CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

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CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS
A abundância de tributos existentes no Brasil e as diferenças que guardam entre si têm
obrigado os estudiosos a desenvolver classificações visando agrupar os tributos em
categorias, impondo certa ordem ao caos reinante na legislação nacional. Diversos critérios
são apresentados pela doutrina especializada para classificar os tributos brasileiros.
Seguem as classificações mais relevantes.
Quanto à função:
a) tributos fiscais:
Cobrados com finalidade meramente arrecadatória, para prover os cofres públicos de
recursos aptos a custear o aparelho estatal. Exemplo: Imposto de Renda;
b) tributos extrafiscais:
Instituídos pelo Estado com objetivos predominantemente sociais ou políticos, e não com a
simples finalidade de obter recursos financeiros. Tais tributos atuam estimulando ou
desestimulando comportamentos do contribuinte. Exemplo: Imposto Territorial Rural
progressivo para desestimular propriedades improdutivas;
c) tributos parafiscais:
Arrecadados por pessoa diversa daquela que detém a competência constitucional para sua
criação. Exemplos: contribuições sindicais e anuidades dos conselhos de classe.
Quanto à competência:
a) tributos federais:
Aqueles que competem à União Federal.
O rol dos impostos federais consta do art. 153 da Constituição Federal, a saber:
Compete à União instituir impostos sobre:
I – importação de produtos estrangeiros;
II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III – renda e proventos de qualquer natureza;
IV – produtos industrializados;
V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários;
VI – propriedade territorial rural;
VII – grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
São federais também os impostos residuais (art. 154, I, CF) e os extraordinários de guerra
(art. 154, II, da CF), além dos empréstimos compulsórios (art. 148 da CF) e da maioria das
contribuições especiais (arts. 149 e 195 da CF).
Cabe à União ainda instituir taxas e contribuições de melhoria, como forma de remunerar
atividades administrativas de sua competência (art. 145, II e III, respectivamente).
São de competência da União, também, todos os tributos arrecadados em territórios
federais, exceto os tributos municipais quando os territórios forem divididos em municípios
(art. 147 da CF).
b) tributos estaduais:
De competência dos Estados-membros.
Os impostos estaduais estão elencados no art. 155 da CF.
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I – transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação,
ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
III – propriedade de veículos automotores.
Os Estados-membros podem cobrar taxas e contribuições de melhoria, quando a atuação
ensejadora da arrecadação for de sua competência.
Além disso, são competentes ainda para cobrança de contribuição previdenciária de seus
servidores visando ao financiamento de regime previdenciário próprio (art. 149, § 1º, da
CF)STF;
STF: “O Plenário desta Corte, ao apreciar o RE n. 573.540/MG-RG, cuja repercussão geral já havia sido
reconhecida, rel. o Min. Gilmar Mendes, DJe 11-6-2010, decidiu que falece aos Estados-membros
competência para a criação de contribuição compulsória ou de qualquer outra espécie tributária
destinada ao custeio de serviços médicos, hospitalares, farmacêuticos ou odontológicos prestados
aos seus servidores” (AgRg no ARE n. 670.075-MG, rel. Min. Dias Toffoli).
c) tributos distritais:
De competência do Distrito Federal. O Distrito Federal é competente para instituir os tributos
estaduais e os municipais (art. 147, c/c art. 155 da CF);
d) tributosmunicipais:
Aqueles de competência dos Municípios.
Quanto aos impostos, estabelece o art. 156 da CF:
Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I – propriedade predial e territorial urbana;
II – transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens
imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis,
exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
Os Municípios instituem também taxas e contribuições de melhoria, além das contribuições
de iluminação pública e de seus servidores para custeio de previdência própria (arts. 149-A e
149, § 1º, da CF, respectivamente).
Quanto à vinculação
a) tributos vinculados, bilaterais ou sinalagmáticos:
Aqueles que pressupõem uma atividade estatal a ser por eles remunerada. É o caso das
taxas e contribuição de melhoria;
b) tributos desvinculados, unilaterais ou “sem causa”:
Independem de uma atividade estatal relativa ao contribuinte. Exemplo: impostos.
Quanto ao impacto financeiro
a) tributos diretos:
São pagos pela mesma pessoa que sofre o impacto financeiro do pagamento, ou seja,
oneram diretamente aquele que é definido pela lei como sendo o devedor (sujeito passivo).
Exemplo: imposto de renda;
b) tributos indiretos:
São pagos por uma pessoa (contribuinte de direito), mas seu valor é embutido no custo do
produto de modo a repercutir financeiramente no patrimônio de um terceiro (contribuinte de
fato). Portanto, oneram pessoa diversa daquela prevista como sujeito passivo da obrigação
tributária. É o caso típico do ICMS, que nas operações de varejo é pago pelo lojista
(contribuinte de direito) mas tem seu valor embutido no preço da mercadoria e repassado ao
consumidor final (contribuinte de fato).
São também considerados tributos indiretos o IPI e o ISS.
A relevância prática na distinção entre tributos diretos e indiretos reside no fato de que o art.
166 do Código Tributário Nacional, ao disciplinar a restituição de tributos indiretos exige que
o contribuinte de direito preencha condições especiais (princípio da repercussão), nos
seguintes termos: “a restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência
do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido
encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado
a recebê-la”.
Quanto ao objeto
a) tributos reais ou objetivos:
Incidem sobre fatos ou coisas. Exemplos: IPTU e ITR;
b) tributos pessoais ou subjetivos:
Incidem sobre realidades que levam em conta certas qualidades do sujeito passivo.
Exemplo: Imposto de Renda.
Quanto ao tipo de incidência
a) tributosmonofásicos:
Incidem uma única vez sobre determinado item. Exemplo: Imposto de Importação;
b) tributos plurifásicos oumultifásicos:
Incidem várias vezes sobre o mesmo item. É a chamada tributação “em cascata” ou “em
cadeia”. Exemplos: ICMS e IPI.
A incidência plurifásica, por sua vez, pode ser:
1) tributos plurifásicos cumulativos: o tributo incide várias vezes sobre o mesmo item sem
que haja um mecanismo de redução do efeito cascata. Exemplo: Cofins sobre papel imune
(Lei n. 10.833, de 2003);
2) tributos plurifásicos não cumulativos: ocorre a incidência sucessiva do tributo, mas com
utilização de um sistema de compensação para mitigar o efeito cascata. Exemplo: ICMS
(art. 155, § 2º, I, da CF).
Quanto à cumulatividade
a) tributos cumulativos:
Incidem sucessivamente sobre determinado item sem que haja um sistema de redução do
efeito cascata;
b) tributos não cumulativos:
Operam por meio de incidência sucessiva, mas com utilização de um sistema de
compensação para mitigar o efeito cascata.
Quanto à natureza econômica
Esse critério é citado por Hugo de Brito Machado52 como sendo a fonte utilizada pelo
Código Tributário Nacional para classificar os impostos, a saber:
a) tributos incidentes sobre comércio exterior (arts. 19 a 28 do CTN).
Exemplos: Imposto de Importação e Imposto de Exportação;
b) tributos incidentes sobre patrimônio e renda (arts. 29 a 45 do CTN).Exemplos: IPTU, ITBI e IR;
c) tributos incidentes sobre produção e circulação (arts. 46 a 51 e 63 a 70 do CTN).
Exemplos: IPI, ICMS, IOF e ISS;
d) tributos incidentes sobre circunstâncias especiais (arts. 74 a 76 do CTN).
Exemplo: Imposto Extraordinário de Guerra.
Quanto à seletividade
a) tributos seletivos:
Têm sua força econômica graduada conforme a relevância social do produto ou do serviço.
Exemplos: IPI (art. 153, § 3º, I, da CF) e ICMS (art. 155, § 2º, III, da CF);
b) tributos não seletivos:
Cobrados sem levar em consideração a importância social do objeto tributado. Exemplo:
ITBI.
Quanto à progressividade
a) tributos progressivos:
Têm alíquotas graduadas conforme a capacidade econômica do contribuinte. A Constituição
Federal de 1988 admite a utilização de alíquotas progressivas somente em três impostos: IR,
ITR e IPTU;
b) tributos não progressivos:
Cobrados de modo uniforme em relação a todos os contribuintes, sem levar em
consideração a capacidade econômica de cada um. Exemplos: ICMS e IPVA.
Quanto à natureza jurídica (espécies tributárias)
Existe grande divergência doutrinária a respeito de quantas espécies de tributos existem no
Direito brasileiro.
Indiscutivelmente a análise deve começar pelo art. 4º do Código Tributário Nacional, pelo
qual:
A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la:
I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II – a destinação legal do produto da sua arrecadação.
Assim, o cerne da questão consiste em saber se, tomando como ponto de partida o tipo de
fato gerador, haveria duas, três, quatro ou cinco tipos de tributo em nosso ordenamento
jurídico.
O tema divide os especialistas há décadas, podendo ser identificadas quatro teorias
principais: a) bipartite; b) tripartite; c) quadripartite; d) quinquipartite.
Teoria bipartite
Defendida por Geraldo Ataliba, a teoria bipartite ou dualista defende a divisão dos tributos
em: a) vinculados a uma atuação estatal, como as taxas e contribuições de melhoria; b)
desvinculados de uma atividade do Estado, como os impostos.
Segundo os defensores dessa concepção, empréstimos compulsórios e contribuições
especiais não seriam tipos autônomos de tributos, mas categorias que sempre poderiam ser
reconduzidas às espécies básicas, sendo impostos ou taxas.
A divisão de todos os tributos brasileiros em duas categorias básicas, impostos e taxas,
embora rejeitada pela maioria da doutrina, ainda pode ser considerada válida somente para
fins didáticos.
Teoria tripartite
A teoria tripartite considera a existência de três espécies tributárias: a) impostos; b) taxas; c)
contribuições de melhoria.
Trata-se da concepção adotada pelo Código Tributário Nacional e aceita pela doutrina
tradicional.
A existência de três espécies tributárias encontra respaldo também no art. 145 da
Constituição Federal de 1988, segundo o qual:
A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos:
I – impostos;
II – taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização,
efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados
ao contribuinte ou postos a sua disposição;
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Embora cientificamente seja a corrente mais coerente à luz do ordenamento jurídico pátrio, a
teoria tripartite é minoritária na doutrina, na jurisprudência e nos concursos públicos,
especialmente pelo fato de a Constituição de 1988 haver conferido um tratamento normativo
autônomo para outros dois tipos de tributos: empréstimos compulsórios (art. 148) e
contribuições especiais (arts. 149 e 195).
É a concepção aceita, entre outros, por Paulo de Barros Carvalho, para quem empréstimos
compulsórios e contribuições especiais não seriam tipos autônomos de tributos55.
Os defensores da teoria tripartite consideram que empréstimos compulsórios e
contribuições especiais não são categorias que se opõem às três espécies tributárias. Pelo
contrário, poderiam assumir no caso concreto a feição de imposto, taxa ou contribuição de
melhoria.
Teoria quadripartite
A teoria quadripartite advoga a existência de quatro espécies tributárias: a) impostos; b)
taxas; c) contribuições; e d) empréstimos compulsórios.
Quem defende tal ponto de vista reúne na mesma categoria as contribuições de melhoria
(art. 145, III, da CF) e as contribuições especiais (art. 149 da CF).
O inconveniente dessa concepção é agrupar sob o mesmo rótulo “contribuição” institutos
dotados de regimes jurídicos absolutamente diferentes.
No julgamento do RE 138.284-CE/92 o Min. Carlos Velloso manifestou sua adesão à
corrente quadripartite. Trata-se de posicionamento isolado na jurisprudência do Supremo
Tribunal Federal, pois a corte sempre defendeu a divisão quinquipartida.
Teoria quinquipartite
A teoria amplamente majoritária na doutrina, jurisprudência e concursos públicos é a que
identifica cinco espécies de tributos na atual ordem jurídica brasileira:
a) impostos;
b) taxas;
c) contribuições de melhoria;
d) empréstimos compulsórios;
e) contribuições especiais.
Também conhecida como corrente quinária, a teoria que defende a existência de cinco
espécies tributárias encontra respaldo no texto constitucional de 1988. Isso porque logo
após fazer expressa referência à possibilidade de as entidades políticas instituírem
impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 145), o constituinte tratou da competência
para criação de empréstimos compulsórios e contribuições especiais (arts. 148 e 149,
respectivamente).
De fato, o modo como o tema vem tratado na Constituição de 1988 sugere uma opção do
constituinte pela divisão quinquipartida das espécies tributárias.
Trata-se também da orientação predominante na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal
(RE 138.284 e RE 146.733).