PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO, ORÇAMENTO E CONTROLE (NPG7662)
PROGRAMAÇÃO ORÇAMENTÁRIA E FINANCEIRA.
(TEMA 2)
DESCRIÇÃO
Estudo da programação orçamentária e financeira.
PROPÓSITO
Compreender o conceito e a importância dos ingressos e dispêndios públicos no contexto das Finanças Públicas.
	Módulo 1
Descrever os ingressos públicos
	Módulo 2
Descrever os dispêndios públicos
	Módulo 3
Descrever as especificidades do orçamento público
INTRODUÇÃO
No estudo das Finanças Públicas, é importante ter conhecimento dos ingressos e dispêndios públicos, com foco em suas especificidades. Além disso, é importante acompanhar a gestão dos recursos e observar onde são empregados, tendo em vista a implantação das políticas públicas.
MÓDULO 1
Descrever os ingressos públicos
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS
De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP):
O orçamento é um importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos e de aplicações de recursos em determinado período.
(2018 p. 30) Nesse sentido, tanto as receitas orçamentárias previstas (ingressos) quanto as despesas orçamentárias fixadas (dispêndios) estarão contidas na lei orçamentária (LOA).
O Estado necessita de recursos para fazer face às despesas com educação, saúde, transporte, habitação, segurança etc. Esses recursos ingressam nos cofres públicos por meio das receitas arrecadadas pelo ente.
Importante observação também é feita quanto à natureza dos ingressos de recursos nos cofres públicos, que podem ser orçamentários ou extra orçamentários: “Em sentido amplo, os ingressos de recursos financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas públicas, registradas como receitas orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o erário, ou ingressos Extra orçamentários, quando representam apenas entradas compensatórias. Em sentido estrito, chamam-se públicas apenas as receitas orçamentárias” (MCASP, 2018, p. 31).
O referido manual adota a definição de receita no sentido estrito. Dessa maneira, a citação ao termo “receita pública” refere-se às “receitas orçamentárias”. O MCASP define ingressos Extra orçamentários como recursos financeiros de caráter temporário ou transitório, do qual o Estado é um simples agente depositário. Sua devolução não se sujeita à autorização legislativa. Em outras palavras, independe de lei para ser realizada. Logo, não integram a Lei Orçamentária Anual (LOA). Os ingressos Extra orçamentários, em geral, não têm reflexos no Patrimônio Líquido da Entidade, pois são constituídos por ativos e passivos exigíveis.
Exemplo
Casos de ingressos extraorçamentários: os depósitos em caução, as fianças, as operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO), as consignações, os salários não reclamados, a emissão de moeda e outras entradas compensatórias no ativo e no passivo financeiro. Também podemos chamar os ingressos extraorçamentários de receitas extraorçamentárias.
Em relação às receitas orçamentárias, o MCASP define como sendo as disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício e que aumentam o saldo financeiro da instituição. Instrumento por meio do qual se viabiliza a execução das políticas públicas, as receitas orçamentárias são fontes de recursos utilizados pelo Estado em programas e ações cuja finalidade precípua é atender às necessidades públicas e às demandas da sociedade. Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimônio do Poder Público e, via de regra, por força do Princípio Orçamentário da Universalidade, estão previstas na Lei Orçamentária Anual – LOA.
Diferença entre ingressos e receitas orçamentárias:
· A Lei nº 4.320/64, em seu art. 3°, trata das receitas orçamentárias ao mencionar que a LOA compreende todas as receitas, até mesmo as de operações de crédito autorizadas em lei. Inclusive, esse dispositivo cumpre com o princípio orçamentário citado anteriormente, pois o ingresso com empréstimos e financiamentos também é considerado receita orçamentária.
· Já o parágrafo único, do art. 3°, Lei nº 4.320/64, expressa situações que são consideradas ingressos ou receitas extraorçamentários, como, por exemplo, as operações de crédito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiro.
E nos casos em que recursos ingressam de forma transitória ou temporária?
Nos casos em que recursos ingressam de forma transitória ou temporária, quando o Estado é mero depositário e deve devolvê-los posteriormente, tais recursos são classificados como ingressos ou receitas extraorçamentários. Nessa situação, não podem ser utilizados nas despesas públicas orçamentárias, pois não integram o patrimônio público, não se vinculando à execução do orçamento. Afinal, não se trata de uma renda para o Estado.
Já as receitas orçamentárias são consideradas fonte de recursos para custear as despesas com programas e ações públicas.
CLASSIFICAÇÃO DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA POR NATUREZA
A Lei nº 4.320/64, em seu art. 11º, estabeleceu que a receita orçamentária é classificada da seguinte forma:
A Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, tratou de atualizar essa classificação da receita orçamentária, chamando de classificação quanto à natureza. Tal classificação é obrigatória e padronizada para todos os entes da federação e visa identificar a origem do recurso segundo o fato gerador, ou seja, o acontecimento real que ocasionou o ingresso da receita nos cofres públicos. Dessa forma, a natureza de receita é a menor célula de informação no contexto orçamentário para as receitas públicas, contendo todas as informações necessárias para as devidas alocações orçamentárias. 
O MCASP acrescentou outras classificações. Desse modo, as receitas orçamentárias são classificadas segundo os seguintes critérios:
· Natureza
· Fonte / Destinação de Recursos
· Indicador de Resultado Primário
O foco do estudo será a classificação da despesa quanto à natureza.
 Classificação segundo a Lei nº 4.320/1964 O art. 11 da Lei nº 4.320/64 define as receitas correntes e as receitas de capital, a saber:
· RECEITAS CORRENTES: São as receitas tributárias, de contribuições, patrimoniais, agropecuárias, industriais, de serviços e outras e, ainda, as receitas provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em despesas correntes.
· RECEITAS DE CAPITAL: São aquelas provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; dos recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e abrange, ainda, o superavit do orçamento corrente.
No § 4º, a referida lei estabeleceu o seguinte esquema para classificação da receita:
1. RECEITAS CORRENTES
Receita tributária (impostos, taxas e contribuições de melhoria), receita de contribuições, receita patrimonial, receita agropecuária, receita industrial, receita de serviços, transferências correntes e outras receitas correntes.
2. RECEITAS DE CAPITAL
Operação de crédito, alienação de bens, amortização de empréstimos, transferências de capital e outras receitas de capital.
Classificação segundo o MCASP
O MCASP (2018, p. 34) apresenta a classificação da Lei nº 4.320/64, da seguinte forma:
3. RECEITAS CORRENTES
As receitas orçamentárias correntes são arrecadadas dentro do exercício financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e ações orçamentários, com vistas a satisfazer finalidades públicas. Classificam-se como correntes as receitas provenientes de tributos; de contribuições; da exploração do patrimônio estatal (Patrimonial); da exploração de atividades econômicas (agropecuária, industrial e de serviços); de recursos financeiros recebidos de outras pessoasde direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes (Transferências Correntes); por fim, demais receitas que não se enquadram nos itens anteriores nem no conceito de receita de capital (outras receitas correntes).
4. RECEITAS DE CAPITAL
As receitas orçamentárias de capital são arrecadadas dentro do exercício financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas. Porém, de forma diversa das receitas correntes, as receitas de capital em geral não provocam efeito sobre o patrimônio líquido. As receitas de capital são as provenientes tanto da realização de recursos financeiros oriundos da constituição de dívidas e da conversão, em espécie, de bens e direitos, quanto de recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado e destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital.
CLASSIFICAÇÃO SEGUNDO A PORTARIA INTERMINISTERIAL STN/SOF 163/2001
A Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, com base no esquema previsto na Lei nº 4.320/64, atualizou e detalhou as receitas correntes e receitas de capital, classificando como origem o desdobramento previsto na referida lei.
AS ORIGENS PARA AS RECEITAS CORRENTES SÃO:
1. Impostos, taxas e contribuições de melhoria (tributos).
2. Contribuições – contribuições sociais (COFINS, INSS, PIS), contribuições econômicas (CIDE) e contribuição para custeio de iluminação pública (CIP).
3. Patrimoniais – aluguéis de imóveis, aplicações financeiras, dividendos, foros, laudêmios, concessões, permissões etc.
4. Agropecuárias – receitas resultantes da exploração de atividades agropecuárias, tais como a venda de produtos: agrícolas (grãos, tecnologias, insumos etc.); pecuários (sêmens, técnicas em inseminação, matrizes etc.); para reflorestamento etc.
5. Industriais – receitas resultantes das atividades industriais, envolvendo a extração e o beneficiamento de matérias-primas, bem como a produção e a comercialização de bens relacionados à indústria extrativa mineral, mecânica, química e de transformação em geral.
6. Serviços – receitas resultantes da atividade econômica de prestação de serviços de transporte, comunicação, aeroportuário, fiscalização, armazenamento, juros de empréstimos concedidos, culturais etc., sendo remunerados por tarifa ou preço público.
7. Transferências correntes – receitas resultantes de recursos recebidos de outras pessoas, de direito público ou privado, destinados a atender despesas correntes, tais como transferências constitucionais ou legais (fundos de participação, doações etc.).
8. Outras receitas correntes – recursos recebidos não classificados nas outras origens, tais como indenizações, alienação de bens apreendidos, restituições, ressarcimentos, multas administrativas etc.
JÁ PARA AS RECEITAS DE CAPITAL, AS ORIGENS SÃO:
I. OPERAÇÕES DE CRÉDITO: receitas resultantes da contratação de empréstimos e financiamentos (públicos ou privados e internos ou externos), da colocação de títulos públicos, de empréstimos compulsórios etc., destinados a atender ao desequilíbrio orçamentário.
II. ALIENAÇÃO DE BENS: receita resultante da venda de bens (móveis, imóveis ou intangíveis) de propriedade do ente público como as privatizações, a alienação de prédio público etc.
III. AMORTIZAÇÃO DE DÍVIDA: receita resultante da amortização do valor dos empréstimos ou financiamentos concedidos a outros entes, representando retorno dos recursos emprestados.
IV. TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL: receitas resultantes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado e destinados para atender despesas e capital (em investimentos ou inversões financeiras), como recurso de convênio recebido para construção de um hospital ou construção de uma estrada.
V. OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL: resultantes de recursos recebidos não classificados em outras origens, tais como a integralização de capital social, a remuneração das disponibilidades do Tesouro Nacional, o resgate de títulos do Tesouro, entre outras.
ETAPAS DA RECEITA ORÇAMENTÁRIA
De acordo com a doutrina, os estágios da receita orçamentária podem ser resumidos respectivamente em:
Previsão>Lançamento>Arrecadação>Recolhimento
Contudo, também é considerado correto compreender somente os estágios de lançamento, arrecadação e recolhimento, pois a Lei nº 4.320/64 não menciona a etapa da previsão. Por isso, ambas são consideradas corretas, dependendo do contexto de cada autor ou situação específica. O Manual Técnico do Orçamento e o MCASP dividem as receitas orçamentárias em duas etapas: Planejamento e Execução. De acordo com o MTO, as etapas da receita iniciam no estágio da previsão e terminam no recolhimento, seguindo a ordem de ocorrência dos fenômenos econômicos.
Atenção
É importante destacar que algumas bancas de concurso público, às vezes, cobram os estágios como se fossem etapas, não fazendo distinção entre eles. Logo, podem chamar estágios de etapas. Nesse caso, é imprescindível verificar o contexto da questão.
PLANEJAMENTO
Na etapa do planejamento, ocorre o estágio da previsão. Esse estágio compreende a estimativa de arrecadação da receita orçamentária constante na LOA, sendo utilizadas metodologias de projeção, de acordo com as normas técnicas e legais, em especial, observadas as disposições constantes na Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).
Seu objetivo é verificar o comportamento das receitas durante exercícios anteriores, projetando com o auxílio de ferramentas estatísticas e matemáticas. O planejamento dependerá do comportamento da série histórica de arrecadação e de informações fornecidas pelos órgãos orçamentários ou pelas unidades arrecadadoras envolvidas no processo. A previsão da receita serve de base para verificar as necessidades de financiamento do governo.
Execução
Na etapa da Execução, ocorrem três estágios: lançamento, arrecadação e recolhimento.
· LANÇAMENTO
O art. 53 da Lei nº 4.320/1964 define lançamento como ato da repartição competente, que verifica a procedência do crédito fiscal, a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito desta. No âmbito da atividade tributária, o lançamento é um procedimento administrativo que verifica a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determina a matéria tributável, calcula o montante do tributo devido, identifica o sujeito passivo e, sendo o caso, propõe a aplicação da penalidade cabível. Esse estágio situa-se no contexto de constituição do crédito tributário, ou seja, aplica-se a impostos, taxas e contribuições de melhoria como, por exemplo, o envio do carnê do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) ou da guia do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
· ARRECADAÇÃO
A arrecadação consiste na entrega dos recursos devidos por contribuintes ou devedores aos agentes arrecadadores ou às instituições financeiras autorizadas pelo ente. Nesse estágio, o Estado recebe os tributos, as multas e os demais créditos a ele devidos. Tais recebimentos são promovidos pelos agentes da arrecadação, que recebem os recursos dos contribuintes e recolhem ao Tesouro Público. Os agentes da arrecadação podem ser divididos em dois grupos:
· GENTES PÚBLICOS (tesourarias, coletorias, postos fiscais etc.)
· AGENTES PRIVADOS (bancos autorizados, loterias etc.)
É válido notar que pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas, de acordo com o art. 35 da Lei nº 4.320/1964. Essa passagem representa a adoção do regime de caixa para o ingresso das receitas orçamentárias.
RECOLHIMENTO
Por fim, o estágio do recolhimento é constituído pela entrega ou transferência do numerário arrecadado pelos agentes públicos ou privados à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e pelo controle da arrecadação e programação financeira.
É o momento a partir do qual o valor encontra-se disponível para o Tesouro do Estado.
Nesse estágio, verifica-se o princípio da unidade de caixa ou de tesouraria,segundo o qual todas as receitas devem ser englobadas em um caixa único. Portanto, é vedada qualquer fragmentação para a criação de caixas especiais, conforme o artigo 56 da Lei nº 4.320/64. Na etapa do recolhimento, o recurso, de fato, entra nos cofres públicos.
DÍVIDA ATIVA
São créditos em favor da Fazenda Pública oriundos do transcurso do prazo para pagamento.
Em outras palavras, o contribuinte tem um prazo para pagar o seu débito, definido em lei ou em decisão proferida em processo regular, mas, se não o faz dentro desse prazo, é inscrito pelo órgão ou pela entidade competente, após apuração de certeza e liquidez. Sendo assim, esses créditos não são arrecadados no exercício de origem. A receita da dívida ativa compreende os créditos relativos a tributos, multas, demais créditos, incluindo os valores da respectiva atualização monetária, juros de mora e encargos. São considerados uma fonte potencial de fluxos de caixa, contabilmente reconhecidos no ativo. Conforme o art. 39 da Lei nº 4.320/64, a dívida ativa é classificada em dois grupos: dívida ativa tributária e dívida ativa não tributária:
Dívida ativa tributária
Reúne somente os créditos relativos a tributos (impostos, taxas e contribuições de melhoria) lançados e não arrecadados. Exemplo: O IPTU de 2020 lançado contra o contribuinte XYZ, mas não pago por este, teoricamente, em 31 de dezembro de 2020, passa a ser inscrito como dívida ativa, isto é, um direito a receber.
· DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA
Reúne somente os créditos relativos a tributos (impostos, taxas e contribuições de melhoria) lançados e não arrecadados. Exemplo: O IPTU de 2020 lançado contra o contribuinte XYZ, mas não pago por este, teoricamente, em 31 de dezembro de 2020, passa a ser inscrito como dívida ativa, isto é, um direito a receber.
· DÍVIDA ATIVA NÃO TRIBUTÁRIA
Engloba todos os demais créditos, líquidos e certos, da Fazenda Pública. Como exemplos, podemos destacar: dividendos, aluguéis, contribuições, foros, laudêmios, concessões, permissões etc.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1) (FGV – 2017) Na Administração Pública, as receitas podem ser classificadas em relação a diferentes aspectos. Nesse sentido, em relação à classificação das receitas quanto à natureza, assinale a opção correta.
A. Receitas de operação de crédito, agropecuárias e de consignações são receitas orçamentárias.
B. Receitas industriais, com depósitos de terceiros e de operações com crédito por antecipação de receita, são receitas orçamentárias.
C. Receitas de serviços, com operações de crédito e alienação de bens, são receitas orçamentárias.
D. Receitas relativas a cauções em dinheiro, salários não reclamados e prestações de serviços são receitas extraorçamentárias.
E. Receitas industriais, patrimoniais e agropecuárias são receitas extraorçamentárias.
2) (CESPE – 2017 – Adaptada) A etapa da receita orçamentária que compreende a transferência dos valores arrecadados para a conta específica do Tesouro é denominada:
A. Recolhimento
B. Arrecadação
C. Lançamento
D. Previsão
E. Liquidação
MÓDULO 2
Descrever os dispêndios públicos
DESPESA ORÇAMENTÁRIA
A despesa orçamentária, para o setor público, é extremamente importante, pois é a LOA que fixa as despesas autorizadas para um determinado exercício financeiro.
O MCASP define a despesa orçamentária pública como sendo um conjunto de dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e a manutenção dos serviços públicos prestados à sociedade. Tal como os ingressos, os dispêndios são classificados em orçamentários e extraorçamentários. Ainda de acordo com o MCASP, despesa orçamentária é toda transação que depende de autorização legislativa, na forma de consignação de dotação orçamentária, para ser efetivada. Portanto, os dispêndios orçamentários constam na LOA e dependem de autorização legislativa para serem realizados.
Mas afinal, o é que um dispêndio extraorçamentário? O dispêndio extraorçamentário é aquele que não consta na lei orçamentária anual, e, por isso, não depende de autorização para ser realizado. Ele decorre do:
· Desembolso de recursos de terceiros em poder do ente público (cauções/depósitos).
· Do pagamento das operações de crédito por antecipação de receita orçamentária (ARO).
· Do pagamento de restos a pagar (pagamento de contas referentes a exercícios financeiros já encerrados).
A Lei nº 4.320/64, em seu art. 4º, trata das despesas orçamentárias ao mencionar que a LOA compreende todas as despesas próprias dos órgãos do Governo e da administração centralizada, ou que, por intermédio deles, devam ser realizadas. Inclusive, esse dispositivo cumpre com o princípio orçamentário da universalidade.
CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA POR NATUREZA
A Lei nº 4.320/64, em seu art. 12, estabelece que a despesa orçamentária é classificada da seguinte forma:
A Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, tratou de atualizar essa classificação da despesa orçamentária, chamando de classificação quanto à natureza.
Tal classificação é obrigatória e padronizada para todos os entes da federação.
A natureza de despesa orçamentária constitui um conjunto de informações que devem ser observadas na execução orçamentária de todos os entes federados e em todas as esferas de governo.
CLASSIFICAÇÃO SEGUNDO A LEI Nº 4.320/64
O art. 12 da Lei nº 4.320/64 define as despesas correntes e as despesas de capital, a saber:
· DESPESAS CORRENTES – despesas de custeio e transferências correntes.
· DESPESAS DE CAPITAL – investimentos, inversões financeiras e transferências de capital.
Já o art. 13 da referida lei discrimina e especifica a despesa, mencionando diversos elementos. Entre as despesas correntes, temos:
· GRUPO DE CUSTEIO – despesas com pessoal, material de consumo (material expediente; material para instalação elétrica e eletrônica; material para manutenção; uniformes; materiais de uso não duradouro etc.) e serviços de terceiros (tarifas de energia elétrica, gás, água e esgoto; correios; telefone; locação de imóveis; seguros em geral, entre outros).
· GRUPO DE TRANSFERÊNCIAS CORRENTES – subvenções sociais; subvenções econômicas; pagamento da aposentados (inativos) e pensionistas e juros da dívida pública.
NAS DESPESAS DE CAPITAL, TEMOS:
· GRUPO INVESTIMENTOS – despesas com obras públicas; equipamentos e instalações; material permanente (aquisição de veículos e embarcações; aparelhos médicos; máquinas, aparelhos e utensílios de escritório; outros materiais permanentes etc.).
· GRUPO INVERSÕES FINANCEIRAS – aquisição de imóveis; participação em constituição ou aumento de capital de empresas ou entidades comerciais ou financeiras; concessão de empréstimos etc.).
· GRUPO TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL – amortização da dívida pública e diversos auxílios para outras pessoas, direito público ou privado.
CLASSIFICAÇÃO SEGUNDO O MCASP
· DESPESAS CORRENTES: São todas as despesas que não contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
· DESPESAS DE CAPITAL: São aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
Como está organizada a Portaria Interministerial STN/SOF nº 163?
A Portaria Interministerial STN/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001, com base no esquema previsto na Lei nº 4.320/64, atualizou e detalhou as despesas correntes e despesas de capital, classificando como Grupo de Natureza da Despesa (GND ou “g”) o desdobramento previsto na referida lei. Dessa maneira, torna-se um agregador de elementos de despesa orçamentária com as mesmas características quanto ao objeto de gasto.
	SENDO ASSIM, O GND PARA AS DESPESAS CORRENTES ABRANGE:
Pessoal e encargos sociais –despesas com pessoal, ativo e inativo, horas extras, adicionais, gratificações, vantagens de qualquer natureza, encargos sociais e contribuições previdenciárias etc.
Juros e encargos da dívida – despesas com juros, comissões e encargos de operações de crédito contratadas.
Outras despesas correntes – despesas com aquisição de material de consumo, diárias, serviços de terceiros (como luz, telefone,água e correio), outras despesas correntes não classificáveis como no grupo pessoal e juros.
	JÁ O GND PARA AS DESPESAS DE CAPITAL CONTEMPLA:
Investimentos – despesas com equipamentos, material permanente, aquisição de instalações, softwares, planejamento e execução de obras etc.
Inversões financeiras – despesas com aquisição de imóveis ou bens de capital em utilização, a constituição ou aumento do capital de empresas etc.
Amortização da dívida – despesas com pagamento ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária (proveniente da emissão de títulos públicos).
O MCASP também tratou desses grupos de despesa, válido tanto para as despesas correntes, quanto para as despesas de capital, utilizando como base a referida portaria.
ETAPAS DA DESPESA ORÇAMENTÁRIA
As despesas públicas para serem realizadas necessitam de autorização legislativa. Essa autorização é dada pela LOA. As despesas percorrem diversos passos para o seu processamento, os chamados estágios. De acordo com a doutrina, os estágios da despesa orçamentária podem ser resumidos respectivamente em:
Fixação>Empenho>Liquidação>Pagamento
Contudo, também são considerados somente o empenho, a liquidação e o pagamento, pois a Lei nº 4.320/64 não menciona o estágio da fixação. Portanto, ambas são corretas, dependendo do contexto de cada autor ou situação específica.
Já o MCASP divide as despesas orçamentárias em duas etapas: planejamento e execução. Assim como nas receitas, algumas bancas de concurso público, às vezes, cobram os estágios como se fossem etapas, não fazendo distinção entre elas. Logo, podem chamar estágios de etapas. Nesse caso, é imprescindível verificar o contexto da questão.
· PLANEJAMENTO
A etapa do planejamento serve, em regra, para a formulação do plano e de ações governamentais. Dessa forma, é constituída pela fixação da despesa orçamentária, pela descentralização/movimentação de créditos, pela programação orçamentária e financeira, bem como pelo processo de licitação e contratação.
· FIXAÇÃO DA DESPESA
A fixação da despesa orçamentária é considerada o limite de gastos do governo, que é incluído na LOA com base nas receitas previstas, cumprindo com o princípio orçamentário do equilíbrio. Ela se insere no contexto do processo de planejamento, compreendendo a adoção de medidas em direção a uma situação idealizada, tendo em vista os recursos disponíveis, observando as diretrizes e as prioridades traçadas pelo governo. Esse processo de fixação da despesa orçamentária é autorizado pelo Poder Legislativo, por meio da LOA, ressalvadas as eventuais aberturas de créditos adicionais no decorrer da vigência do orçamento. Portanto, o administrador público não pode gastar mais do que foi autorizado por lei, cumprindo, também, o princípio orçamentário da legalidade.
· DESCENTRALIZAÇÕES DE CRÉDITOS ORÇAMENTÁRIOS
As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando é efetuada movimentação de parte do orçamento, mantidas as classificações originais, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa orçamentária. Há duas situações que podem ocorrer nessa movimentação de créditos orçamentários. No âmbito federal, quando da publicação da LOA, a Secretaria de Orçamento Federal (SOF) libera a dotação orçamentária para cada unidade gestora que está incluída na LOA.
	A primeira situação ocorre entre unidades gestoras de órgãos ou entidades de estrutura distintas, tendo assim a descentralização externa, também denominada de Destaque, como, por exemplo, a movimentação de recursos orçamentários do Ministério da Economia para o Ministério da Saúde.
	Já a segunda situação envolve unidades gestoras de um mesmo órgão, tendo assim a descentralização interna, também chamada de Provisão, como, por exemplo, a descentralização de recursos orçamentários no Ministério da Economia para a Unidade Administrativa vinculada ao Ministério.
De acordo com o MCASP, na descentralização, as dotações são empregadas obrigatória e integralmente na consecução do objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente. Nesse caso, são respeitadas fielmente a classificação funcional e a estrutura programática. Portanto, a única diferença é que a execução da despesa orçamentária é realizada por outro órgão ou outra entidade.
Atenção
É fundamental destacar que a descentralização de créditos orçamentários, em um primeiro momento, acarreta em um outro momento, logo após que é a Movimentação de Recursos Financeiros. No âmbito federal, ela é realizada pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN). As unidades gestoras realizam suas despesas e precisam honrar com obrigações. Desse modo, a STN libera os recursos financeiros para essas unidades gestoras. Essa movimentação é chamada de cota. Por exemplo, a STN libera cota para o Ministério da Economia. Há também duas situações de descentralização ou movimentação de recursos financeiros após a unidade gestora receber sua cota: repasse e sub-repasse.
	O repasse acontece entre unidades gestoras de órgãos ou entidades de estruturas distintas, tendo assim a movimentação externa. Por exemplo, a descentralização de recursos financeiros do Ministério da Economia para o Ministério da Saúde.
	O sub-repasse envolve unidades gestoras de um mesmo órgão, tendo assim a movimentação interna. Por exemplo, a descentralização de recursos financeiros do Ministério da Economia para a Unidade Administrativa vinculada ao Ministério.
A programação orçamentária e financeira consiste em compatibilizar o fluxo dos pagamentos com o fluxo dos recebimentos, a fim de ajustar a despesa fixada às novas projeções de resultados e de arrecadação. A LRF trouxe dispositivos que auxiliam nessa programação. O Poder Executivo estabelece a programação financeira e o cronograma de execução mensal de desembolso até trinta dias após a publicação do orçamento (LOA). No âmbito federal, tal ato é realizado por decreto. No caso de frustração da receita prevista na LOA, deve ser estabelecida limitação de gastos por parte dos órgãos e poderes, a fim de se reestabelecer o equilíbrio das contas públicas.
· PROCESSO DE LICITAÇÃO E CONTRATAÇÃO
De acordo com o MCASP, o processo de licitação e contratação compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam adquirir materiais, contratar obras e serviços, alienar ou ceder bens a terceiros bem como fazer concessões de serviços públicos com as melhores condições para o Estado. Tal processo é realizado observando-se os princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório, do julgamento objetivo e de outros que lhe são correlatos. A CF/88 estabelece a obrigatoriedade do processo de licitar para todos os entes federados. A regulamentação é feita pela Lei nº 14.133, de 01 de abril de 2021, que estabelece normas gerais sobre licitações e contratos administrativos pertinentes a obras, serviços, inclusive de publicidade, compras, alienações e locações.
· EXECUÇÃO
A etapa da execução da despesa orçamentária se dá em três estágios: Empenho, Liquidação e Pagamento. A Lei nº 4.320/1964 e o MCASP tratam sobre a matéria.
· De acordo com art. 58 da Lei nº 4.320/1964, o empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado a obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição. Consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim específico, comprometendo o crédito orçamentário.
· Segundo o art. 59 da Lei nº 4.320/1964, o empenho da despesa não pode exceder o limite dos créditos concedidos. Em outros termos, o limite da despesa não pode ser ultrapassado. Isso significa que não pode empenhar mais do que está autorizado, fixado na LOA.
Atenção
O art. 60, da Lei nº 4.320/1964, menciona um importante dispositivo: “É vedada a realização de despesa sem prévio empenho”. Isso significa que, em regra, o empenho é obrigatório para a realização da despesa pública.
Para cada empenho, é extraído umdocumento denominado “nota de empenho”, que indica o nome do credor, a representação e a importância da despesa, bem como sua dedução do saldo da dotação própria, conforme o art. 61, da Lei nº 4.320/1964. É o documento que formaliza o empenho e que fará parte do processo de liquidação, para posterior pagamento.
· LIQUIDAÇÃO
Conforme art. 63 da Lei nº 4.320/1964, a liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor, tendo por base títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito. Para o credor ter direito, são necessários: conferência do contrato, ajuste ou acordo respectivo; nota de empenho e comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.
Na fase de liquidação, a administração verifica o implemento da condição por parte do credor, isto é, se ele cumpriu ou não com sua obrigação.
Nesse estágio, também ocorre a confrontação, ou conferência, do material entregue ou do serviço prestado, em relação ao descrito na nota fiscal e na nota de empenho. Isso indica que o credor está cumprindo com suas obrigações previstas em contrato, ajuste ou acordo respectivo. Se tudo estiver correto, é necessário “atestar” esse comprovante, para posterior envio do processo para pagamento. Esse “atestar” significa que os servidores responsáveis, ou a comissão designada, pelo recebimento do material ou pelo serviço prestado assinam o comprovante, que normalmente é a nota fiscal, afirmando que o material foi recebido ou que o serviço foi prestado.
· PAGAMENTO
O pagamento da despesa só é realizado quando ordenado, após sua regular liquidação, de acordo com o art. 62 da Lei nº 4.320/1964. Em outras palavras, é conferido, no processo, se a liquidação foi feita e se está de acordo com os ditames da lei.
Estando tudo certo, é emitido um documento chamado de “ordem de pagamento”, que é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga, conforme o art. 64 da Lei nº 4.320/1964.
O empenho da despesa é um ato administrativo.
Isso significa que o empenho em si não cria a obrigação de pagamento, ou seja, não gera um passivo em termos patrimoniais. Dessa forma, a obrigação de pagamento só surge após a etapa da liquidação (segunda etapa da execução orçamentária da despesa). Em regra, a liquidação compreende a entrega do material ou da prestação do serviço. Portanto, a liquidação da despesa é o implemento de condição por parte do credor para que exista a obrigação de pagamento. O pagamento só é efetuado após o estágio da liquidação (que é o implemento da condição), de acordo com a mencionada lei. Certamente, deverá ter disponibilidade de caixa, mas o pagamento ocorrerá somente depois da entrega da mercadoria ou da efetiva prestação do serviço (liquidação). Além disso, a administração realiza a entrega do numerário para o credor, conforme previsto em lei.
· RESTOS A PAGAR
É importante conhecer os estágios da execução da despesa. Como vimos, a execução da despesa orçamentária se dá respectivamente em três estágios, na forma prevista na Lei nº 4.320/1964: empenho, liquidação e pagamento. Os Restos a Pagar (RP) estão dispostos no art. 36 da Lei nº 4.320/64, como segue:
“Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas”.
Já o MCASP define que são Restos a Pagar todas as despesas regularmente empenhadas, do exercício atual ou anterior, mas não pagas ou canceladas até 31 de dezembro do exercício financeiro vigente. Distinguem-se dois tipos de Restos a Pagar: os processados (despesas já liquidadas) e os não processados (despesas a liquidar ou em liquidação).
Isso significa que a continuidade dos estágios de execução das despesas ocorrerá no exercício financeiro seguinte. Ao final do exercício, as despesas orçamentárias empenhadas e não pagas serão inscritas em restos a pagar.
Os RP dividem-se em Restos a Pagar Não Processados (RPNP) e Restos a Pagar Processados (RPP).
· RPNP são inscritos decorrentes de despesas que foram empenhadas, mas não foram liquidadas e não pagas até 31 de dezembro. Somente foi cumprido o primeiro estágio, o empenho.
· Já os RPP são inscritos decorrentes de despesas que foram empenhadas, foram liquidadas e não pagas até 31 de dezembro.
ANO 2020
Arrecadação = 100
Empenho = 100
Liquidação = 80
Pagamento = 70
CÁLCULO RP
RPNP = Empenho - Liquidação = 100 - 80 = 20
RPP = Liquidação - Pagamento = 80 - 70 = 10
Total do RP = Empenho - Pagamento = 100 - 70 = 30 (valor inscrito que será pago no ano de 2021)
Nesse caso, foram cumpridos os estágios do empenho e da liquidação.
Tanto no RPNP e RPP, ocorre a falta da execução do estágio de pagamento até final do exercício financeiro.
De acordo com o MCASP, o valor da despesa empenhada que ainda não foi paga pode ser inscrito em RP, em 31 de dezembro. Subentende-se na lei que a receita orçamentária a ser usada para o pagamento dessa despesa já tenha sido arrecadada no exercício no qual a despesa foi inscrita.
Resumindo
Logo, nesse caso, o montante restante no caixa, no valor de 30 (arrecadação - pagamento), arcará com o pagamento no ano de 2021. Esse montante ficará “carimbado” para pagar as despesas inscritas em RP no ano de 2020, não comprometendo o orçamento do ano seguinte, de 2021.
DESPESAS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Conforme o MCASP, Despesas de Exercícios Anteriores (DEA) são despesas cujos fatos geradores ocorreram em exercícios anteriores àquele em que se deve ocorrer o pagamento. O art. 37 da Lei nº 4.320/1964 dispõe que as despesas de exercícios encerrados poderão ser pagas à conta de dotação específica consignada no orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem cronológica:
· As despesas que não se tenham processado na época própria, para as quais o orçamento respectivo consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las.
· Os Restos a Pagar com prescrição interrompida.
· Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente.
O Decreto Federal nº 93.872/1986 especifica cada hipótese de DEA, com base na referida lei:
· DESPESAS QUE NÃO SE TENHAM PROCESSADO NA ÉPOCA PRÓPRIA
Aquelas cujo empenho tenha sido considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas que, dentro do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigação.
· RESTOS A PAGAR COM PRESCRIÇÃO INTERROMPIDA
A despesa cuja inscrição como Restos a Pagar tenha sido cancelada, mas estando ainda vigente o direito do credor.
· COMPROMISSOS RECONHECIDOS APÓS O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
A obrigação de pagamento criada em virtude de lei, mas sendo reconhecido o direito do reclamante somente após o encerramento do exercício correspondente.
Analisaremos a seguir a definição de cada hipótese de DEA.
· DESPESAS QUE NÃO SE TENHAM PROCESSADO NA ÉPOCA PRÓPRIA
Nesta primeira hipótese, poderia haver um erro do administrador no ano X1, tendo sido cancelado um empenho. No ano seguinte, X2, o credor demonstra que cumpriu com sua obrigação, tendo direito. Nesse caso, é utilizada, para pagamento, a dotação orçamentária destinada às DEA, em X2. Logo, haverá o empenho, a liquidação e o pagamento na dotação DEA no ano de X2.
· RESTOS A PAGAR COM PRESCRIÇÃO INTERROMPIDA
Já nesta hipótese, poderia ocorrer outra situação de erro do administrador, no ano X1, cancelando um RPP. No ano seguinte, X2, o credor demonstra que cumpriu com sua obrigação, tendo direito. Nesse caso, a prescrição dos RP é interrompida e é utilizada, para pagamento, a dotação orçamentária destinada às DEA, em X2. Então, haverá o empenho, a liquidação e o pagamento na dotação DEA no ano de X2.
· COMPROMISSOS RECONHECIDOS APÓS O ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO
Na última hipótese, poderia ocorrer uma situação em que o servidor, tendo direito ao auxílio-alimentação, não recebeu de julho a dezembro do ano X1. Esse servidor fez uma requisição, em janeiro de X2, solicitando o pagamento retroativo, tendo em vista que ele tem esse direito. Logo, ele está requerendo os auxílios dos mesesde julho a dezembro de X1. Como o orçamento anterior já foi executado, ele poderá receber na dotação orçamentária destinada às DEA em X2, pois são despesas cujos fatos geradores ocorreram em exercícios anteriores àquele em que deve ocorrer o pagamento. Nesse caso, haverá o empenho, a liquidação e o pagamento na dotação DEA no ano de X2.
	As Despesas de Exercícios Anteriores são despesas cujas obrigações se referem a exercícios anteriores àquele em que deve ocorrer o pagamento, que não foram sequer empenhadas ou tiveram seus empenhos cancelados.
	As Despesas com DEA são reconhecidas no exercício, com dotação consignada no orçamento para atendê-las, ocorrendo os três estágios da execução da despesa nesse mesmo exercício em que for reconhecida.
Para efetuar o pagamento usando DEA, deve-se empenhar, liquidar e pagar, pois DEA é uma dotação orçamentária, prevista na LOA. Portanto, DEA possui dotação própria e saldo financeiro para suportar a referida despesa no exercício em que for empenhada. Por fim, utiliza-se a arrecadação do orçamento vigente para pagar DEA.
SUPRIMENTO DE FUNDOS
O art. 68, da Lei nº 4.320/64 menciona:
“O regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria para o fim de realizar despesas, que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação”. O regimento de adiantamento também é conhecido como suprimento de fundos. É considerado um regime especial para a execução de uma determinada despesa.
De acordo com a Lei nº 4.320/64, as despesas sempre serão precedidas de empenho na dotação própria. Em outras palavras, haverá dotação específica consignada no orçamento (despesa fixada na LOA) e, para realizar a despesa, deverá ocorrer prévio empenho.
Como é aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em lei, é a lei que define quais despesas podem ser realizadas por meio do suprimento de fundos. Complementando a Lei nº 4.320/64, o MCASP menciona que o suprimento de fundos é um adiantamento de valores a um servidor para futura prestação de contas. Assemelha-se à “caixinha” de uma empresa, para pequenas despesas que devem ser realizadas imediatamente. Esse adiantamento constitui despesa orçamentária, ou seja, para conceder o recurso ao suprido é necessário percorrer os três estágios: empenho, liquidação e pagamento.
Ao final de um determinado período, previsto em regulamento próprio, o servidor prestará contas de seus gastos.
A Lei nº 4.320/1964 veda a concessão do suprimento de fundos a servidor em alcance ou a responsável por dois adiantamentos. Por servidor em alcance, entende-se aquele que não efetuou, no prazo, a comprovação dos recursos recebidos ou que, caso tenha apresentado a prestação de contas dos recursos, essa tenha sido impugnada total ou parcialmente. Responsável por dois adiantamentos diz respeito ao servidor ter recebido, no máximo, dois adiantamentos. Nesse último caso, ele não poderá receber o terceiro.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1) (FCC – 2016 / Adaptada) Em uma situação hipotética, o Prefeito do Município de Coqueiros dos Mendes autorizou, no mês de julho de 2016, a contratação de empresa para a execução de serviços de conservação e manutenção do Hospital Público Municipal, pelo valor estimado de R$ 98.500,00. Considerando-se a classificação orçamentária, segundo a Lei Federal nº 4.320/1964, essa despesa é classificada no grupo de natureza de despesa e, respectivamente, na categoria econômica:
A. Outras despesas correntes e despesas de capital
B. Investimento e despesas de capital
C. Inversão financeira e despesas correntes
D. Outras despesas correntes e despesas correntes
E. Despesa com manutenção e despesas de capital
2) (FGV – 2017) Após vencer uma licitação para prestação de serviços de manutenção em equipamentos de informática (computadores e empresas), uma empresa apresentou à entidade pública uma nota fiscal dos serviços prestados nos primeiros dois meses de contrato. Após confirmação do fiscal do contrato, o documento foi enviado ao setor de processamento de despesa para conferência, etapa associada ao estágio do(a):
A. Adjudicação
B. Empenho
C. Lançamento
D. Liquidação
E. Pagamento
MÓDULO 3
Descrever especificidades do orçamento público
REGIME ORÇAMENTÁRIO X REGIME CONTÁBIL
Há dois critérios utilizados pela contabilidade para tratar do reconhecimento das receitas e despesas:
Regime de caixa X Regime de competência
No primeiro, o reconhecimento se dá quando entra o recurso no caixa (receitas) ou quanto sai do recurso do caixa (despesas). Já no segundo, os princípios fundamentais contábeis previstos são utilizados. A preocupação não é com a entrada ou a saída de recursos, e sim com o momento da ocorrência do fato gerador (FG), independentemente do seu recebimento ou pagamento. No caso da receita pública, o FG ocorre quando há Variação Patrimonial Aumentativa (VPA). Nas despesas públicas, o FG ocorre quando há Variação Patrimonial Diminutiva (VPD).
ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO
A Lei nº 4.320/1964, em seu art. 35, trata do chamado Regime Orçamentário da Receita e da Despesa Pública, a saber:
O art. 50, II, da LRF, estabelece que a escrituração das contas públicas observará, além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, que a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa. Desse modo, de acordo com a doutrina, a Lei nº 4.320/64 estabeleceu o regime orçamentário para as receitas e despesas, sendo que as receitas são reconhecidas no momento da arrecadação (contribuinte efetuando o pagamento ao agente arrecadador) enquanto as despesas são reconhecidas no momento do empenho (comprometimento do crédito orçamentário). Portanto, regime de caixa para as receitas e regime de competência para as despesas. Esse regime é considerado Regime Misto. A LRF só ratifica o dispositivo da Lei nº 4.320/64.
Atenção
O registro da despesa orçamentária é efetuado no estágio do empenho. Em outros termos, a despesa que for empenhada em um determinado exercício financeiro pertencerá a esse exercício, mesmo que seja paga no exercício seguinte. Alguns autores chamam o regime de competência da despesa orçamentária de regime de “competência orçamentária” para as despesas.
O MCASP menciona também o registro da receita e da despesa orçamentária, a saber:
Registro da Receita Orçamentária – Ocorre no momento da arrecadação, conforme art. 35 da Lei nº 4.320/1964, e decorre do enfoque orçamentário dessa lei. Visa evitar que a execução das despesas orçamentárias ultrapasse a arrecadação efetiva. Procedimentos contábeis referentes à despesa orçamentária – A Lei nº 4.320/1964 estabelece a vinculação da despesa orçamentária a determinado exercício financeiro:
“Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: [...]
II – as despesas nele legalmente empenhadas.
Observa-se que o ato da emissão do empenho, na ótica orçamentária, constitui a despesa orçamentária e o passivo financeiro para fins de cálculo do superavit financeiro”. Portanto, no setor público, o regime orçamentário reconhece a despesa orçamentária no exercício financeiro da emissão do empenho e a receita orçamentária pela arrecadação, de acordo com a Lei nº 4.320/64.
ENFOQUE CONTÁBIL (PATRIMONIAL)
Entende-se que o conteúdo da Lei nº 4.320/1964 não é suficiente para a correta mensuração, avaliação e o correto registro dos fatos contábeis do setor público, pois o esse deve obedecer aos princípios fundamentais de contabilidade.
Por isso, aplica-se o regime da competência em sua totalidade.
Em outras palavras, efeitos das transações e outros eventos sobre o patrimônio são reconhecidos quando ocorrem, independentemente de recebimento ou pagamento.
Para fins de registro dos efeitos no patrimônio público, não importa quando a receita é arrecadada e a despesa é empenhada. O que importa é o momento em que ocorre o FG que dá origem ao direito, no caso das receitas,ou à obrigação, no caso das despesas. Logo, não há exigência de que as despesas orçamentárias sejam empenhadas ou que as receitas orçamentárias sejam efetivamente arrecadadas para que haja o devido reconhecimento sob o ponto de vista patrimonial. Com fins de evidenciar o impacto no patrimônio público, deve ocorrer o registro da VPD (para as despesas) ou VPA (para as receitas) em razão do momento do fato gerador e de sua consequência para o patrimônio. No caso das receitas, essas são reconhecidas no momento em que ocorre o FG, que pode ser antes, durante ou depois da arrecadação, dependendo da análise de cada fato.
Exemplo
Caso de reconhecimento da receita antes de sua arrecadação: Veja o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), no âmbito da administração tributária. Normalmente, a legislação tributária do ente estabelece que o FG desse tributo ocorra no dia 1º de janeiro de cada ano.
De acordo com o MCASP, no dia 1º de janeiro, o ente público reconhecerá seu direito, contabilizando um aumento no ativo e um aumento no patrimônio (VPA). Observe que a arrecadação somente será realizada em um momento posterior, quando o contribuinte efetuar o pagamento, dentro do vencimento.
Em relação às despesas, essas são reconhecidas no momento em que ocorre o FG, que pode ser antes, durante ou depois da liquidação (a contabilidade pública entende que é nesse estágio que ocorre o FG).
Exemplo
Caso de reconhecimento da despesa antes da sua liquidação: O 13º salário em janeiro a ser liquidado e pago em dezembro. De acordo com o MCASP, no mês de janeiro, o ente público reconhecerá a parcela (1/12) de sua obrigação, contabilizando um aumento no passivo e uma diminuição no patrimônio (VPD). Observe que o empenho, a liquidação e o pagamento serão realizados somente em um momento posterior.
De acordo com o MCASP, a contabilidade aplicada ao setor público deve evidenciar as variações patrimoniais, sejam independentes sejam resultantes da execução orçamentária, conforme previsto na Lei nº 4.320/1964. Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no patrimônio, deve haver o registro da variação patrimonial diminutiva (VPD) ou aumentativa (VPA) em razão do fato gerador e de sua consequência para o patrimônio. Observe o quadro demonstrativo dos enfoques orçamentário e patrimonial (contábil), extraído do MCASP:
Contas de Natureza de Informação Orçamentária Contas de Natureza de Informação Patrimonial
	Evento
	Critério
	Base Normativa
	Evento
	Critério
	Base Normativa
	Receita
Orçamentária
	
Arrecadação
	Lei nº 4.320/64
Art. 35
	Variação Patrimonial Aumentativa
	Competência
	NBCTSP – Estrutura Conceitual
	Despesa
Orçamentária
	
Empenho
	Lei nº 4.320/64
Art. 35
	Variação Patrimonial Diminutiva
	Competência
	NBCTSP– Estrutura Conceitual
CRÉDITO PÚBLICO
Quando é que se faz o uso do crédito público?
Quando os recursos não são suficientes para o Estado fazer face às despesas, ele se utiliza do crédito público. São ingressos de recursos no caixa, que geram uma dívida, que é incorporada ao passivo do ente. Nesse caso, existe a obrigação de restituir posteriormente, acrescido de juros e encargos. Tais recursos são decorrentes dos empréstimos públicos.
A maioria da doutrina entende que a natureza jurídica dos empréstimos públicos é contratual. Isso porque é assinado um contrato entre as partes, com cláusulas e condições específicas. Os empréstimos públicos podem ser classificados em forçados (obrigatórios) ou voluntários. No primeiro, o Estado intervém por meio de seu poder de império. No Brasil, por exemplo, temos os empréstimos compulsórios, previstos na CF/88. Já os voluntários são decorrentes de consenso entre as partes. É fundamental conhecer o conceito de empréstimos internos e externos. Empréstimos internos são aqueles contratados dentro do país, seguindo as normas de direito público internas. Os empréstimos externos são contratados com instituições internacionais, seguindo as normas do direito internacional.
DÍVIDA PÚBLICA
Trata-se de um compromisso que o Estado assume, de curto ou longo prazo, compreendendo os juros, os encargos e a amortização do principal, para ser pago a terceiros. A CF/88 estabelece as competências para dívida pública:
	CONGRESSO NACIONAL – dispõe sobre a dívida mobiliária federal, que se refere à dívida decorrente da emissão de títulos públicos.
	SENADO FEDERAL – dispõe sobre a dívida mobiliária dos estados, do distrito federal e dos municípios, além de dispor da dívida consolidada de todos os entes federados. As Resoluções nº 40 e 43, de 2001, tratam sobre esses limites.
A Lei nº 4.320/64 tratou da dívida de curto prazo e da dívida de longo prazo.
De acordo com o art. 92, a dívida de curto prazo é chamada de Dívida Flutuante, compreendendo:
· Os restos a pagar; os serviços da dívida a pagar (parcelas de amortização e de juros da dívida de longo prazo).
· Os depósitos (garantias recebidas para serem devolvidas posteriormente, como as cauções).
· Os débitos de tesouraria (operações de crédito por antecipação da receita orçamentária – ARO, pois seu destino é cobrir insuficiência de caixa).
A Dívida Fundada, de longo prazo, foi tratada no art. 98, da referida lei. Compreende os compromissos com exigibilidade superior a 12 meses, contraídos para atender à insuficiência orçamentária ou financiar obras públicas.
LRF E A DÍVIDA PÚBLICA
A Lei de Responsabilidade Fiscal atualizou alguns conceitos, inclusive para as diversas espécies de endividamento público. Observe as definições do art. 29, da mencionada lei:
· DÍVIDA PÚBLICA CONSOLIDADA OU FUNDADA
Montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do ente da Federação, assumidas em virtude de leis, contratos, convênios ou tratados e da realização de operações de crédito, para amortização em prazo superior a doze meses. As operações de crédito de prazo inferior a doze meses, cujas receitas tenham constado do orçamento, também integram essa dívida.
· DÍVIDA PÚBLICA MOBILIÁRIA
Dívida pública representada por títulos emitidos pela União, inclusive os do Banco Central do Brasil, Estados e Municípios.
· OPERAÇÃO DE CRÉDITO
Compromisso financeiro assumido em razão de mútuo, abertura de crédito, emissão e aceite de título, aquisição financiada de bens, recebimento antecipado de valores provenientes da venda a termo de bens e serviços, arrendamento mercantil e outras operações assemelhadas, inclusive com o uso de derivativos financeiros. Equipara-se à operação de crédito a assunção o reconhecimento ou a confissão de dívidas pelo ente da Federação.
· CONCESSÃO DE GARANTIA
Compromisso de adimplência de obrigação financeira ou contratual assumida por ente da Federação ou entidade a ele vinculada.
· REFINANCIAMENTO DA DÍVIDA MOBILIÁRIA
Emissão de títulos para pagamento do principal acrescido da atualização monetária.
Atenção
Será incluída na dívida pública consolidada da União a relativa à emissão de títulos de responsabilidade do Banco Central do Brasil.
O refinanciamento do valor principal da dívida mobiliária não pode exceder, ao término de cada exercício financeiro, o montante do final do exercício anterior, somado ao das operações de crédito autorizadas no orçamento para este efeito e efetivamente realizadas, acrescido de atualização monetária.
VERIFICANDO O APRENDIZADO
1) O conceito orçamentário de receita está associado à disponibilidade de recursos financeiros durante o exercício orçamentário, enquanto o conceito contábil de receita relaciona-se aos aumentos nos benefícios econômicos, durante o período contábil, sob a forma de entrada de recursos ou aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultem em aumento do patrimônio líquido. Em decorrência disso, seu reconhecimento pode se dar em momentos distintos. Tendo em vista esses conceitos, uma receita de origem tributária exemplificada pelo Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores – IPVA deve ser reconhecida:
A. Sob o enfoque orçamentário, quando o tributo for recolhido aos cofres da entidadecompetente.
B. Sob o enfoque orçamentário, quando o tributo for lançado em favor da fazenda pública.
C. Sob o enfoque patrimonial, quando o tributo for arrecadado pelos agentes competentes.
D. Sob o enfoque patrimonial, quando o tributo for lançado, a partir da identificação do sujeito tributário e do valor devido.
E. Sob os enfoques orçamentário e patrimonial, no momento da arrecadação do tributo.
2) (FCC – 2015) Nos termos da LRF, o montante total, apurado sem duplicidade, das obrigações financeiras do Estado do Ceará assumidas em virtude de contratos é denominada:
A. Dívida pública consolidada
B. Dívida pública mobiliária
C. Operação de crédito
D. Refinanciamento da dívida pública
E. Obrigações públicas consolidadas