Material Completo

Prévia do material em texto

CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
W
B
A
04
38
_v
1.
0
2
Eugenio Roballo Montoto
Londrina 
Editora e Distribuidora Educacional S.A. 
2020
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
1ª edição
3
2020
Editora e Distribuidora Educacional S.A.
Avenida Paris, 675 – Parque Residencial João Piza
CEP: 86041-100 — Londrina — PR
e-mail: editora.educacional@kroton.com.br
Homepage: http://www.kroton.com.br/
Presidente
Rodrigo Galindo
Vice-Presidente de Pós-Graduação e Educação Continuada
Paulo de Tarso Pires de Moraes
Conselho Acadêmico
Carlos Roberto Pagani Junior
Camila Braga de Oliveira Higa
Carolina Yaly
Giani Vendramel de Oliveira
Henrique Salustiano Silva
Juliana Caramigo Gennarini
Mariana Gerardi Mello
Nirse Ruscheinsky Breternitz
Priscila Pereira Silva
Tayra Carolina Nascimento Aleixo
Coordenador
Tayra Carolina Nascimento Aleixo
Revisor
Gisele Zanardi Polizel
Editorial
Alessandra Cristina Fahl
Beatriz Meloni Montefusco
Gilvânia Honório dos Santos
Mariana de Campos Barroso
Paola Andressa Machado Leal
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
__________________________________________________________________________________________ 
Montoto, Eugenio Roballo
M798c Contabilidade tributária/ Eugenio Roballo Montoto. – 
Londrina: Editora e Distribuidora Educacional S.A., 2020.
 44 p.
 ISBN 978-65-87806-22-8
1. Contabilidade tributária 2. Planejamento tributário 3. 
Tributos I. Título. 
 
CDD 657
____________________________________________________________________________________________
Raquel Torres – CRB 6/2786
© 2020 por Editora e Distribuidora Educacional S.A.
Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta publicação poderá ser 
reproduzida ou transmitida de qualquer modo ou por qualquer outro meio, 
eletrônico ou mecânico, incluindo fotocópia, gravação ou qualquer outro tipo de 
sistema de armazenamento e transmissão de informação, sem prévia autorização, 
por escrito, da Editora e Distribuidora Educacional S.A.
4
SUMÁRIO
Contabilidade e tributação _________________________________________ 05
A lógica dos tributos e sua contabilização __________________________ 24
Fenômenos tributários e os impactos nas demonstrações contábeis 
______________________________________________________________________ 42
Planejamento tributário ____________________________________________ 59
CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
5
Contabilidade e tributação
Autoria: Eugenio Montoto
Leitura crítica: Gisele Zanardi Polizel
Objetivos
• Ressaltar aspectos mais relevantes da Contabilidade 
no Brasil e no mundo a partir de 1973.
• Descrever como o Brasil adotou as normas IFRS.
• Explicitar as bases do sistema tributário brasileiro.
• Enumerar a quem pertencem as competências 
tributárias.
6
1. Introdução
A partir de 2008, com a promulgação da Lei n. 11.638 no dia 28 de 
dezembro de 2007, o Brasil iniciou o processo de convergência às 
normas internacionais para elaboração de relatórios contábil-financeiro 
IAS/IFRS emitidas pelo IASB, que é uma entidade europeia.
A contabilidade brasileira até 2007 tinha forte influência americana e do 
regulamento de imposto de renda vigente. A partir de 2008, ocorreu um 
descolamento claro da Contabilidade em relação às normas fiscais, e 
esse fato tornou as demonstrações das empresas brasileiras muito mais 
transparentes perante o cenário internacional.
2. A contabilidade contemporânea no Brasil e 
no mundo
A Contabilidade é a linguagem dos negócios, e seria fundamental 
que fosse entendida por todos. A globalização, a partir de 1973, já 
era uma realidade visível. A seguir faremos um breve histórico dos 
cenários brasileiro e internacional sobre as normas para elaboração de 
demonstrações contábeis.
2.1 Histórico da Contabilidade no Brasil
A base legal da regulamentação da Contabilidade no Brasil tem origem 
na Lei de Sociedades por Ações (Lei n. 6.404/76). Na maioria dos 
seus artigos, esta lei regulamenta a escrituração contábil, critérios de 
avaliação e elaboração das demonstrações contábeis das sociedades por 
ações.
7
O Regulamento do Imposto de Renda (RIR) de 1977 (alterado pela Lei n. 
1.598), em seu art. 274, obrigou todas as empresas que fazem a opção 
pelo lucro real, a elaborar o balanço patrimonial, o demonstrativo 
de resultado e o demonstrativo de lucros e prejuízos acumulados de 
acordo com a Lei n. 6.404/76, independentemente do tipo jurídico de 
constituição da empresa.
O CFC, por meio das normas técnicas de contabilidade, sempre fez 
grande esforço para que as demonstrações retratassem o patrimônio 
sob a ótica dos bons princípios contábeis, entretanto não tinha poder 
formal.
Sempre existiram no Brasil diversas outras entidades, além do Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC), que emitiam normas contábeis setoriais. 
Porém, muitas vezes tornavam a contabilidade confusa, inclusive com 
orientações conflitantes e muito focada no fisco, dentre elas a Comissão 
de Valores Mobiliários (CVM), a SUSEP (Superintendência de Seguros 
Privados), o BACEN (Banco Central), as agências reguladoras e o Instituto 
Brasileiro de Contadores (IBRACON), que era o principal emissor de 
normas contábeis no Brasil.
Já prevendo que o Brasil adotaria as normas internacionais, CFC, 
Bovespa, IBRACON, ABRASCA, APIMEC e a FIPECAFI criaram O CPC em 
2005. O órgão emitiu duas normas e não teve atuação prática até a 
promulgação da lei 11.638 em dezembro de 2007.
A partir de 2008, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis passou a ter 
papel fundamental no Brasil para a convergências das normas emitidas 
pelo CFC em relação às normas IFRS emitidas pelo IASB.
2.2 Histórico da Contabilidade no mundo
O fenômeno da globalização foi possível em função dos avanços das 
telecomunicações, que tornaram as distâncias entre países, nações e 
8
culturas muito menores, ampliando a internacionalização dos negócios. 
Neste contexto, surgiram as normas internacionais para elaboração 
e apresentação dos relatórios contábeis financeiros, desta forma as 
empresas passaram a ter uma linguagem única no mundo dos negócios, 
e isso facilitou muito o conhecimento mútuo de empresas.
A compreensão das demonstrações financeiras é muito relevante nesse 
cenário globalizado de intensos negócios internacionais, que englobam 
exportações e importações de mercadorias, serviços e operações no 
mercado financeiro internacional.
Em 1973, foi criado o um comitê de pronunciamentos contábeis 
internacionais, IASC (International Accounting Standards Committee). A 
criação deste comitê foi iniciativa de representantes de nove países 
europeus e dos EUA. Os pronunciamentos contábeis publicados pela 
IASC foram designados como International Accounting Standard (IAS).
Com o objetivo de ter maior adesão internacional, em 1º de abril de 
2001 foi criado o IASB (International Accounting Standards Board), na 
estrutura do IASC. As normas emitidas a partir do IASB têm o nome de 
International Financial Reporting Standards (IFRS).
2.3 Adesão brasileira à contabilidade internacional
O alinhamento brasileiro às normas internacionais para elaboração de 
demonstrações contábeis somente aconteceu após a edição da Lei n. 
11.638/2007, da MP 449/2008 e da Lei n. 11.941/2009. Essas legislações 
alteraram a Lei n. 6.404/76, adequando os artigos desta que dizem 
respeito às demonstrações financeiras, no sentido de harmonizar nossa 
Contabilidade com os padrões internacionais.
O órgão brasileiro que tem assento no IASB é o Comitê de 
Pronunciamentos Contábeis (CPC; www.cpc.org.br). A partir da Lei n. 
11.638/2007, o CPC passou a traduzir as normas internacionais de 
9
Contabilidade, adequando-as a particularidades brasileiras. Assim, 
passamos a ter normas unificadas para elaboração de demonstrações 
contábeis.
Em junho de 2010, a Lei n. 12.249 (BRASIL, 2010) alterou o art. 6º da Lei 
n. 9.295/46, incluindo o item f:
Art. 6º São atribuições do Conselho Federal de Contabilidade (CFC): [...]
f) regular acerca dos princípios contábeis,[...] e editar Normas Brasileiras 
de Contabilidade de natureza técnica e profissional. (BRASIL, 2010)
A partir desta alteração, as normas técnicas emitidas pelo CFC passam a 
ter força de lei como jamais tiveram no Brasil.
As normas emitidas pelo IASC/IASB são as designadas como normas 
IAS e IFRS. No Brasil, essas novas normas contábeis são traduzidas e 
adequadas e têm o nome de “pronunciamentos do CPC”. Em seguida, o 
Conselho Federal de Contabilidade (CFC) aprova esses pronunciamentos 
do CPC transformando-os em normas brasileiras de contabilidade (NBC) 
de aplicação obrigatória pelos profissionais e empresas.
3. As bases do sistema tributário brasileiro
Tributo é uma prestação pecuniária em moeda como está definido no 
código tributário nacional no seu terceiro artigo, transcrito a seguir. 
Conforme a Lei n. 5.172 (CTN) (BRASIL, 1966), art. 3º:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
(BRASIL, 1966)
10
Não se pode confundir tributo com uma penalidade ou multa (sansão). 
Aquele se aplica em função da obtenção de renda, ganhos, posse de 
propriedades e outras situações legais que sejam consideradas base de 
fatos geradores em relação a um determinado contribuinte.
O tributo só pode ser criado por uma lei específica, de acordo com o 
artigo quarto do CTN, transcrito a seguir.
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato 
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I–a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II–a destinação legal do produto da sua arrecadação. (BRASIL, 1966)
O fato gerador é a concretização da hipótese de incidência tributária, 
o fato gerador dá origem à obrigação por parte do contribuinte. Fato 
gerador materializa as possibilidades previstas em Lei para que a 
obrigação passe a existir por parte do contribuinte, por exemplo: a 
venda de uma mercadoria é o fato gerador do ICMS, a prestação de 
serviços dá origem ao Imposto sobre Serviços (ISS) e o lucro dá origem 
ao Imposto de Renda (IR).
Caberá à autoridade administrativa fiscal cobrar sem qualquer 
discricionariedade ao contribuinte, caso o mesmo não realize o 
pagamento (recolhimento) nos termos da Lei.
3.1 Classificação dos tributos
Antes de estudar as definições de impostos, taxas e contribuições de 
melhoria, precisamos entender as classificações aplicáveis aos tributos.
Os tributos podem ser classificados por:
11
 
Figura 1 – Classificação de tributos 
Fonte: elaborada pelo autor.
3.1.1 Hipótese de incidência
Quanto à incidência, os tributos podem ser vinculados ou não 
vinculados.
Figura 2 – Divisão de tributos quanto a hipótese de incidência
 
Fonte: elaborada pelo autor.
12
Os tributos vinculados exigem uma aplicação específica do ente estatal 
que recebe o tributo. Exemplos de tributos vinculados são as taxas, as 
contribuições de melhoria, o empréstimo compulsório e as contribuições 
sociais.
A taxa de lixo é um exemplo de taxa cobrada pelos municípios em geral 
e é cobrada para um serviço específico. Outro exemplo clássico é a 
contribuição de melhoria cobrada de moradores de uma determinada 
localidade para a realização de uma obra que vier a valorizar os imóveis 
daquela região.
A característica dos tributos não vinculados é a desassociação de uma 
ação, obrigação ou atividade do ente estatal que recebe o imposto para 
com o contribuinte ou comunidade.
Exemplos de tributos não vinculados são os impostos e citamos como 
exemplos: ICMS, IPI, ISS, IR, IPTU, IPVA e outros.
O Imposto de Renda (IR) depende de o contribuinte obter lucro para 
que o fato gerador exista, mas o ente público, neste caso a UNIÃO, não 
tem uma atividade ou ação ou aplicação específica a realizar com os 
valores arrecadados.
O mesmo ocorre com o ICMS, ISS e IPI que têm origem na 
comercialização, prestação de serviços e manufatura do contribuinte, 
respectivamente. Os valores arrecadados, pelos Estados (ICMS), 
Municípios (ISS) e União (IPI) também não possuem aplicação específica.
3.1.2 Fundamento
Quanto ao fundamento, os tributos (impostos, contribuições especiais, 
taxas e contribuições de melhoria) também podem ser classificados 
como contributivos ou retributivos.
13
Figura 3 – Divisão de tributos quanto a fundamento 
Fonte: elaborada pelo autor.
Os tributos contributivos partem do princípio de que as pessoas física 
e/ou jurídica que têm capacidade de contribuir, devem participar dos 
custos para o sustento dos entes públicos e das necessidades comuns 
da sociedade. Também é alicerce da classificação contributiva o princípio 
da solidariedade, isto é, se o contribuinte tem renda e patrimônio 
excedentes ao seu sustento, ele deve contribuir.
Como exemplo de tributos contributivos, podemos citar os impostos e 
as contribuições sociais.
Os tributos retributivos consideram o benefício que o contribuinte terá 
com a aplicação do recurso tributário em um investimento como uma 
obra pública ou atividade estatal materializada por meio de um serviço 
público.
Como exemplo de tributos retributivos podemos citar as taxas e as 
contribuições de melhoria.
3.1.3 Competência
Competência, de acordo com o art. 145 da Constituição Federal (BRASIL, 
1988), transcrito a seguir, diz respeito ao ente público que possui a 
capacidade de instituir ou propor a criação de um tributo, e se instituído 
14
por lei, passar a cobrar o tributo. O ente público que cobra é o sujeito 
ativo e o contribuinte o sujeito passivo.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos:
I – impostos;
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, 
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados 
ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. (BRASIL, 1988)
A Constituição Federal nos artigos 146 até 156, subdivide os tributos em 
privativos, comuns e residuais.
Figura 4 – Principais classificações dos tributos quanto a 
competência 
Fonte: elaborada pelo autor.
Um tributo é de competência privativa, quando somente um tipo de 
ente da federação pode instituir e cobrar, por exemplo:
a. O IPVA compete somente aos Estados e Distrito Federal.
b. Os empréstimos compulsórios competem somente à UNIÃO.
c. O IPTU compete exclusivamente aos municípios e ao Distrito 
Federal.
15
A competência de um determinado tipo de ente público exclui 
automaticamente os outros tipos, e caso essa competência não seja 
respeitada, estará caracterizada a invasão de competência.
Um tributo é de competência comum quando qualquer ente da 
federação tem a capacidade de instituir e cobrar, por exemplo, as taxas, 
como fica claro no art. 77 do CTN, transcrito a seguir:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal 
ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm 
como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, 
efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao 
contribuinte ou posto à sua disposição. (BRASIL, 1966)
Um tributo é de competência residual quando não existe lei que 
especifique o ente competente. Está definido pela Constituição Federal 
no art. 154, transcrito a seguir, que a UNIÃO tem automaticamente a 
competência por este tipo de tributo.
Art. 154. A União poderá instituir: I – mediante lei complementar, impostos 
não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não 
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta 
Constituição. (BRASIL, 1988)
3.1.4 Finalidade
Quanto à sua finalidade, os tributos podem ser classificados como 
fiscais, extrafiscal ou parafiscal.
16
Figura 5 – Divisão de tributos quanto a finalidade 
Fonte: elaborada pelo autor.
Otermo Fisco significa a face do Estado como gestor dos recursos 
públicos, portanto todo tributo é fiscal. Um tributo é sempre fiscal, 
mas também pode ser classificado cumulativamente como extrafiscal ou 
parafiscal.
Um tributo é extrafiscal quando sua cobrança e arrecadação não 
possuem caráter exclusivamente arrecadatórios para financiamento 
dos gastos públicos, por exemplo: o imposto de importação. Este tributo 
pode ser zerado se é do interesse nacional que sejam importados 
equipamentos médicos, mas também pode ter sua alíquota em 
200% se o objetivo é proteger a indústria nacional. Esse tipo de ação 
regulatória está prevista na Constituição Federal no art. 170.
Um tributo é parafiscal não possui a finalidade de financiar gastos 
públicos, ele tem o objetivo de regular e equilibrar a distribuição da 
riqueza, como exemplos citamos as contribuições ao INSS, PIS, PASEP e 
as taxas cobradas pelos conselhos profissionais do CRC, CFC, CREA, OAB 
e outros. Esta possibilidade de cobrança está prevista na constituição 
Federal em seu art. 149, transcrito a seguir:
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, 
de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas 
respectivas áreas. (BRASIL, 1988)
17
Os Estados, Distrito Federal e Municípios podem instituir para custeio da 
previdência dos seus servidores.
3.1.5 Repercussão econômica
Do ponto de vista da repercussão econômica os tributos podem ser 
classificados como diretos ou indiretos, conforme as definições de 
contribuinte de direito e contribuinte de fato.
Um tributo é direto quanto o contribuinte de direito é também o 
contribuinte de fato, isto é, o devedor de imposto de renda é um 
contribuinte de direito e de fato, é ele que ganha a renda e é ele que 
tem que recolher o tributo. O Imposto de Renda (IR) é um exemplo que 
tributo direto.
Um tributo indireto é por exemplo o ICMS, quando o contribuinte de 
direito é a empresa que vendeu o produto e tem que recolher o tributo 
aos cofres públicos. Mas quem incorre efetivamente com o custo do 
ICMS é o cliente final, que não é um contribuinte formal (de direito) do 
ICMS. A empresa repassa para seu cliente o ICMS.
3.2 Espécies de tributos
De acordo com o art. 5º do código tributário nacional (CTN), transcrito 
a seguir, existem apenas três espécies: “CTN Art. 5º Os tributos são 
impostos, taxas e contribuições de melhoria” (BRASIL, 1966).
Essas três espécies caracterizam a classificação tricotômica dos tributos. 
Uma série de dispositivos legais posteriores, incluíram os empréstimos 
compulsórios e as contribuições parafiscais (ou especiais) como duas 
outras espécies de tributos.
18
Figura 6 – Espécies de tributos 
Fonte: elaborada pelo autor.
3.2.1 Impostos
Imposto é um tributo que não possui vinculação a nenhuma atividade 
do ente arrecadador em relação à sociedade, isto é, o ente tributante 
seja ele a UNIÃO, ESTADO, MUNICÍPIO ou DISTRITO FEDERAL podem 
utilizar os recursos em qualquer aplicação, é claro, respeitando as leis 
orçamentários do ente público.
3.2.1.1 Impostos federais (UNIÃO)
A Constituição Federal especifica no art. 153 sete impostos. Também 
são considerados impostos as contribuições como o PIS/COFINS e as 
contribuições para sustento da Previdência.
19
Constituição Federal Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores 
mobiliários;
VI – propriedade territorial rural;
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar. (BRASIL, 1988)
3.2.1.2 Impostos estaduais e Distrito Federal
Os Estados e o Distrito Federal podem criar três tipos de impostos de 
acordo com o art. 155 da Constituição Federal, transcrito a seguir:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos 
sobre:        
I–transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;     
II–operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de 
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, 
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;        
III–propriedade de veículos automotores. (BRASIL, 1988)
20
3.2.1.3 Impostos municipais e do Distrito Federal (DF)
Os Municípios e o Distrito Federal podem criar três tipos de impostos de 
acordo com o art. 156 da Constituição Federal, transcrito a seguir:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I–propriedade predial e territorial urbana;
II–transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens 
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, 
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III–serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, 
definidos em lei complementar. (BRASIL, 1988)
3.2.2 Taxas
As taxas são tributos que vinculam a União ou Estados ou Municípios à 
execução de uma obra ou prestação de um serviço. De acordo com o 
art. 145, inciso II, transcrito a seguir, as taxas não podem ter como base 
de cálculo um imposto.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão 
instituir os seguintes tributos:
§ 2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos. (BRASIL, 
1988)
O serviço pode ser cobrado pela sua simples existência, 
independentemente de ser consumido pelo contribuinte. Um exemplo é 
a taxa de lixo, mesmo se o imóvel estiver fechado deve ser paga.
O serviço também deve ser divisível, não se pode cobrar taxa por 
serviços de segurança pública ou iluminação porque não é possível 
saber o quanto cada cidadão consumiu.
21
Outros exemplos de serviços divisíveis são as custas judiciais, 
o tratamento da água e esgoto, licença para dirigir, emissão de 
passaporte, alvará para construção, alvará de funcionamento.
3.2.3 Contribuições de melhoria
Uma contribuição de melhoria pode ser instituída pela União, Estados, 
Municípios e DF, desde que promovam a valorização de imóveis de uma 
determinada região por meio de uma obra pública. O CTN, em seu art., 
81 regula a cobrança das contribuições de melhoria.
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, 
pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas 
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que 
decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada 
e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para 
cada imóvel beneficiado.
Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes 
requisitos mínimos:
I–publicação prévia dos seguintes elementos:
a) memorial descritivo do projeto;
b) orçamento do custo da obra;
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela 
contribuição;
d) delimitação da zona beneficiada;
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para 
toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas. 
(BRASIL, 1966)
22
3.2.4 Empréstimos compulsórios
O art. 158 da constituição define que compete à União, mediante lei 
complementar instituir este tipo de tributo para atender as despesas 
de calamidade pública, guerra ou investimento relevante urgente de 
interesse nacional.
Como todo empréstimo, deverá ser devolvido nas condições 
especificadas na lei complementar.
3.2.5 Contribuições especiais
Subdividem-se em sociais, de intervenção do domínio econômico e de 
interesse de categorias profissionais ou econômicas. Classificam-se 
como parafiscais, as que são criadas por ente público (União, Estados 
e Municípios), mas cobradas e geridas por outros entes, por exemplo, 
as contribuições para entidades profissionais como OAB, CREA e outras. 
Tambémcitamos como parafiscais as contribuições para o INSS, que 
é uma autarquia. Classificam-se como extrafiscais, as contribuições 
de intervenção no domínio econômico e exemplificamos a CIDE dos 
combustíveis, que tem como objetivo os investimentos para melhoria da 
infraestrutura de transportes e projetos ambientais, também citamos 
como extrafiscal a CIDE dos ROYALTIES, cujo objetivo é ajudar no 
financiamento de programas de pesquisa científica nas universidades 
brasileiras nas mais diversas áreas.
Referências Bibliográficas
BRASIL. Presidência da República. Lei nº 12.249, de 11 de junho de 2010. Institui 
o Regime Especial de Incentivos para o Desenvolvimento de Infraestrutura da 
Indústria Petrolífera [...]. Brasília: D.O.U., 2010. Disponível emhttp://www.planalto.
gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/lei/l12249.htm. Acesso em: 2 jul. 2020.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/lei/l12249.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2007-2010/2010/lei/l12249.htm
23
BRASIL. Presidência da República. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe 
sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário 
aplicáveis à União, Estados e Municípios. Brasília: D.O.U., 1966. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 2 jul. 2020.
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 16. Ed. São Paulo: Atlas, 
2017.
MARQUES, Helena J. Direito Tributário. 1. Ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MONTOTO, Eugenio. Contabilidade Geral e Avançada Esquematizado. 6. Ed. São 
Paulo: Saraiva, 2019.
REZENDE, Amaury J.; PEREIRA, Carlos A.; ALENCAR, Roberta de. Contabilidade 
tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados da 
empresa. São Paulo: Atlas, 2010.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm
24
A lógica dos tributos e sua 
contabilização
Autoria: Eugenio Montoto
Leitura crítica: Gisele Zanardi Polizel
Objetivos
• Saber identificar tributos por tipo de empresa 
contribuinte.
• Entender o que são tributos por dentro e tributos 
por fora.
• Aprender a registrar os principais tributos sobre 
vendas.
• Aprender a registrar as operações de venda de 
serviços.
• Aprender os principais tributos sobre a remuneração 
do trabalho.
25
1. Introdução
Os tributos nas operações entre empresas incidem basicamente em 
operações de compra e venda internas, importações e exportações, 
folha de pagamento, patrimônio, operações financeiras e lucro.
Os tributos podem ser registrados como um direito a ser recuperado 
ou despesas que geram passivos. O tributo sobre um item adquirido, 
em uma operação de aquisição para consumo não gera direito a 
recuperação, já numa operação envolvendo o mesmo item para revenda 
ou manufatura, permite a sua recuperação.
Em algumas situações, a empresa é uma mera recolhedora de tributos, 
já que são cobrados dos clientes ou funcionários e, desta forma, o 
tributo não tem qualquer impacto no resultado da empresa ou em seu 
patrimônio. Porém em outras situações, o tributo representa um custo 
ou uma despesa.
Para saber como registrar corretamente cada tributo, diante de um fato 
contábil, é preciso conhecer o tipo de empresa (indústria, comércio ou 
serviço), a natureza da operação, e quais os tributos a empresa tem a 
obrigação de recolher.
2. Operações de compra e venda 
 
2.1 Estrutura de custos por tipo de empresa
Uma empresa industrial se caracteriza pela compra de matéria-
prima (matéria-prima direta – MPD), que será utilizada por operários 
(mão de obra direta – MOD) de uma linha de produção para fabricar 
(manufaturar) produtos. Não basta a MPD e a MOD para que o 
produto seja fabricado, os operários necessitam de apoio de toda 
26
uma infraestrutura de aquisição de materiais, gestão de processos, 
alimentação, segurança e diversas outras ações que geram custos, 
chamados em contabilidade, de custos indiretos de fabricação (CIF) ou 
gastos gerais de fabricação (GGF).
Em uma empresa comercial, tudo é muito mais simples, o comerciante 
vende exatamente o que compra.
Em uma empresa de serviços, a sua operação é similar ao de uma 
empresa industrial, um serviço prestado inclui a mão de obra direta, 
materiais e custos indiretos, vamos ter como exemplo o conserto de 
um veículo: a mão de obra do mecânico (MOD), peças (MPD) e custos 
diversos como aluguel, energia etc. (CIF).
2.2 Tributos incidentes versus tipos de empresa
Os tributos envolvidos nas compras e vendas de produtos e serviços, 
são: IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados), ICMS (Imposto sobre 
Dirculação de Mercadorias e Serviços, ISS (Imposto Sobre Serviços), 
PIS/PASEP (Programa de Integração Social/Programa de Formação 
do Patrimônio do Servidor Público, COFINS (Contribuição para 
Financiamento da Seguridade Social).
Nas operações de compra e venda, uma empresa industrial é 
contribuinte de IPI porque é um fabricante, e de ICMS porque vende o 
produto que fabrica. Uma empresa comercial é contribuinte de ICMS 
porque é um revendedor de mercadorias. Uma empresa de serviços não 
vende nem produtos nem mercadorias, por isso é contribuinte do ISS.
27
Figura 1 – Relação tributos versus tipo de empresa 
Fonte: elaborada pelo autor.
A PIS e a COFINS estão presentes nas operações tanto de empresas 
industriais, como comerciais e de serviços, são contribuições sociais 
especiais.
A cobrança do PIS e da COFINS possui duas modalidades, cumulativa e 
não cumulativa. A modalidade não cumulativa dá direito à compensação 
na venda, do valor pago na compra. A modalidade não cumulativa está 
associada à opção pela empresa do regime de imposto de renda do 
lucro real e a modalidade cumulativa está associada à opção de imposto 
de renda no lucro presumido.
Figura 2 – Alíquotas PIS e COFINS versus Regime de tributação 
 
Fonte: elaborada pelo autor.
28
As alíquotas típicas do ICMS em operações dentro de um Estado são 
17% ou 18%; e em operações interestaduais, a alíquota de referência 
é 12% mas existem exceções, a alíquota será de 7% quando as 
mercadorias tem origem nos Estados da região Sul e Sudeste (exceto o 
Espírito Santo) e são destinadas a qualquer Estado das outras regiões 
(Norte, Nordeste e Centro-Oeste), inclusive para o Espirito Santo 
(resolução 22/89 do Senado).
Quadro 1 – Matriz do ICMS nas operações entre os Estados/ano 2020 
Fonte: adaptada de SAGE.
29
Quanto às alíquotas do IPI, existe uma grande diversidade e elas 
podem ser encontradas na TIPI (tabela de incidência do imposto sobre 
produtos industrializados) de 2017, Decreto nº 8.950, de 29 de dezembro 
de 2016. A TIPI tanto apresenta produtos isentos de IPI (alíquota zero) 
quanto produtos com alíquota de 45%, as alíquotas mais comuns são 
15% e 20%.
A alíquota máxima do ISS é 5%, definida pelo art. 8, inciso II da LC n. 
116 de 2003. Uma emenda constitucional definiu a alíquota mínima 
do ISS em 2%, em função de exceções essa alíquota assume valores 
algumas vezes irrelevantes.
2.3 Natureza da operação
As operações precisam ter sua natureza identificada na nota fiscal de 
venda com seu respectivo Código Fiscal de Operações e de Prestações 
das Entradas de Mercadorias e Bens e da Aquisição de Serviços (CFOP). A 
natureza da operação é um dos atributos que definem se o tributo pode 
ser recuperado ou não pelo comprador.
Figura 3 – Natureza das operações 
 
Fonte: elaborado pelo autor.
O consumo está sempre associado à destruição de riqueza. Suas 
operações caracterizam-se por gerarem no comprador despesas 
contábeis, uma despesa contábil quando analisada isoladamente 
30
representa diminuição do patrimônio líquido das empresas, isto é, 
prejuízo, por exemplo, a compra de material de escritório, alimentação 
dos funcionários, gastos com viagens, combustível etc.
Operações de revenda são as operações típicas de comercialização, 
por exemplo, um supermercado adquire mercadorias de forma 
predominante para revender. É claro que um supermercado também 
compra itens para consumo, é o caso do materialde limpeza que 
é usado para limpar a loja e deve ser tratado fiscalmente de forma 
diferente do mesmo item que está na gôndola para ser revendido a um 
cliente.
Operação de manufatura, de fabricação ou industrialização é um tipo 
de operação contábil bem mais complexa, porque tem que considerar 
a matéria-prima adquirida por uma fábrica, a mão de obra do operário 
que está na linha de produção e todos os gastos indiretos de uma 
fábrica. A matéria-prima adquirida possui tributos que devem ser 
tratados de forma diferente dos tributos incidentes sobre o pessoal 
da fábrica, ambas as situações irão alterar o custo dos produtos e o 
resultado industrial.
Operações para uso, são as aquisições de ativos permanentes como 
equipamentos de informática, veículos, edificações, mobiliário etc. A 
aquisição de máquinas para uso, gera em algumas situações direito a 
crédito tributário (não cumulatividade).
31
2.4 Tributo por dentro versus tributo por fora
Nas operações de compra e venda é necessário compreender a 
definição de preço e saber quais tributos estão inclusos no preço e quais 
são destacados fora do preço.
Vamos exemplificar a seguir, a venda uma matéria-prima de empresa 
industrial para outra empresa industrial. O ICMS, PIS e a COFINS são 
tributos dentro do preço e o IPI é calculado por fora do preço. O valor do 
ICMS é calculado sobre o preço do produto, assim como o IPI.
Tanto o PIS como a COFINS são calculados tomando-se por base o preço 
deduzido do ICMS. Essa forma de calcular o PIS e a COFINS é fruto de 
uma decisão do Supremo Tribunal Federal (STF) de 15 de março de 2017.
Figura 4 – Tributos por dentro versus tributos por fora 
Fonte: elaborada pelo autor.
A receita bruta contábil tem como base o preço e o faturamento em uma 
empresa industrial, e é obtido somando-se a o IPI à receita bruta.
32
2.5 Tributo por dentro versus tributo por fora
Abaixo, exemplificaremos as operações de aquisição de itens vendidos 
por indústrias para outras indústrias ou para empresas comerciais e, 
também, a compra e a venda de serviços. Em todas essas operações, 
podem existir descontos concedidos pelo vendedor no ato da venda e 
expressas na nota fiscal ou abatimentos (descontos) concedidos após a 
emissão das notas fiscais, apenas para impedir uma devolução.
Os descontos dados no momento da venda, designados como 
comerciais, promocionais ou incondicionais, afetam todos os tributos 
da mesma forma, o cálculo tributário se dará considerando o valor 
descontado.
No caso de abatimentos, que são descontos concedidos após a emissão 
da nota e, normalmente, têm a função de impedir a devolução de uma 
venda, o valor dos tributos não se altera, um abatimento é uma renúncia 
de receitas.
2.5.1 Aquisição de mercadorias para revenda de empresa 
comercial situada no mesmo Estado
Uma operação entre empresas comerciais optantes do lucro real, só 
envolverá ICMS, PIS e COFINS. No exemplo a seguir, temos a venda de 
um lote de café de um distribuidor situado no Estado de São Paulo para 
um pequeno supermercado também situado no Estado de São Paulo.
33
Figura 5 – Tributos por dentro na operação de revenda
Fonte: elaborada pelo autor.
Acima, temos os tributos envolvidos na operação de venda, perceba 
que o valor do PIS e da COFINS foram calculados levando-se em conta o 
preço deduzido do ICMS destacado na operação de venda (R$ 180,00).
Na empresa compradora devemos registrar a operação da seguinte 
forma:
Quadro 2 – Registro da operação
Aquisição Registros no 
ativo
Saída de caixa 
ou valores a 
pagar 
Valor total da aquisição $ 1.000,00
ICMS a recuperar 
(compras)
$ 180,00
PIS a recuperar (compras) $ 13,53
COFINS a recuperar 
(compras)
$ 62,32
34
Valor do café para estoque $ 744,15
Fonte: elaborado pelo autor.
Supondo que todo esse lote tenha sido vendido pelo comprador no 
mesmo mês da aquisição pelo valor de $ 1.600,00, vamos exemplificar 
os tributos na venda e o valor dos tributos a pagar (recolher) no mês 
seguinte à operação.
Quadro 3 – Registro da operação
Venda Deduções da 
venda
Receita ganha
Valor total da receita bruta $ 1.600,00
ICMS sobre as vendas 
(18%)
$ 288,00
PIS sobre as vendas 
(1,65%)
$ 21,65
COFINS sobre as vendas 
(7,6%)
$ 99,71
Receita líquida $ 1.190,64
Fonte: elaborado pelo autor.
Observe que os tributos na venda são pagos pelo cliente, a empresa é 
uma recolhedora de tributos que deverá repassar aos entes públicos 
estaduais o ICMS e à União o PIS e a COFINS.
A seguir, apresentamos um quadro com os tributos pagos na aquisição 
dos produtos, os tributos cobrados dos clientes no momento da venda, 
e a apuração dos tributos que a empresa deverá recolher por diferença. 
A essa mecânica, denomina-se não cumulatividade tributária, como visto 
a seguir:
35
Quadro 4 – Apuração do ICMS, PIS e COFINS
Tributo Direito Obrigação
ICMS
ICMS na venda $ 288,00
ICMS na compra (a recuperar) $ 180,00
Apuração ($ 288,00–$ 188,00 = $ 108,00)
ICMS a recolher $ 108,00
PIS
PIS na venda $ 21,65
PIS na compra (a recuperar) $ 13,53
PIS a recolher ($ 21,65–$ 13,53 = $ 8,12)
PIS a recolher $ 8,12
COFINS
COFINS na venda $ 99,71
COFINS na compra (a recuperar) $ 62,32
COFINS a recolher ($ 99,71–$ 62,32 = $ 37,39)
COFINS a recolher $ 37,39
Fonte: elaborado pelo autor.
Os tributos pagos na aquisição não foram acumulados na cadeia 
de custo do comprador, pois os valores pagos pelos tributos foram 
registrados como direito e utilizados para diminuir o recolhimento, é 
como se a empresa ao comprar, estivesse adiantando um tributo que 
é de responsabilidade do cliente. Quando a venda é feita é como se o 
cliente estivesse devolvendo um valor já pago pela empresa em nome 
do cliente quando a compra foi realizada.
2.5.2 Aquisição de matéria-prima por empresa industrial
Nesse caso, o único incremento em relação ao exemplo do item 2.4.1 é 
que a operação seria tributada com IPI também. Vamos considerar que 
o IPI é 15%. 
Tanto na aquisição quanto na venda o IPI não faz parte do preço, veja os 
quadros a seguir.
36
Quadro 5 – Valor total da aquisição versus preço na aquisição
IPI na aquisição Registros no 
ativo
Saída de caixa 
ou valores a 
pagar
Preço total da aquisição $ 1.000,00
IPI a recuperar (15%) $ 150,00
Valor total pago na 
aquisição
$ 1.150,00
Fonte: elaborado pelo autor.
Quadro 6 – Valor total faturado versus receita de venda
IPI na venda Deduções na 
venda
Receita 
ganha
Valor total da receita bruta $ 1.600,00
IPI sobre a receita (preço) $ 240,00
Valor total faturado $ 1.840,00
Fonte: elaborado pelo autor.
A seguir, apresentamos um quadro com o IPI pago na aquisição e o IPI 
cobrado do cliente e por diferença o IPI que a empresa deverá recolher 
por diferença, essa mecânica chama-se não cumulatividade tributária:
Quadro 7 – Apuração do IPI
Tributo Direito Obrigação
IPI
IPI na venda $ 240,00
IPI na compra (a recuperar) $ 150,00
IPI a recolher ($ 240,00–$ 150,00 = $ 90,00)
IPI a recolher $ 90,00
Fonte: elaborado pelo autor.
37
2.5.3 Aquisição por empresa comercial de uma empresa 
industrial
Empresas comerciais adquirem produtos diretamente de indústrias. 
Por exemplo, uma distribuidora de autopeças compra diretamente dos 
fabricantes das peças e vende para pequenas distribuidoras e oficinas 
mecânicas. Utilizaremos os mesmos dados dos exemplos dos itens 2.4.1 
e 2.4.2. Supondo que a venda tenha sido feita por um fabricante a um 
distribuidor de autopeças, o valor do IPI na contabilidade da empresa 
compradora (distribuidora) seria irrecuperável, uma empresa comercial 
não é um contribuinte de IPI. Desta forma, o IPI deverá ser incorporado 
ao valor do estoque.
Quadro 8 – Cálculo dos tributos recuperáveis e valor para estoque
Aquisição Registros 
no ativo
Saída de caixa 
ou valores a 
pagar 
Valor faturado (total a pagar) $ 1.150,00
IPI $ 150,00
Valor do preço total da 
aquisição
$ 1.000,00
ICMS a recuperar (compras) $ 180,00
PIS a recuperar (preço sem 
ICMS + IPI)
$ 16,00
COFINS a recuperar (sem ICMS 
+ IPI)
$ 73,72
Valor para registrono estoque $ 880,28
Fonte: elaborado pelo autor.
O valor do preço sem ICMS e com IPI é igual a $ 970,00. O valor sem 
ICMS, sem PIS e sem COFINS equivale a $ 730,28. Como o IPI não é 
recuperável pela empresa comerciante compradora, o estoque deve ter 
o IPI acrescentado, isto é, $ 730,28 + $ 150,00 = $ 880,28.
38
3. Tributos nas operações com serviços
Neste tipo de operação incide ISS, PIS e COFINS, o ISS não gera direito a 
crédito tributário para o contratante dos serviços em hipótese alguma. 
O PIS e a COFINS geram direito a crédito tributário se o tomador dos 
serviços for optante do lucro real (não cumulatividade fiscal), caso o 
contratante não seja optante do lucro real ele não terá direito a crédito 
tributário.
Em qualquer hipótese, o contratante dos serviços deve reter 0,65% da 
PIS e 3% de COFINS, quando realizar o pagamento dos serviços. Mesmo 
que o prestador seja optante pelo lucro real a retenção do PIS e da 
COFINS será de 0,65% e 3%, respectivamente.
No exemplo a seguir, uma empresa de serviços de limpeza e 
conservação optante pelo lucro real (regime não cumulativo para PIS e 
COFINS), emitiu uma nota fiscal referente aos serviços do mês de maio 
de 2020, no valor de $ 10.000,00, vamos apresentar a seguir os registros 
no prestador de serviços:
Quadro 9 – Receita líquida na venda de serviços (DRE)
Demonstração do resultado Valor ($)
Receita de serviços $ 10.000,00
ISS sobre os serviços (5%) ($ 500,00)
PIS sobre os serviços (1,65%) ($165,00)
COFINS sobre os serviços 
(7,6%)
($ 760,00)
Receita líquida $ 8.575,00
Fonte: elaborado pelo autor.
O contratante dos serviços não irá pagar $ 10.000,00, por determinação 
da Lei n. 10.833, art. 30, terá que reter o 0,65% de PIS e 3% de COFINS, 
independente do prestador se enquadrar no regime não cumulativo.
39
A seguir, faremos o registro contábil da venda considerando apenas os 
tributos citados, porém, existem outros descontos que o tomador de 
serviços pode fazer:
Débito: contas a receber $ 9.675,00.
Débito: PIS a recuperar $ 65,00.
Débito: COFINS a recuperar $ 300,00.
Crédito: receita $ 10.000,00.
Como o débito de PIS com a venda é de $ 165,00 e o contratante reteve 
$ 65,00, o prestador irá recolher a diferença de $ 100,00; o mesmo 
ocorre com a COFINS, em que irá recolher $ 760,00 deduzido de $ 
300,00, isto é $ 460,00.
4. Tributos sobre a remuneração do trabalho
Alguns tributos que a empresa recolhe referente à sua folha de 
pagamento são descontados do empregado e outros são despesas 
adicionais da empresa.
Por exemplo, se o valor dos salários brutos adicionados de horas extras, 
comissões, bônus e prêmios for de R$ 100.000,00 e empresa registrará 
essa despesa em contrapartida à conta salários a pagar. A empresa 
descontará dos funcionários a título de previdência social, a parcela dos 
empregados de acordo com a faixas de salários a seguir:
Quadro 10 – Tabela de INSS vigente a partir de março de 2020
Faixa de salário Aliquota
Até R$ 1.045,00 7,5%
40
De R$ 1.045,01 até R$ 
2.089,60
9,0%
De R$ 2.089,61 até R$ 
3.134,40
12,00%
DE R$ 3.134,41 até R$ 
6.101,06
14,00%
Fonte: elaborado pelo autor.
A partir de março de 2020 o desconto é progressivo, um salário de R$ 
1.900,00 terá desconto de 7,5 até o valor de R$ 1.045,00 e 9,0% apenas 
sobre a diferença de R$ 855,00, vejamos na tabela a seguir:
Quadro 11 – Cálculo do valor da previdência descontada do 
empregado
Faixa de salário Alíquota Desconto 
Sobre R$ 1.045,00 7,5% R$ 78,38
Sobre a diferença entre R$ 
1.045,00 e R$ 1.900,00 = R$ 
855,00
9,0% R$ 76,95
Total do desconto da previdência 
parte do empregado
R$ 155,33
Fonte: elaborado pelo autor.
O registro no livro diário específico do desconto deste empregado deve 
ser:
D: salário a pagar R$ 155,53.
C: previdência a recolher R$ 155,53.
Esse desconto representa na média 8,18%, bem menos do que na 
metodologia anterior.
41
Supondo que a média dos descontos no exemplo seja de 9%, a empresa 
fará o registro da despesa de salários em contrapartida a salários a 
pagar:
Débito: despesa de salários R$ 100.000,00.
Crédito: salários a pagar R$ 100.000,00.
Na sequência a empresa deve diminuir (debitar) o saldo de salários 
a pagar em contrapartida da previdência a recolher, descontando a 
parcela dos empregados:
Débito: salários a pagar R$ 9.000,00.
Crédito: previdência a recolher R$ 9.000,00.
A empresa também necessita registrar a despesa adicional da empresa 
sobre a folha de pagamentos, a alíquota predominante é de 20%:
Débito: despesa de previdência R$ 20.000,00.
Crédito: previdência a recolher R$ 20.000,00.
Um outro gasto adicional da empresa é o FGTS, a empresa deve registar 
a despesa de 8% sobre a folha e recolher em conta específica em 
favor do empregado. O FGTS tem o objetivo de formar um fundo de 
indenização para que o funcionário possa sacar em caso de demissão 
sem justa causa.
O registro do FGTS com os dados do exemplo acima deve ser de 8% de 
R$ 100.000,00, isto é, R$ 8.000,00:
Débito: despesa de FGTS R$ 8.000,00.
Crédito: FGTS a recolher R$ 8.000,00.
42
Referências Bibliográficas
MONTOTO, Eugenio. Contabilidade Geral e Avançada Esquematizado. 6 ed. São 
Paulo: Saraiva, 2019.
FABRETTI, Láudio C. Contabilidade Tributária. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
REZENDE, Amaury J.; PEREIRA, Carlos A.; ALENCAR, Roberta de. Contabilidade 
tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados da empresa. 
São Paulo: Atlas, 2010. 
43
Fenômenos tributários e os 
impactos nas demonstrações 
contábeis
Autoria: Eugenio Montoto
Leitura crítica: Gisele Zanardi Polizel
Objetivos
• Estudar tributos sobre o patrimônio e sobre a renda.
• Compreender os tributos na demonstração do 
resultado do exercício.
• Identificar os tributos no balanço patrimonial.
• Perceber o peso dos tributos na distribuição do valor 
agregado.
44
1. Introdução
Neste tema, você vai estudar a lógica dos tributos sobre patrimônio 
e rendas e seus impactos sobre importantes demonstrações como 
o balanço patrimonial e a demonstração do resultado. Dentre os 
diversos tributos sobre o patrimônio, podemos citar o IPVA, IPTU, ITR, 
ITBI, ITCMD, IGF e sobre rendas, o IR, CSLL e o IOF. Também serão 
apresentadas, de forma mais detalhada o IPVA e o IPTU que são tributos 
sobre o patrimônio e o IR e a CSLL que, por sua vez, são tributos sobre a 
renda.
2. A lógica do IPVA, IPTU, IRPJ e CSLL
2.1 IPVA (Imposto sobre Veículos Automotores)
Os entes públicos que possuem competência para cobrar esse tributo 
são os Estados e o Distrito Federal, segundo a Constituição: “Art. 155. 
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: III–
propriedade de veículos automotores” (BRASIL, 1988).
O fato gerador do tributo é a propriedade de veículo automotor. No caso 
de um veículo novo, o fato gerador ocorre no momento da compra, e o 
valor é proporcional ao número de meses restantes do ano. Já no caso 
de um veículo usado o fato gerador ocorre no dia 1 de janeiro de cada 
ano e a base de cálculo é o valor venal divulgado em uma tabela pelo 
poder público.
Como exemplo, citamos as alíquotas do Estado de São Paulo pela Lei n. 
13.296/08, art. 9º:
I–1,5% (um inteiro e cinqüenta centésimos por cento) para veículos de 
carga, tipo caminhão;
45
II–2% (dois por cento) para:
a) ônibus e microônibus;
b) caminhonetes cabine simples;
c) motocicletas, ciclomotores, motonetas, triciclos e quadriciclos;
d) máquinas de terraplenagem, empilhadeiras, guindastes, locomotivas, 
tratores e similares;
III–3% (três por cento) para veículos que utilizarem motor especificado 
para funcionar, exclusivamente, com os seguintes combustíveis: álcool, gás 
natural veicular ou eletricidade, ainda que combinados entre si;
IV–4% (quatro por cento) para qualquer veículo automotor não incluído 
nos incisos I a III deste artigo. (SÃO PAULO, 2008)
O tributo é cobrado no início do ano e, mesmo que pago integralmente, 
deve ser registrado como despesas antecipadas e apropriado ao 
resultadocom despesas na razão de 1/12 avós mensalmente. Assim, 
alguns entes públicos concedem desconto para pagamento em apenas 
uma parcela.
Supondo que o valor venal de um veículo de propriedade de uma 
empresa seja de R$ 50.000,00 e a alíquota deste veículo é 4%. A empresa 
pagou o tributo à vista e obteve um desconto de 3,5%.
Cálculo do IPVA: 4% sobre R$ 50.000,00 = R$ 2.000,00 com desconto de 
2,5% o valor líquido a pagar será de R$ 1.930,00.
Registro contábil no dia do pagamento em janeiro de 2019.
Débito: despesas antecipadas R$ 1.930,00.
Crédito: disponibilidades R$ 1.930,00.
46
Registros da despesa com IPVA no último dia de cada mês.
Débito: despesa de IPVA R$ 160,83.
Crédito: despesas antecipadas R$ 160,83.
Nos meses seguintes e até encerrar o exercício, as despesas pagas 
antecipadamente de IPVA serão completamente consumidas, isto é, 
apropriadas no ativo para o resultado como despesa do período.
2.2 IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano)
Os entes públicos que possuem competência para cobrar esse tributo 
são os Municípios e o Distrito Federal, segundo a Constituição: “Art. 156. 
Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I–propriedade predial 
e territorial urbana” (BRASIL, 1988).
O fato gerador é a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel 
localizado na zona urbana de um Município ou Distrito Federal. A base 
de cálculo é o valor venal da propriedade, é o próprio ente público que 
define esse valor levando em conta a edificação, as características do 
imóvel, a utilização (residencial ou comercial) e outros aspectos.
Na maioria dos municípios, o percentual do IPTU para imóveis 
residenciais gira em torno de 1% e para os comerciais em torno de 
1,5%. A seguir, a tabela prática de IPTU no Município de São Paulo para 
imóveis comerciais.
Tabela 1 – Tabela prática do IPTU – São Paulo
Faixas de valor venal (R$) Multiplicar 
por
Subtrair
Até R$ 150.000,00 0,011 R$ 0,00
De R$ 150.001,00 a R$ 
300.000,00
0,013 R$ 300,00
47
De R$ 300.000,00 a R$ 
600.000,00
0,015 R$ 900,00
De R$ 600.001,00 a R$ 
1.200.000,00
0,017 R$ 2.100,00
Acima de R$ 1.200.000,00 0,019 R$ 4.500,00
Fonte: elaborada pelo autor.
A seguir, vamos calcular o IPTU de um imóvel comercial no município 
de São Paulo (SP); o imóvel tem valor venal de R$ 500.000,00 e o tributo 
pode ser pago em fevereiro em única parcela com desconto de 3% ou 
em dez parcelas de valor igual, sendo a primeira em fevereiro.
A empresa deve registrar em janeiro o valor que será apropriado ao 
longo do ano. Supondo que a empresa tenha decidido pagar o valor em 
única parcela em fevereiro, o valor do tributo será:
Cálculo do IPTU devido: R$ 500.000,00 x 0,015 – R$ 900,00 = R$ 6.600,00.
Valor com desconto: R$ 6.600,00 x 0,97 = R$ 6.402,00.
Registro em janeiro do débito total do tributo:
Débito: IPTU a apropriar (AC) R$ 6.402,00.
Crédito: IPTU a pagar (PC) R$ 6.402,00.
Registro em janeiro a despesa por competência.
Valor mensal: R$ 6.402,00 ÷ 12 meses = R$ 533,50 mês.
A seguir, o registro das despesas em todos os 12 meses a partir de 
janeiro:
Débito: Despesa de IPTU (resultado) R$ 533,50.
Crédito: IPTU a apropriar (AC) R$ 533,50.
48
Registro no pagamento integral do IPTU em fevereiro:
Débito: IPTU a pagar (PC) R$ 6.402,00.
Crédito: Disponibilidades (AC) R$ 6.402,00.
2.3 IR (Imposto de Renda)
O Imposto de Renda permite que as empresas possam declarar seus 
ganhos optando por três regimes: 1) Lucro real; 2) Lucro presumido; 3) 
Lucro arbitrado.
1. Toda empresa com receita bruta superior a R$ 78 milhões é 
obrigada a declarar na modalidade lucro real. Nesta opção, o 
imposto é calculado em função do resultado efetivo das empresas 
após exclusões e adições a partir do lucro contábil operacional. 
Qualquer empresa pode optar por essa modalidade; nela, o IPI, 
ICMS, PIS e COFINS sobre as compras são não cumulativos.
2. O lucro presumido é um sistema que facilita o cotidiano das 
empresas por sua simplicidade, uma vez que a base de cálculo 
do tributo é calculada aplicando-se um percentual fixo em função 
do ramo de atividade. Toda empresa com receita bruta igual ou 
menor que R$ 78 milhões ao ano ou R$ 6,5 milhões ou menos ao 
mês, pode optar por essa modalidade. Nesta opção, os tributos 
sobre as compras são cumulativos.
3. O lucro arbitrado é um sistema em que o tributo é calculado 
tomando-se por base um percentual adicional sobre a base 
de lucro presumido. A autoridade fiscal pode desqualificar a 
contabilidade da empresa e adotar esse sistema ou uma opção da 
própria empresa. Caso seus gestores julguem que a contabilidade 
não é confiável, normalmente aplica-se um adicional de 20% sobre 
o tributo na opção de lucro presumido.
49
2.3.1 Lucro real e o lucro presumido
No lucro real, o resultado é obtido considerando as receitas, custos e 
despesas que de fato ocorreram; é a forma de obter o resultado que 
expressa o efetivo lucro ou prejuízo da empresa. Na modalidade lucro 
real, o resultado sob o qual será aplicado o percentual do imposto a 
ser pago é o resultado obtido adotando-se as normas contábeis após 
ajustes. É necessário realizar ajustes, porque alguns fatos que são 
despesas ou receitas sob a ótica contábil, não são reconhecidos sob 
a ótica tributária, por exemplo, uma despesa com uma multa ou uma 
perda estimada com contas a receber não são aceitos como despesas 
sob a ótica tributária. Também ocorre o caso de receitas contábeis que 
o Fisco não tributa. Por isso, é necessário a utilização de um livro de 
ajustes entre a legislação contábil e a legislação tributária (LALUR), em 
que são realizadas as adições e exclusões para determinação do lucro 
real (lucro fiscal).
Exemplo: uma empresa apresenta lucro operacional contábil no valor de 
R$ 100.000,00, e esse valor foi obtido considerando R$ 5.000,00 como 
multas de trânsito. Qual será o lucro real para fins fiscais?
Quadro 1 – Livro de apuração do lucro real
LALUR Valor (R$)
Lucro operacional contábil R$ 100.000,00
(+) Adição – Multa R$ 5.000,00
LUCRO REAL (lucro fiscal) R$ 105.000,00
Fonte: elaborado pelo autor.
Na opção do lucro real, também é possível a compensação de prejuízos 
passados no lucro atual, como forma de diminuição do tributo a 
pagar. Prejuízos passados podem reduzir a base de cálculo em um 
determinado ano. A utilização de prejuízo passado (“estoque” de 
prejuízo) é limitada a 30% do valor do lucro tributável do exercício.
50
Quadro 2 – Comparativo de alíquotas no lucro real e lucro 
presumido
Tributos Lucro real Lucro presumido
IRPJ 15% + 10% (excedente 
de R$ 20.000,00 mês).
15% sobre o lucro 
presumido, mais 10% 
sobre o excedente de 
R$ 20.000,00. O lucro 
presumido é calculado 
aplicando um percentual 
sobre a receita bruta:
8% Indústria e comércio.
16% Transporte de 
passageiros.
32% Serviços em geral.
PIS 1,65% sobre a receita 
bruta.
0,65% sobre a receita 
bruta.
COFINS 7,6% sobre a receita 
bruta.
3,0% sobre a receita 
bruta.
CSLL 9% sobre o lucro 
tributável.
9% sobre 12% ou 32% da 
receita bruta (1,08% ou 
2,88%).
Fonte: elaborado pelo autor.
Na modalidade lucro real, o imposto de renda da pessoa jurídica é 
calculado em 15% todo o valor da base de cálculo, e caso a empresa 
tenha lucro superior a R$ 20.000,00 mês ou R$ 240.000,00 ano, sobre 
esse excedente, deverá ser aplicado uma alíquota adicional de 10%.
Por exemplo, se uma empresa tem um lucro tributável anual de R$ 
400.000,00, ela pagará 15% sobre R$ 400.000,00, isto é, R$ 60.000,00 
e mais 10% sobre o excedente [(R$ 400.000,00 – R$ 240.000,00) = R$ 
51
160.000,00] = R$ 16.000,00. O Imposto de Renda total a pagar será de R$ 
60.000,00 + R$ 16.000,00 = R$ 76.000,00.
No lucro presumido, a forma de calcular é a mesma, aplica-se a alíquota 
de 15% sobre toda a base de cálculo e 10% sobre o excedente a R$ 
20.000,00 mensal ou R$ 60.000,00 trimestral ou R$ 240.000,00 anual. O 
que simplifica é a determinação da base de cálculo, que é determinada 
aplicando-se o percentual de 8% no caso da indústria e comércio, 16%para transporte de passageiros e 32% para prestadores de serviços em 
geral.
Por exemplo, se uma empresa prestadora de serviços obtém receita 
bruta de R$ 1.200.000,00 em um determinado ano, o lucro presumido 
será de 32% de R$ 1.200.000,00 = R$ 384.000,00. O imposto de renda a 
pagar será de 15% sobre R$ 384.000,00 = R$ 57.600,00 e mais 10% sobre 
o excedente [( R$ 384.000,00 – R$ 240.000,00) = R$ 144.000,00]. O IRPJ 
excedente será 10% de R$ 144.000,00, isto é R$ 14,400, total a pagar de 
R$ 72.000,00.
2.4 CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido)
Para determinação do valor a pagar de CSLL, também é necessário 
ajustar o lucro contábil operacional, o regulamento da CSLL é muito 
parecido ao regulamento do IR, mas não é igual, por isso o lucro fiscal 
(real) sob o prisma da legislação da CSLL dificilmente é igual ao lucro 
fiscal (real) sob o prisma da legislação do IR. Uma vez calculado o lucro 
real sob o prisma da legislação da CSLL, a alíquota na modalidade lucro 
real para a CSLL será de 9%. Não é permitido optar pelo IRPJ real e CSLL 
presumido. Se a empresa optar pela modalidade do lucro presumido, a 
base de cálculo da CSLL será determinada da seguinte forma:
12% da receita bruta nas atividades comerciais, industriais, serviços 
hospitalares e de transporte;
52
32% para: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços 
hospitalares e de transporte; b) intermediação de negócios; c) 
administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de 
qualquer natureza.
O valor da CSLL a pagar será 9% sobre 12% = 1,08% ou 9% sobre 32% = 
2,88% (ver Quadro 2). 
 
2.5 Ajuste do lucro para apuração de IRPJ e CSLL
A seguir apresentamos exemplos de outras adições e exclusões do lucro 
operacional para determinação do lucro tributável:
Quadro 3 – Tabela de adições e exclusões 
Fonte: elaborado pelo autor.
53
3. O impacto dos tributos nas demonstrações 
contábeis
No conjunto completo das demonstrações contábeis, duas 
demonstrações apresentam de forma destacada os tributos: no Balanço 
Patrimonial (BP), são evidenciados no ativo os tributos a recuperar e os 
tributos diferidos. No passivo, os tributos a pagar ou recolher a curto e 
longo prazo. Na Demonstração do Resultado (DRE), são apresentados de 
forma sintetizada os tributos incorridos no período.
A seguir, vamos apresentar um exemplo de como os tributos são 
apresentados nas duas demonstrações citadas. Dados sobre o resultado 
e o patrimônio de determinada empresa em 2019:
• A depreciação do imobilizado faz parte do custo dos produtos 
fabricados e em proporção menor nas despesas administrativas 
diversas.
• O empréstimo de longo prazo tem custo financeiro de 10% ao ano.
• O IPVA é calculado sobre o valor venal da frota de carro avaliada 
em R$ 1.000.000,00.
• O IPTU é calculado na base de 1% sobre o valor dos imóveis, 
avaliados em R$ 5.000.000,00.
• O prejuízo fiscal acumulado é de R$ 1.500.000,00. Do ponto de 
vista contábil, esse prejuízo já tinha sido absorvido integralmente 
em exercícios anteriores.
 
3.1 Impacto dos tributos na demonstração do resultado 
(DRE)
54
Quadro 4 – Demonstração do resultado 2019 
Fonte: elaborado pelo autor.
55
Falta calcular o IRPJ (Imposto de Renda da Pessoa Jurídica) e a CSLL 
(Contribuição Social sobre o Lucro Líquido). A seguir, vamos calcular o 
IRPJ.
Para isso, teremos que considerar inclusões e exclusões em relação à 
legislação do imposto de renda. As perdas com clientes e as despesas 
com multas não são consideradas despesas para o imposto de renda, 
portanto temos que incluir ajustes no LALUR em relação a esses fatos:
Quadro 5 – LALUR
 
Fonte: elaborado pelo autor.
Como foi informado nos dados, a empresa possui uma base fiscal 
negativa (estoque de prejuízo) no valor de R$ 1.500.000,00, podemos 
utilizar essas perdas passadas para reduzir o imposto a pagar neste 
exercício, mas existe um limite: só podemos utilizar prejuízo de períodos 
anteriores até o limite de 30% do lucro real. Como o lucro real apurado 
foi de R$ 2.977.100,00, o prejuízo passado que poderemos abater é de 
30% de R$ 2.977.100,00 = R$ 899.130,00.
A base de cálculo do Imposto de Renda, isto é, o lucro real será a 
diferença entre R$ 2.997.100,00 e R$ 899.130,00 = R$ 2.097.970,00.
Cálculo do Imposto de Renda:
15% sobre R$ 2.097.970,00 = R$ 314.695,50. O regulamento do Imposto 
de Renda tributa o excedente a R$ 20.000,00 de lucro mensal (R$ 
56
240.000,00/ano). O lucro excedente é R$ 2.097.970,00 – R$ 240,000,00 = 
R$ 1.857.970,00.
Sobre o lucro excedente calculado no valor de R$ 1.857.970,00 deve ser 
aplico a alíquota de 10%, portanto o IR excedente será de R$ 185.797,00.
O valor total de imposto de renda pagar é R$ 314.695,50 mais R$ 
185.797,00, total de R$ 500.492,50.
Ainda sobre o Imposto de Renda, temos que calcular o Imposto de 
Renda diferido, sobre itens que não puderam ser considerados despesas 
neste período, mas que serão em períodos futuros, como exemplo, 
o lançamento das perdas com clientes no valor de R$ 150.000,00. As 
multas não fazem parte deste cálculo porque nunca serão aceitas como 
despesas, mas as perdas serão. Em períodos futuros quando cumprirem 
os ritos da legislação do Imposto de Renda para poderem ser deduzidas, 
entretanto, do ponto de vista contábil eles não podem ser expurgados 
da demonstração do resultado.
O valor a ser registrado como ativo diferido em contrapartida a um 
lançamento credor no resultado é 25% (15% + 10% de IR) de R$ 
150.000,00 = R$ 37.500,00.
Débito: ativo diferido de IR (ARLP) R$ 37.500,00.
Crédito: IRPJ (resultado) R$ 37.500,00.
Agora, vamos calcular a CSLL da mesma forma que para o Imposto 
de Renda o cálculo da CSLL também exige que façamos inclusões 
e exclusões e a CSLL também permite compensação de prejuízos 
passados, considerando que sejam as mesmas, o valor da base de 
cálculo do imposto de renda para a CSLL será de R$ 2.097.970,00.
Da mesma forma que o Imposto de Renda, também temos que calcular 
o valor da CSLL diferida no ativo em função das perdas com clientes 
57
lançadas contabilmente no período que não podem ser consideradas 
neste período como despesas, mas serão no futuro. O valor a ser 
registrado como ativo diferido em contrapartida a uma conta de 
resultado credora é: 9% sobre 150.000,00.
Débito: ativo diferido de CSL (ARLP) R$ 13.500,00.
Crédito: CSL (Resultado) R$ 13.500,00. 
 
Portanto, o final da DRE terá a seguinte composição:
Quadro 6 – DRE após resultado operacional até resultado líquido
Fonte: elaborado pelo autor.
3.2 Impacto dos tributos no balanço patrimonial 
 
A seguir, apresentamos o balanço patrimonial que demonstra no ativo 
não circulante (ativo realizável a longo prazo) os valores de imposto de 
renda diferidos e CSLL diferidos. Esses valores serão apropriados no 
futuro quando as perdas puderem ser consideradas pelo regulamento 
fiscal.
Observe o valor dos imóveis e veículos que foram base para os cálculos 
do IPTU (1%) e IPVA (4%).
58
Observe o valor do imposto de renda a pagar e CSLL a pagar, que são 
exatamente os valores que cálculos no item 2.1.
Quadro 7 – Balanço patrimonial 
Fonte: elaborado pelo autor.
59
Referências Bibliográficas
BRASIL. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil 
de 1988. Brasília: D.O.U., 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 16 jun. 2020.
MARQUES, Helena J. Direito tributário. 1. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MONTOTO, Eugenio. Contabilidade Geral e Avançada Esquematizado. 6. ed. São 
Paulo: Saraiva, 2019.
FABRETTI, Láudio C. Contabilidade Tributária. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
REZENDE, Amaury J.; PEREIRA, Carlos A.; ALENCAR, Roberta de. Contabilidade 
tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados da 
empresa. São Paulo: Atlas, 2010.
SÃO PAULO. ALELSP. Lei nº 13.296, de 23 de dezembro de 2008. Estabelece o 
tratamento tributário do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – 
IPVA.São Paulo: D.O., 2008. Disponível em: https://www.al.sp.gov.br/repositorio/
legislacao/lei/2008/lei-13296-23.12.2008.html. Acesso em: 6 jul. 2020.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm
https://www.al.sp.gov.br/repositorio/legislacao/lei/2008/lei-13296-23.12.2008.html
https://www.al.sp.gov.br/repositorio/legislacao/lei/2008/lei-13296-23.12.2008.html
60
Planejamento tributário
Autoria: Eugenio Montoto
Leitura crítica: Gisele Zanardi Polizel
Objetivos
• Conceituar elisão e evasão fiscal.
• Apresentar as classificações do planejamento 
tributário.
• Exemplificar o planejamento tributário.
61
1. Introdução
O universo do planejamento tributário está intimamente relacionado 
com o objetivo de encontrar formas legais de reduzir os pesados custos 
tributários das empresas em todo o mundo. Observe o gráfico na 
página seguinte que compara a carga tributária em relação ao PIB de 
importantes países no mundo.
Em um estudo divulgado em 2018 pela OCDE, a média da carga 
tributária dos países membros da OCDE (Organização para a 
Cooperação e Desenvolvimento Econômico) em 2017 foi de 34,2%, 
muito próxima da carga tributária brasileira que foi 32,5% naquele ano. 
Diversos países mais ricos que o Brasil, como a França, Dinamarca, 
Itália, Suécia, Alemanha e outros possuem cargas ainda maiores que a 
brasileira, algumas superiores a 40%.
A média da relação carga tributária versus PIB dos mesmos países desta 
pesquisa feita pela OCDE em 2008, apresentou um percentual médio de 
32,9%; e analisando a evolução individual de cada país, constatamos um 
aumento em praticamente todos.
A carga tributária média em relação ao PIB das principais nações na 
década de 1950 era de 15%. Analisando esse cenário de 2017/2018, 
constata-se que a tendência da carga tributária tem sido crescente ao 
longo das décadas e muito relevante em relação às receitas e resultados 
das empresas. Por isso, a grande importância do planejamento 
tributário no cotidiano das empresas, um ótimo planejamento pode 
trazer significativos benefícios econômicos e financeiros e, em alguns 
casos, ser a base para a viabilidade e continuidade operacional de um 
negócio.
62
2. Economia de tributos
A economia de tributos não depende exclusivamente dos 
responsáveis pela área contábil ou financeira das empresas, mas exige 
necessariamente o envolvimento das áreas operacionais industriais, 
comercial, marketing, compras, assim como dos gestores com poder de 
decisão.
A economia de tributos pode ser obtida mudando a especificação de 
um produto produzido, de tal forma que passe a ter características que 
o isentem de tributos ou que tenha a carga tributária reduzida. Neste 
caso, o departamento de marketing e engenharia terão importância 
fundamental, a inclusão de novas características em um produto pode 
encarecer seu custo de produção. Mas, em função da tributação menor 
de novos componentes e do valor de venda, o resultado poderá ser 
melhor do que o produto da versão anterior.
No caso de importação de produtos, é muito frequente um produto 
ter uma funcionalidade mais complexa e essa funcionalidade não estar 
sequer citada na embalagem, manuais e demais prospectos do produto, 
e isso ocorre por um foco de marketing do produtor internacional. 
Como no Brasil as tarifas de importação para produtos similares variam 
enormemente, e em geral os produtos mais complexos possuem 
tributação ou zero – pois não possuem concorrente nacional –, basta 
acrescentar essa funcionalidade já existente e apenas não destacada 
em toda a documentação e realizar a importação com alíquota zero ou 
menor. A economia de tributos pode ser obtida substituindo insumos 
importados, a tabela de impostos de importação tem itens com alíquota 
zero e outros com alíquota 40%. Produtos eletrônicos fabricados no 
Brasil utilizam uma grande quantidade de componentes eletrônicos 
importados. Substituir um componente eletrônico que possui alíquota 
de importação de 40% por outro componente importado que possua 
alíquota zero de importação, uma vez que não existe fabricante nacional, 
63
pode representar uma diminuição no custo industrial. Exemplo: 
capacitor com 10% de precisão e capacitor com 2% de precisão.
Quadro 1 – Exemplo de alíquotas do imposto de importação
Componente/
Precisão
Preço CIF Alíquota do II CIF + II
Capacitor com 10% R$ 10,00 40% R$ 14,00
Capacitor com 2% R$ 12,00 0% R$ 12,00
Fonte: elaborado pelo autor.
Mesmo o componente mais preciso sendo um pouco mais caro que 
o componente menos preciso, como as alíquotas de importação são 
muito diferentes, existe uma economia de R$ 2,00 por componente. Se a 
empresa utiliza um milhão destes componentes por ano, teremos uma 
diminuição de custos da ordem de R$ 2.000.000,00/ano. Outro exemplo 
pode ser uma importadora de utensílios domésticos e profissionais; a 
seguir, apresentamos a classificação TEC-Mercosul para máquinas de 
costura. Se a máquina for exclusivamente de uso doméstico, pagará 20% 
de imposto de importação, e se tiver a capacidade de costurar couro ou 
peles, pagará 0% de imposto de importação. Muito provavelmente, o 
fabricante chinês, com um pequeno incremento no preço, poderá incluir 
a possibilidade de as máquinas domésticas também poderem costurar 
couro e peles e, desta forma, o imposto de importação será 0% (zero).
Quadro 2 – NCM (TEC) para máquinas de costura
NCM (TEC) Descrição Imposto de 
Importação (%)
8452.10.00 - Máquinas de 
costura de uso 
doméstico.
20
8452.2 - Outras 
máquinas de 
costura.
 
64
8452.21 - Unidades 
automáticas.
 
8452.21.10 - Para costurar 
couros ou peles.
0BK
Fonte: elaborado pelo autor.
Os procedimentos citados são legais e requerem envolvimento 
multidisciplinar para que sejam detectados e aplicados. Cabe ressaltar, 
que no caso de componentes ou produtos importados, quando houver 
redução do imposto de importação (II), existirá impacto no valor do 
IPI e ICMS que são calculados sobre o valor adicionado do imposto de 
importação.
3. Conceitos de elisão e evasão fiscal
A elisão é a forma legal (lícita) que se baseia no estudo, planejamento e 
ações, visando economizar tributos dentro dos limites das legislações. A 
evasão é a forma ilícita de não pagar tributos, retardando, reduzindo ou 
mesmo eliminando seu recolhimento.
3.1 Elisão fiscal
Todos os exemplos apresentados no item anterior não constituem 
fraude nem ato ilegal e podem ser identificados como procedimentos 
de elisão fiscal. A elisão fiscal é a economia legal de tributos e 
está intimamente relacionada com o planejamento tributário. É 
um direito do contribuinte se organizar e procurar todas as formas 
possíveis, dentro dos limites legais estabelecidos pelos entes públicos 
tributantes, para pagar menos tributos. Só pode ser considerado um 
procedimento alinhado com a elisão fiscal (procedimento lícito) quando 
for planejado antes da ocorrência do fato gerador, com o objetivo de 
eliminar, reduzir ou postergar a incidência do tributo. Um bom exemplo 
65
de eliminação legal de um tributo é a classificação de um insumo de 
tal forma que a alíquota do imposto de importação seja menor ou até 
mesmo zero.
Um exemplo de redução é a adoção do lucro real em vez do lucro 
presumido, porque nesta modalidade de declaração de Imposto de 
Renda, para um determinado tipo de empresa, ela pagará menos 
tributos. Postergar de forma lícita seria entregar produtos a um cliente 
em janeiro, ao invés de dezembro, com a ciência do cliente, desta forma 
a empresa estaria postergando o recolhimento de imposto de renda 
e contribuição social por um ano. Todos os exemplos fazem parte de 
procedimentos e iniciativas válidas na condução de um negócio, com 
o objetivo de obter o maior proveito possível dos recursos obtidos no 
negócio, gerindo os tributos.
3.2 Evasão fiscal 
 
Ao começar a conceituar evasão, saiba que não existe fraude não 
fraudulenta, pois toda fraude é ato ilícito. Não existe evasãolegal, toda 
evasão é ato ilegal. Evasão é o não recolhimento ou o recolhimento 
a menor ou mesmo a postergação, sem qualquer respaldo de 
procedimentos ou legislação tributária. Não confunda, por exemplo, um 
tributo em atraso, que foi declarado corretamente com evasão fiscal. 
Um exemplo de evasão é a designada “nota calçada”, isto é, a nota fiscal 
entregue ao cliente tem valor correto, mas o registro no livro físico ou 
nos meios digitais da empresa possui valor 10% do valor real. Todos os 
tributos na contabilidade da empresa serão calculados tomando-se por 
base um valor dez vezes menor.
Outro exemplo é quando a empresa vende e não emite qualquer nota 
fiscal. Imagine uma escola optante do lucro real que não declara os 
valores recebidos de 50% de seus alunos; essa escola estará deixando 
de recolher 50% do ISS e provavelmente 100% de Imposto de Renda e 
66
contribuição social, uma vez que certamente vai declarar as despesas 
que serão confrontadas com receitas muito menores.
Portanto, evasão fiscal está absolutamente ligada ao conceito de fraude 
ou sonegação fiscal. Como veremos a seguir, a Lei n. 4.729 de 1965 
define sonegação fiscal em seu artigo primeiro:
3.3. Norma antielisão
No dia 11 de janeiro de 2001, foi promulgada a Lei Complementar n. 
104, chamada de norma antielisão que introduziu o parágrafo único no 
art. 116 do Código Tributário Nacional, o seguinte texto:
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou 
negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência 
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da 
obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos 
em lei ordinária. (BRASIL, 2001)
Observe que esse parágrafo não deveria ser chamado de norma 
antielisão, mas de norma antievasão, uma vez que está claro que a 
finalidade é desconsiderar atos que sejam dissimulação, seja para 
ocultar ou disfarçar o fato gerador. De forma alguma, esse parágrafo 
invalida ou elimina procedimentos de elisão fiscal. Não se deve 
confundir com elisão, procedimentos utilizados por empresas apoiadas 
por importantes escritórios de advocacia, que quitam débitos fiscais 
temporariamente, utilizando-se de títulos públicos incompatíveis com 
o débito ou mesmo inválidos e, apoiadas nessas ações judiciais que se 
arrastam por anos, os contribuintes postergam o pagamento de tributos 
que terão que honrar, acrescidos de multa e juros por atraso. Em 
algumas situações, pode existir uma linha tênue entre elisão e evasão 
fiscal em função da complexidade dos temas tributários, mas também 
porque os fiscos estão muito atentos aos procedimentos de elisão e 
67
estão sempre mudando as regras fiscais para fechar as brechas legais de 
economia tributária por parte dos contribuintes.
 4. Classificação do planejamento tributário
O planejamento tributário eficiente é um conjunto de condutas que 
precisa envolver diversas áreas da empresa e ter objetivos amplos, 
podemos classificar o planejamento tributário sob o prisma estrutural e 
dos seus objetivos.
Figura 1 – Tipos de classificação do planejamento tributário
Fonte: elaborada pelo autor.
4.1 Planejamento estrutural
Do ponto de vista estrutural, o planejamento tributário pode ser 
operacional ou estratégico. A classificação estrutural operacional 
diz respeito a todos os procedimentos de todas as áreas da empresa 
que podem interferir para que um tributo possa ter seu valor anulado, 
reduzido ou postergado. A classificação estrutural estratégica diz 
respeito a decisões que podem ocorrer mesmo antes de a empresa ser 
constituída, como definindo o melhor local para sua instalação, estrutura 
de capital próprio e tipos de contratação de capital de terceiros, como 
debêntures e outros. Esse tipo de pensar, pode levar a empresa a mudar 
68
de localização, priorizar a exportação, descontinuar linhas de produtos 
ou explorar linhas de produtos, priorizar ou não clientes ou segmentos 
de mercado interno ou externo. Cabe destacar as formas como a área 
jurídica pode atuar tanto no aspecto operacional como estratégico do 
planejamento tributário e elas são designadas como tipo preventivo, 
corretivo e especial.
O tipo preventivo refere-se às orientações que o setor jurídico realiza 
para que as obrigações principais e acessórias da empresa sejam 
cumpridas. O tipo corretivo, refere-se aos procedimentos de correção 
jurídica que precisam ser realizados para minorar o impacto de erros 
que não deveriam ter sido cometidos. O tipo especial ocorre em função 
do lançamento de um produto, processos de reestruturação empresarial 
entre outros que envolvem: pesquisa, articulação de fatos, estudos dos 
aspectos jurídicos -fiscais, conclusão e formulação do planejamento.
4.2 Planejamento tributário por objetivos
A seguir, vamos descrever os tipos mais comuns de objetivos no 
planejamento tributário.
4.2.1 Caráter anulatório
O caráter anulatório visa impedir a hipótese de incidência tributária. 
Como exemplo, determinada empresa vende diversos cursos livres ao 
custo de R$ 500,00, em aulas via internet, e sobre este valor recolhe ISS, 
PIS e COFINS. Provavelmente, essa empresa poderia vender as aulas do 
curso por R$ 400,00 e o material didático por R$ 100,00, sobre o material 
didático existe isenção total de tributos.
69
4.2.2 – Caráter omissivo
Invocando essa característica, simplesmente não realizamos uma 
operação por ser esse procedimento muito dispendioso, como exemplo, 
citamos a importação de roteadores de dados para redes de internet 
corporativas. Por que importar os modelos mais conhecidos se existem 
fabricantes nacionais com produtos eficientes? Devemos mudar os 
processos de homologação de produtos e serviços para habilitar novas 
opções de compra.
4.2.3 Caráter induzido
Esse caráter do planejamento pode ser invocado quando existirem 
situações de incentivo por instalar uma fábrica na zona franca de 
Manaus ou importar pelo porto do Espírito Santo. São os próprios entes 
públicos tributantes que induzem essas decisões.
4.2.4 Caráter optativo
Esse caráter é evidenciado quando existem opções de tributação na 
própria legislação, por exemplo, declarar o imposto de renda pelo lucro 
real ou lucro presumido ou instalar a empresa na cidade de São Paulo 
(ISS 5%) ou no município de Santana de Parnaíba (SP) (ISS 2%).
4.2.5 Caráter lacunar
Como exemplo, temos a importação de insumos, a tabela com as 
alíquotas (TEC), e mesmo sendo muito detalhada, não abrange a grande 
variabilidade de tipos de produtos (lacuna). Dessa forma, é muito 
comum poder classificar um produto em duas ou mais classificações 
com alíquotas de importação muito diferentes.
70
5. A dinâmica do planejamento tributário
Com o objetivo de tornar bem prática a dinâmica do planejamento 
tributário, observe o exemplo da decisão que a empresa precisa tomar 
no início de cada exercício a respeito da opção pelo lucro real ou lucro 
presumido. Utilizaremos como exemplo uma empresa de serviços que 
tem faturamento projetado de R$ 80.000,00 por mês, o que acarretará 
uma projeção de faturamento trimestral de R$ 240.000,00. Não iremos 
considerar o ISS, porque na maioria das situações, ele será o mesmo, 
5%. Para empresas prestadoras de serviços, na opção lucro presumido, 
a base de cálculo para o imposto de renda e contribuição social é de 
32% da receita de serviços, se não existissem outros tributos sobre 
o faturamento a decisão seria mais fácil, isto é, uma empresa com 
margem de lucro antes do Imposto de Renda e contribuição social 
superior a 32%, deveria adotar o lucro presumido; e com lucro inferior, 
deveria adotar o lucro real. Mas existem outros tributos (PIS e COFINS) 
com alíquotas distintas sobre o faturamento para cada uma das opções:
Quadro 3 – Alíquotas do PIS/COFINS para lucro presumido e lucro 
real
Lucro presumido Lucro real
PIS 0,65% 1,65%
COFINS 3,00% 7,6%
Fonte: elaborado pelo autor.
No quadro a seguir, apresentamos os tributos que seriam pagos caso