CONTROLES ORÇAMENTÁRIOS

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Controles orçamentários
Prof. Cristóvão Marinho
Descrição
Controle orçamentário como ferramenta de gestão empresarial.
Propósito
Dominar as técnicas de controle orçamentário é essencial para
formação profissional em diferentes áreas do conhecimento, pois sem
controle não se pode gerir adequadamente qualquer negócio, por mais
simples que seja.
Objetivos
Módulo 1
Processo de controle e avaliação
Reconhecer a abrangência e a importância do processo de controle e
avaliação empresarial.
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Módulo 2
Custo-padrão
Empregar o uso do custo-padrão como ferramenta de controle
orçamentário.
Controle é uma das quatro funções básicas da administração que,
ao lado do planejamento, da organização e da liderança, funciona
como uma espécie de “motor” que busca garantir que o trabalho
será executado e produzirá os resultados previstos.
No processo de gestão empresarial, o controle é fundamental para
garantir que seja feito bom uso dos recursos e que as atividades
sejam executadas de acordo com o que foi planejado.
Controlar é uma ação que está presente em praticamente todas as
áreas organizacionais. Os empresários são praticamente unânimes
em reconhecer que controlar é fundamental para o sucesso de
qualquer negócio. Sob esse olhar empreendedor, é possível
perceber que uma sólida formação profissional não pode prescindir
do domínio das principais técnicas de controle empresarial.
Introdução
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1 - Processo de controle e avaliação
Ao �nal deste módulo, você será capaz de reconhecer a abrangência
e a importância do processo de controle e avaliação empresarial.
Primeiras palavras
Na sua forma de aplicação básica, o controle promove a comparação
entre padrões previamente estabelecidos e os resultados alcançados, o
que permite medir o desempenho em termos de custo, qualidade e
produtividade, tornando possível a adoção de ações corretivas.
Em outras palavras, pode-se dizer que o controle visa prover os meios
necessários para que se possa manter um “estado de verificação” capaz
de sinalizar a qualquer instante se o que está sendo executado está em
conformidade com o que foi previsto e, em caso de divergência, que
sejam adotadas ações corretivas.
Por meio do controle, os gestores buscam assegurar que a empresa e
seus planos estejam caminhando na trilha certa.
Características gerais do
controle
Controle é uma função administrativa integrada por diferentes
procedimentos que visam verificar se a atividade controlada está ou não
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conseguindo atingir os objetivos que foram estabelecidos. O controle
caracteriza-se por permear todos os níveis organizacionais e por ser
cíclico e repetitivo.
De acordo com Chiavenato (2020), o processo de controle percorre
quatro etapas:
O gráfico a seguir representa as quatro etapas do processo de controle:
Gráfico: As quatro etapas do processo de controle.
Adaptado de: Chiavenato, 2020, p. 305.
 Estabelecimento de objetivos ou padrões de
desempenho.
 Avaliação ou mensuração do desempenho atual.
 Comparação do desempenho atual com os
objetivos ou padrões estabelecidos.
 Tomada de ação corretiva para ajustar possíveis
desvios ou anormalidades.
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Oliveira (2018) destaca o papel do controle como função administrativa
e descreve sua forma de atuação, ao afirmar:
Controle é a função do processo
administrativo que, mediante a
comparação com padrões
previamente estabelecidos, procura
medir e avaliar o desempenho e o
resultado das ações, com a
finalidade de realimentar os
tomadores de decisões, de forma
que possam corrigir ou reforçar
esse desempenho ou interferir em
outras funções do processo
administrativo para assegurar que
os resultados satisfaçam às metas,
aos desafios e aos objetivos
estabelecidos.
(OLIVEIRA, 2018, p. 259)
O processo de controle está intimamente relacionado com a
Contabilidade, na perspectiva de subsidiar o controle econômico:
[...] Fayol enquadrou a Contabilidade
entre as seis operações
administrativas fundamentais,
emitindo a esse respeito os
seguintes conceitos: É o órgão
visual das empresas. Deve permitir
que se saiba a todo instante onde
estamos e para onde vamos. Deve
fornecer sobre a situação
econômica da empresa
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ensinamentos exatos, claros e
precisos. Uma boa contabilidade,
simples e clara, fornecendo uma
ideia exata das condições da
empresa, é um poderoso meio de
direção.
(HERRMMAN JR., 1978, p. 31 apud PADOVEZE,
2012, p. 6)
Na sua forma de apresentação, as informações providas pela
Contabilidade podem ser moldadas para atender às necessidades dos
diferentes níveis de controle (estratégico, tático e operacional),
atendendo a três fundamentos básicos da Contabilidade:

Subsidiar a tomada de decisão

Permitir a mensuração

Informar
diferentes níveis organizacionais
São muitos os meios providos pela Contabilidade, sendo que, sob a
ótica da gestão, duas das suas especialidades se destacam: a
Contabilidade de Custo e a Contabilidade Gerencial. Esses dois ramos
da Ciência Contábil facilitam o controle e a gestão empresarial,
fornecendo informações que são disponibilizadas por meio das
demonstrações contábeis, além de outras que podem ser extraídas dos
registros relativos aos orçamentos, especialmente aqueles que
permitem comparar o que foi orçado com o que foi realizado.
Demonstração dos fluxos de caixa, balanço patrimonial, demonstração
do resultado do exercício, orçamentos, contas a receber, contas a pagar,
controle de estoques e balancetes de verificação são apenas alguns
exemplos de “produtos” da Contabilidade que podem ser utilizados para
subsidiar os processos de controle.
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Controle quanto ao momento
Quanto ao momento, o controle pode ser implementado antes, durante
ou após a execução de um processo, podendo ser classificado como:
preventivo ou prévio; simultâneo ou concomitante; e posterior ou
subsequente.
Consiste na verificação antes do início da execução ou da
conclusão do processo. Tem foco nos insumos. Exemplo:
inspeção das matérias primas que serão utilizadas no processo
produtivo.
É o controle exercido durante a execução da produção ou da
prestação dos serviços. Tem foco nos processos. Exemplo:
supervisão direta dos operários.
É o controle exercido após a execução do processo. Tem foco
nos resultados. É a forma mais comum de controle e também a
mais ineficaz, pois, se por um lado pode evitar que produtos
defeituosos cheguem ao mercado, por outro pode tornar
impossível evitar perdas. Exemplo: verificação da qualidade.
Controle de qualidade
A preocupação com a qualidade não é novidade. Desde o início da era
industrial, as empresas têm demonstrado um crescente interesse sobre
o tema. Atualmente, a qualidade tornou-se um diferencial e um dos
principais fatores competitivos em um ambiente em que não há
tolerância para erros e a ineficiência e o desperdício são duramente
punidos (ROBLES JR, 2009).
Preventivo ou prévio 
Simultâneo ou concomitante 
Posterior ou subsequente 
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Controlar a qualidade gera, basicamente, dois tipos de custos: de
controle e das falhas no controle. Esses custos desdobram-se e são
caracterizados pelos aspectosque você verá agora, com base em
Robles Jr (2009, p. 58):
Custos de controle
Custos das falhas no controle
 Custos de prevenção
Destinados a evitar a ocorrência de falhas,
defeitos e não conformidades que tornem os
produtos não aceitáveis ou insatisfatórios.
Incluem gastos com treinamento de
colaboradores, implantação de sistemas de
controle, aperfeiçoamento dos processos etc.
 Custos de avaliação
Têm como objetivo manter os níveis da
qualidade por meio de verificações e análises
dos produtos.
Abrangem gastos com auditoria, inspeção,
confirmação externa etc.
 Custos das falhas internas
A falha é detectada antes do produto sair da
empresa.
Podem ocasionar desperdício de matérias-
primas, mão de obra, energia etc.
 Custos das falhas externas
A f lh é d t t d d i d t i
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Sobre o controle de qualidade, é importante saber que, no Brasil, a NBR
ISSO 9004:2000 estabelece diretrizes e orientações voltadas para a
melhoria do desempenho dos sistemas de gestão da qualidade. De
acordo com a precitada norma, a aplicação dos princípios de gestão da
qualidade não provê apenas benefícios diretos para a organização, mas
também fornece uma importante contribuição para a gestão de custos e
riscos.
Controle orçamentário
O controle orçamentário é singular, focado nos custos e despesas, e
situa-se no nível tático, fazendo a ligação entre os níveis operacional e
estratégico.
Na literatura especializada em contabilidade, observa-se que o
parâmetro custos é colocado como uma variável que exerce forte
influência sobre os resultados, fazendo com que empresas dediquem
especial atenção à gestão de custos, o que pode ser feito com o uso das
técnicas de elaboração e controle dos orçamentos.
Na sua aplicação prática operacional, o controle orçamentário consiste,
basicamente, em monitorar o que está sendo executado e comparar os
resultados com o que foi orçado, visando a verificar a ocorrência de
eventuais diferenças.
A falha é detectada depois que o produto saiu
da empresa.
Podem ocasionar prejuízos intangíveis,
incalculáveis devido aos danos, que podem
ser causados à imagem da empresa.
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Nas palavras de Frezatti (2017):
Controle
orçamentário é um
instrumento da
contabilidade
gerencial que deve
permitir à
organização
identi�car quão
próximos estão seus
resultados em
relação ao que
planejou para dado
período.
(FREZATTI, 2017, p. 85)
O controle orçamentário empresarial é uma importante ferramenta que
provê meios para que os administradores acompanhem e avaliem como
estão se desenvolvendo os negócios da empresa. Ou seja, o orçamento
permite monitorar como os resultados reais estão em comparação com
o que foi planejado.
Sobre a importância do controle orçamentário e a necessidade de que
sejam atribuídas responsabilidades aos gestores, Nascimento e
Reginato (2015) assim se manifestaram:
É inócuo planejar se não houver
controle sobre a execução do
planejamento. Controlar é a única
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forma conhecida para que se
identifiquem e se processem ajustes
no plano de negócios [...]. Também
não faz sentido o controle se não
houver a responsabilidade atribuída
pela alta administração aos
gestores [...] para que tenham a
incumbência de explicar os desvios
eventualmente observados entre os
resultados planejados versus os
realizados. Dessa forma, a fase de
controle da execução do orçamento
tem duas facetas: a de controlar a
execução do orçamento em si e a de
avaliarem-se as coerências das
explicações dadas pelos gestores
no caso de resultados não
alcançados.
(NASCIMENTO E REGINATO, 2015, P. 222)
Nessa mesma direção, Hansen e Mowen (2009) também destacam a
importância do controle orçamentário e sua forte relação com o
planejamento:
Quando usado para o planejamento,
um orçamento é um método de
traduzir as metas e as estratégias
de uma organização em termos
operacionais. Orçamentos também
podem ser úteis no controle.
Controle é o processo de
estabelecer padrões, receber
feedback sobre o desempenho real
e tomar as ações corretivas quando
o desempenho real desvia-se
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significativamente do desempenho
planejado.
(HANSEN E MOWEN. 2009, P. 246)
O orçamento deve possibilitar a implementação de dois importantes
aspectos necessários à boa condução dos negócios: planificar o que foi
planejado e possibilitar o efetivo monitoramento das atividades
executadas, funcionando como uma espécie de “radar” que sinaliza aos
gestores como está se comportando a execução em relação às metas
que foram estabelecidas.
São três os principais objetivos do controle orçamentário:
Aliado a esses objetivos, o orçamento visa a auxiliar a empresa a
controlar seus custos, na perspectiva de manter os gastos em níveis
adequados ou reduzi-los, o que é essencial para que a empresa aumente
sua competitividade. Nessa direção, o orçamento consegue auxiliar a
empresa provendo aos gestores informações indispensáveis para a
adequada tomada de decisões.
Padoveze (2012) apresenta uma relação das informações que devem
estar presentes em um modelo clássico de relatório de controle
orçamentário abrangente, aplicável a todas as peças orçamentárias e a
 Identificar as variações entre o previsto e o
realizado.
 Orientar a correção de erros que tenham sido
identificados.
 Promover ajustes no orçamento de forma que a
planificação represente fielmente o que foi
estabelecido no planejamento.
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todas as áreas da empresa, contendo informações sobre tipos de
despesas e receitas, compreendendo:
 Os valores orçados para o mês em pauta.
 Os valores reais contabilizados no mês.
 Os valores orçados acumulados até o mês em
pauta.
 A variação acumulada entre o real e o orçado até o
mês.
 Variação percentual do mês.
 Variação percentual até o mês.
 Total do orçamento do ano.
 Soma dos dados reais até o mês mais o orçamento
restante do não.
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Controle e responsabilidade
Independentemente do tipo de empresa, os gestores desempenham
várias funções e assumem diversas responsabilidades. Em empresas de
maior porte, as estruturas hierarquizam-se em vários níveis e se
ramificam em áreas organizacionais que podem ser representadas por
equipes, seções, divisões, departamentos, coordenações-gerais e
diretorias, cada uma com suas respectivas funções e responsabilidades.
Em empresas de menor porte, essas estruturas nem sempre ficam
evidentes, mas muitas das mesmas funções e responsabilidades
também se fazem presentes.
As áreas organizacionais também podem ser
chamadas de centros de responsabilidade, por serem
responsáveis pelos seus próprios gastos e receitas.
Cada gestor, na sua respectiva área, deve preocupar-se com as receitas
e gastos que estão na sua alçada de decisão, que são aqueles que suas
ações podem, de alguma forma, controlar e influenciar. Para que essa
delimitação de atuação e responsabilidade seja possível, é necessário
que o orçamento seja elaborado com uma estrutura organizativa que
permita a setorização da alocação das receitas e dos gastos, de forma
que cada gestor possa atuar, de maneira clara, nos limites da sua
responsabilidade.
Curiosidade
A responsabilidade não precisa ser estabelecida necessariamente
seguindo a estrutura hierárquica; ela pode ser definida por atividade, por
processo, por unidade de negócio, por projeto etc.
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Controlando a qualidade do
orçamento
O processo de elaboração dos diferentes orçamentos: de vendas; de
produção, englobando os suborçamentos de matérias-primas; mão de
obra direta e custos indiretos de fabricação; de investimentos; e de
despesas, envolve muitos dados, tabelas, quadros, especificações, taxas
e cálculos, quase sempre interligados.
Essa diversidade de dados e informações requer, principalmente nas
empresas de maior porte, cuidado extremado dos gestores, a fim de que
seja possível assegurar que o orçamento seja fidedigno, ou seja, que
represente fielmente o planejamento e demonstre, com auxílio da
Contabilidade, o que está sendo efetivamente realizado em termos de
custos e despesas, evitando erros que possam levar a decisões
equivocadas.
Dica
Uma técnica que as empresas podem utilizar para verificar e assegurar a
qualidade do orçamento é a análise de sensibilidade. Esse tipo de
análise tem o potencial de avaliar os resultados e descobrir que
variáveis são mais importantes para o negócio da empresa.
Sanvicente e Santos (2009, p. 173) esclarecem que “a análise de
sensibilidade é uma técnica que envolve o exame dos valores
presumidos dos parâmetros de um orçamento ou plano de resultados e
permite a determinação do efeito provável de alterações desses valores
sobre alguma variável ou algum índice importante no planejamento”.
A análise de sensibilidade pode ser aplicada a diferentes contextos, por
exemplo, à execução orçamentária rotineira e às demonstrações
financeiras projetadas. Sobre essa última – demonstrações financeiras
projetadas – pode-se indagar:
Difícil de dizer, mas fácil de imaginar que as consequências
podem ir de nenhuma a algumas muitos sérias, como seria o
caso de um investidor que alocasse recursos na empresa com
base em uma previsão de lucro que esteja errada.
Quais podem ser as consequências de um erro em uma
demonstração do resultado do exercício projetada? 
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Tipos e níveis de controle
Os controles perpassam os três níveis organizacionais: institucional,
intermediário e operacional, cujas características estão sintetizadas no
quadro abaixo:
Nível
organizacional
Tipo de controle Conteúdo
Institucional Estratégico
Genérico e
sintético
Intermediário Tático
Menos genérico
mais detalhado
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Nível
organizacional
Tipo de controle Conteúdo
Operacional Operacional
Detalhado e
analítico
Quadro – Características dos tipos de controle.
Adaptado de Chiavenato (2020, p. 304)
Controles estratégicos
Controles estratégicos são procedimentos que promovem o
monitoramento do desempenho e dos resultados da empresa com um
todo, estão ligados a decisões dos níveis hierárquicos superiores, ao
cumprimento da missão institucional e à visão de futuro de longo
prazo.
Por meio do acompanhando das tendências de mercado e das demais
variáveis do ambiente externo, os controles estratégicos conseguem
sinalizar a necessidade de que sejam implementados ajustes na forma
de atuação da organização, visando o atingimento dos objetivos
estratégicos.
Controles táticos
Controles táticos são procedimentos vinculados ao nível intermediário,
estão relacionados às unidades organizacionais (departamentos,
divisões, seções ou equipes) e são orientados para o médio prazo.
Os controles táticos podem ser implementados por meio das técnicas
de controle orçamentário que, ao lado da Contabilidade de Custos e da
Contabilidade Gerencial, aplicam um amplo ferramental às rotinas de
trabalho, na perspectiva de subsidiar não apenas as decisões táticas,
mas também as estratégicas, disponibilizando para a alta administração
demonstrações contábeis projetadas, peças fundamentais utilizadas
pelos gestores para tomada de decisões.
Exemplo
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Exemplos de técnicas de controle orçamentário: análise da relação
custo / volume / resultado (ponto de equilíbrio), análise vertical, análise
horizontal, análise de quocientes (indicadores), taxa interna de retorno,
cálculo do valor presente líquido e cálculo de payback.
Payback
É um termo da língua inglesa que significa “retorno do pagamento”. Refere-
se a uma forma de calcular o tempo que vai demorar para que se tenha
retorno sobre um investimento inicial.
O orçamento é a expressão monetária do planejamento e, portanto, o
controle orçamentário consiste, basicamente, em monitorar custos e
despesas, promovendo a comparação entre o que está programado e o
que está sendo realizado nas unidades organizacionais, sinalizando a
eventual ocorrência de desvios e indicando medidas de ajuste.
Controles operacionais
Controles operacionais são procedimentos vinculados à execução das
tarefas. Normalmente, são rotineiros ou realizados sempre que algum
processo produtivo é executado, e, portanto, pode-se dizer que são
realizados a curto prazo.
Os controles operacionais são responsáveis por garantir que a execução
dos trabalhos siga os padrões estabelecidos, visando a assegurar que
os objetivos sejam atingidos, em termos de qualidade, economicidade e
tempo, potencializando a eficiência dos processos produtivos.
Atenção!
É comum que as ações de controle operacional e de correção sejam
realizadas sobre pessoas ou seu desempenho, inferindo ações de
natureza comportamental (disciplinar). Nessa perspectiva, os controles
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operacionais permitem gerir as equipes de trabalho, buscando promover
maior engajamento dos seus membros, identificando, para melhorar o
desempenho, aqueles que precisam sair e os que precisam entrar.
Segundo Chiavenato (2020, p. 318), as ações de natureza disciplinar
devem se pautar pelas características listadas a seguir:
Não deve haver surpresas. Ou seja, a ação disciplinar deve ser
prevista em regras e procedimentos e previamente estabelecida,
não devendo ser improvisada, mas planejada.
Não deve simplesmente buscar punir uma determinada pessoa
ou grupos, mas apenas corrigir a situação.
Deve ser aplicada tão logo seja detectado o desvio, para que o
infrator associe claramente a sua aplicação com o desvio que
provocou.
As regras e os regulamentos devem ser feitos para todas as
pessoas, sem exceções, devendo ser justos e equitativos, sem
favoritismo ou tendenciosidade.
Depois de aplicar a ação disciplinar, o administrador deve
reassumir sua atitude normal em relação ao funcionário faltoso.
Esperada 
Impessoal 
Imediata 
Consistente 
Limitada ao propósito 
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Deve proporcionar orientação sobre o que se deve fazer o que
não se pode fazer.
Controle orçamentário nas
empresas
Neste bate-papo, após uma explanação sobre os principais elementos
que compõem o controle empresarial, você verá um caso de aplicação
do orçamento como ferramenta de controle.
Informativa 

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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O processo de controle percorre quatro etapas: estabelecimento de
padrões de desempenho; avaliação do desempenho atual;
comparação do desempenho atual com os padrões estabelecidos;
e tomada de ação corretiva. Sob a perspectiva da execução das
etapas, o controle caracteriza-se por
A ser simples e objetivo.
B determinar ações punitivas.
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Parabéns! A alternativa C está correta.
O processo de controleé perene e promove, de forma cíclica e
repetitiva, a comparação entre padrões previamente estabelecidos
e o que foi efetivamente realizado. Nesse comportamento cíclico
do controle está a própria essência da administração. O processo
de controle permite que o desempenho seja constantemente
mensurado e que sejam tomadas ações corretivas, objetivando
melhorar a performance organizacional, em um ciclo de
permanente revisão e implementação de melhorias.
Questão 2
Entre as alternativas a seguir, assinale a que indica o controle que
se caracteriza por ter as ações orientadas para o médio prazo.
Parabéns! A alternativa B está correta.
C ser cíclico e repetitivo.
D garantir o resultado previsto.
E aplicar-se apenas ao nível operacional.
A Estratégico
B Tático
C Operacional
D Preventivo
E Concomitante
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As ações de controles perpassam os três diferentes níveis
hierárquicos organizacionais: estratégico, tático e operacional. No
que se refere à dimensão temporal, as ações de controle se
caracterizam pelo longo, médio prazo e pelo curto prazo,
correspondendo, respectivamente, aos precitados níveis. A Figura 2
apresenta as principais características dos níveis de controle
organizacional.
Figura 2: Nível de Controle organizacional.
2 - Custo-padrão
Ao �nal deste módulo, você será capaz de empregar o uso do custo-
padrão como ferramenta de controle orçamentário.
Primeiras palavras
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Como instrumento de apoio à gestão, um dos principais focos do
orçamento é o controle dos custos, sendo que a forma mais eficaz de se
planejar e controlar custos é por meio da implantação e uso de um
sistema de custo-padrão.
Custo-padrão é uma referência que indica o desempenho que se deseja
obter para determinado produto ou serviço. Por meio da comparação
entre o custo-padrão e o custo-real, pode-se medir o quanto o produto
final está adequado ou inadequado, em termos dos custos de materiais
diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação.
Muito embora se observe uma predominância de utilização do custo-
padrão pelas empresas industriais, sua aplicação tem se desenvolvido e
a técnica pode ser utilizada por uma grande variedade de empresas.
Custo-padrão – conceitos e
características
Conceitos de custo-padrão
O termo custo-padrão deriva dos seus dois componentes: padrão e
custo.
Padrão
Forma de mensurar o nível de eficiência que se espera obter da
execução de uma determinada tarefa (unidade de medida).
Custo
Refere-se à dimensão monetária (R$, US$, € etc.) e quantitativa do
padrão.
Os padrões de custos
são estimativas, na
maioria das vezes de
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origem técnica, que
re�etem níveis ou
valores considerados
como representativos
de determinado grau
desejável de
e�ciência, na
utilização de
recursos humanos,
materiais e
�nanceiros.
(SANVICENTE E SANTOS, 2009, p. 208)
O custo-padrão representa o custo que se espera alcançar para
determinado produto ou serviço em determinado período, em termos
dos valores e das quantidades referentes aos materiais, à mão de obra
direta e aos custos indiretos de fabricação, considerando o volume de
produção e o nível de qualidade especificado.
O principal objetivo do custo-padrão é estabelecer uma base que
permita comparar o custo que ocorreu com o que deveria ter ocorrido.
Um outro importante objetivo do custo-padrão é incentivar os
colaboradores que compõem a força de trabalho da empresa a
alcançarem elevados níveis de produtividade, por meio do
estabelecimento de “metas de custo” bem calibradas, no limite da
capacidade produtiva.
Atenção!
Deve-se ter cuidado com essa abordagem, pois o efeito pode ser
negativo e levar à desmotivação, caso as “metas de custo” sejam
inatingíveis.
Nesse sentido do uso gerencial do custo-padrão como elemento
relacionado à produtividade das equipes de trabalho, Sanvicente e
Santos (2009, p. 210) consideram que “além de representarem níveis
desejáveis de eficiência operacional, os padrões geram algumas
implicações para o comportamento dos indivíduos e setores a eles
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submetidos, podendo contribuir positiva ou negativamente para o
andamento das atividades da empresa”.
Conceitualmente, é comum que se
relacione o custo-padrão com a ideia de
custo ideal.
Entretanto, para que seja possível obter um custo ideal, seria necessário
que a produção ocorresse em condições perfeitas, com a utilização de
toda a capacidade instalada da empresa, sem qualquer resquício de
ociosidade, com a utilização da mão de obra mais eficiente possível,
sem paralisações, exceto as já programadas para manutenção
preventiva, com o uso dos melhores materiais possíveis, condições de
estocagem perfeitas etc., e tudo isso com os menores custos possíveis.
O custo-padrão ideal pode ser imaginado, mas sua implementação, na
prática, mostra-se impossível e não é utilizada para efeito de controle
dos custos durante a produção, prestando-se apenas para realizar
comparações após o encerramento do período ao qual o orçamento se
refere, possibilitando que se tenha noção de quanto a empresa evoluiu
em relação a períodos anteriores.
Resumindo
O custo-padrão ideal tem aplicação bastante restrita, pois não permite
que os custos sejam controlados de forma contínua ou em períodos
curtos, o que descaracteriza a função do custo-padrão, que é,
exatamente, permitir que os custos sejam controlados com frequência,
de forma eficiente, eficaz e efetiva.
Um segundo conceito relacionado ao custo-padrão é o custo-padrão
corrente, utilizado pelas empresas para implementar, na prática, o
controle orçamentário. O custo-padrão corrente consiste, basicamente,
no valor de custo de um produto ou serviço que a empresa fixa como
meta de curto ou médio prazo.
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Diferentemente do custo-padrão ideal, o custo-padrão corrente
considera o contexto do “mundo real”, ou seja, leva em conta as
ineficiências que podem ocorrer nos processos produtivos em função
de diferentes fatores, como: falha dos fornecedores na entrega de
matérias-primas; deficiência na qualidade dos materiais, falhas em
equipamentos, falha no fornecimento de energia; absenteísmo no
trabalho etc.
Absenteísmo
O absenteísmo no trabalho refere-se à ausência de um ou mais
funcionários durante o período laboral. Pode ocorrer em função de atrasos,
saídas antecipadas ou faltas.
O custo-padrão corrente “é levantado com base não só em estudos
teóricos, mas também em “pesquisas e testes práticos”, mediante
estudos e cálculos não distanciados da realidade” (MARTINS, 2018, p.
297).
O custo-padrão corrente normalmente é um valor
considerado difícil de ser alcançado, porém não
impossível. Em função de tal dificuldade, é comum que
a empresas se aproximem do custo-padrão corrente,
mas não consigam atingi-lo.
Um terceiro conceito relacionado ao custo-padrão é o custo-padrão
estimado. Esse tipo de custo é aquele que é estabelecido com base nos
custos médios aferidos em períodos passados, com os
aperfeiçoamentos inerentes à própria evolução da tecnologia e do
mercado. O custo-padrão estimado, geralmente, é o que é alcançado
pela empresa.
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Martins (2018, p. 297) explica a diferença entre o custo-padrão corrente
e custo-padrão estimado:
[...] Padrão Corrente é o custo que
deveria ser, enquanto o Estimado é o
que deverá ser. Aquele é o que a
empresa deveria alcançar, se
conseguisse atingircertos níveis de
desempenho, enquanto este é o que
normalmente a empresa deverá
obter. O Custo-padrão Corrente é
mais elaborado; exige que
determinados estudos sejam feitos,
enquanto o Estimado parte da
hipótese de que a média do
passado é um número válido e
apenas introduz algumas
modificações esperadas, tais como
volume de atividade, mudança de
equipamentos etc.
(MARTINS, 2018, p. 297)
Sintetizando os conceitos relacionados a custo-padrão, tem-se:
É obtido com a utilização dos melhores materiais acessíveis,
com a mais eficiente mão de obra possível, com a fábrica
operando a 100% de sua capacidade, sem eventuais paradas
(exceto as previamente programadas). Tem poucas aplicações
gerenciais.
Custo-padrão ideal 
Custo-padrão corrente 
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Consiste no valor de custo de um produto ou serviço que a
empresa fixa como meta de curto ou médio prazo para um
período futuro. Representa um valor considerado difícil de ser
alcançado, porém não impossível. Pode motivar ou desmotivar
as equipes de trabalho, dependendo do nível de desafio que
represente. Na prática, a empresa quase nunca atinge a meta
estabelecida.
É aquele que, geralmente, é alcançado pela empresa. É
estabelecido com base nos custos médios aferidos em períodos
passados, com os aperfeiçoamentos decorrentes da evolução
tecnológica e do mercado.
Características do Custo-padrão
O custo-padrão caracteriza-se pelos seguintes aspectos:
Custo-padrão estimado 
 Utiliza dados e informações projetados, ou seja, que
devem acontecer no futuro.
 Tem como principal objetivo viabilizar a
comparação dos custos previstos (padrões) com os
realizados, em termos das quantidades e dos
valores dos materiais diretos, da mão de obra direta
e dos custos indiretos de fabricação.
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A fixação do custo-padrão é feita em valores monetários, expressos na
moeda corrente do país e em quantidades físicas, expressas em
diferentes unidades de medida, que, para os materiais e os custos
indiretos de fabricação, normalmente, são kWh, unidade, hora-máquina,
 Precisa ser previamente determinado em bases
unitárias.
 É estabelecido com base nas quantidades físicas e
nos valores monetários que integram os produtos
ou serviços.
 Aplica-se basicamente a operações repetitivas.
 Precisa ser periodicamente revisto e aperfeiçoado
para que sejam afastando valores discrepantes em
relação à realidade, pois tais valores podem
distorcer informações vitais para o controle.
 Pode ser utilizado com qualquer método de custeio
absorção, variável, ABC etc.
 Exerce influência, positiva ou negativa, sobre os
funcionários na medida em que estabelece “metas
de custos” a serem atingidas.
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kg, grama, metro, cm etc.; e para a mão de obra direta em homem-hora
(Hh), convertido normalmente em taxas de mão de obra.
Curiosidade
A fixação das quantidades físicas que compõem os produtos é uma
tarefa da área de engenharia de produção, cabendo à contabilidade
monetizá-las.
Com foco no custo unitário dos produtos e serviços, os padrões devem
ser estabelecidos para todos os componentes de custos, o que alcança
quatro diferentes tipos:
Custo-padrão e contabilidade
Os métodos de custeios utilizados pela contabilidade de custos
possuem características diferentes, por isso, é importante conhecê-los
para estabelecer o sistema de custeamento adequado à empresa, pois
saber com a maior exatidão possível quanto custa produzir cada
produto ou prestar cada serviço é um dos pilares da gestão financeira.
 Custo e quantidade dos materiais diretos.
 Custo e quantidade da mão de obra direta.
 Custo e quantidade de outros custos variáveis.
 Custos indiretos fixos (não é necessário caso se
utilize um método de custeio variável ou direto).
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Sem conhecer o custo não se consegue estabelecer
preços de venda adequados aos níveis de
produtividade da empresa, tampouco gerenciar
adequadamente os insumos necessários à produção.
Do ponto de vista gerencial, cada método de custeio tem suas
vantagens e desvantagens, destacando-se o método de custeio variável.
Entretanto, para efeito contábil formal, somente o custeio por absorção
é admitido, pois trata-se de um método baseado na aplicação dos
princípios fundamentais de contabilidade geralmente aceitos.
O custeio-padrão pode ser aplicado a qualquer método de custeio,
entretanto, se por um lado pode-se considerar como natural sua
aplicação para o custeamento variável, por ser o custo variável o
principal elemento dos custos, como defende Padoveze (2013, p. 273),
por outro, o custeio por absorção permite controlar e valorar os
estoques e promover comparações mais agregadas em relação às
informações contidas nos orçamentos.
Atenção!
De acordo com o item 21 do Pronunciamento Técnico CPC 16 (R1):
outras formas para mensuração do custo de estoque, tais como o custo-
padrão ou o método de varejo, podem ser usadas por conveniência se
os resultados se aproximarem do custo. O custo-padrão leva em
consideração os níveis normais de utilização dos materiais e bens de
consumo, da mão de obra e da eficiência na utilização da capacidade
produtiva. Ele deve ser regularmente revisto à luz das condições
correntes. As variações relevantes do custo-padrão em relação ao custo
devem ser alocadas nas contas e nos períodos adequados de forma a
se ter os estoques de volta a seu custo (COMITÊ DE
PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS, 2009).
Se por um lado a adoção de um sistema de custo-padrão representa um
ganho em termo de controle de custos, por outro implica aumento de
trabalho para a empresa e, para dar conta desse aumento, o sistema
contábil pode ser um valioso instrumento de auxílio.
A Contabilidade deve registrar previamente os custos-padrão, como
metas de custos a serem atingidas, e à medida que a execução for se
desenvolvendo, as variações e os valores reais devem ser registrados
em contas separadas, de forma que seja possível emitir relatórios sobre
o desempenho da produção em termos das variações de quantidade e
preço referentes a materiais diretos, mão de obra direta e custos
indiretos de fabricação.
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O custo-padrão deve ser
cientificamente predeterminado
para os produtos, componentes dos
produtos, processos, serviços,
atividades ou operações. Os
padrões de custos não utilizados
para contabilização, são bases
estatísticas para avaliar o
desempenho de um determinado
momento.
(CARASTAN, 1999, n.p.)
A Contabilidade de Custos deve, primeiro, fornecer dados que permitam
atribuir valores aos padrões, aos itens que compõem o orçamento e as
previsões, para que, na sequência, seja possível operacionalizar a
comparação do realizado como previsto. Este tipo de procedimento
consiste na essência da aplicação prática do custeio padrão e tem um
papel muito importante no sentido de detectar ineficiências ou
desperdícios nas atividades produtivas.
A adoção de um sistema de custo-padrão não impede que a empresa
utilize outro método de custeio qualquer, como o custeio variável que se
destaca por sua função gerencial, por apropriar aos produtos e serviços
apenas os custos variáveis, o que facilita as análises de eficiência, por
evitar as distorções que são provocadas pelos custos fixos.
O custeio variável é um importante instrumento de gestão que pode
identificar quais produtos melhor contribuem para cobrir os custos fixos
e também avaliar a variabilidade de produtos, oferecendo aos gestores
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valiosas informações, como, por exemplo, a margem de contribuição e o
ponto de equilíbrio da empresa, que auxiliam diretamente a tomada de
importantes decisões, como, por exemplo, a definição de preços
(REGINATO; COLLATTO, 2005).
O custeio variável tem por base a apropriação aos produtos ou serviços
apenas os custos variáveis, evitando a incidência das distorções que
podem ser provocadas pelos custos fixos. Os custos fixos independem
do nível de produção e, portanto, precisam ser rateados entre os
produtos ou serviços e constituem um dos problemas clássicos dos
sistemas de custeio.
Exemplo
Imagine que uma empresa tenha um custo fixo mensal de R$60 mil e
que sua produção média seja de 30 mil unidades/mês, o que implica
que cada unidade produzida absorve R$2 de custo fixo. Suponha que
cada unidade produzida absorva também mais R$3, referentes ao custo
variável, perfazendo um custo total de R$5 reais por unidade. Suponha
também que o preço unitário de venda seja R$8, gerando uma margem
de ganho de R$3/un.
Agora, suponha que no dia 10 de determinado mês uma máquina quebre
e só seja consertada e volte a produzir no dia 30 (20 dias de
paralisação), fazendo que a produção no mês seja de apenas 10 mil
unidades.
Nessas condições, cada uma das 10 mil unidades absorveria R$6 de
custo fixo que, somado ao custo variável de R$3/unidade, perfaz um
custo total de R$9, gerado uma “margem de perda” de R$1/un.
Sobre a escolha do método de custeio que a empresa deve utilizar,
Depina e Barbosa (2015, p. 58) esclarecem:
Dentro da contabilidade existem
vários métodos que fornecem os
caminhos para obtenção de
resultados e informações para a
gestão controlar os custos e tomar
as decisões. O contador estabelece
para a alta administração qual o
método que melhor se adapta para
o funcionamento das operações e,
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através deste argumento, busca
todas as informações necessárias
para o desenvolvimento das
atividades.
Os métodos de custeios utilizados
na Contabilidade de Custos
possuem características diferentes,
por isso é importante o
conhecimento para o
estabelecimento do sistema de
custeamento adequado na empresa.
Pode-se utilizar cada método de
acordo com a atividade da empresa,
dentro deste contexto estão
inseridos o método de Custeio
Padrão, Custeio por Absorção,
Custeio ABC, Custeio por
Departamentalização e Custeio
Variável.
(DEPINA E BARBOSA, 2015, p. 58)
No que se refere à estreita relação da Contabilidade com o Custo-
padrão, Sanvicente e Santos (2009) constataram que, para a adequada
fixação de padrões, é preciso envolver as mais diversas áreas da
empresa. O quadro que você verá abaixo apresenta a relação entre os
itens de custo que compõem os padrões e as fontes de dados que os
alimenta, cabendo observar que a Contabilidade se destaca por fornecer
informações para todos os itens de custo.
Item de custo Fonte de dados (área)
Preço das matérias-
primas
• Contabilidade
• Compras
Consumo das matérias-
primas
• Contabilidade
• Engenharia Industrial
• Supervisores de produção
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Item de custo Fonte de dados (área)
Preço da mão de obra
direta
• Contabilidade
• Recursos Humanos
• Engenharia Industrial
Uso da mão de obra
direta
• Contabilidade
• Engenharia Industrial
Custos indiretos de
fabricação
• Supervisores de produção
(destacadamente)
• Todas as áreas acima citadas
Quadro - Fontes de dados para fixação de padrões.
Adaptado de: Sanvicente e Santos 2009, p. 210
Custo-padrão e orçamento
Ao fixar um valor de “meta de custo” para cada produto ou serviço, o
custo-padrão funciona como uma espécie de orçamento, pois ambos –
custo-padrão e orçamento – têm em comum a finalidade de estabelecer
metas a serem atingidas.
Custo-padrão e orçamento estão diretamente ligados, pois a definição
dos valores referentes ao custo-padrão das quantidades de materiais
diretos, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação pode, em
conjunto com as quantidades estimadas no orçamento de vendas, ser
utilizada para elaborar o orçamento de produção.
Nessa perspectiva, o custo-padrão simplifica e valoriza
a metodologia de elaboração e o próprio uso do
orçamento como instrumento de gestão, que também
passa a funcionar como um instrumento de gestão das
equipes de trabalho.
Carastan (1999, n.p.), corrobora o entendimento de que o custo-padrão
facilita a elaboração do orçamento, ao afirmar: “Como finalidades do
uso do custo-padrão tem-se a simplificação dos cálculos para a
determinação dos custos da produção (diretos e indiretos, inclusive os
fixos), custos dos produtos em elaboração e dos produtos acabados.”
Atenção!
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Não se deve confundir “meta de custo” com “custo-meta”. Meta de custo
refere-se ao padrão que foi especificado para determinado produto ou
serviço, enquanto custo-meta é um conceito ligado às estratégias
empresariais. O custo-meta é um instrumento de gerenciamento
estratégico de custos utilizado para alcançar a meta de lucro
estabelecida no planejamento. O custo-meta tem como principais
objetivos reduzir os custos totais, sem perda de qualidade dos produtos,
e subsidiar a formulação de planos estratégicos de lucro (CARASTAN,
1999, n.p.).
Apuração e análise das
variações
Para efeito gerencial, as variações de custo são apuradas por meio da
diferença entre o custo real e o custo-padrão corrente, e podem
apresentar três possíveis resultados:
Custo real < Custo-padrão corrente
Significa que houve eficiência superior ao que se esperava, ou
seja, as expectativas foram superadas, representando uma
situação favorável (F).
Custo real > Custo-padrão corrente
Significa que houve ineficiência em relação ao que se esperava,
ou seja, as expectativas não foram atingidas, representando
uma situação desfavorável (D).
Custo real = Custo-padrão corrente
Significa que houve eficiência exatamente na medida que se
esperava, ou seja, as expectativas foram atingidas.,
representando uma situação neutra (N).
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Nos cálculos das variações de custo são utilizados o
módulo dos números (valor absoluto). O módulo ou
valor absoluto de um número real será o seu simétrico,
se ele for negativo, ou o próprio número, se ele for
positivo.
Decorrido algum tempo após o início da execução do orçamento, por
exemplo, um mês, tem-se disponível um conjunto com informações
referentes ao que foi efetivamente realizado em termos de custo, ou
seja, tem-se o que é chamado de custo real.
A partir da obtenção dos valores correspondentes ao custo real, é
possível promover a comparação destes com os valores fixados como
custo-padrão, apurar e analisar as causas de eventuais diferenças e
implementar, se for o caso, medidas corretivas ou de melhoria.
As variações entre o custo-padrão e o custo real podem ser positivas ou
negativas e decorrerem de fatores internos ou externos à empresa.
Quando as causas são internas, a própria empresa deve identificar os
fenômenos que causaram as variações, bem como os responsáveis
para que possam ser adotadas eventuais providências que se façam
necessárias para ajustar a situação ou evitar que a ocorrência se repita,
caso a variação tenha sido prejudicial.
Entretanto, quando as variações têm origem em fatores externos,
normalmente é difícil, ou até mesmo impossível, que os gestores
possam adotar alguma providência.
Com habilidade, Padoveze (2012) elaborou uma figura esquemática que
consegue dar uma visão abrangente da sistemática das variações dos
componentes dos custos.
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Gráfico: Esquema genérico da análise das variações.
Adaptado de: Padoveze (2012, p. 288).
Exemplo de apuração e análise
das variações
Tendo sido iniciada a execução orçamentária em 01/01/20XX, suponha
que após 30 dias, ou seja, em 31/01/20XX, a empresa XYZ tenha
produzido 5.000 unidades do Produto A e obtido os valores
apresentados na tabela abaixo, relativos aos componentes dos custos
unitários:
,
Produto A
Padrão Real
a b
Materiais diretos 120 150
Mão de obra direta 100 122
CIF 80 100
Total 300 372
Tabela: Custos de janeiro de 20XX.
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Elaborada por: Cristóvão Marinho.
É fácil perceber que a variação total foi de R$72 desfavorável (D); que a
maior variação desfavorável foi dos materiais diretos, seguida da mão
de obra, e depois dos CIF, com a menor variação desfavorável.
Entretanto, para que se possa verificar que ações devem ser feitas para
melhorar o desempenho dos itens desfavoráveis e potencializar os
favoráveis, é preciso analisar separadamente as variações dos
componentes dos itens materiais diretos, mão de obra e CIF.
Os termos “materiais diretos” e “matérias-
primas” têm o mesmo signi�cado e podem
ser utilizados indistintamente.
Variações de materiais diretos
Supondo que a fabricação do Produto A envolve três diferentes tipos de
materiais diretos, a tabela abaixo detalha as variações e evidencia que,
em termos de custos, os materiais diretos 1 e 2 tiveram variação
desfavorável e o 3 favorável.
Produto A
Padrão (a)
Quantidade Preço R$
Materias diretos 1 10 7,60
Materias diretos 2 14 1,00
Materias diretos 3 30 1,00
Total R$ 120,00
Tabela: variações de matérias-primas.
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
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Essas informações já possibilitam avaliar a adoção de algumas ações
em termos de negociação com fornecedores e melhoria dos processos
produtivos. Entretanto, o exemplo aqui apresentado é bem simples, mas,
não raramente, a fabricação de um produto envolve dezenas, centenas
ou até mesmo milhares de diferentes itens de materiais diretos, o que
demanda maior detalhamento das variações em termos de quantidade e
preço, que podem ser calculadas com o uso das seguintes fórmulas:
Variação de
quantidade
Diferença de quantidade
x Preço padrão
Variação de preço
Diferença de preço x
Quantidade padrão
As duas tabelas abaixo demonstram as variações de quantidade e
preço, respectivamente:
Produto A
Quantidade
Padrão (a) Real (b)
Material direto 1 10 12
Material direto 2 14 15
Material direto 3 30 25
Total
Tabela: variações de quantidade.
Elaborada por: Cristóvão Marinho.

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Produto A
Preço
Padrão (a) Real (b)
Material direto 1 7,60 9,00
Material direto 2 1,00 1,20
Material direto 3 1,00 0,96
Total
Tabela: variações de preço.
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Analisando com cuidado as variações do material direto 1, pode-se
observar que houve uma variação de custo de R$15,20, desfavorável em
função da variação de quantidade; e uma variação de custo de R$14,
desfavorável em função da variação de preço, totalizado uma variação
desfavorável de custo de R$29,20.
Entretanto, a variação total dos custos do Material direto 1 totaliza R$32,
faltando, portanto, R$2,80. Essa diferença refere-se à variação mista,
que pode ser calculada com o uso da fórmula indicada a seguir:
Variação mista = diferença de quantidade x
diferença de preço
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Produto A
Quantidade
≠ Quantidade ≠ Preço
Material direto 1 2 1,40
Tabela: variação mista do Material direto 1.
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
O gráfico abaixo apresenta uma visão conceitual das variações de
quantidade, preço e mista do Material direto 1:
Gráfico: variações de quantidade, preço e mista do Material direto 1.
Adaptado de: MARTINS, 2018, p. 307.
Variações de mão de obra direta
Os cálculos das variações de mão de obra direta são realizados
seguindo o mesmo raciocínio das variações de materiais diretos,
adotando-se, entretanto, nomenclaturas diferentes, não por questões
técnicas, mas mais por costume.
O que nas matérias-primas é
chamado de Variação de Preço tem
o nome de Variação de Taxa; a
Variação de Quantidade é
cognominada de Variação de
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Eficiência ou de Uso; e a Mista não
se altera.
(MARTINS, 2018, p. 310)
Suponha que a decomposição, por departamento, do item mão de obra
direta apresentada na tabela do tópico Exemplo de apuração e análise
das variações leve aos dados apresentados na tabela abaixo:
Produto A
Padrão (a)
horas valor R$
Departamento D1 40 1,50
Departamento D2 20 2,00
Total R$ 100
Tabela: horas e valores de MOD.
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
As variações de mão de obra direta podem ser calculadas com o uso
das seguintes fórmulas:
Variação de
e�ciência
Diferença de horas x
Taxa padrão
Variação de taxa
Diferença de taxa x
Horas padrão
As tabelas a seguir apresentam, respectivamente, as variações de
eficiência, de taxa e mista:

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Produto A
Hora
Padrão Real
Departamento D1 40 42
Departamento D2 20 23
Total
Tabela: variação de eficiência.
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Produto A
Valor
Padrão Real
Departamento D1 1,50 1,70
Departamento D2 2,00 2,20
Total
Tabela: Variação de taxa.
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
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Produto A
Variação mista
≠ horas ≠ valor
Departamento D1 2,00 0,20
Departamento D2 3,00 0,20
Total
Tabela: variação mista de MOD.
Elaborada por: Cristóvão Marinho.
Variações de custos indiretos de fabricação (CIF)
De forma análoga ao que ocorre com a mão de obra direta, mas
diferenciando-se pela necessidade de rateio, os custos indiretos de
fabricação (CIF) também envolvem variados itens e, normalmente, os
cálculos são feitos por meio de taxas de CIF.
Para que se tenha maior grau de precisão, e visando também a subsidiar
os controles de responsabilidade, as taxas de CIF geralmente são
calculadas para cada uma das diferentes áreas da empresa.
As taxas são definidas em nível unitário e expressas por meio de
direcionadores de custos, tais como:
Direcionadores de custos
Na língua inglesa, o termo “direcionadores de custos” é traduzido como
cost drivers.

Horas-máquina
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
Horas de mão de obra direta
Sobre o cálculo e a utilização das taxas de CIF, Ribeiro afirma:
Havendo interesse, e desde que a
relação custo-benefício não seja
desfavorável, podem-se criar várias
taxas estimadas de aplicação do
CIF. Quando se trabalha com taxa
única, os CIF serão atribuídos aos
produtos de maneira uniforme.
Contudo, a adoção de mais de uma
taxa estimada evitará a atribuição
de custos indiretos a produtos ou
família de produtos que não foram
beneficiados por eles.
(RIBEIRO, 2018, p. 299)
CIF
Alguns autores e algumas empresas referem-se aos custos indiretos de
fabricação (CIF) como custos indiretos de produção (CIP).
A análise das variações dos CIF envolve duas questões básicas. A
primeira refere-se à diferença entre o volume estabelecido como padrão
de produção e o volume real produzido, que provoca alteração nos
custos unitários em função da existência de custos indiretos fixos; e a
segunda diz respeito à diferença decorrente da oscilação dos valores
monetários(preços) dos insumos que compõem os custos.
Prosseguindo no exemplo e remetendo aos dados apresentados na
tabela do tópico Exemplo de apuração e análise das variações, suponha
que o padrão de produção seja de 5.000 unidades, o padrão de CIF
variável unitário, R$30 e o padrão de CIF total fixos, R$250.000. Com
base nessas inferências, chega-se à composição de padrão de CIF
apresentada na tabela abaixo:
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Produto A: composição do padrão de CIF
a
Total CIF fixo / mês
(R$) =
250.000
b
CIF variável unitário
/ mês (R$) =
30,00
c
Volume de
produção / mês
(un) =
5.000
d = b x c
Total CIFvariáveis /
mês (R$) =
150.000
e = a + d
Total de CIF / mês
(R$) =
400.000
f = a ÷ c
CIF fixo unitário /
mês (R$) =
50,00
g = b + f
Total CIF unitário
(R$) =
80,00
Tabela: composição do CIF padrão.
Elaborado por: Cristóvão Marinho.
Dando sequência ao exemplo, suponha agora que o volume real de
fabricação do Produto A no período tenha sido de 4.500 unidades e que
os CIF reais tenham totalizado R$450 mil, o que explica o CIF Real
unitário de R$100 e a variação desfavorável de R$20, apresentados na
tabela do tópico Exemplo de apuração e análise das variações.
Com esses dados, pode-se calcular, separadamente, as variações de CIF
provocadas pelas variações de volume e de preço. Veja:
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Variação de volume
Total CIF real
4.500 un. x R$30 + R$250.000 = R$385.000
CIF unitário real
R$385.000 ÷ 4.500 = R$85,56/un.
Variação unitária de CIF
CIF padrão R$80,00 – CIF real R$85,56 = R$5,56 (desfavorável)
A variação do volume produzido de 500 un. (5.000 – 4.500) provocou
um aumento de R$5,56 no valor do CIF unitário, que passou de R$80,00
para R$85,56.
Variação de preço
Como se sabe, a variação total foi de R$20 (Exemplo de apuração e
análise das variações). Então, falta explicar R$ 14,44, que é a diferença
de variação restante para completar R$20 (R$20 - R$5,56 = R$14,44).
Essa diferença ocorre porque, para um volume real de produção de
4.500 un., os CIF deveriam ser R$385.000 (R$4.500 un. x R$30 +
R$250.000), mas foram R$450.000, gerando uma diferença de R$65.000
em função da variação de preço.
Para confirmar esse raciocínio, pode-se calcular: R$65.000 ÷ 4.500 =
R$14,44, ou, colocando de outra forma, R$100 - R$85,56 = R$14,44
A variação do total de CIF, R$50.000 (R$400.000 - R$450.000), provocou
mais um aumento de R$14,44 no valor do CIF unitário (já aumentado
pela variação de volume), que passou de R$85,56 para R$100.
Composição da variação total de CIF
Variação de volume
R$5,56 (R$80,00 - R$85,56)
Variação de preço
R$14,44 (R$100 - R$85,56)
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Variação total
R$20,00
Análise da variação de e�ciência
No que se refere à variação de eficiência, a oscilação representa a
mudança dos CIF variáveis que ocorre em função do uso (eficiente ou
ineficiente) de algum direcionador de custo, definido de acordo com o
perfil da estrutura produtiva. São exemplos de direcionadores de CIF:
mão de obra direta, consumo de matérias-primas, quantidade de horas-
máquina etc.
Caso, por exemplo, seja adotado como direcionador de apropriação de
CIF a mão de obra direta, os CIF variáveis se alteram na proporção em
que se alteram as horas de mão de obra direta utilizadas na produção.
Resumindo
Pode-se dizer que, nessas condições, os CIF variáveis oscilam em
função das mudanças observadas no volume produzido, sendo que a
mensuração da variação da sua eficiência fica diretamente relacionada
à eficiência do uso da mão de obra direta.
Seguindo no exemplo, suponha que o direcionador utilizado seja uso de
mão de obra direta por hora (MOD/h) e que o padrão de CIF variável
tenha sido calculado da seguinte forma:
Padrão de CIF variável
R$30/MOD/h
Padrão de produtividade
1 MOD/h/unidade
Padrão de CIF �xos
250.000/mês
Padrão de volume de produção
5.000 unidades/mês
Agora considere que, apesar da produção ter sido de 4.500 un., gastou-
se 4.725 de MOD/h, ou seja, houve uma ineficiência de 225 MOD/h,
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equivalente a um acréscimo de 5% do uso de mão de obra direta.
Com essa nova informação, não se pode atribuir a parte da variação CIF,
correspondente à redução da quantidade produzido, apenas à variação
de volume, pois parte dela, que totaliza R$5,56, refere-se à ineficiência
observada.
Então, considerando a ineficiência de MOD/h, o cálculo seria:
Total CIF
4.725 un x 1 MOD/h x R$30/MODh + R$250.000 = R$391.750
CIF unitário
R$391.750 ÷ 4.500 = R$87,06/un
A diferença R$87,06 - R$85,56 = R$1,50 refere-se à ineficiência de uso de
mão de obra direta.
Composição da variação total de CIF considerando a e�ciência (ou
de�ciência)
Variação de volume
R$4,06 (80,00 - R$85,56 + R$1,50)
Variação de preço
R$ 14,44 (R$ 100 - R$ 85,56)
Variação de e�ciência
R$1,50 (R$87,06 - R$85,56)
Variação total
R$20,00
Possíveis causas das variações
São muitos os fatores que podem provocar variações desfavoráveis do
padrão em relação ao real. O quadro seguinte apresenta algumas das
principais:
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Item de Custo Principais Causas de Desvio
Matérias-primas
Variações de quantidade
· Quantidades de matérias-primas
mal especificadas.
· Matérias-primas utilizadas com
qualidade fora das especificações
(para mais ou para menos).
· Mão de obra inadequada.
· Máquinas inadequadas ou com
problemas de calibração.
Variações de preços
· Compra mal feita por deficiência do
Setor de Compras.
· Compras feitas fora do prazo
necessário.
· Comprar feita de um outro
fornecedor, por determinação
superior, para abrir concorrência
entre fornecedores e não ficar
dependente de apenas um.
Variações mistas
· Falta de sintonia entre o
Departamento de Produção e o
Departamento de Compras. O ideal é
que seja possível identificar os
responsáveis pelas diferenças.
Mão de obra direta Variações de eficiência, taxa e
mista
· Mão de obra ineficiente.
· Utilização de pessoal inexperiente
ou não habilitado para as tarefas.
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Item de Custo Principais Causas de Desvio
· Falta de empregados treinados
para substituir os afastamentos dos
titulares.
· Acréscimo na taxa decorrente de
fato superveniente.
· Padrão de horas estabelecido de
forma muito rígida, necessitando de
pessoal altamente qualificado, o que
pode ser incompatível com a taxa
estabelecida.
Custos Indiretos de
Fabricação (CIF)
Variação de volume
· Problemas que prejudiquem as
vendas: de mercado ou do próprio
departamento de vendas.
· Quebra das máquinas, falta de
energia, matéria-prima ou
ineficiência da mão de obra.
Variação de eficiência
· Padrões por demais rígidos.
· Baixa produtividade.
Variação de custo
· Mão de obra Indireta super
estimada para o volume real.
· Maior consumo de energia elétrica
em função da má regulagem das
máquinas.
· Maior consumo de material indireto
em função de mudanças
tecnológicas.
Quadro - Variações de custos: principais causas de desvio do real em relação ao padrão.
Elaborado por Cristóvão Araripe Marinho.
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Custo-padrão
Neste bate-papo, após uma explanação acerca dos conceitos
relacionados ao custo-padrão, será apresentado um caso de controle da
variação de mão de obra direta.

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Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Entre as opções a seguir, assinale a que apresenta um aspecto que
diferencia o custo-padrão corrente do custo-padrão estimado.
A
O corrente é um valor correspondente ao que seria o
custo perfeito de um produto ou serviço, e o
estimado é um valor baseado em estimativas de
mercado.
B
O corrente é um valor estabelecido com base nos
custos médios aferidos em períodos passados, e o
estimado é um valor fixado como meta para um
produto ou serviço.
C
O corrente é um valor fixado como meta para um
produto ou serviço, e o estimado é um valor
estabelecido com base nos custos médios aferidos
em períodos passados.
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Parabéns! A alternativa C está correta.
Entre os três tipos de custo-padrão, o corrente é o que é utilizado na
prática para controlar os custos e consiste, basicamente, no valor
de custo de um produto ou serviço que a empresa fixa como meta a
ser alcançada em determinado período. O custo-padrão estimado,
por sua vez, corresponde ao custo que provavelmente será
alcançado pela empresa, pois é o valor calculado e estabelecido
com base nos custos médios aferidos em períodos passados, ou
seja, corresponde ao valor que, em média, a empresa tem
conseguido atingir na prática.
Questão 2
O custo-padrão funciona como uma espécie de orçamento, pois
ambos têm em comum o objetivo de estabelecer metas a serem
atingidas. Nessa perspectiva, o custo-padrão
D
O corrente é um valor variável estabelecido como
meta para um produto ou serviço, e o dstimado é
um valor fixo estabelecido com base nos custos
médios aferidos em períodos passados.
E
O corrente é um valor baseado em estimativas de
mercado, e o estimado é um valor correspondente
ao que seria o custo perfeito de um produto ou
serviço.
A
passa a funcionar como norma obrigatória a ser
seguida.
B
passa ser um instrumento de detecção de fraudes e
erros.
C
dificulta a gestão por aumentar o volume de
trabalho.
D
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Parabéns! A alternativa D está correta.
Quando uma empresa implanta um sistema de custo-padrão, a
tarefa de elaborar o orçamento passa a contar com uma
metodologia bem definida, principalmente no que se refere ao
orçamento de produção. Isso ocorre porque o custo-padrão
demanda a fixação das quantidades de matérias-primas, mão de
obra direta e custos indiretos de fabricação dos produtos, o que, em
conjunto com as quantidades estimadas no orçamento de vendas,
forma a base para a elaboração do orçamento de produção.
Considerações �nais
O controle orçamentário é uma das funções básicas da administração,
indispensável para que as empresas consigam gerenciar seus negócios.
Trata-se de uma ação tão fundamental que os administradores passam
boa parte de seu tempo executando-a, pois controlar consiste na própria
essência da administração.
Como em um “voo cego”, sem controle não é possível direcionar as
atividades da empresa no sentido de alcançar os objetivos
estabelecidos no planejamento estratégico, tampouco saber se está
sendo feito bom uso dos recursos, ou se o que está sendo executado
flui na direção dos resultados previstos.
Sob a perspectiva do orçamento, o controle tem forte relação com a
Contabilidade de Custos e pode utilizar o método de custeio padrão para
elaborar o orçamento e monitorar os gastos por meio da comparação e
apuração das diferenças entre os padrões previamente estabelecidos e
os gastos realmente efetivados, em termos de materiais diretos, mão de
obra direta e custos indiretos de fabricação.
Nessa perspectiva de uso conjugado do orçamento com o custo-padrão,
a Contabilidade apresenta-se como “pedra angular” do controle,
simplifica a metodologia de elaboração do
orçamento.
E sempre está vinculado a algum tipo de recompensa.
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provendo informações para todas as áreas da empresa, compondo uma
forte estrutura gerencial capaz de atender às diversas necessidades de
informação.
Podcast
Agora, o especialista desenvolve uma narrativa acerca dos principais
conceitos relacionados às técnicas de controle utilizadas nas empresas,
principalmente o uso do custo-padrão, e destaca a importância que
representa para a formação profissional conhecer e dominar as técnicas
de controle orçamentário.

Explore +
Para saber mais sobre as aplicações do controle orçamentário, leia o
artigo, disponível na internet, A importância do planejamento financeiro
e do controle orçamentário para a tomada de decisão em instituições
de ensino de educação básica, de Camila Valverde, Joice Chiareto, e
Luiz Eduardo Takenouchi Goulart.
Para conhecer melhor os aspectos relacionados à gestão de custos e
aos métodos de custeio, incluindo o custo padrão, leia o artigo,
disponível na internet, Características organizacionais e a utilização da
gestão de custos no processo decisório, de Antonio Zanin, Cristian Baú
Dal Magro e Sady Mazzioni.
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https://stecine.azureedge.net/repositorio/00212ge/03392/index.html# 59/60
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