.
d) Custos indiretos.
e) Despesas do período.
f) Precificação para fins gerenciais.
g) Faturamento bruto.
h) Custo dos produtos vendidos. 
i) Demonstração do resultado do exercício.
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Estudo para aplicação da Teoria das Restrições
Após o levantamento de informações de custos, é preciso descrever todas as eta-
pas do processo produtivo da empresa, levantar a capacidade produtiva e apurar 
o tempo de processamento dos produtos.
Metodologia da Teoria das Restrições
Tendo informações de custos e informações de produção, segue a metodologia 
de aplicação da TOC:
 ■ Identificação das restrições do sistema.
 ■ Exploração das restrições do sistema.
 ■ Subordinação à capacidade da restrição do sistema.
 ■ Superar a restrição do sistema.
 ■ Identificação da próxima restrição do sistema.
 ■ Subordinação à capacidade da nova restrição do sistema.
 ■ Elevar a nova restrição do sistema.
 ■ Novas restrições após a elevação de uma restrição.
Caro(a) aluno(a), depoisde implantada, são necessárias as análises de resultados 
após a eliminação de algumas restrições.
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CONSIDERAÇÕES FINAIS
Caro(a) aluno(a), chegamos ao fim de mais uma unidade. Nesta Unidade 5, você 
conheceu os modelos de gestão que podem e devem ser utilizados pelas organiza-
ções. Dado a escassez de pesquisas sobre os artefatos custos totais do proprietário, 
nesta unidade o objetivo foi identificar, mensurar e evidenciar os custos de ope-
ração e manutenção de um veículo em um período de cinco anos. Os resultados 
obtidos demonstram que os custos de manutenção e uso do produto pesquisado 
são superiores ao valor de compra, possibilitando afirmar que o custo efetivo de 
um bem é superior ao custo de aquisição.
Este estudo pode expandir para consumidores finais de outros produtos, 
como em aquisições de casa própria, equipamentos eletrônicos e curso superior. 
Como a análise do ciclo de vida total do produto tem como característica valorar 
os custos ocultos no pós-venda, sua utilização também é indicado para fabri-
cantes para identificar e mensurar os custos de um elemento do ativo durante o 
período em que ele puder gerar benefícios econômicos para a empresa, como o 
período de vida operacional de caminhões para as empresas transportadoras, as 
máquinas de costura para indústria de confecção, alunos para uma instituição 
de ensino e edifício para uma construtora.
Desta forma, o Custo Total de Propriedade é um artefato da Gestão Estra-
tégica de Custos utilizada como auxílio ao processo decisório, uma vez que ele 
toma por base a identificação e a mensuração de todos os custos do ciclo de vida 
do produto, desde a sua fase, sua concepção até o descarte do consumidor final. 
Além do custo total de propriedade, vários outros artefatos podem ser estuda-
dos e aplicados nas organizações. A escolha pela melhor opção está totalmente 
relacionada às necessidades de cada empresa. 
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211
A partir de agora, você deverá ser responsável pela compreensão e assimilação 
do conhecimento. Todos os tópicos elencados nesta unidade, desde a história da 
contabilidade de custos até a abordagem das metodologias da teoria das restrições 
propostas por Elyahu Goldratt, são de grande valia para o sucesso do estudo de 
caso exposto no presente trabalho, bem como para a vida profissional de cada 
um que objetiva trabalhar com gestão.
Por outro lado, o estudo sobre os elementos que compõem o custo dos produ-
tos acabados é um dos itens de maior importância, uma vez que de nada valeria a 
identificação de gargalos produtivos e sua eliminação com a aplicação da teoria 
da restrição, sem, primeiramente, conhecer e compor o custo real dos produtos 
oferecidos pela empresa.
Ainda, toda a literatura pesquisada acerca da teoria das restrições, ampliou 
o conhecimento sobre o assunto, favoreceu, sobremaneira, a correta aplicação 
da teoria das restrições, objetivando, assim, alcançar e comprovar o resultado 
proposto neste trabalho.
A Teoria das Restrições foi concebida na década de 80, pelo físico israelense 
Eliyahu Goldratt. Esta ferramenta se expandiu rapidamente em razão da amplitu-
de dos resultados obtidos, sendo baseada em três pilares: uma organização possui 
uma meta a ser atingida; uma organização é mais que a soma de suas partes; e o 
desempenho de uma organização é limitado por poucas variáveis (restrições).
O conteúdo apresentado não pode ser considerado suficiente para completar 
o assunto TOC, mas pode ser considerado suficiente para conhecimento acerca 
do tema e como ponto de partida para outras ferramentas que podem ser utili-
zadas na gestão das organizações. 
Caro(a) aluno(a), espero ter contribuído com a sua formação. Desejo todo 
o sucesso a você!
212
na prática
1. Para o processo de tomada de decisão, a utilização do Custo Total de Propriedade 
pode ser realizada sob o ponto de vista de dois usuários distintos. De acordo com 
Robles Junior (2003), o conceito pode ser analisado sob o ângulo:
a) Do consumidor do produto.
b) Do fabricante.
c) Do consumidor do produto e do fabricante.
d) Do fornecedor.
e) Do concorrente.
2. Enquanto na era mercantilista as estratégias eram voltadas ao processo de produ-
ção, no século XXI, o foco da gestão é satisfazer a necessidade do cliente. Para Kaplan 
e Norton (2004), o processo de gestão do cliente consiste em:
I - Selecionar os clientes.
II - Conquistar os clientes.
III - Reter os clientes.
IV - Cultivar relacionamento com concorrentes.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) I e II, apenas.
c) II e III, apenas.
d) I, II e III, apenas.
e) I, II, III e IV.
213
na prática
3. Sakurai (1997) recomenda apuração do custo total de propriedade do produto em 
algumas situações. Assinale Verdadeiro (V) ou Falso (F):
( ) Quando o ganho nos custo de operação e de manutenção puder ser reduzido 
significativamente nos custos de manutenção.
( ) Na existência de um consumo elevado de energia durante o ciclo de vida real 
do produto.
( ) Em produtos com ciclo de vida operacional longa e custo elevado de manuten-
ção.
( ) Nos produtos com baixo valor de aquisição.
( ) Nas situações que requerem um valor de descarte relevante.
Assinale a resposta correta.
a) V, V, V, F, V.
b) V, V, F, F, F.
c) F, V, F, F, V.
d) F, F, V, F, V.
e) V, F, V, F, F.
4. Por meio da Teoria do Ganho, o cálculo do ganho pode ser conhecido se soubermos 
o preço unitário do produto e o custo total variável. Para um produto que tenha pre-
ço de venda de R$ 200, sendo R$ 100 de custo variável, apure o Ganho unitário.
214
na prática
5. A Teoria das Restrições desqualifica o uso de medidas físicas como instrumento de 
avaliação do desempenho da empresa e emprega parâmetros caracterizados pelo 
uso de medidas financeiras para tal tarefa, a meta de ganhar dinheiro. 
A partir disso, leia e analise as afirmações seguintes. 
I - Subordinar significa exigir, rigorosamente, aquilo de que a restrição precisa e 
nada mais.
II - Explorar as restrições do sistema significa tirar o máximo proveito delas; em 
outras palavras, é obter o melhor resultado possível dentro desta condição.
III - Todo sistema deve ter, pelo menos, uma restrição, mas, por outro lado, normal-
mente terá um número muito pequeno de restrições.
É correto o que se afirma em:
a) I, apenas.
b) II, apenas.
c) III, apenas.
d) I e II, apenas.
e) I, II e III.
215
aprimore-se
CUSTO TOTAL DE PROPRIEDADE (CTP) 
CTP é um conceito que contempla todos os custos associados à aquisição, uso e 
manutenção de um bem ou serviço (ELLRAM, 1993). Esse conceito foi criado na dé-
cada de 80, pelo grupo Gartner de consultoria, visando calcular todos os custos de 
propriedade de um computador, incluindo capital, suporte técnico, administração e 
custos de usuário final (SNELGROVE, 2011). Segundo Ellram (1993), o CTP visa ma-
pear os seguintes componentes: 
a) Custos de pré-transação: custos que antecedem a transação e ocorrem an-
tes do pedido de compra, incluindo o tempo que a entidade começa a pen-
sar sobre e investigar a possibilidade de compra de determinado item. 
b) Custos de transação: são relacionados ao recebimento e ao pedido de com-
pra, incluindo o preço do bem ou serviço. 
c) Custos de pós-transação: ocorrem após a compra, estando sob propriedade 
da instituição que comprou, agente ou consumidor, como exemplo, a ma-
nutenção. 
Há 3 ideias que sustentam a construção desses componentes de custos e auxiliam 
sua compreensão: (i) o custo deve ser examinado sob uma perspectiva de longo 
prazo e incluir outros elementos que não o preço de compra; (ii) os compradores 
devem considerar o impacto em outras funções do negócio na avaliação de uma 
compra; e (iii) para avaliar uma compra, o comprador deve entender e mensurar 
o impacto no custo de todas as atividades associadas a ela (FERRIN; PLANK, 2002). 
Tais gastos estão relacionados ao uso do bem durante sua vida útil, podendo ser 
custos indiretos relacionados à execução de transações com fornecedores(ZACHA-
RIASSEN; ARLBJØRN, 2010). 
216
aprimore-se
O custo é o dispêndio total com aquisição e propriedade de um bem ou serviço 
por toda sua vida útil, incluindo o custo de planejamento, desenvolvimento, aquisi-
ção, operação, suporte e descarte (PRABHAKAR; SANDBORN, 2010). Logo, além dos 
custos de aquisição, uso e manutenção, há também os de descarte, que são parte 
do CTP. Inclui gastos com entrega, taxas e impostos, recebimento, inspeção e esto-
cagem, além custos de utilização, como rotinas de retrabalho (ELLRAM, 1994). 
Em resumo, o CTP compreende a soma de todos os custos para adquirir, instalar, 
transportar, testar, manter, operar e descartar um ativo, ao longo de sua vida útil, 
trazidos a valor presente. 
O uso do CTP é útil para decisões de compra de bens duráveis, com vida útil 
longa, alto volume de custos incorridos, seja com manutenção, reparos ou arma-
zenagem, como mencionado por Ellram (1993). Bens de capital, como máquinas de 
manufatura, aeronaves, veículos, edifícios e quaisquer bens que se encaixem nesse 
contexto são exemplos em que o CTP melhor se aplica. 
Organizações que fazem uso desta ferramenta podem ter benefícios associados 
a diversos fatores, segundo Ellram (1993), tais como: (i) avaliação de desempenho: 
melhora a forma de se gerenciar fornecedores, possibilitando mensurar melhor cus-
tos e benefícios; (ii) tomada de decisão: proporciona informações mais completas 
para se selecionar alternativas de fornecedores; (iii) comunicação: é um veículo de 
comunicação entre empresa e fornecedores, pois permite o compartilhamento das 
variáveis analisadas; (iv) entendimento e/ou interpretação de oportunidades: dados 
para análise de tendência de custos, comparação de performance de fornecedores, 
dados para negociações, permitindo que o comprador obtenha percepção de fato-
res mais significantes que não apenas o preço; e (v) suporte para melhoria contínua: 
auxilia na identificação de pontos de melhoria dos fornecedores e de economia de 
custos e desenvolve o potencial dos profissionais da área de compras.
Fonte: Caetano, Borinelli e Rocha (2019).
217
aprimore-se
Manual da teoria das restrições
Autor: James F. Cox III
Editora: Nobel
Sinopse: escrita com base na Teoria das Restrições, de Elyahu 
Goldratt, esta obra trata das ações desenvolvidas no âmbito dos 
modernos princípios e técnicas que sustentam a engenharia e a 
administração da produção na atualidade. Um texto que oferece 
significativa contribuição para a disseminação de novas teorias e práticas que vi-
sam a racionalizar os processos nas organizações brasileiras e a criar novas abor-
dagens que permitam alavancar a competitividade do país. O ‘Manual da Teoria 
das Restrições’ é uma tentativa de unificar os elementos construtivos de um sis-
tema produtivo; fazendo uma triagem por meio do “nevoeiro” de classificações, 
das áreas comuns entre o MRP, o JIT e a TOC, e elucidando as implicações de um 
dos aspectos mais importantes - os indicadores. Spencer e Cox elaboraram um 
trabalho abrangente sobre estes tópicos.
livro
218
aprimore-se
“The Goal” A meta
Ano: 1988
Sinopse: um chefe, juntamente com sua equipe, recebe a difícil 
missão de salvar, em três meses, uma fábrica que não consegue 
atingir a meta (lucro), recorrendo em alguns momentos a ajuda 
de um antigo professor, que mostra a ele os fundamentos e con-
ceitos da Teoria das Restrições.
filme
Este material corresponde a um excelente artigo que apresenta e caracteriza o 
Custo Total de Propriedade (TCO), um dos artefatos mais utilizados pela Gestão 
Estratégica de Custos. 
http://saber.unioeste.br/index.php/csaemrevista/article/view/2013. 
conecte-se
http://saber.unioeste.br/index.php/csaemrevista/article/view/2013
gabarito
219
1. C.
2. D.
3. A.
4. Gu = Pv - CTV = 200 - 100 = R$ 100
5. D.
220
conclusão geral
conclusão geral
A contabilidade tem diversas áreas nos segmentos financeiros e gerencial, sendo 
que a contabilidade de custo é apenas uma dessas áreas de atuação. A Gestão de 
Custos corresponde a um avanço na contabilidade de custos, destinada não ape-
nas a apurar os custos, mas contribuir com controles e ferramentas de gestão dos 
negócios das organizações. 
Na Unidade 1, este material trouxe uma explanação nas terminologias, nos concei-
tos e nas classificações aplicadas à contabilidade de custos. Os sistemas de custeios 
tradicionais, como por absorção, variável, ABC e padrão foram expostos de forma 
detalhada na Unidade 2. Quanto aos sistemas de acumulação dos custos aos pro-
dutos, seja por acumulação, por processo, seja por ordem de produção, estão evi-
denciados na Unidade 3. Os modelos contemporâneos de gestão de custos foram 
evidenciados na Unidade 4, destacando a aplicação de um dos modelos, o custo 
total de propriedade. Por fim, a aplicação de um modelo de gestão foi apresentado 
na Unidade 5, a teoria das restrições. 
As contribuições do estudo proposto na gestão de custo descrevem as possibili-
dades de apurar o custo dos produtos e serviços, bem como as possibilidades de 
modelos que contribuam com o controle das organizações. Mesmo não sendo 
possível esgotar todo conteúdo existente sobre gestão de custo, na literatura, es-
pera-se que o conteúdo deste livro tenha contribuído para mais efetividade em 
seu uso nas organizações, provendo informações relevantes para controle e para 
o processo decisório.
Caro(a) aluno(a), finalizamos nosso material e esperamos que os conceitos, as 
aplicações, os materiais complementares e os exercícios tenham auxiliado na cons-
trução do seu conhecimento. No entanto, para total compreensão e domínio do 
conteúdo, apenas o material apresentado é insuficiente. Assim, recomendamos 
leituras complementares, artigos, sites, vídeos e outros elementos que possam ser 
utilizados para acrescentar conteúdo e ampliar seus conhecimentos. 
Um forte abraço, saúde e sucesso!
referências
221
ASSAF NETO, A. Matemática financeira e suas aplicações. 14. ed. São Paulo: 
Atlas, 2019.
BRASIL. Lei nº 8.078, de 11 de setembro de 1990. Dispõe sobre a proteção 
do consumidor e dá outras providências. 1990. Disponível em: http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L8078.htm. Acesso em: 18 nov. 2020. 
BRUNI, A. L.; FAMÁ, R. Gestão de custos e formação de preços: com aplica-
ções na calculadora HP 12 C e Excel. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2003. 
CAETANO, R. D.; BORINELLI, M. L.; ROCHA, W. Processo de aquisições na 
gestão pública brasileira: aplicação da metodologia de cálculo do custo total 
de propriedade. In: Anais do Congresso Brasileiro de Custos-ABC. 2019.
CORBETT NETO, T. Contabilidade de ganhos: a nova contabilidade geren-
cial de acordo com a teoria das restrições. São Paulo: Nobel, 1997.
DA SILVA, C. L.; KOPITTKE, B. H. Simulações e cenários a partir da cadeia de 
valor: uma aplicação na indústria de celulose. Revista da FAE, v. 5, n. 1, 2017. 
Disponível em: https://revistafae.fae.edu/revistafae/article/view/452/347. 
Acesso em: 18 nov. 2017. 
ELLRAM, L. M.; SIFERD, S. P. Total cost of ownership: A key concept in stra-
tegic cost management decisions. Journal of Business Logistics, 1998.
GOLDRATT, E. M.; COX, J. A meta: um processo de melhoria contínua. 2. ed. 
São Paulo: Nobel, 2015.
referências
222
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1 Em: http://www.federalelectronicschallenge.net/. Acesso em: 18 nov. 2020.
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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