PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA TOPICO 2

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PARTICIPAÇÃO SOCIETÁRIA – TÓPICO 2
INTRODUÇÃO:
· Combinação dos negócios
· Calculo e contabilização das transações que envolvem a combinações de negócios
· Procedimentos tributários
· Reconhecer ágio e compra vantajosa
· Diferenciar mais valia de goodwill
· Contabilização de perdas por redução ao valor recuperável dos ativos “teste de impairment”
COMBINAÇÕES DE NEGÓCIOS REFERENTES À FUSÃO, CISÃO E INCORPORAÇÃO A PARTIR DO CPC 15
Qual é a definição de combinação de negócios?
Em primeiro lugar, é preciso saber se os ativos adquiridos e passivos assumidos constituem um negócio. O CPC 15 define muito claramente o que pode ser considerado um negócio.
Um negócio consiste em inputs – entrada de recursos – e processos (os processos são aplicados aos inputs), os quais têm a capacidade de contribuir para gerar outputs – saída de recursos.
(a) input: qualquer recurso econômico que gera outputs ou tem a capacidade de contribuir para gerar outputs quando um ou mais processos são aplicados sobre ele. Exemplos incluem: ativos não circulantes (incluindo ativos intangíveis ou direitos ao uso de ativos não circulantes), propriedade intelectual, a habilidade de obter acesso aos materiais necessários ou direitos e empregados;
(b) processos: qualquer sistema, padrão, protocolo, convenção ou regra que, quando aplicado a um input ou inputs, gera outputs ou tem a capacidade de contribuir para gerar outputs. Exemplos incluem: processos de gestão estratégica, processos operacionais e processos de gestão de recursos. Esses processos normalmente são documentados, porém a capacidade intelectual da força de trabalho organizada, que detém a experiência e as habilidades necessárias para seguir regras e convenções, pode gerar os processos necessários e ser capaz de aplicá-los aos inputs para gerar outputs (faturamento, contabilidade, folha de pagamento e outros sistemas administrativos normalmente não são processos usados para criar outputs).
(c) output: o resultado de inputs e processos aplicados aos inputs que fornecem bens ou serviços a clientes, geram receita de investimento (como dividendos ou juros) ou geram outras receitas de atividades ordinárias.
Embora um negócio geralmente tenha outputs, eles não são necessários para que o conjunto integrado de atividades e ativos se qualifique como negócio. Para ser capaz de ser conduzido e gerenciado para o objetivo identificado na definição de negócio, o conjunto integrado de atividades e ativos precisa ter dois elementos essenciais – os inputs e os processos a serem aplicados sobre os inputs. O negócio não precisa incluir todos os inputs e os processos que o vendedor utilizava na operacionalização daquele negócio. Entretanto, para ser considerado um negócio, o conjunto integrado de atividades e ativos deve incluir, no mínimo, o input e o processo substantivo que juntos contribuam, significativamente, para a capacidade de gerar output.
Exemplos:
1) A empresa XYZ comprou equipamentos por R$ 20.000,00 à vista, com valor justo apurado de R$ 19.500,00. Essa compra não constitui um negócio e, de acordo com o CPC 15, deve ser contabilizada pelo custo de aquisição:
D – Ativo imobilizado R$ 20.000,00
C – Conta bancária R$ 20.000,00
2) A empresa XYZ comprou equipamentos por R$ 25.000,00 à vista, com valor justo apurado de R$ 24.000,00. Essa compra, pelos critérios CPC 15, constitui um negócio. Então, os equipamentos devem ser contabilizados pelo valor justo e reconhecido o ágio.
D – Ativo imobilizado R$ 24.000,00
D – Ágio R$ 1.000,00
C – Conta bancária R$ 25.000,00
3) A empresa XYZ comprou equipamentos por R$ 35.000,00, com valor justo apurado de R$ 35.500,00. O vendedor precisava de recursos imediatos e decidiu não esperar por uma oferta melhor. Os funcionários que operavam esses equipamentos foram transferidos para a XYZ. Portanto, essa compra constitui um negócio. Os equipamentos devem ser contabilizados pelo valor justo e deve ser reconhecido o ágio.
D – Ativo imobilizado R$ 35.500,00
C – Ganho R$ 500,00
C – Conta bancária R$ 35.000,00
QUAL É O OBJETIVO DO CPC 15?
O objetivo do CPC 15 é aprimorar a relevância, a confiabilidade e a comparabilidade das informações que a entidade fornece em suas demonstrações contábeis acerca da combinação de negócios e sobre seus efeitos. Para esse fim, o pronunciamento estabelece princípios e exigências da forma como o adquirente:
(a) reconhece e mensura, em suas demonstrações contábeis, os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de não controladores na adquirida;
(b) reconhece e mensura o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill adquirido) advindo da combinação de negócios ou o ganho proveniente de compra vantajosa; e
(c) determina quais as informações que devem ser divulgadas para possibilitar que os usuários das demonstrações contábeis avaliem a natureza e os efeitos financeiros da combinação de negócios.
Para determinar se uma operação ou outro evento é uma combinação de negócios, o pronunciamento exige que os ativos adquiridos e os passivos assumidos sejam um negócio. Se não constituírem um negócio, os ativos adquiridos devem ser contabilizados como uma simples aquisição de ativos.
O CPC 15 define uma combinação de negócios como a operação ou outro evento em que o adquirente obtém o controle de um ou mais negócios. O adquirente pode obter o controle da adquirida de diversas formas, por exemplo:
(a) pela transferência de caixa, equivalentes de caixa ou outros ativos (incluindo ativos líquidos que se constituam em um negócio);
(b) pela assunção de passivos;
(c) pela emissão de instrumentos de participação societária;
(d) por mais de um dos tipos de contraprestação acima; ou
(e) sem a transferência de nenhuma contraprestação, inclusive por meio de acordos puramente contratuais
Uma combinação de negócios, por razões legais, fiscais ou outras, pode ser estruturada de diversas formas, as quais incluem, mas não se limitam a:
a) um ou mais negócios tornam-se controladas de um adquirente ou ocorre uma fusão entre o adquirente e os ativos líquidos de um ou mais negócios;
b) uma entidade da combinação transfere seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para outras entidades da combinação (ou para os proprietários dessas entidades);
c) todas as entidades da combinação transferem seus ativos líquidos ou seus proprietários transferem suas respectivas participações societárias para a constituição de nova entidade (combinação por vezes qualificada na literatura como sendo uma transação roll-up ou uma transação put-together); ou
d) um grupo de ex-proprietários de uma das entidades da combinação obtém o controle da entidade combinada.
A natureza dos elementos do negócio varia conforme o tipo de indústria, segmento e estrutura das operações da entidade (atividades), incluindo o estágio de desenvolvimento da entidade. Negócios estabelecidos têm, frequentemente, diferentes tipos de inputs, processos e outputs, enquanto novos negócios, com frequência, têm poucos inputs e processos e, às vezes, somente um único output (produto). Quase todos os negócios também têm passivos, mas não é necessário que um negócio contenha passivos. Além disso, o conjunto de atividades e ativos adquiridos que não seja um negócio pode ter passivos.
Se o conjunto de atividades e ativos adquiridos tiver outputs, a continuação da receita não indica, por si só, que tanto o input quanto o processo substantivo foram adquiridos.
A determinação de dado conjunto de atividades e ativos como um negócio deve ser baseada na capacidade de esse conjunto ser conduzido e gerenciado como um negócio por um participante do mercado. Dessa forma, ao se avaliar se o conjunto é um negócio, não é relevante se o vendedor operou o conjunto como um negócio ou se o adquirente pretende operar o conjunto como um negócio.
Se o conjunto de atividades e ativos não tiver outputs na data de aquisição, o processo adquirido (ou grupo de processos) só deve ser considerado substantivo se:
(a) for essencial para a capacidadede desenvolver ou converter o input ou inputs adquiridos em outputs; e
(b) os inputs adquiridos incluírem tanto a força de trabalho organizada que possui a habilidade necessária, conhecimento ou experiência para executar esse processo (ou grupo de processos) e outros inputs que a força de trabalho organizada poderia desenvolver ou converter em outputs.
Esses outros inputs podem incluir:
(i) propriedade intelectual que poderia ser usada para desenvolver o bem ou serviço;
(ii) outros recursos econômicos que poderiam ser desenvolvidos para gerar outputs; ou
(iii) direitos para obter acesso a materiais ou direitos necessários que permitam a geração de outputs futuros. Exemplos de inputs mencionados nos incisos de (i) a (iii) incluem tecnologia, projetos de pesquisa e desenvolvimento em andamento, bens imóveis e interesses minerais.
CÁLCULO E CONTABILIZAÇÃO DAS TRANSAÇÕES QUE ENVOLVEM FUSÃO, CISÃO E INCORPORAÇÃO;
O tratamento contábil exigido pelo CPC 15 (R1) é a aplicação do método de aquisição, que envolve identificar o adquirente, determinar a data da aquisição, reconhecer e mensurar os ativos identificáveis adquiridos, os passivos assumidos e as participações societárias de sócios não controladores na adquirida e reconhecer e mensurar o ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou ganho por compra vantajosa.
Operações de fusão, cisão e incorporação, quando não envolvem a mudança de controle acionário, devem ser reconhecidas contabilmente sem que haja alteração nos valores registrados dos ativos e passivos considerados, entre outros pontos, relevantes e que devem ser verificados.
Devemos verificar também que, quando há mudança do controle acionário, os ativos e os passivos envolvidos devem apresentar uma nova base de avaliação, de tal modo a refletirem a nova realidade econômica consumada.
Procedimentos Tributários:
De acordo com o artigo 1º do Regulamento do ICMS, o tributo incide sobre as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre as prestações de serviços de transporte, interestadual e intermunicipal (por qualquer via) e de comunicação, considerando-se ocorrido o fato gerador do imposto na saída da mercadoria do estabelecimento de contribuinte.
O artigo 2º do regulamento discorre sobre o fato gerador do imposto, entre outras, nas seguintes operações:
IX. na transmissão da propriedade de mercadorias ou de título que a represente, quando esta não transitar pelo estabelecimento do transmitente;
O artigo 3º do mesmo regulamento, considera saída do estabelecimento:
I. na data de encerramento de suas atividades, a mercadoria constante do estoque.
No entanto, o artigo 3º, VI da Lei Complementar nº 87/1996, dispõe que o ICMS não incidirá nas operações de qualquer natureza de que decorra a transferência de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espécie. Essa hipótese de não incidência não foi incorporada à legislação do ICMS do Estado de São Paulo.
Portanto, ocorrendo à saída de mercadorias para a empresa resultante do processo de fusão, incorporação ou cisão, haverá a incidência do ICMS. Por outro lado, ocorrendo à transferência da titularidade do estabelecimento como um todo, não haverá a incidência do imposto Estadual.
Base Legal: Art. 3º, VI da LC nº 87/1996 e Arts. 1º, I a III, 2º, VIII e 3º, I do RICMS/2000-SP (atualizado em 27/02/21).
CADESP (INSCRIÇÃO ESTADUAL):
Quando a empresa passa por um processo de fusão, incorporação e cisão, deverá promover a regularização da sua situação no Cadastro de Contribuintes do ICMS (Cadesp). A portaria CAT 92/1998, em seu artigo 1º, institui o serviço eletrônico de serviços fiscais, por meio da qual as empresas podem alterar seus dados cadastrais e para solicitar suspensão ou baixa de inscrição cadastral de estabelecimento.
Base Legal: Art. 24 do RICMS/2000-SP e Arts. 1º, § 1º, e 11 do Anexo III da Portaria CAT nº 92/1998 (atualizado em 27/02/21).
PRAZO PARA COMUNICAÇÃO DE ALTERAÇÕES:
A transferência do estabelecimento a qualquer título, a mudança de endereço, a alteração de sócios, a suspensão ou o encerramento das atividades do estabelecimento, bem como qualquer outra alteração dos dados anteriormente declarados no Cadesp:
Artigo 25, inciso I, deverá ser comunicada à Secretaria da Fazenda, até o último dia útil do mês subsequente ao da ocorrência, pelo contribuinte;
Artigo 25, inciso II, poderá ser promovida de ofício pela Secretaria da Fazenda, no interesse da Administração Tributária, nos termos de disciplina estabelecida pela Secretaria da Fazenda.
§ único: a transferência de titularidade do estabelecimento será comunicada tanto pelo transmitente quanto pelo adquirente.
Base Legal: Art. 25 do RICMS/2000-SP (atualizado em 27/02/21).
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA:
De acordo com o artigo 12, inciso III, do RICMS, a pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação é responsável pelo débito fiscal da pessoa jurídica fusionada, transformada ou incorporada.
Artigo 12, inciso IV, é solidariamente responsável a pessoa jurídica que tiver absorvido patrimônio de outra em razão de cisão, total ou parcial, pelo débito fiscal da pessoa jurídica cindida, até a data do ato.
Base Legal: Art. 12, III e IV do RICMS/2000-SP (atualizado em 27/02/21).
LIVROS FISCAIS:
Artigo 232 do RICMS – Na hipótese de fusão, incorporação, transformação, cisão ou aquisição, o novo titular do estabelecimento deverá comunicar à Secretaria da Fazenda, na forma por ela estabelecida, até o último dia útil do mês subsequente ao da ocorrência, a transferência, para o seu nome, dos livros fiscais em uso, assumindo a responsabilidade por sua guarda, conservação e exibição ao Fisco.
§ 1º. É permitida a adoção de livros novos em substituição aos que se encontram em uso.
§ 2º. O novo titular assumirá, também, a responsabilidade pela guarda, conservação e exibição ao Fisco dos livros fiscais já encerrados, pertencentes ao estabelecimento, bem como dos substituídos nos termos do parágrafo anterior.
A Portaria CAT nº 17/2006 prevê em seu artigo 1º, inciso III, que, no caso de alteração cadastral decorrente de mudança de endereço do estabelecimento e no caso de aquisição de estabelecimento de outra pessoa jurídica, por compra e venda, doação, permuta, ou outra forma permitida em direito, que resulte na transferência da titularidade do estabelecimento, o contribuinte deverá:
a) indicar, por qualquer meio indelével, os dados cadastrais alterados, nos livros e documentos fiscais que continuarem a ser utilizados;
b) inutilizar os impressos de documentos fiscais em uso, caso pretenda confeccionar novos impressos, hipótese na qual a numeração deverá seguir a sequência.
O § 4º disciplina que, a adaptação de livros ou documentos fiscais, conforme previsto na letra “a” acima, deverá ser efetuada uma única vez.
SPED FISCAL:
O artigo 1º § 3º da Portaria CAT 147/2009, dispõe que, no caso de incorporação, cisão ou fusão de empresas, a obrigatoriedade de entrega da Escrituração Fiscal Digital (EFD), comumente chamada de SPED Fiscal, se estenderá à empresa incorporadora e às empresas resultantes da cisão e da fusão, caso estejam obrigadas à entrega do Sped-Fiscal, respectivamente:
1) a empresa incorporada;
2) a empresa cindida;
3) pelo menos uma das empresas fusionadas.
Base Legal: Art. 1º, § 3º da Portaria CAT nº 147/2009 (atualizado em 27/02/21).
EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS:
De acordo com artigo 125, caput, I do RICMS/2000-SP, o contribuinte deverá emitir Nota Fiscal antes de iniciada a saída da mercadoria de seu estabelecimento.
Em não havendo a circulação (saída física) de bens e/ou mercadorias, não há que se falar em emissão de Nota Fiscal, pois, de acordo com o artigo 204 do RICMS/2000-SP, é vedada a emissão de documento fiscal que não corresponda a uma efetiva saída ou entrada de mercadoria, exceto nas hipóteses expressamente previstas na legislação do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) ou Imposto de Circulação de Mercadorias e de Prestação de Serviços.
Base Legal: Art. 125º e 204º do RICMS 2000-SP (atualizado em 27/02/21).
INFRAÇÕES E PENALIDADES:
O contribuinteque não observar os procedimentos obrigatórios previstos na legislação estará sujeito às infrações e penalidades cominadas no RICMS/2000-SP, entre as quais destacamos, a seguir, as mais importantes, em relação ao assunto aqui tratado:
Artigo 527, VI.
a) Falta de inscrição no cadastro de contribuintes – multa equivalente ao valor de 70 (setenta) UFESPs por mês de atividade ou fração, sem prejuízo da aplicação das demais penalidades previstas.
b) Falta de comunicação de encerramento de atividade do estabelecimento – multa equivalente a 70 (setenta) UFESPs; inexistindo estoque de mercadoria ou em se tratando de estabelecimento prestador de serviço – multa equivalente ao valor de 70 (setenta) UFESPs.
c) Falta de comunicação de mudança de estabelecimento para outro endereço – multa equivalente a 3% (três por cento) do valor das mercadorias remetidas do antigo para o novo endereço, nunca inferior ao valor correspondente a 70 (setenta) UFESPs.
d) Falta de comunicação de qualquer modificação ocorrida relativamente aos dados constantes do formulário de inscrição – multa no valor de 70 UFESPs.
Base Legal: Art. 527, VI, “a”, “c” e “f” do RICMS/2000-SP (atualizado em 27/02/21).
RECONHECIMENTO E MENSURAÇÃO, ÁGIO E COMPRA VANTAJOSA:
Nas combinações de negócios realizadas sem a transferência de contraprestação para obtenção do controle da adquirida, para calcular o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), ou o ganho por compra vantajosa, o adquirente deve utilizar o valor justo de sua participação na adquirida, no lugar do valor justo da contraprestação transferida.
Seguindo as mesmas diretrizes do regramento contábil, a legislação fiscal determina que o contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição (preço de compra) em:
(i) valor de patrimônio líquido na época da aquisição;
(ii) mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o valor de patrimônio líquido na época da aquisição; e
(iii) ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou ganho por compra vantajosa, que corresponde à diferença entre o custo de aquisição do investimento e o somatório do patrimônio líquido e da mais ou menos-valia.
No que diz respeito ao tratamento fiscal dado à mais ou menos-valia, bem como ao goodwill e ganho por compra vantajosa, a legislação determina que tais montantes sejam registrados na conta de investimento da adquirente por meio de subcontas distintas, bem como que o valor da mais ou menos-valia seja baseado em Laudo de Alocação do Preço de Compra (PPA – Purchase Price Allocation), que determina o valor justo dos ativos e passivos da sociedade adquirida, para fins de mensuração do custo de aquisição, o qual deverá ser protocolado na Secretaria da Receita Federal até o último dia útil do 13º mês subsequente ao da aquisição da participação.
Cumpridos tais requisitos ao desdobramento do custo de aquisição, a legislação fiscal nacional estabelece os seguintes efeitos fiscais.
MAIS OU MENOS-VALIA
– O ganho ou a perda admitido(a) pela investidora em decorrência da variação do investimento, por ajustes dos ativos e passivos da investida, refletidos na investidora mediante equivalência patrimonial, desde que devidamente registrados em subcontas vinculados à mais ou menos-valia correspondente, poderão ser diferidos e computados na determinação do lucro real do período de apuração em que o contribuinte alienar ou liquidar o investimento (os valores deverão ser controlados fiscalmente na Parte B do Lalur);
– Para fins de mensuração do ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação do investimento, será considerado o valor do patrimônio líquido registrado na contabilidade do contribuinte somado aos saldos existentes nas subcontas da mais ou menos-valia;
– Após evento especial (absorção do patrimônio da investida pela investidora), o saldo de mais ou menos-valia de ativos evidenciado em subconta passará a integrar definitivamente o custo de aquisição do investimento para fins fiscais, passando a ser dedutível mediante sua realização, seja para fins de cálculo de ganho de capital, seja pela realização do ativo, mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
O art. 186 e 187 da IN 1.700/17 estabelecem que a diferença entre o valor da mais ou menos-valia registrado contabilmente na data de aquisição da participação societária e o valor lançado em contrapartida à conta que registra o bem ou direito que lhe deu causa, em decorrência do evento de incorporação, fusão ou cisão, será excluída ou adicionada, respectivamente, ao lucro líquido para apuração do lucro real e do resultado ajustado à medida que o bem ou direito for sendo realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa.
Por força da alínea “c” do inciso III do art. Art. 186 da IN 1.700/2017, o aproveitamento fiscal da mais-valia como integrante do custo de aquisição será comprometido nos casos em que houver alienação ou baixa do ativo que tenha dado causa à mais-valia, ao passo que o saldo existente na contabilidade não poderá ser considerado como integrante do custo.
GOODWILL
– A amortização fiscal do goodwill será possível quando do confronto, em um mesmo acervo patrimonial, do ágio por rentabilidade futura (goodwill) escriturado pela investidora com os lucros advindos da empresa investida (que justifique o pagamento desse sobre preço), e desde que decorrentes entre partes não relacionadas, à razão de 1/60 (um sessenta avos), no máximo, para cada mês do período de apuração.
GANHO POR COMPRA VANTAJOSA
– O valor do ganho por compra vantajosa deverá ser excluído via Lalur no momento da aquisição do investimento e adicionado nas hipóteses previstas de realização do investimento (alienação ou baixa do investimento e evento especial);
– Após evento especial (absorção do patrimônio da investida pela investidora), o ganho por compra vantajosa deverá ser computado na determinação do lucro real dos períodos de apuração subsequentes à data do evento, à razão de 1/60, no mínimo, para cada mês do período de apuração.
Destaca-se, por fim, que o não cumprimento dos requisitos fiscais, implica:
(i) o não aproveitamento da mais-valia como integrante do custo de aquisição do bem e a obrigatoriedade de considerar a menos-valia como integrante do respectivo custo;
(ii) a não amortização fiscal do ágio por rentabilidade futura (goodwill), à razão de 1/60; e
(iii) o não aproveitamento do diferimento em 1/60 da tributação do ganho por compra vantajosa.
CONTABILIZAÇÃO DE PERDAS POR REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL – TESTE DE IMPAIRMENT
De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 15 – Combinação de Negócios, o adquirente deve reconhecer na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, um ativo intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da aquisição da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida se o projeto atender à definição de ativo intangível. Um projeto de pesquisa e desenvolvimento em andamento da adquirida atende à definição de ativo intangível quando:
(a) corresponder à definição de ativo; e
(b) for identificável, ou seja, é separável ou resulta de direitos contratuais ou outros direitos legais.
O teste de redução ao valor recuperável é um procedimento contábil realizado para descobrir se um ativo está deteriorado, ou seja, se os benefícios econômicos que o ativo incorpora diminuíram drasticamente.
O valor contábil de um ativo reflete seu valor. Conceitualmente, o valor deve ser igual ao seu valor justo e sempre que o valor contábil for diferente do seu valor justo, o valor contábil deve ser reduzido pelo valorda diferença por meio do reconhecimento de uma despesa denominada despesa de redução ao valor recuperável na demonstração do resultado. A despesa de redução ao valor recuperável é diferente da depreciação e amortização. Representa um ajuste pontual feito como e quando necessário.
O teste de impairment tem duas etapas:
Etapa 1: compare a soma de todos os fluxos de caixa líquidos não descontados que se espera que o ativo gere com o valor contábil do ativo. Se o valor contábil for menor que a soma do fluxo de caixa, isso indica perda de valor e vice-versa.
Etapa 2: uma vez estabelecido que ocorreu redução ao valor recuperável, o valor da despesa de redução ao valor recuperável é determinado como a diferença entre o valor contábil do ativo e seu valor justo.
Exemplo de um ativo tangível
Sua empresa possui uma frota de 100 ônibus articulados a diesel. Os ambientalistas estão pressionando o governo para exigir que as empresas de transporte público mudem para ônibus híbridos. Você espera ganhar R$ 6 milhões com os ônibus a cada ano, nos próximos 5 anos. Há 50% de chance de que as novas leis sejam aprovadas, o que reduzirá sua receita com a frota em 30%. O valor de transporte de sua frota é de R$ 27 milhões e o custo de capital da sua empresa é de 10%. Descubra se há perda por redução ao valor recuperável.
Na primeira etapa do teste de redução ao valor recuperável, você precisa comparar a soma dos fluxos de caixa não descontados esperados com o valor contábil da frota. O fluxo de caixa esperado por ano é de R$ 5,1 milhões (= 0,5 × R$ 6 milhões + 0,5 × R$ 6 milhões × (1 - 0,3)). O total de fluxos de caixa não descontados esperados ao longo da vida útil remanescente do ativo é de R$ 25,5 milhões (R$ 5,1 milhões × 5). Como o valor contábil é maior do que a soma dos fluxos de caixa, o ativo está deteriorado.
Na segunda etapa, você precisa descobrir o valor real da despesa de redução ao valor recuperável, que é igual à diferença entre o valor justo do ativo e seu valor contábil. O valor presente dos fluxos de caixa esperados, que, nesse caso, chega a R$ 19,33 milhões, é um bom indicador do valor justo. A perda por redução ao valor recuperável que deve ser reconhecida é igual a R$ 7,67 milhões (= R$ 27 milhões – R$ 19,33 milhões).
MENSURAÇÃO DO VALOR JUSTO DE ATIVO INTANGÍVEL ADQUIRIDO EM COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS:
De acordo com o CPC 15, se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios for separável ou resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, considera-se que o seu valor justo pode ser mensurado com confiabilidade. Quando, para as estimativas utilizadas na avaliação do valor justo de ativo intangível, existir uma gama de resultados possíveis, com diferentes probabilidades, a incerteza passa a fazer parte da determinação do valor justo. Se um ativo intangível adquirido em uma combinação de negócios tiver vida útil definida, haverá a presunção de que o valor justo possa ser estimado com segurança.
Um ativo intangível adquirido em combinação de negócios pode ser separável, mas apenas em conjunto com um contrato a ele relacionado, ativo ou passivo identificável. Nesses casos, a adquirente deve reconhecer o ativo intangível separadamente do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), mas em conjunto com o item relacionado.
PERDAS DE GOODWILL
O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo que representa benefícios econômicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, que não são identificados individualmente e reconhecidos separadamente. Tais benefícios econômicos futuros podem advir da sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que, individualmente, não se qualificam para reconhecimento em separado nas demonstrações contábeis.
Para testar a perda de valor, o ágio deve ser alocado a cada uma das unidades geradoras de caixa da adquirente, ou grupos de unidades geradoras de caixa, que se espera que se beneficiem das sinergias da combinação, independentemente de outros ativos ou passivos da adquirida serem atribuídos a essas unidades ou grupos de unidades. Cada unidade ou grupo de unidades ao qual o goodwill é assim alocado deve representar o nível mais baixo dentro da entidade no qual o ágio é monitorado para fins de gestão interna; e não ser maior do que um segmento operacional determinado.
Uma unidade geradora de caixa à qual o ágio foi alocado deve ser testada quanto à redução ao valor recuperável pelo menos anualmente, comparando o valor contábil da unidade, incluindo o ágio, com o valor recuperável da unidade:
Se o valor recuperável da unidade exceder o valor contábil desta, a unidade e o ágio alocado a essa unidade não serão prejudicados. Se o valor contábil da unidade exceder seu valor recuperável, a entidade deve reconhecer uma perda por redução ao valor recuperável.
A perda por redução ao valor recuperável é alocada para reduzir o valor contábil dos ativos da unidade (grupo de unidades) na seguinte ordem: primeiro, reduza o valor contábil de qualquer ágio alocado à unidade geradora de caixa (grupo de unidades); e, em seguida, reduza os valores contábeis dos outros ativos da unidade (grupo de unidades) proporcionalmente.
A redução ao valor recuperável de ativos por meio do Impairment Test, foi introduzida no artigo 183 da Lei 6.404/1976 por meio da Lei 11.638/2007, que estabelece em seu parágrafo 3º:
§ 3º. A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:
I. registradas as perdas ao valor do capital aplicado, quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou
II. revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
O teste de impairment tem a finalidade de assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele possível de ser recuperado no tempo por uso nas operações da entidade ou em sua eventual venda (CPC 01).
Segundo interpretação do CPC 01, o valor contábil de um ativo não pode estar registrado por um valor superior ao valor que obteria em sua venda ou em sua utilização. Quando esse valor for superior, deve ser reconhecida a perda por desvalorização do ativo, tendo como contrapartida o resultado do período.
Conforme ilustrado acima, o valor recuperável é o maior entre o valor justo do ativo ou da unidade geradora de caixa menos o custo e o valor em uso.
O valor em uso é o valor presente dos fluxos de caixa incrementais líquidos que uma empresa gera ao usar o ativo em suas operações.