Obrigação tributária, incidência e fato gerador

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Obrigação tributária
Definição
Mais do que simples previsão legal, todo e qualquer tributo implica uma relação jurídico-obrigacional. A relação jurídica significa a atribuição de um poder a determinada pessoa e a correspondente imposição de um dever a outra.
Surgem, naturalmente, um credor e um devedor, sendo devida ao devedor uma prestação em favor do credor.
A esse vínculo jurídico que obriga alguém a prestar algo (seja dar, fazer ou deixar de fazer), atribui-se o nome de relação jurídica obrigacional.
Tudo isso é presente no Direito como um todo, assim como também é possível o reconhecimento desses fatores em relação ao Direito Tributário. Em nosso campo de estudo e conhecimento, não há dúvidas de que haverá a disciplina das relações jurídicas entre o Estado e o contribuinte no que se refere aos tributos, com a fixação de deveres em face do contribuinte.
Diante da inevitabilidade das relações decorrentes de atividade financeira do Estado, o Direito Tributário traz a imposição feita pelo Estado aos contribuintes para que eles paguem os tributos instituídos por lei, além de outras prestações que procuram garantir sua realização.
Em razão dos conceitos gerais das relações jurídicas, é possível afirmar que a obrigação tributária é o poder jurídico pelo qual o Estado, com base na lei, pode exigir do particular uma prestação positiva ou negativa. Fruto disso é possível a discriminação dos seguintes elementos da obrigação tributária:
Sujeito ativo
A pessoa jurídica de direito público competente para exigir o cumprimento dos tributos. Já o sujeito ativo da obrigação tributária é sempre o Estado.
Sujeito passivo
A pessoa obrigada ao cumprimento da prestação tributária.
Causa
De forma mediata, será a lei, em razão do princípio da legalidade tributária; de modo imediato, o fato gerador efetivamente ocorrido.
Objeto
O cumprimento de uma prestação positiva ou negativa determinada pela lei.
O elemento constitutivo da obrigação principal é o fato gerador, pois somente com ele concretamente nasce a obrigação tributária, conforme prescrito no art. 113, §1º, do CTN. Naturalmente, nesse caso, tudo isso deve ser antecedido pela previsão em lei daquela hipótese de incidência, como já havia determinado o art. 97, inciso III, do CTN.
Obrigação principal e acessória
Explicitamente, o art. 113 do CTN classifica a obrigação tributária em principal e acessória. E não satisfeito apenas em classificar, ele ainda esmiúça seus conteúdos.
De pronto, afirma-se que a obrigação principal é aquela de cunho econômico (dar dinheiro) pela qual o Estado vai arrecadar, enquanto a acessória não tem significado pecuniário, existindo mais para instrumentalizar a própria Administração Pública.
Vamos aprofundar nosso conhecimento sobre o significado de obrigação principal e obrigação acessória:
Obrigação principal
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Na forma do art. 113, §1º do CTN, a obrigação principal é aquela em que o objeto da prestação reflete o pagamento, seja quanto ao dever de recolher os tributos, seja quanto ao de pagar multas.
Sempre que o vínculo do sujeito passivo com o poder público tiver por objeto a entrega de valores em dinheiro, ela será considerada, portanto, uma obrigação principal. Nesse ponto, independe se tal imposição de pagamento pecuniário advém da ocorrência do fato imponível do tributo ou de uma penalidade pecuniária decorrente da relação tributária.
Obviamente, isso não significa dizer que multa e tributo se confundem, mas, como ambos representam valores pecuniários e são satisfeitos com a entrega de numerário ao Estado, veem-se igualmente tratados como o dever principal. Eles são distintos na origem, porém se equivalem na forma de cumprimento.
Na multa, o ilícito está sempre presente, inclusive na própria hipótese do incidente, enquanto os tributos têm fatos geradores lícitos para a sua deflagração. São deveres cuja satisfação será cumprida com o “dar coisa certa” em dinheiro.
Por outro lado, ainda que reconhecida essa possibilidade sobre a penalidade pecuniária, o tratamento da obrigação principal é, por excelência, o estudo do tributo resultante da ocorrência do fato gerador tributário. Dessa feita, o conceito de obrigação tributária principal inicia-se com a realização do pressuposto de fato gerador descrito na lei, mas que só vai se concretizar com a prática do fato gerador.
Obrigação acessória
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A obrigação acessória é decorrente da legislação tributária, impondo a realização de condutas positivas ou negativas no interesse da fiscalização ou da arrecadação.
Se o dever principal exige do particular o pagamento, a obrigação acessória imporá aos particulares deveres de fazer ou não fazer como instrumentos para a realização dos fins tributários. Não se confundem com as assim chamadas obrigações principais, pois não representarão pagamento, fixando apenas condutas positivas (fazer) ou negativas (não fazer) sempre como instrumentos para o fim maior da arrecadação e fiscalização.
Nesse ponto, impõe observar que o termo “acessório” não traduz um sentido de dependência da obrigação principal, significando, na verdade, a existência de deveres anexos ao objetivo básico da arrecadação, que podem ser entendidos como obrigações instrumentais, anexas, correlatas, derivadas ou acessórias.
Podemos citar como exemplos de obrigação acessória:
- Obrigação acessória positiva – emissão de notas fiscais, entrega de declaração (imposto de renda ou outros), inscrição no cadastro de contribuintes etc.
- Obrigação acessória negativa – não rasurar, não transportar mercadoria sem nota fiscal ou com documentação inidônea, não receber produtos cuja procedência não possa ser comprovada, tolerar a ação da fiscalização no seu estabelecimento etc.
Apesar de a nomenclatura passar a impressão de que o dever acessório é dependente da obrigação tributária principal, tal conclusão não é necessariamente verdadeira. Na realidade, essa obrigação não inibe a secundária ou acessória (exemplo: emissão de nota fiscal), porque é preciso exigir da empresa uma contabilidade regular e suportada por documentos idôneos a fim de que o fisco consiga aferir a correção da obrigação tributária principal.
Não há relação de subordinação da obrigação acessória em relação à obrigação principal, como é comum no vocabulário jurídico tradicional. Na forma do Código Tributário, o acessório não segue aqui a sorte do principal, mesmo inexistindo a obrigação principal e existindo a obrigação acessória.
Existe, no fundo, certa autonomia entre as duas obrigações, não ficando uma necessariamente dependente da outra.
Hipótese de incidência e fato gerador
O art. 150, inciso I, da Constituição Federal dispõe que, sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes, é vedado aos entes tributantes exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. Tal afirmativa permite-nos concluir que a lei a veicular a norma tributária impositiva deverá conter os aspectos indispensáveis para que se possa determinar o surgimento e o conteúdo da obrigação tributária. Assim, estão consagradas constitucionalmente não apenas as dimensões da legalidade, mas também a confirmação da tipicidade tributária.
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Saiba mais
Observando-se bem o tratamento legal, verifica-se que o primeiro destaque está na definição da situação a ser tributada. Ou seja, a situação definida em lei significa a escolha pelo legislador de um ato, fato ou qualquer situação que demonstre alguma percepção de riqueza capaz de desencadear o dever de pagar tributos, colocando os particulares na condição de devedores e o Estado na qualidade de credor. Para alguns autores, haveria o seguinte: a hipótese de incidência representa o "fato gerador em abstrato"; o fato imponível, o "fato gerador em concreto".
Apesar dessas denominações doutrinárias, é preciso perceber que o legislador do CTN só usa a denominação “fato gerador” (FG) tanto para a situação em abstrato quanto para se referir ao evento em concreto.
O FG se dá quando o fato imponível se subsume na hipótese de incidência, ou seja, o que a gente chama de FG,na verdade, são dois momentos diferentes.
Existe um FG em abstrato, que é aquela descrição hipotética prevista na lei. Agora ele só vai ocorrer quando alguém praticar o fato descrito na norma.
Desse modo, o FG ocorrerá quando o fato imponível, que é o fato gerador em concreto, for enquadrado na descrição hipotética prevista na lei. Esse é o sentido dado pelo art. 113, §1º, do CTN ao determinar o surgimento da obrigação tributária.
Elementos do fato gerador na obrigação principal
Ao legislador não basta identificar a situação: ele deve cuidar de sua disciplina, como, por exemplo, todos os elementos necessários e suficientes. Ou seja, ele tem de prever em norma todas as características para que possa compreender o que vai ser tributado. Por outro lado, não precisa redundar em elementos que já sejam naturais ou de amplo conhecimento.
Por isso, o CTN afirma que os elementos são:
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Necessários
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Suficientes
Dessa forma, situação definida em lei significa a escolha pelo legislador de um ato, um fato ou de qualquer situação capaz de desencadear todo um processo de relacionamento entre as pessoas e o Estado, colocando-as na condição de devedoras e ele, na de credor, tendo como objeto o pagamento de tributo ou de penalidade pecuniária. Além disso, a descritiva precisa conter todos os elementos necessários e suficientes.
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Exemplo
No fato gerador do IPI, existem três situações necessárias (saída, produto industrializado, estabelecimento industrial), sendo que nenhuma delas, por conta própria, será suficiente para a caracterização de sua ocorrência. É preciso que a situação, além de necessária, seja suficiente. No caso, somente serão suficientes as três necessárias que ocorrerem em uma mesma situação, como a saída de um bem da indústria.
A descrição legal do fato gerador faz-se pelo seu núcleo, o seu aspecto mais importante. Indicações, como "prestação de serviços", "saída de mercadorias", "aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou de proventos de qualquer natureza", por exemplo, são núcleos de fatos geradores.
Dá-se o nome de aspecto material do fato gerador à descrição desse fato. Todavia, nessa descrição, é necessário verificar os demais elementos da hipótese de incidência, consolidando todos os aspectos anteriormente mencionados.
Veremos a seguir os demais elementos:
Aspecto material
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Núcleo do fato gerador é o que a lei chama propriamente de fato gerador. Trata-se da conduta descrita na norma e comum à vida social que vai ser suficiente para o surgimento do fato gerador, ou seja, para originar a obrigação tributária, como possuir propriedade, auferir disponibilidade de renda, dar saída a mercadorias etc.
Aspecto subjetivo
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Trata-se de investigar quem pratica o fato gerador. É o contribuinte. A descritiva da incidência permite indicar aquele que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Na verificação do aspecto subjetivo, será determinada a pessoa que "pratica" o fato demonstrativo de riqueza a ser tributado. Com isso, da hipótese de incidência, será associado o sujeito que se relaciona com a base material tributada.
Aspecto espacial
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Responde à questão "Onde ocorre o fato gerador?". Como a hipótese de incidência será dada pela ocorrência de um fato jurídico, será possível (e fundamental) determinar o ponto físico de seu acontecimento. Salienta-se que, em nossa federação, é necessário indagar onde ocorre o fato gerador até para saber qual legislação aplicar e o ente competente para a arrecadação, entre outras consequências.
Aspecto temporal
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Trata-se da identificação da ocasião ou de quando ocorre um fato gerador. É importante imputar o momento em que surge efetivamente o dever jurídico do sujeito passivo, além de definir a legislação aplicada do ponto de vista do direito no aspecto temporal.
Aspecto quantitativo
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Da perfeita identificação do fato gerador, deduz-se a extração dos elementos que compõem o valor a pagar notadamente quanto ao preço, ao valor ou à renda que servirá para o cálculo do montante devido. O aspecto quantitativo de qualquer tributo é composto por dois elementos: base de cálculo e alíquota.
É evidente que a alíquota será dada pela norma aplicável ao tempo da ocorrência do fato. Mas, além disso, é fundamental determinar a quantidade de riqueza que se possa extrair do fato ocorrido, servindo esse valor como base para o cálculo do montante devido. Todos esses elementos fazem parte do fato gerador.
Quando a lei cita fato gerador, base de cálculo e alíquota, ela está falando em núcleo do fato gerador, base de cálculo e alíquota. Assim, desse fato é extraído o sentido do que é a base de cálculo. Nessa base, por sua vez, existirá a representação numérica de tal fato gerador.
Não basta dizer que possuir propriedade vai gerar o pagamento de IPTU. É inexorável extrair o valor numérico decorrente dessa riqueza. Desse modo, a base de cálculo é a expressão numérica do fato gerador.
Sem prejuízo de todas as informações sobre a ocorrência do fato gerador, o art. 118 do CTN ainda define a forma de sua interpretação com a seguinte redação:
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
(art. 118, CTN)
A partir daí, verifica-se que a validade ou a invalidade para os outros ramos do Direito não é relevante na compreensão do fato gerador e sua dimensão tributária. Mais do que isso, a nulidade, a anulabilidade ou mesmo a anulação já decretada do ato jurídico ainda é desimportante para a repercussão no Direito Tributário.
Se a obrigação tributária é ex lege, afastam-se todos os vícios do Direito Civil. Por essa razão, diz-se no CTN que a definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes e que a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil das pessoas naturais.
A verdade é que, praticado o ato jurídico ou celebrado o negócio que a lei tributária prescreve como fato gerador, nasce ali a obrigação tributária. A obrigação existe, portanto, independentemente da validade ou invalidade do ato ou de suas consequências nos demais ramos da ciência jurídica.
Tal determinação consagra um grande princípio de interpretação do fato gerador tributário, que normalmente é associado ao sentido da expressão pecunia non olet (o dinheiro não tem cheiro).
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