topicos de atuação profissional

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Autores: Prof. Alexandre Saramelli
 Profa. Divane Alves da Silva
Colaboradores: Profa. Elisabeth Alexandre Garcia
 Prof. Maurício Felippe Manzalli
Tópicos de Atuação 
Profissional
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Professores conteudistas: Alexandre Saramelli / Divane Alves da Silva
Alexandre Saramelli
Nascido na cidade de São Paulo, é contador formado pela Universidade Presbiteriana Mackenzie de São Paulo e mestre 
profissional em Controladoria pela mesma universidade. 
Atuou em empresas nacionais e internacionais de médio a grande porte como contador em áreas de custos e orçamentos e foi 
consultor em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente é professor adjunto na Universidade Paulista 
e consultor empresarial. 
Entusiasta de tecnologia da informação e ambientes altamente informatizados, é um incentivador da pesquisa, difusão e uso eficiente 
e intensivo das modernas ferramentas de gestão, “transferência de conhecimento”, ensino a distância e audiovisual. 
É conteudista de materiais para ensino a distância, redige livros didáticos e atividades de apoio educacional e instrucional, 
elabora avaliações e grava aulas em estúdio audiovisual, além de ser radialista e apresentador de televisão com DRT. 
Divane Alves da Silva
Nascida na cidade de São Paulo, é mestre em Contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998), especialista em 
Controladoria e Contabilidade Gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992), especialista em Didática do Ensino Superior pela 
Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996), especialista em Ensino a Distância – EaD (2011), graduada em Ciências Contábeis 
pela Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá (1990) e em Filosofia – Bacharelado e Licenciatura pela Universidade 
Presbiteriana Mackenzie (2009).
Possui dois livros editados sobre a área contábil, além de participações em congressos tanto na área contábil quanto na 
educacional, inclusive em EaD.
Tem as seguintes funções empresariais na área técnica: controller, contadora, auditora e consultora; na área acadêmica, é 
atualmente coordenadora de curso de Ciências Contábeis nas modalidades presencial e a distância na Universidade Paulista – UNIP 
e professora de pós-graduação em nível lato sensu nas Instituições de Ensino Superior – IES Universidade Presbiteriana Mackenzie, 
Universidade Paulista – UNIP e Faculdades Metropolitanas Unidas – FMU e em diversos cursos e disciplinas correlatas à formação. 
Também atua ministrando curso in company.
Além disso, é conteudista de materiais para o ensino a distância, incluindo gravações de aulas.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
S243t Saramelli, Alexandre.
Tópicos de atuação profissional / Alexandre Saramelli, Divane 
Alves da Silva. - São Paulo: Editora Sol, 2015.
184 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XXI, n. 2-166/15, ISSN 1517-9230.
1. Contabilidade ambiental. 2. Ética empresarial. 3. Ciência 
atuarial. I.Título.
CDU 657
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Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Lucas Ricardi
 Cristina Fraracio
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Sumário
Tópicos de Atuação Profissional
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................7
INTRODUÇÃO ...........................................................................................................................................................8
Unidade I
1 A IMPORTÂNCIA DA CIÊNCIA CONTÁBIL PARA A SOCIEDADE ..................................................... 11
1.1 O surgimento das organizações empresariais, definições e objetivos ............................ 11
2 O PAPEL DO CONTADOR PERANTE A REALIDADE SOCIAL BRASILEIRA E INTERNACIONAL .......... 16
2.1 O novo contador como centro dos interesses divergentes ................................................. 16
2.2 O conceito de empresa para os contadores ............................................................................. 20
3 CONTABILIDADE AMBIENTAL ...................................................................................................................... 30
3.1 Entender o problema em um contexto social e histórico: a detecção da 
ameaça aos seres humanos .................................................................................................................... 30
3.2 Desenvolvimento sustentável ........................................................................................................ 34
3.3 Desenvolvimento sustentável nas empresas ............................................................................. 37
3.4 A gestão ambiental empresarial ..................................................................................................... 40
3.4.1 O triple bottom line – as pessoas, o planeta, os lucros ........................................................... 43
3.4.2 ISO 14.000: as ACVs – Avaliações do Ciclo de Vida .................................................................. 46
3.5 Contabilidade Ambiental ................................................................................................................... 52
3.5.1 Conceito de Contabilidade Ambiental ........................................................................................... 53
3.5.2 Elementos patrimoniais e de resultado ambientais.................................................................. 60
3.5.3 Escrituração contábil de operações com elementos patrimoniais e 
de resultado ambientais .................................................................................................................................. 68
3.5.4 Ecobalanço ................................................................................................................................................ 76
3.5.5 Indicadores de desempenho ............................................................................................................... 78
3.5.6 Pobreza e o meio ambiente: ecoimpostos e balanço ambiental público 
(o balanço patrimonial ambiental das nações)...................................................................................... 82
4 LEGISLAÇÃO ....................................................................................................................................................... 88
4.1 Primeiras legislações ambientais e a evolução dos movimentos ecológicos .............. 88
4.2 Primeiras legislações ambientais contemporâneas: Alemanha e União 
Europeia e o surgimento do Direito Ambiental ...............................................................................91
4.3 Legislação ambiental brasileira ...................................................................................................... 94
Unidade II
5 ÉTICA ..................................................................................................................................................................102
6 A ÉTICA EMPRESARIAL, PROFISSIONAL E DO CONTADOR ............................................................107
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6.1 A ética empresarial ............................................................................................................................108
6.2 A ética profissional ............................................................................................................................113
6.2.1 Um estudo sobre o código de ética profissional do contador ........................................... 114
7 A CIÊNCIA ATUARIAL ...................................................................................................................................125
7.1 O gerenciamento de riscos e a relação do contador com as ciências atuariais .................125
7.2 As ciências atuariais, o atuário e aspectos históricos ........................................................127
7.3 Esperança Matemática – a diferença entre seguros e jogos ............................................130
7.4 Definições e termos importantes nas ciências atuariais ....................................................132
7.4.1 Seguro, risco e sinistro ....................................................................................................................... 132
7.4.2 Prêmio comercial ................................................................................................................................. 133
7.4.3 Taxa estatística ...................................................................................................................................... 133
7.4.4 Carregamento ou sobrecarga ......................................................................................................... 133
7.4.5 Valor matemático de risco (VMR) ................................................................................................. 133
7.4.6 Custo médio por sinistro (CMS) .................................................................................................... 134
7.4.7 Prêmio estatístico (PE) ...................................................................................................................... 134
7.4.8 Cálculo do prêmio comercial (Pc) ................................................................................................ 135
7.5 Modelos clássicos de seguros: engenharia e aplicações de cálculo nos 
riscos e legislação ......................................................................................................................................136
7.6 Os pilares dos seguros e previdência: os juros .......................................................................139
7.7 Os pilares dos seguros e previdência: probabilidades – demografia .............................140
7.8 Tábuas de mortalidade ou sobrevivência .................................................................................142
7.8.1 Simbologia e notações ...................................................................................................................... 143
7.8.2 Cultura atuarial – histórica e demografia ................................................................................. 145
7.8.3 As probabilidades ................................................................................................................................. 148
7.8.4 As tábuas de mortalidade nas empresas de previdência brasileiras ............................... 148
8 A PREVIDÊNCIA PRIVADA ..........................................................................................................................155
8.1 Previdência pública x privada (ou complementar) ...............................................................155
8.2 Os produtos oferecidos pelas seguradoras – PGBL e VGBL e suas implicações ..................157
8.3 Seguros por sobrevivência ..............................................................................................................159
8.3.1 Seguro dotal puro a prêmio único ............................................................................................... 159
8.4 Rendas ....................................................................................................................................................161
8.4.1 Rendas certas .........................................................................................................................................161
8.4.2 Rendas aleatórias ................................................................................................................................. 162
8.4.3 Rendas por sobrevivência ................................................................................................................. 162
8.4.4 Descrição e classificação das rendas ............................................................................................ 163
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APRESENTAÇÃO
Olá, aluno. 
Parabéns! 
Após anos de estudos você está chegando a uma disciplina que não tem mais a preocupação de te 
ensinar Contabilidade, mas de fazê-lo pensar sobre como agir quando você se deparar com questões 
complexas em um futuro bem próximo. Pense bem! Talvez ninguém tenha te pedido ou solicitado 
formalmente um trabalho sobre Contabilidade Ambiental, ética ou ciência atuarial, mas... será que você 
já não está envolvido(a) com essa problemática? A resposta para essa nossa pergunta é: sim, você já 
está! 
A ementa (plano de ensino) da disciplina Tópicos de Atuação Profissional traz os seguintes objetivos: 
proporcionar os conhecimentos necessários para desenvolver nos alunos as seguintes competências: 
pensamento sistêmico e estratégico; orientação para as necessidades dos clientes; consciência 
ética e social; orientação para resultados; comunicação e expressão; senso crítico e capacidade de 
contextualização; desenvolvimento pessoal; trabalho em equipe; capacidade de identificar, analisar e 
solucionar problemas e influenciar pessoas.
Observe que os objetivos da disciplina Tópicos de Atuação Profissional não são diferentes das 
anteriores, principalmente de Contabilidade Integrada e Ciências Contábeis Interdisciplinar. No entanto, 
a diferença é que aqui enfatiza-se o pensamento que você deve ter como contador para atuar em ações 
reais. Para isso, escolhemos três grandes temas avançados dentro da ciência contábil: 
• Contabilidade Ambiental;
• ética;
• ciência atuarial.
Com tudo isso, nossa disciplina é uma conversa, uma reflexão sobre alguns temas avançados que 
já estão presentes no nosso meio e que os autores deste livro-texto, juntamente com o Ministério da 
Educação e as entidades ligadas à profissão contábil no Brasil, acreditam que precisam ser enfatizados, 
entre várias demandas. A você, aluno, além de tentar aprender os conceitos, cabe observar principalmente 
como os conteudistas expõem os temas. 
Não tente, ao se deparar com os problemas, ir direto para os aspectos contábeis, ou seja, “onde eu 
tenho que contabilizar o débito ou o crédito”. Tente entender o que está provocando a necessidade e 
quais são os interesses envolvidos; a partir daí, construa o seu julgamento e decida como você irá 
lidar com a situação, ou, como é muito comum se estiver trabalhando em médias e grandes empresas, 
entenda o porquê das escolhas e julgamentos de outros contadores que fazem parte da equipe onde 
trabalha. 
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Nesta disciplina, mais do que entender “o que fazer”, a ênfase é entender “o por que fazer”. Porte-se 
não mais como aluno, mas como alguém com responsabilidade e coragem de um profissional autônomo. 
Ao final deste livro-texto você certamente terá condições de efetivamente traçar um planejamento 
para o seu trabalho envolvendo essas questões avançadas da profissão contábil.
Bom e entusiasmado estudo! 
INTRODUÇÃO
Discutimos por várias vezes em disciplinas anteriores do curso de Ciências Contábeis da Universidade 
Paulista que a preparação acadêmica do bacharel em Ciências Contábeis estava muito voltada ao “fazer 
Contabilidade”, em que os professores enfatizavam atividades como classificação de contas e escrituração 
mercantil, entre outras – ou seja, o trabalho interno da Contabilidade. Discutimos também que o papel 
do profissional de Contabilidade foi severamente questionado pela sociedade, pelos profissionais de 
áreas correlatas, como os administradores e os economistas, pelos profissionais ligados às áreas de 
tecnologia da informação e pelos próprios contadores.
Ao longo dos nossos diálogos com os alunos, enfatizamos à exaustão que atualmente já não há 
mais espaço para o trabalho de um contador tradicional, levando em conta a palavra tradicional como 
o profissional que se isola em uma sala e passa apenas a realizar um trabalho que entende ser o mais 
correto possível, mas sem se preocupar com as complexidades do trabalho das empresas.
Nunca é demais lembrar que a profissão foi severamente criticada há poucos anos. Johnson e 
Kaplan (1987), no livro Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting (O Apogeu e 
Declínio da Contabilidade Gerencial), chegaram ao excesso de declarar que a Contabilidade teria perdido 
completamente a sua relevância, fato que posteriormente foi desmentido e teve a consequência 
positiva de suscitar uma série de reflexões sobre o seu papel. Essas reflexões culminaram com as 
Normas Internacionais de Contabilidade, que efetivamente a tornaram uma linguagem internacional 
dos negócios, com um maior desenvolvimento da Contabilidade para usuário interno (Contabilidade 
Gerencial) e com o entendimento de que o contador que se preocupa apenas com sua atuação pessoal, 
isolada da problemática da empresa e da sociedade... não existe mais. 
Entende-se que, atualmente, o contador é um consultor, cuja árdua tarefa é orientar os profissionais 
de outras áreas. A palavra árdua deve ser entendida neste contexto como o difícil trabalho de antecipar 
o que os gerentes e profissionais das outras áreas vão precisar, e não como o que estão precisando no 
momento.
Nesse sentido, pesquisadores como Miranda e Miranda (2006) enfatizam que o ensino superior 
necessita acompanhar a evolução do árduo trabalho do “novo contador” e prepará-lo para antecipar 
as informações que os usuários irão necessitar para a tomada de decisões. O Conselho Nacional de 
Educação (CNE) considerou em 2004 que uma forma de proporcionar aos contadores conhecimento 
e habilidades para a análise dos fatos pelo “novo” profissional de Contabilidade seria disponibilizar ao 
estudante conhecimentos em outras áreas afins. Esses novos conhecimentos podem ser entendidos 
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como uma atividade de “interdisciplinaridade”; por isso, contamos no nosso currículo com as disciplinas 
Contabilidade Interdisciplinar e Contabilidade Integrada, que visam a esse preparo.
Nota-se que o Parecer CNE/CES n. 776/97 (BRASIL, 1997a), nas orientações gerais para as diretrizes 
curriculares dos cursos de graduação, ponto número 4, diz que elas devem: 
Incentivar uma sólida formação geral, necessária para que o futuro 
graduado possa vir a superar os desafios de renovadas condições de exercício 
profissional e de produção do conhecimento, permitindo variados tipos de 
formação e habilitações diferenciadas em um mesmo programa. 
No mesmo documento, artigo 4, inciso II, entre as competências e habilidades que devem ser 
embutidas na formação de bacharéis, está a de “demonstrar visão sistêmica e interdisciplinar da atividade 
contábil” (BRASIL, 1997a). 
Nas disciplinas Contabilidade Interdisciplinar e Contabilidade Integrada iniciou-se esse diálogo, 
finalizado agora com a disciplina Tópicos de Atuação Profissional. O PPC (Plano Pedagógico do Curso) 
da disciplina apresenta como objetivos discutir a relação teoria-prática diante de casos concretos de 
atuação profissional do graduado em Ciências Contábeis e verificar como a prática questiona a própria 
teoria, por meio da escolha de casos atuais que permitam discutir a atuação profissional do contador, 
inserindo-o no contexto institucional e sociopolítico. 
Portanto, essa disciplina não tem como objetivo trazer novos conhecimentos ao aluno em um degrau 
de formação; trata-se de um diálogo com um aluno que já é um profissional, um colega de trabalho, e 
que já está tão preparado para atuar no mercado como os próprios professores. Por ser um diálogo sobre 
conhecimentos muito avançados dentro da problemática contábil, tem o objetivo de inseri-lo no mundo 
em que irá enfrentar ou já está enfrentando. 
Ao mesmo tempo, este livro-texto não tem o interesse em realizar uma festa. “Olhem, alunos, vocês 
chegaram até aqui, vamos fazer uma comemoração!” Nada disso! Entendemos que se fizéssemos isso 
não estaríamos aproveitando esse precioso espaço para preparar ainda melhor nossos alunos para o que 
vão enfrentar. E, sem querer assustar, mas apenas olhando para a realidade, o que vem por aí não é fácil. 
Como forma de obter os resultados almejados, os professores conteudistas optaram por discutir o 
conhecimento de temas muito avançados, enfatizando a chamada Contabilidade Ambiental, a ética 
empresarial e a ciência atuarial, trazendo uma reflexão não baseada em apenas um caso particular, mas 
no que está surgindo no ambiente empresarial com esses temas avançados. Não se trata de um trabalho 
de consultoria, mas de um caminhar junto a um profissional praticamente formado, com temas com os 
quais ele certamente se envolverá, se já não estiver envolvido. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Unidade I
1 A IMPORTÂNCIA DA CIÊNCIA CONTÁBIL PARA A SOCIEDADE
1.1 O surgimento das organizações empresariais, definições e objetivos
A empresa deve gerar lucro, ou morrerá. Mas se tentarmos fazer funcionar 
uma empresa unicamente para obter lucro, ela também morrerá, pois não 
terá outra razão de existir.
Henry Ford (apud LAVILLE, 2009, p. 21).
Neste nosso primeiro esforço de estudo de tópicos de atuação profissional, e considerando que 
trabalhamos com organizações empresariais, é fundamental entender o que a palavra negócio, tão 
usada no cotidiano das nossas vidas, tem uma origem etimológica bem interessante! Em latim, negócio 
significa a negação do ócio! Isso mesmo! Quando estamos fazendo “negócios”, estamos deixando o ócio 
(ou o fazer nada, a preguiça) de lado e, digamos, tomando uma iniciativa, fazendo algo! De preferência 
algo bom e útil, que irá ajudar a atender alguma necessidade, e não algo supérfluo.
Plantar, colher, trabalhar, cuidar de animais de estimação, cuidar dos filhos, brincar, namorar, fazer 
arte, viajar, fazer turismo, fazer compras, cortar o cabelo, tudo isso e muitas outras coisas sob essa simples 
definição latina seriam “negócios”. No entanto, a evolução da sociedade nos últimos séculos atribuiu a 
essa palavra um significado muito mais forte, remetendo-nos a uma noção de responsabilidade, algo 
sério, importante.
Imaginemos uma cena clássica e comum em qualquer família, e que é muito representada nas artes, 
ora como um drama, ora como uma situação corriqueira: o pai e a mãe de uma criança de colo, bem 
pequena e indefesa, que precisa do apoio deles para sobreviver, ao constatarem que não há um estoque 
de leite e/ou alimentosem casa para alimentar essa criança, tomam uma atitude.
Essa atitude poderá ser algo muito simples, como ir a um supermercado ou a uma loja perto de 
casa e comprar alimentos para repor o estoque. Em algumas situações, se a família não tiver dinheiro 
para comprar alimentos, essa mesma cena poderá se tornar um drama. Talvez esses pais estejam sem 
emprego, talvez tenham que ir a um centro de ajuda social para conseguir comida (se houver). Essa 
mesma situação poderá ter contornos trágicos: se não houver alimentos no país onde essa família 
mora mas existir disponibilidade em um outro país que por qualquer motivo se nega a distribuí-los, 
certamente os pais da criança irão guerrear para obter esses alimentos essenciais para suas vidas. 
Mas não sejamos tão trágicos ou dramáticos. Imaginemos que esses pais tenham dinheiro e que 
a simples visita a um supermercado ou a um centro distribuidor resolva o problema. Eles certamente 
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Unidade I
não conseguirão atender sozinhos a todas as necessidades de seu filho e também às suas próprias 
necessidades. Em poucos anos, a criança precisará ser matriculada em uma escola e precisará de roupas 
mais bem elaboradas do que fraldas e roupinhas de bebê. Os pais precisarão matricular seu filho em uma 
escola credenciada e comprar roupas em lojas especializadas. Mais do que isso, precisarão comprar livros, 
entretenimento, telefonia, produtos de limpeza e uma enorme lista de produtos e serviços. Sozinhos, 
em uma perspectiva de vida moderna, não terão jamais como atender a todas as necessidades de que 
necessitam. 
Para atender às necessidades dessa família, surgem os negócios empresariais ou o conceito 
de empresa. No jargão da economia, empresa é definida por autores como Drucker (2001) 
ou Vasconcellos e Garcia (2008) como um agrupamento de pessoas que reúnem os fatores de 
produção (Terra ou recursos naturais, recursos humanos ou trabalho, capacidade empresarial, 
capital e tecnologia) para produzir bens ou serviços para atender as necessidades humanas. Esse 
trabalho sistemático, sendo bem conduzido socialmente, irá contribuir para o desenvolvimento 
humano. 
Isso tudo não é nenhuma novidade. A origem das empresas ou desses agrupamentos de pessoas 
que têm como objetivo atender às necessidades humanas perde-se com o tempo. Vemos comércio e 
empresas em todos os períodos da história, desde as sociedades de artes e ofícios das Idades Antiga e 
Média, passando pela efervescência da industrialização no século XVIII e da sociedade do conhecimento 
atual. No Brasil, a empresa particular mais antiga é a indústria de bebidas alcóolicas Ypióca, fundada 
em 1846! 
Existem empresas tanto nas sociedades capitalistas como nas socialistas ou mistas. Em Cuba, um 
dos últimos países completamente socialistas do mundo, há uma sorveteria estatal que é muito querida 
pela população e uma das atrações turísticas da cidade de Havana. A sorveteria é um dos poucos luxos 
pós-revolução aceitos no país e a qualquer hora do dia registram-se filas intermináveis de moradores 
locais e turistas com vontade de comprar um sorvete da Coppelia. 
Nesse esforço de bem atender às necessidades humanas, entende-se nas sociedades capitalistas que 
as empresas são formadas com o objetivo principal de gerar lucro e que esse lucro deve ser maximizado 
a qualquer esforço. Há, no entanto, um enorme cuidado ao expor esse assunto. Economistas como 
Drucker (2001) entendem que existe um grande perigo quanto ao pensamento de que o objetivo principal 
de uma empresa seria a maximização absoluta dos lucros (entendendo lucros como um conceito de 
rentabilidade) porque a busca pelo lucro pode ser desvirtuada por conta da ação abusiva de agentes da 
economia. Por essa razão, Drucker prefere dizer que a preocupação ou o objetivo de uma empresa seria 
a de criar clientes.
Em uma perspectiva mais ligada à religiosidade das pessoas, essa preocupação com a deturpação da 
ação humana em busca do lucro é exposta por João Paulo II (1987, p. 60) da seguinte forma: 
Enquanto os indivíduos e as comunidades não virem respeitadas 
rigorosamente as exigências morais, culturais e espirituais, fundadas na 
dignidade da pessoa e na identidade própria de cada comunidade, a começar 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
pela família e pelas sociedades religiosas, tudo o mais – disponibilidade de 
bens, abundância de recursos técnicos aplicados à vida quotidiana e um 
certo nível de bem-estar material – resultará insatisfatório e, com o passar 
do tempo, desprezível. É o que o Senhor afirma claramente no Evangelho, 
ao chamar a atenção de todos para a verdadeira hierarquia dos valores: “Que 
aproveita ao homem ganhar o mundo inteiro, se vier a perder a sua alma?” 
(Mt. 16:26).
Por outro lado, podemos ver em Sayed e El Khatib (2013) que, sob a perspectiva do islamismo, os 
juros ou mesmo o lucro abusivo visto como a geração de dinheiro pelo dinheiro é reprovável. Sayed e El 
Khatib (2013) citam Hayek (1994), que comenta: 
O islamismo tem cinco bases fundamentais, componentes da Sharia: 
a Chahada corresponde ao testemunho de que não há outro Deus que 
não Alá e que Maomé é seu profeta e mensageiro; o Zakat é a doação de 
uma quantia em moeda ou em produto que será distribuída aos pobres 
e necessitados, equivalente a 2,50% do rendimento do indivíduo; o 
Salat é a obrigação de todo o muçulmano de orar cinco vezes ao dia 
voltado para Meca; a Haji corresponde a peregrinação à Meca, a cidade 
santa, por cada muçulmano ao menos uma vez na vida, dadas condições 
financeiras e de saúde propícias, e a Saun é a abstinência durante o 
período conhecido como Ramadan de alimento, bebida, fumo e relações 
sexuais do nascer do sol até o poente.
Assim, entende-se no islamismo que o lucro é necessário e bem-vindo, sendo inclusive uma 
necessidade religiosa das pessoas. Isso porque o muçulmano não deve simplesmente receber os 
benefícios que Deus disponibilizou a todos, deve trabalhar para alcançar sucesso em sua vida; como 
parte desse sucesso foi realizado também com a ajuda de toda a sociedade, deve destinar uma parte de 
seus rendimentos como Zakat.
 Observação
A AAOIFI – Accounting and Auditing Organization for Islamic Financial 
Institution (Organização Contábil e de Auditoria para Instituições 
Financeiras Islâmicas), dentro do grande processo de convergência contábil 
internacional, produziu normas contábeis para empresas que seguem a 
Sharia. 
Adicionalmente, para atender às necessidades dos negócios islâmicos, criou-se um conjunto de 
regras chamadas Finanças Islâmicas; segundo Obaidullah (2005 apud SAYED; EL KHATIB, 2013), elas “são 
formadas por produtos oferecidos por instituições financeiras que seguem a Sharia, que por sua vez é 
definida como [...] o conjunto de leis que regem a vida de um muçulmano”.
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Unidade I
 Observação
Mais adiante, complementando esta discussão, você terá a oportunidade 
de estudar a ética sob os aspectos moral, filosófico, religioso e científico. 
Com tudo isso, vemos que para atender às necessidades da família do nosso exemplo ou das 
famílias em geral as empresas geram interesses, direitos e obrigações. Naturalmente, a ciência do direito 
estabeleceu que uma empresa ou um negócio é um instrumento de direito à propriedade privada, mas 
que não se limita a isso. As empresas cumprem ainda uma função social das mais relevantes, sendo 
também um direito à iniciativa econômica das pessoas no campo dos direitos humanos.
Entende-se que ninguém deve ser vedado ao direito à iniciativa econômica, de criar ou juntar-se a 
uma empresa e fazer “negócios”, sair do ócio, trabalhar.
 Observação
Esse aspecto do direito à iniciativa econômica das pessoas, como uma 
condiçãode direitos humanos fundamentais, também é citado por João 
Paulo II (1987).
A ciência do Direito criou uma especialização do Direito Empresarial na qual entende-se empresa 
como uma atividade econômica exercida de forma profissional por alguém (muitas vezes denominado 
empresário para a produção ou circulação de bens ou serviços, dentro de uma condição social, 
produzindo para o bem comum). É o que expõe Coelho (2010, p. 12-13): 
Se empresário é o exercente profissional de uma atividade econômica 
organizada, então empresa é uma atividade; a de produção ou circulação de 
bens ou serviços. É importante destacar a questão. Na linguagem cotidiana, 
mesmo nos meios jurídicos, usa-se a expressão empresa com diferentes 
e impróprios significados. Se alguém diz “a empresa faliu” ou “a empresa 
importou essas mercadorias”, o termo é utilizado de forma errada, não 
técnica. A empresa, enquanto atividade, não se confunde com o sujeito de 
direito que a explora, o empresário. É ele que fala ou importa mercadorias. 
Similarmente, se uma pessoa exclama “a empresa está pegando fogo!” ou 
constata “a empresa foi reformada, ficou mais bonita”, está empregando 
o conceito equivocadamente. Não se pode confundir a empresa com o 
local em que a atividade é desenvolvida. O conceito correto nessas frases 
é o de estabelecimento empresarial; este sim pode incendiar-se ou ser 
embelezado, nunca a atividade. Por fim, também é equivocado o uso da 
expressão como sinônimo de sociedade. Não se diz “separam-se os bens da 
empresa e os dos sócios em patrimônios distintos”, mas “separam-se os bens 
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sociais e os dos sócios”; não se deve dizer “fulano e beltrano abriram uma 
empresa”, mas “eles contrataram uma sociedade”.
Somente se emprega de modo técnico o conceito de empresa quando 
for sinônimo de empreendimento. Se alguém reputa “muito arriscada a 
empresa”, está certa a forma de se expressar: o empreendimento em questão 
enfrenta consideráveis riscos de insucesso, na avaliação desta pessoa. Como 
ela se está referindo à atividade, é adequado falar em empresa. Outro 
exemplo: no princípio da preservação da empresa, construído pelo moderno 
Direito Comercial, o valor básico prestigiado é o da conservação da atividade 
(e não do empresário, do estabelecimento ou de uma sociedade), em virtude 
da imensa gama de interesses que transcendem os dos donos do negócio e 
gravitam em torno da continuidade deste; assim os interesses de empregados 
quanto aos seus postos de trabalho, de consumidores em relação aos bens 
ou serviços de que necessitam, do fisco voltado à arrecadação e outros.
 Observação
Mais adiante você irá estudar também a legislação e os aspectos 
jurídicos que envolvem a área ambiental. 
Apesar de todos esses importantes aspectos econômicos, sociais, religiosos e jurídicos que estudamos, 
o entendimento que prevalece (no sentido de que tomam a maior parte do tempo dos profissionais e 
suas preocupações) se baseia no fato de que nas sociedades capitalistas o lucro é crucial para qualquer 
negócio individual, sendo então um motor que impele os empresários a agir. 
Voltando à família que mencionamos em nosso exemplo, dentro do conceito de ciclo econômico 
essa família (e todas as famílias de uma economia) irá tentar minimizar os seus gastos para atender às 
suas necessidades enquanto as empresas irão tentar convencê-los a adquirir seus bens e serviços pelo 
maior preço. Temos então uma lei da procura e oferta, uma espécie de competição a que as empresas 
estão sujeitas se quiserem atuar no mercado. 
Por sua vez, para melhor agir no mercado, sabendo também que há ali vários concorrentes, as 
empresas irão tentar estabelecer estratégias para sobreviverem no mercado. Conforme vemos em 
Hussein (2002), essas estratégias são, basicamente, gerar lucro, vencer a concorrência e satisfazer os 
clientes. 
Nesse sentido, França (2007) traça as atuais condições de mercado para as empresas. Além de seus 
executivos se preocuparem nas estratégias descritas por Hussein (2002) (recordando: gerar lucro, vencer 
a concorrência e satisfazer os clientes), cada vez mais se impõe a necessidade de se fazer isso com 
profundo respeito socioambiental. É o que França (2007, p. 15) nos diz: 
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Unidade I
Qualquer líder empresarial que esteja no comando de uma organização não 
tem dúvida dos efeitos da pressão que essa competitividade exerce na rotina 
dos negócios, tendo uma influência direta nas ações e decisões dos seus 
dirigentes e indivíduos de uma maneira geral. 
Entretanto, há outra fonte de pressão sobre as organizações que vem 
ganhando vulto nos últimos tempos a ponto de hoje ser considerado um 
dos mais importantes temas presentes na agenda dos executivos de alto e 
médio escalão, que é a questão do desenvolvimento sustentável, da ética 
nos negócios e da responsabilidade social e ambiental nas empresas. Essa 
pressão da sociedade para uma mudança de postura das empresas em 
relação aos impactos que suas atividades exercem entre o equilíbrio social 
e ambiental do planeta tem como origem a constatação de que, apesar de 
todo o progresso tecnológico e econômico que o mundo vem tendo nos 
últimos anos, a humanidade não conseguiu resolver os problemas mais 
sérios do ponto de vista ambiental e social. 
Ou seja, se antes tínhamos um conceito social e religioso que foi ouvido pela ciência jurídica, agora as 
famílias estão verdadeiramente preocupadas com a questão ambiental e social. Tanto estão preocupadas 
que somaram essa preocupação na relação custo x benefício e na relação procura x oferta. 
Como diz França (2007), as famílias não estão dispostas a pagar mais pelos bens e serviços que 
consomem, elas exigem que esses bens e serviços sejam oferecidos com profundo respeito ao meio 
ambiente e a questões sociais com o mesmo preço e se possível mais baratos. Mas é possível esse 
equilíbrio? 
É com essa dúvida que convido você a prosseguir em nossos estudos, pois iremos estudar onde nós 
contadores estamos inseridos na resolução desse problema e o que podemos (e devemos) fazer. 
2 O PAPEL DO CONTADOR PERANTE A REALIDADE SOCIAL BRASILEIRA E 
INTERNACIONAL 
2.1 O novo contador como centro dos interesses divergentes
O novo contador, expressão utilizada neste livro-texto com o objetivo de diferenciar o contador com 
perfil tradicional, ligado exclusivamente ao próprio trabalho da Contabilidade e a questões tributárias, 
deve, conforme Nasi (1994, p. 5): 
[...] estar no centro e na liderança, pois, do contrario, seu lugar vai ser 
ocupado por outro profissional. O contador deve saber comunicar-se com as 
outras áreas da empresa. Para tanto, não pode ficar com os conhecimentos 
restritos aos temas contábeis e fiscais. O contador deve ter formação 
cultural acima da média, inteirando-se do que acontece ao seu redor, na 
sua comunidade, no seu estado, no seu país e no mundo. O contador deve 
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ter um comportamento ético-profissional inquestionável, deve participar de 
eventos destinados a sua permanente atualização profissional, deve estar 
consciente de sua responsabilidade social e profissional.
Analisemos com um olhar cético e crítico essa afirmação. O que faz o ilustre professor Antonio 
Carlos Nasi, contador e pesquisador de inestimável valor para a Contabilidade brasileira e internacional, 
produzir um pensamento no qual afirma que contadores devem ter “formação cultural acima da média”, 
preocupação com o que ocorre ao seu redor e comportamento ético inquestionável? Por quê? Não seria 
um exagero afirmar isso? Podemos nos dar o direito ou tomar a obrigação de termos um desenvolvimento 
pessoal acima dos padrões de outrosprofissionais e das outras pessoas? Para quê? 
A resposta a essas questões passa por um entendimento do que vem ocorrendo na sociedade 
atualmente e que confia ao contador uma missão difícil que jamais lhe foi confiada na história. Para 
ajudar a responder a essas questões, trazemos a interpretação de Iudícibus et al. (2010, p. 8-9) que faz 
um reconhecimento ao grau de qualidade que já existe entre os atuais contadores de nível universitário 
no Brasil. Esses contadores precisam ter, “além das capacidades técnicas e profissionais inerentes, alta 
dose de ética, de prudência, de zelo, de severidade de costumes e de integridade”. 
Iudícibus et al. (2010) enfatizam o papel da profissional de Contabilidade após as alterações na 
Lei das Sociedades por Ações e a entrada em vigor da Lei nº 11.941/08, abrindo uma nova era com 
as Normas Internacionais de Contabilidade. Com a finalidade de conferir às demonstrações contábeis 
maior transparência, que redunda em menor custo do capital e menores riscos nas decisões, essas 
normas trazem como um pilar básico a “prevalência da essência sobre a forma” (IUDÍCIBUS et al., 2010, 
p. 10), o que impele ao contador um comportamento totalmente diferente do que vinha tendo há anos 
(ou séculos). 
Se antes o contador se limitava a cumprir as formalidades legais e contratuais, sem analisar ou 
mesmo criticar o efetivo significado e conteúdo dos documentos, com o comportamento da “essência 
sobre a forma” o contador passa a ter a obrigação de analisar e interpretar documentos e registrar as 
operações como de fato elas ocorreram. 
 Observação
No universo do futebol, um goleiro ao enfrentar um atacante no 
momento de um pênalti, não é responsabilizado pela derrota de um time 
se não conseguir agarrar a bola. Já o contador não! Caso não perceba um 
contrato ou uma situação que não corresponda com a verdade, ele será 
responsabilizado.
Ainda de acordo com Iudícibus et al. (2010, p. 10), há operações no mercado que são de uma certa 
forma “encenadas” por interesses diversos e muitas vezes por costumes e orientações legais, mas que 
não expressam a realidade dos fatos. Essas situações precisam ser interpretadas pelos contadores e 
exibidas aos usuários na forma real. 
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Os autores expõem uma típica operação “encenada” e que precisa ser relatada em sua essência pelo 
contador: 
Se uma entidade precisa de um financiamento e o consegue, mas desde que transfira, temporariamente, 
a titularidade jurídica de um imóvel ao financiador, para reavê-lo quando da liquidação da dívida, 
normalmente produz um contrato de venda, com cláusula de recompra após um certo período, e 
adiciona um contrato de “aluguel” durante esse período. Os aluguéis e o valor da recompra são nada 
mais nada menos do que o valor original da dívida e seus encargos financeiros. 
Ora, o registro desses contratos conforme essa formalização não evidencia o que de fato está 
ocorrendo: não há aluguel efetivamente nenhum, o financiado não tem nenhum interesse em vender o 
imóvel e nem o financiador de maior garantia jurídica do financiador. Logo, para representar melhor o 
balanço e o resultado da entidade, mostrando o que de fato economicamente é a realidade, é necessário 
que o contador faça com que a essência econômica dos fatos prevaleça sobre essas formas jurídicas 
quando estas não se casam com aquelas. Assim, o contador precisa registrar, na verdade, uma operação 
de financiamento tomado, com o devido reconhecimento ao longo do tempo dos juros, e pagamento 
final da dívida, e não uma venda, um aluguel e uma recompra (IUDÍCIBUS et al., 2010, p. 11-12). 
Iudícibus et al. (2010, p. 10) relatam ainda que haverá uma participação de toda a entidade no 
processo de produção e na responsabilidade da informação contábil, o que o torna “o centro do processo, 
mas não o único a dele participar”. O contador passa, então a participar do processo decisório. 
Surge aqui um aspecto que exige muita atenção: Iudícibus et al. (2010, p. 13), ao constatar o contador 
como “o centro do processo, mas não o único a dele participar” e sua atuação no processo decisório, este 
será também o centro dos interesses divergentes. 
Contador
Usuário
Usuário
Usuário
Usuário
Usuário
Usuário
Usuário
Usuário
Disputa
Disputa
Compra!
Vende!
Aumenta!
Diminui!
Faz!
Não faz!
Contrata!Não 
contrata!
Figura 1 – Representação artística do contador como centro de processo e, por isso, centro dos interesses divergentes
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Os interesses dos empresários frequentemente são de postergar ou diminuir o pagamento de 
impostos. O governo, por sua vez, tem uma postura contrária: a de exigir que os impostos sejam 
pagos em dia e no valor que entende que deva ser. Dentro das organizações, os gestores têm 
interesse em apresentar um bom resultado, ainda que nem sempre a apuração real indique que o 
resultado foi bom. 
Nesse sentido, o contador, ainda conforme Iudícibus et al. (2010, p. 13), estará sob constante pressão, 
o que exige “muita ética profissional e pessoal e uma capacidade de comunicação, de resistência a 
pressões e de viver sob pressão”. 
 Observação
Estudaremos ética mais adiante.
No Pronunciamento Conceitual Básico (BRASIL, [s.d.], a), quanto a características qualitativas nas 
demonstrações financeiras, há uma orientação a respeito da necessidade do comportamento neutro do 
contador, para que as informações possam fazer diferenças para as decisões do usuário. 
Um retrato neutro da realidade econômica é desprovido de viés na seleção ou 
na apresentação da informação contábil-financeira. Um retrato neutro não 
deve ser distorcido com contornos que possa receber dando a ele maior ou 
menor peso, ênfase maior ou menor, ou qualquer outro tipo de manipulação 
que aumente a probabilidade de a informação contábil-financeira ser 
recebida pelos seus usuários de modo favorável ou desfavorável. Informação 
neutra não significa informação sem propósito ou sem influência no 
comportamento dos usuários. A bem da verdade, informação contábil-
financeira relevante, por definição, é aquela capaz de fazer diferença nas 
decisões tomadas pelos usuários.
Simplificando-se e interpretando esses conceitos, neutralidade é a ideia de que o contador deve 
sempre falar a verdade, não dando ouvidos para interesses transversais que invadem o negócio. Para 
isso, precisa ter enorme capacidade de comunicação e saber lidar com sentimentos e expectativas. 
 Observação
Imagine uma fábrica onde o diretor industrial quase atinge uma meta 
de produção que se não for alcançada resultará na demissão de dezenas de 
funcionários. O contador deverá ser neutro e publicar o dado correto, sem 
alteração. 
Na área contábil ambiental, como vimos anteriormente, as empresas estão sofrendo uma enorme 
pressão para melhorarem sua qualidade social e ambiental, mas não podem contar com mais recursos 
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para tal; o consumidor, ao contrário, não abre mão também de preço baixo. Sendo assim, a pressão sobre 
o contador também é muito grande nesse aspecto. 
 Observação
Um bom exemplo de situação em que o contador sofre ou pode vir a sofrer 
pressões em questões ambientais é o relacionamento com a publicidade 
ligada a interesses sociais e ambientais, o chamado greenwashing, que 
estudaremos mais adiante. 
2.2 O conceito de empresa para os contadores 
Segundo Crepaldi (2008, p. 34),
Uma empresa é uma associação de pessoas para a exploração de negócio 
que produz e/ou oferece bens e serviços, com vistas, em geral, à obtenção de 
lucros. Ela pode ser particular, governamental ou de economia mista, além 
de poder ter diferentes formas jurídicas.
Essa definição simples e direta, com suasvariações, é o que vemos na maioria dos livros sobre 
Contabilidade. De certa forma, em quatro dezenas de palavras, substitui ou sintetiza tudo o que 
estudamos neste livro-texto até aqui. Poderíamos inclusive começar este material deste ponto, caso 
nossa intenção fosse a de proporcionar uma “explicação rápida”. Curiosamente, os contadores tendem 
a comentar bastante sobre os problemas e situações que as empresas enfrentam, mas não se dão ao 
trabalho, não gostam de definir o que seria empresa e muito menos entender o que envolve essa 
manifestação da cultura e da sociedade humanas. 
É isso o que vemos em Iudícibus et al. (2010), obra da equipe de professores da USP, os maiores 
doutrinadores da Contabilidade no país, um trabalho tipicamente brasileiro e que continua sendo o livro 
de Contabilidade mais vendido nas livrarias, com milhares de exemplares comercializados. A ideia está 
presente também em Griffin (2012), autor de origem norte-americana. 
É certo que o pragmatismo da escola contábil norte-americana nos faz ir direto ao que interessa, 
sem maiores delongas. Assim, não importa muito para os contadores definir o que é empresa, importa 
partir logo, ansiosamente, para entender como fazer Contabilidade. Esse mesmo pragmatismo é o que 
vemos no Brasil, porque temos forte influência da escola contábil norte-americana. 
Nesse ponto, é importante remetermos ao que diz David Ogilvy. O autor, segundo Laville (2009, 
p. 301): 
desaconselhava a seus clientes a utilização de cartazes à beira de avenidas 
e estradas, assinalando o fato de que um motorista passando por ali não 
teria nunca tempo de ler mais do que seis palavras sem o risco de correr um 
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acidente e insistindo sobre o fato de que seis palavras são suficientes para 
um slogan mas não permitem passar uma informação verdadeiramente 
interessante.
Em analogia, aplicando esse pensamento proposto por Ogilvy, os contadores brasileiros (e norte-
americanos) teriam que ser rápidos e práticos porque os empresários estão em carros trafegando em 
alta velocidade em uma autoestrada em busca de seus interesses e não têm muito tempo para pensar 
em nada a não ser dirigir seus negócios. No entanto, questiona-se: os motores desses carros estão 
funcionando bem, a ponto de levar esses empresários aos objetivos que almejam? E afinal de contas, 
para onde essa autoestrada os está levando? 
Felizmente, vemos a escola europeia de Contabilidade, principalmente a italiana, a francesa e a 
alemã, se preocuparam em estudar com mais profundidade a empresa. Temos na Itália a escola contábil 
aziendalista, que significa uma “fazenda” ou uma empresa, e na Alemanha há a Betriebswirtschaft ou o 
estudo econômico da empresa, em que o fenômeno desta como manifestação da cultura e da sociedade 
humanas é estudado com mais cuidado. 
Alguns dos pesquisadores brasileiros que mais estudaram a Contabilidade europeia foram Francisco 
D’Auria e, mais recentemente, o Prof. Dr. Antônio Sá. O professor Sá, morto há poucos anos, escreveu 
um livro sobre Luca Pacioli que nos mostra a verdadeira saga que foi o desenvolvimento da Summa de 
Arithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionalità, obra de 1494 que iniciou uma nova era para o 
ensino e a difusão da Contabilidade. 
Segundo Sá (2004), o Frei Luca Bartolomeu Pacioli di Sansepolcro, da Ordem Católica dos Franciscanos, 
muito cedo foi educado por um emérito pintor e matemático, Piero Della Francesca. Aos 20 anos, foi 
à efervescente Veneza, onde trabalhou com o comerciante Judeu Antônio Rompiaci e continuou seus 
estudos na escola de Domenico Bragantino, um especialista em matemática que lhe deu concessão 
para o magistério. Após receber a batina, por fé em São Francisco, sua inquietude cultural o fez produzir 
várias obras sobre matemática. 
 Saiba mais
Sobre esse assunto, leia a seguinte obra:
SÁ, A. de. Luca Pacioli, um mestre do Renascimento. Brasília: Fundação 
Brasileira de Contabilidade, 2004. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/
uparq/Livro_lucapacioli.pdf>. Acesso em: 29 ago. 2013.
Sá (2004, p. 54) diz que Luca Pacioli tornou-se amigo pessoal de Leonardo Da Vinci, um dos 
maiores gênios da humanidade. Muitos pesquisadores dão a essa amizade o fato de a Ceia Sagrada 
ter proporções inspiradas no pensamento de Luca Pacioli em sua obra Divinas Proporções, na qual 
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Pacioli conceituava que “numa reta, dividida em dois segmentos desiguais, a parte menor estará 
sempre para a maior como esta para o todo”. Essas proporções foram inspiradas nas ideias de 
Platão (na obra O Timeu) e de Euclides. 
É esse mesmo Frei, tão inquieto pela ciência, que vivia em um ambiente de efervescência 
científica e cultural que era a Veneza dos séculos XV e XVI, que se interessou em saber como os 
comerciantes agiam, ganhavam dinheiro, controlavam seus bens, conheciam os seus resultados 
e desempenho no mercado e faziam novos negócios. Embora a Contabilidade já fosse milenar, 
coube ao Frei Luca Pacioli montar uma obra que tivesse, assim como o autor, forte conotação de 
difusão cultural. A súmula de Luca Pacioli não foi um trabalho feito para ficar como referência 
nas prateleiras de uma biblioteca. 
Mas o que moveu o Frei Luca Pacioli, ainda de acordo com Sá (2004), a se inteirar a respeito da 
Contabilidade foram as partidas dobradas, ou os critérios para evidenciar causa e efeito de um ou mais 
fenômenos empresariais, os registros contábeis e os conceitos de patrimônio (exprimir algo amealhado 
no intuito de suprir as necessidades humanas), o que por sua vez impõe um processo para impor à 
razão do homem o controle pela memória dos fatos, criando o conceito de conta contábil (que reúne 
qualidade e quantidade das coisas). 
Assim, a evolução do conceito de débito e crédito e a curiosidade sobre os estudos sobre o controle 
do patrimônio difundiriam, conforme vemos em Sá (2004, p. 30): 
[...] as obras difundiriam a Partida Dobrada [iniciada com a de Paciolo] e 
atribuiriam o “caráter pessoal” às contas materiais, ou seja, evocando uma 
“personalidade” delas, como é exemplo o texto: “Faça de conta que a caixa é 
uma pessoa que a ela se debita tudo o que lhe dá por recebimento e que se 
credita por tudo que dela recebe, por pagamento.“
A partir de tudo o que já estudamos, vemos que o contador, no esforço de estudar as modificações 
que ocorrem no patrimônio de uma empresa, a considera como uma pessoa de carne e osso, ou, em 
outras palavras, como um ator considera o seu personagem. Se os administradores e advogados utilizam 
os conceitos de pessoas físicas e jurídicas de forma técnica, a fim de melhor estudar e trabalhar e 
separando o que é de uma pessoa física e o que é da conta de sua empresa, o contador estabelece para 
as empresas uma “personalidade”, em um relacionamento estreito. 
A empresa, para o contador, é um objeto de estudo dos mais importantes, com o qual acaba por criar 
um conhecimento, uma relação ou mesmo uma afeição que pode até ser maior do que a relação que 
possui o próprio empresário ou o criador dessa empresa. Certamente, o contador se coloca no ponto de 
vista da empresa, interpretando, representando e expressando a situação patrimonial, como se ele fosse, 
de certa forma, a própria empresa. 
Então, o que se vê na realidade é que para o contador o conceito de empresa é muito forte, muito 
estreito, bem mais significativo daquilo que expressa em uma primeira e rápida leitura o conceito de 
Crepaldi (2008) que apresentamos anteriormente. Se, por exemplo, existem problemas relacionados 
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ao meio ambiente, o contador age como um médico que se preocupa em entender qual doença o 
paciente apresentae busca um remédio ou tratamento, mesmo que os próprios sócios/acionistas ou 
administradores não solicitem ou talvez nem saibam o que está ocorrendo.
Ao longo do tempo, os governantes e reis logo viram o comprometimento dos contadores com as 
empresas e os valorizaram, dando títulos importantes. Esse mesmo prestígio continua a ser observado 
até os dias atuais. Em muitas ocasiões, os agentes públicos confiam mais nos contadores, considerando-
os como parceiros. 
Da mesma forma, muitos investidores e usuários no mercado também têm essa visão. Sentem-se 
muitas vezes mais confortáveis com uma informação que foi elaborada por um contador do que pelo 
principal executivo ou empresário. 
O governo federal sancionou a Lei nº 12.846/13 (BRASIL, 2013), “[...] sobre a responsabilização 
administrativa e civil de pessoas jurídicas pela prática de atos contra a administração pública, nacional 
ou estrangeira, e dá outras providências”.
Nessa lei, entende-se que “A responsabilização da pessoa jurídica não exclui a responsabilidade 
individual de seus dirigentes ou administradores ou de qualquer pessoa natural, autora, coautora ou 
partícipe do ato ilícito”. Ou seja, o contador deve observar se estão ocorrendo atos contra administração 
pública nacional ou estrangeira e avisar às autoridades competentes. Esses atos são expostos a seguir: 
Atos lesivos à administração pública, nacional ou estrangeira praticados pelas 
pessoas jurídicas, que atentem contra o patrimônio público nacional ou estrangeiro, 
contra princípios da administração pública ou contra os compromissos internacionais 
assumidos pelo Brasil
I – prometer, oferecer ou dar, direta ou indiretamente, vantagem indevida a agente 
público, ou a terceira pessoa a ele relacionada;;
II – comprovadamente, financiar, custear, patrocinar ou de qualquer modo subvencionar 
a prática dos atos ilícitos previstos nesta Lei;;
III – comprovadamente, utilizar-se de interposta pessoa física ou jurídica para ocultar 
ou dissimular seus reais interesses ou a identidade dos beneficiários dos atos praticados;;
IV – no tocante a licitações e contratos:
a) frustrar ou fraudar, mediante ajuste, combinação ou qualquer outro expediente, o 
caráter competitivo de procedimento licitatório público;;
b) impedir, perturbar ou fraudar a realização de qualquer ato de procedimento licitatório 
público;;
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c) afastar ou procurar afastar licitante, por meio de fraude ou oferecimento de vantagem 
de qualquer tipo;
d) fraudar licitação pública ou contrato dela decorrente;
e) criar, de modo fraudulento ou irregular, pessoa jurídica para participar de licitação 
pública ou celebrar contrato administrativo;
f) obter vantagem ou benefício indevido, de modo fraudulento, de modificações ou 
prorrogações de contratos celebrados com a administração pública, sem autorização 
em lei, no ato convocatório da licitação pública ou nos respectivos instrumentos 
contratuais; ou
g) manipular ou fraudar o equilíbrio econômico financeiro dos contratos celebrados 
com a administração pública;
V – dificultar atividade de investigação ou fiscalização de órgãos, entidades ou agentes 
públicos, ou intervir em sua atuação, inclusive no âmbito das agências reguladoras e dos 
órgãos de fiscalização do sistema financeiro nacional. 
Fonte: Brasil (2013a).
Nesse mesmo sentido, a Resolução nº 1.445/13 do Conselho Federal de Contabilidade (BRASIL, 
2013a) “dispõe sobre os procedimentos a serem observados pelos profissionais e Organizações Contábeis, 
quando no exercício de suas funções, para cumprimento das obrigações previstas na Lei nº 9.613/98 e 
alterações posteriores”. 
A Lei nº 9.613/98 (BRASIL, 1998) dispõe sobre os crimes de “lavagem” ou ocultação de bens, 
direitos e valores e sobre a prevenção da utilização do sistema financeiro para os ilícitos previstos 
nessa lei, além de criar o Conselho de Controle de Atividades Financeiras (Coaf). Nessa lei, 
devidamente regulamentada pelo Conselho Federal de Contabilidade, vemos que o contador tem 
a obrigação de relatar ao Coaf.
Em seu artigo 3º, a Resolução nº 1.445/13 (BRASIL, 2013a) diz que: 
Os profissionais e organizações contábeis devem avaliar a existência de 
suspeição nas propostas e/ou operações de seus clientes, dispensando especial 
atenção àquelas incomuns ou que, por suas características, no que se refere 
a partes envolvidas, valores, forma de realização, finalidade, complexidade, 
instrumentos utilizados ou pela falta de fundamento econômico ou legal, 
possam configurar sérios indícios dos crimes previstos na Lei nº 9.613/98 ou 
com eles relacionar-se (BRASIL, 2013a).
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Todos os contadores devem suspeitar das transações efetuadas pelos gestores e relatar ao Coaf as 
seguintes operações:
Operações de suspeição, que podem vir a ser relatadas ou relatadas de forma 
obrigatória 
Art. 9º. As operações e propostas de operações nas situações listadas a seguir podem 
configurar sérios indícios da ocorrência dos crimes previstos na Lei nº 9.613/1998 ou com 
eles relacionar-se, devendo ser analisadas com especial atenção e, se consideradas suspeitas, 
comunicadas ao Coaf:
I – operação que aparente não ser resultante das atividades usuais do cliente ou do seu 
ramo de negócio;
II – operação cuja origem ou fundamentação econômica ou legal não sejam claramente 
aferíveis;
III – operação incompatível com o patrimônio e com a capacidade econômica financeira 
do cliente;
IV – operação com cliente cujo beneficiário final não é possível identificar;
V – operação ou proposta envolvendo pessoa jurídica domiciliada em jurisdições 
consideradas pelo Grupo de Ação contra a Lavagem de Dinheiro e o Financiamento do 
Terrorismo (Gafi) de alto risco ou com deficiências de prevenção e combate à lavagem de 
dinheiro e ao financiamento do terrorismo ou países ou dependências consideradas pela 
Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) de tributação favorecida e/ou regime fiscal 
privilegiado;
VI – operação ou proposta envolvendo pessoa jurídica cujos beneficiários finais, 
sócios, acionistas, procuradores ou representantes legais mantenham domicílio em 
jurisdições consideradas pelo Gafi de alto risco ou com deficiências estratégicas de 
prevenção e combate à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo ou 
países ou dependências consideradas pela RFB de tributação favorecida e/ou regime 
fiscal privilegiado; 
VII – resistência, por parte do cliente ou demais envolvidos, ao fornecimento de 
informações ou prestação de informação falsa ou de difícil ou onerosa verificação, para a 
formalização do cadastro ou o registro da operação;
VIII – operação injustificadamente complexa ou com custos mais elevados que 
visem dificultar o rastreamento dos recursos ou a identificação do real objetivo da 
operação;
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Unidade I
IX – operação aparentemente fictícia ou com indícios de superfaturamento ou 
subfaturamento;
X – operação com cláusulas que estabeleçam condições incompatíveis com as praticadas 
no mercado; e
XI – operação envolvendo Declaração de Comprovação de Rendimentos (Decore), 
incompatível com a capacidade financeira do cliente, conforme disposto em Resolução 
específica do CFC;
XII – qualquer tentativa de burlar os controles e registros exigidos pela legislação de 
prevenção à lavagem de dinheiro e ao financiamento do terrorismo; e
XIII – Quaisquer outras operações que, considerando as partes e demais envolvidos, os 
valores, modo de realização e meio de pagamento, ou a falta de fundamento econômico 
ou legal, possam configurar sérios indícios da ocorrência dos crimes previstos na Lei n° 
9.613/1998 ou com eles relacionar-se.
Art.10. As operações e propostasde operações nas situações listadas a seguir devem ser 
comunicadas ao Coaf, independentemente de análise ou de qualquer outra consideração:
I – prestação de serviço realizada pelo profissional ou organização contábil, envolvendo 
o recebimento, em espécie, de valor igual ou superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais) ou 
equivalente em outra moeda;
II – prestação de serviço realizada pelo profissional ou organização contábil, envolvendo 
o recebimento, de valor igual ou superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por meio de 
cheque emitido ao portador, inclusive a compra ou venda de bens móveis ou imóveis que 
integrem o ativo das pessoas jurídicas de que trata o Art.1°; 
III – constituição de empresa e/ou aumento de capital social com integralização em 
moeda corrente, em espécie, acima de R$ 100.000,00 (cem mil reais); e
IV – aquisição de ativos e pagamentos a terceiros, em espécie, acima de R$ 100.000,00 
(cem mil reais).
Fonte: Brasil (2013a).
Esses são dois exemplos da expectativa que os governos, usuários externos e internos em geral 
depositam no contador, o que somente é possível porque sabe-se que o este mantém profundo 
envolvimento com a empresa, sendo seu “porta-voz”. 
A aplicação da Resolução nº 1.445/13 do CFC suscitou algumas dúvidas que foram esclarecidas pelo 
CFC. Esse esclarecimento pode ser lido no texto a seguir: 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Comissão esclarece dúvidas sobre Resolução CFC nº 1.445/13 
Em resposta aos questionamentos que foram feitos ao Conselho Federal de Contabilidade 
quanto à edição da Resolução CFC nº 1.445/13 – “Dispõe sobre os procedimentos a serem 
observados pelos profissionais e organizações contábeis, quando no exercício de suas 
funções, para cumprimento das obrigações previstas na Lei nº 9.613/1998 e alterações 
posteriores” –, os membros da comissão – criada pelo CFC e constituída por representantes 
do CFC, Fenacon e Ibracon – elaboraram um documento com os seguintes esclarecimentos:
“De início, destacamos a nossa compreensão em relação aos questionamentos, uma vez 
que, por se tratar de matéria e regulamentação pouco comum para determinados campos de 
atuação contábil, é preciso esclarecer o contexto e as razões da Resolução do Conselho Federal de 
Contabilidade e, principalmente, os princípios da Lei nº 9.613/98, alterada pela Lei nº 12.683/12.
Analisando a matéria sob a ótica mundial de países e legislações que tratam de lavagem 
de dinheiro, conclui-se de imediato não se tratar de novidade ou “modismo” criado no 
Brasil, ou seja, trata-se de tema que há anos está inserida no contexto da realidade e do dia 
a dia dos profissionais e organizações, inclusive no Brasil.
Portanto, repetimos e insistimos não se tratar de uma peculiaridade brasileira. A realidade 
é muito mais grave e as estatísticas dos órgãos de controle mostra que o Brasil vem se 
transformando em paraíso para o financiamento ao crime organizado e ao terrorismo.
A Lei nº 12.683/12 diminuiu esta defasagem e para os contadores, acabou havendo 
uma particularidade em relação aos outros países. No mundo todo, as autoridades 
regulamentaram as normas para a classe contábil. No Brasil, logo após a promulgação da 
Lei, a comissão formada pelas entidades que representam a classe se mobilizou em busca de 
resguardar a inaplicabilidade imediata das normas.
A Lei nº 12.683/12 modificou de forma relevante a Lei nº 9.613/98, quando inseriu os 
profissionais e organizações contábeis no rol daqueles que devem prestar informações sobre 
operações suspeitas de crimes de lavagem de dinheiro e de outros ilícitos previstos na referida lei. 
A partir daí, visando resguardar as premissas profissionais e o respeito às Leis e tratados 
internacionais, a referida comissão trabalhou sob a coordenação do CFC, órgão regulador da 
profissão, visando viabilizar o cumprimento da Lei nº 12.683/12. 
Durante um ano este grupo recebeu contribuições de inúmeros profissionais, autoridades, 
entidades representativas, resultando na aprovação pelo Plenário do Conselho Federal de 
Contabilidade da Resolução CFC nº. 1.445/2013. Com isto, a classe contábil se juntou a 
outras categorias profissionais, como, por exemplo, os corretores de imóveis e demais 
entidades como os agentes financeiros e até os próprios bancos.
Nota-se que essa nova responsabilidade dos profissionais da área contábil não foi 
criada pelo Conselho Federal de Contabilidade, mas pelo legislativo, sendo sancionada pela 
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Presidente da República. Portanto, trata-se de lei federal, cuja sua aplicação e cumprimento 
não estão à mercê da vontade dos profissionais.
A partir da edição da Lei, coube ao CFC, dentro de sua competência legal e após inúmeras 
e exaustivas reuniões da Comissão, especificamente criada pelo Conselho Federal com a 
participação do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (Coaf) de representantes 
dos CRCs, da Fenacon, do Ibracon e do Banco Central, além de reuniões com o Coaf, 
regulamentar a matéria por meio de Resolução. 
Conforme foi dito, coube à Resolução CFC nº 1.445/13, regulamentar a aplicação da lei 
nos serviços profissionais de Contabilidade quanto aos seus principais aspectos, tornando a 
sua aplicação factível aos profissionais de Contabilidade.
Um dos aspectos mais importantes da Resolução é a proteção aos profissionais e 
organizações contábeis, no sentido de “conhecerem quem são os seus clientes” e não serem 
utilizados por criminosos em atividades ilícitas. 
Por outro lado, o profissional que não atendê-la poderá ser equiparado ao criminoso 
na aplicação das penalidades previstas na própria lei. Portanto, a política de prevenção e o 
cadastro de clientes visam atingir esse objetivo.
No que tange à comunicação ao Coaf, é preciso deixar claro que não cabe ao profissional 
ou organização contábil investigar as operações realizadas por seus clientes, mas tão somente 
comunicar ao Coaf as operações que se enquadram nos artigos 9º e 10º da Resolução CFC nº 
1.445/13 e que podem configurar sérios indícios de crimes previstos na referida Lei. 
Nem mesmo ao Coaf cabe tal investigação, uma vez que todas as comunicações acerca 
do assunto fluirão de diversas fontes, como, por exemplo, Banco Central, Receita Federal, 
Polícia Federal, Ministério Público, Cartórios etc., cabendo ao Coaf, evidentemente que 
mantido o necessário sigilo, consolidar e transmitir essa informação ao órgão que tem sob 
sua competência e responsabilidade a investigação.
Embora não seja requerida qualquer investigação para o cumprimento da Lei e da 
Resolução, obviamente, o profissional ou organização contábil deverá estar atento às 
possíveis consequências que o indício identificado pode acarretar no seu trabalho. Por 
exemplo, no caso específico do auditor independente, de forma similar ao que ocorre 
quando o auditor se depara com uma situação de fraude ou de descumprimento de leis 
e regulamentos (efetiva ou suspeita) em um cliente onde tem como responsabilidade a 
auditoria de demonstrações contábeis, o auditor independente deverá considerar o possível 
impacto no seu trabalho, como requerido pelas normas de auditoria.
Outro ponto importante e que deve ser observado é quanto ao sigilo das informações. 
Conforme estabelece a norma, as comunicações serão efetuadas diretamente no sítio 
eletrônico do Coaf, conforme instruções ali definidas, comprometendo-se por lei, a manter 
o sigilo, assumindo, evidentemente, as consequências legais pela sua não observância.
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Ressalta-se ainda que, caso o CFC não tivesse exercido sua competência legal e elaborado 
uma Resolução específica, obviamente a Lei (que já está em vigor há muito tempo)teria sidoregulamentada diretamente pelo Coaf ou outra entidade competente, como foram feitos 
para outras atividades, trazendo responsabilidades não necessariamente condizentes com 
os serviços profissionais de Contabilidade.
Por outro lado, é importante observar que boa parte das solicitações contidas na lei 
e na Resolução é pouco aplicável à maioria das empresas de Contabilidade, desde que, 
evidentemente, não pratiquem atividades ilícitas ou contribua para a lavagem de dinheiro 
de um determinado cliente. 
O fato é que a adoção de medidas para coibir práticas ilegais é um resguardo para o 
profissional. Engana-se o profissional que entende que somente a partir da alteração da 
Lei, em 2012, poderia ser condenado e preso. Uma pesquisa na jurisprudência mostra que 
a classe contábil está cada vez mais exposta a esse risco e que muitos profissionais já vêm 
sendo condenados à pena de prisão. 
A Resolução cria limites e instrui melhor o profissional, ajudando-o a agir para não ser 
confundido com o seu cliente, que eventualmente esteja cometendo o ilícito. A norma não 
foi feita num espírito de proteger os profissionais que prestam serviços a criminosos. Fato 
que por sinal, sempre foi condenado pelo código de ética da profissão. Portanto, aquele 
que presta serviços, auxiliando o cliente a praticar delitos, inclusive a contabilizar caixa 
dois ou dar legitimidade a recursos oriundos de sonegação (entre outros), sempre esteve 
cometendo um crime e sempre esteve sujeito a sanções penais. 
É preciso ficar claro que a Resolução CFC nº 1.445/2013 conseguiu transformar a Lei nº 
12.683/12 num instrumento de valorização profissional, em que a classe se afasta do mau 
cliente e cria uma nova cultura de valores e conduta profissional pautados na legalidade. 
Neste momento em que a sociedade vai às ruas para pedir por mais ética e transparência, 
a Resolução veio ratificar que o profissional da Contabilidade não irá contribuir para a 
realização de crimes como o de lavagem de dinheiro.
A norma não traz qualquer prejuízo ao profissional que possui uma conduta correta e exerce 
sua profissão com respeito, responsabilidade e ética. Não podemos ter receio de afastar os maus 
clientes que, na grande maioria das vezes, deposita no profissional da Contabilidade todas as 
suas falcatruas. Os profissionais da Contabilidade não poderão mais fazer parte da mídia como os 
grandes responsáveis pelas fraudes, corrupção e lavagem de dinheiro. Cabe aos profissionais da 
Contabilidade o papel de cumprir a lei em benefício da profissão.”
A Comissão
Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2013).
Encerrado esse tema, convidamos você a estudar a partir de agora a (complexa) questão ambiental 
aplicada à Contabilidade. 
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3 CONTABILIDADE AMBIENTAL
3.1 Entender o problema em um contexto social e histórico: a detecção da 
ameaça aos seres humanos 
Os seres humanos estão no centro das preocupações com o desenvolvimento 
sustentável. Têm direito a uma vida saudável e produtiva em harmonia com 
a natureza.
Princípio 1 da Declaração do Rio (ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS, 
1992).
Existe no folclore norte-americano a figura de Paulo Bunyan (Paul Bunyan) e seu boi azul. Segundo 
Nelson (2005), Paulo Bunyan foi um homem que teria existido de verdade e foi transformado em lenda 
em 1837 após a Rebelião de Papineau. Adonis (2013) resume a complexa e significativa história de Paulo 
Bunyan de forma bem simplificada, como veremos a seguir:
[Paul Bunyan, um lenhador gigante], faz prosperar a região usando a própria 
força e seu machado. Conta com a ajuda de Babe, o boi azul, também 
gigantesco, para irrigar cidades, realizar benfeitorias, evitar calamidades. 
Paul é simpático, humilde, despojado e vive nas montanhas. Encarna o 
espírito livre.
Eis que chega na região a modernidade, na figura de um homenzinho, 
Joe Muffaw, munido de grande avanço tecnológico: uma serra elétrica. 
Ele é antipático, arrogante, janota e vive na cidade. Encarna o espírito do 
progresso. Nasce da descrença o desafio para verificar se aquela invenção 
é realmente tão poderosa quanto trombeteada pelo arauto da tecnologia. 
A disputa visa a estabelecer quem é mais produtivo cortando madeira. De 
um lado, Bunyan e Babe; do outro, Joe com a serra elétrica e a locomotiva. 
No Brasil, a figura folclórica de Paulo Bunyan ficou conhecida a partir de um desenho dos Estúdios 
Disney, de livros e de algumas histórias em quadrinhos, especialmente duas que foram produzidas pela 
Disney, de autoria dos quadrinistas Jack Bradbury e Carl Barks. Nessas histórias em quadrinhos, enquanto 
Jack Bradbury mostrou a história folclórica com mais fidelidade, Carl Barks criou uma historieta em que 
o personagem Tio Patinhas escondeu suas moedas em árvores de uma grande floresta, no intuito de 
evitar o ataque de ladrões “Irmãos Metralha”. No entanto, o governo do Canadá, onde estaria a floresta, 
resolveu desapropriar a área para a construção de uma barragem. Dessa forma, a região tornou-se de 
um momento para o outro uma área pública, sendo que qualquer um poderia explorar legalmente a 
madeira e, claro, o dinheiro que estava escondido. Essa seria uma situação um tanto parecida com a que 
ocorreu de verdade no Brasil com a elevação das águas do lago de Itaipu. Logo, viram-se duas máquinas 
gigantescas com grandes machados, uma dos Irmãos Metralha e outra do Tio Patinhas, que em um 
trabalho épico devastaram a floresta, recuperando o dinheiro. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Nota-se nesse contexto dos filmes e das histórias em quadrinhos que havia nesse período uma 
preocupação nas pessoas de lidar com a natureza e transformá-la a seu favor. O artista Carl Barks, que 
mostrou ao longo da sua carreira ser um quadrinista com uma preocupação ambiental acentuada, nessa 
história mostra a tônica do pensamento do homem médio que viveu no século passado. 
 Observação
Homem médio é uma expressão muito usada no meio jurídico que 
representa a pessoa normal, do povo, que não possui grandes conhecimentos, 
mas conhece as coisas da vida. 
O homem médio pensava que a natureza era inesgotável. Havia natureza em todo lugar, em todo 
canto. Tudo que era natural não era bom e precisava ser devastado, modificado, sofrer a intervenção 
do homem para se tornar bom. O lenhador, ao usar o seu machado e devastar a floresta, não estaria 
fazendo um mal; ao contrário, com seu suor e esforço pessoal levava desenvolvimento, uma vida de 
maior qualidade para as pessoas. O objetivo principal e a ânsia era vencer a natureza e proporcionar 
bem-estar para as pessoas. A natureza... Não nos preocupemos!
Autores de economia como Vasconcellos e Garcia (2008), entre vários outros, reconhecem que houve 
no século passado uma minimização ou nenhuma preocupação com a conservação do meio ambiente. 
Os agentes econômicos buscavam desenfreadamente o desenvolvimento e o lucro. 
No entanto, da década de 1960 até a de 1980, e com a crise do petróleo provocada pela Opep 
(Organização dos Países Produtores de Petróleo), a questão ambiental começou a surgir como uma 
preocupação e culminou com a descoberta de dados alarmantes sobre as condições atmosféricas do 
planeta, que necessitava, de acordo com esses estudos, de atenção imediata. 
As Nações Unidas, que já vinham realizando um trabalho tímido em prol do meio ambiente (KLABIN, 
2011), convocaram em 1972 a Conferência de Estocolmo, uma iniciativa inovadora em questões de 
meio ambiente. Nessa conferência foi apresentado um estudo, encomendado pelo Clube de Roma e que 
recebeu o título Os Limites do Crescimento.
O Limites do Crescimento foi elaborado por um grupo de pesquisadores do MIT liderado pelo professor 
Dennis Meadows e demonstrou que o planeta não poderia mais suportar o desenfreado desenvolvimento 
ambiental. O Relatório Meadows,como ficou conhecido, se tornou posteriormente um livro best seller 
(com mais de 30 milhões de unidades vendidas) e foi considerado catastrofismo. Entretanto, enquanto 
despertava o ceticismo de uns, teve o louvor de indicar que as pessoas começavam a entender que a 
antes imensa e interminável natureza tinha limites e estava muito próximo deles. 
Jancovici (2011), que é consultor ambiental, analisou o que havia no Relatório Meadows e nos 
mostra a seguinte figura, que aponta que os pesquisadores estudaram as interações entre a população, 
capital (dinheiro), serviços e recursos. 
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Population
“Services” 
capitalNon 
renewable 
natural 
resources
Animal births Animal deaths
Mortality
Healt care, 
prevention, 
medicine
Services 
per capta
Natality
Education, 
birth 
controlIndustrial 
production 
per capta
Industrial 
production
Investiments
Investiment rate
Depreciation
Average 
lifetime of 
capital
Industrial 
capital
(–)
(–)
(–)
(–)
(+)
(+)
(+)(+)
Figura 2 – Descrição qualitativa das interações constantes no modelo entre população, capital, serviços e recursos
Nesse estudo, em um esforço de traçar tendências e especular sobre como se daria a evolução das 
necessidades de energia, os pesquisadores apresentaram a seguinte tabela: 
Tabela 1 – Média anual de crescimento do consumo de combustíveis fósseis
Combustível
Média anual de 
crescimento do 
consumo entre 
1900 e 1970 (dados 
reais)
Valor selecionado 
no cenário do 
patamar
Valor 
selecionado 
no cenário de 
eficiência
Média anual de 
crescimento do consumo 
entre 1970 e 2000 
(dados reais)
Carvão 1,70% 4%±1% 1%±0,25% 1,60%
Petróleo 6,90% 4%±1% 1%±0,25% 1,40%
Gás 7,50% 4,7%±0,7% 1,2%±0,2% 3%
Fonte: Jancovici (2011).
Jancovici (2011) comenta então que o Relatório Meadows, que foi o resultado de pesquisas 
científicas, apresentou dados muito rigorosos, provocando um receio quanto a se o crescimento 
econômico estaria provocando consequências danosas ao meio ambiente sem necessidade. Os 
números demonstraram, posteriormente, que a projeção do consumo de combustíveis fósseis foi 
menor do que a que se esperava. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Independentemente disso, se os pesquisadores teriam sido mais rigorosos ou não, o Relatório 
Meadows teve o mérito de levar os especialistas e governos a pensar seriamente na questão ambiental. 
Na década de 1980, a ONU criou a Comissão Mundial sobre Meio Ambiente e Desenvolvimento, 
presidida pela norueguesa Gro Harlen Brundtland, que foi a primeira mulher a ocupar o cargo de 
primeira-ministra da Noruega. Essa comissão convocou uma conferência para a discussão do meio 
ambiente que ocorreu no Rio de Janeiro em 1992, com o papel hercúleo da Sra. Gro Brundtland.
Do resultado dessa conferência, entre vários documentos e contribuições ao tema do meio ambiente, 
surgiram o Relatório Brundtland ou Nosso Futuro Comum e a Agenda 21. Estabeleceu-se nesses 
documentos um compromisso internacional de garantir à geração atual mais do que o direito à vida. 
Desse trabalho surgiu o conceito de “desenvolvimento sustentável”, que iremos estudar no próximo 
capítulo. 
 Saiba mais
Você pode encontrar o Relatório Nosso Futuro Comum, a Agenda 21 e 
vários outros documentos, inclusive de conferências climáticas da ONU que 
foram realizadas posteriormente, no site a seguir: 
ORGANIZAÇÃO DAS NAÇÕES UNIDAS. Documentos de referência para a 
Rio+20. [s.d.]. Disponível em: <http://www.onu.org.br/rio20/documentos/>. 
Acesso em: 28 ago. 2013.
Retornando ao exemplo de Paulo Bunyan, atualmente poderíamos dizer que uma floresta em pé 
seria muito mais preciosa do que a energia elétrica que o lago poderia gerar. Dependendo do caso, se 
por um exemplo hipotético essa floresta fosse formada de pau-brasil, uma madeira em processo de 
extinção e de altíssimo valor comercial no mercado (quem tem uma árvore de pau-brasil atualmente 
pode considerar que tem uma verdadeira fortuna), jamais alguém teria a ideia de usar as árvores como 
cofres e devastá-las com máquinas gigantes, como na história de Carl Barks.
 Saiba mais
Veja o desenho a seguir: 
PAUL Bunyan. Dir. Les Clark. Estados Unidos, 1958. 17 minutos.
Como disse Klabin (2011, p. 298-299), uma floresta em pé é importante porque “os ecossistemas 
mantêm estoques de genes que podem ser potencialmente úteis ao desenvolvimento científico e 
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tecnológico (bioteconologia, nanotecnologia, biomimetismo)”. Mais: os ecossistemas, além de serem 
importantes para regular o clima e para a agricultura (por favorecerem a polinização), produzem 
“serviços culturais” como “promoção de saúde física e mental; ecoturismo; apreciação estética, artística 
e até mesmo espiritual” (KLABIN, 2011, p. 298-299). 
A madeira do pau-brasil (Caesalpinia echinata) que é um dos símbolos naturais da nação brasileira, 
tanto que dá o nome ao país, está em processo de extinção. O corte da madeira e seu comércio 
internacional são proibidos desde 1987. Por ter uma madeira de excelente qualidade para várias 
aplicações, foi explorada à sua exaustão. Mas o que poucas pessoas sabem é que o pau-brasil é a única 
utilizada na confecção de arcos de instrumentos musicais como o violino, o violoncelo, o contrabaixo e 
as violas. Apenas essa madeira confere a sonoridade, a elasticidade e a suavidade que se pode esperar 
para os arcos destes instrumentos.
A árvore leva 25 anos para crescer e ter condições de corte, sendo que atualmente já não há pau-
brasil disponível em estoque para a fabricação de instrumentos musicais. Utilizam-se alternativas como 
o uso de pontes, cercas, construções antigas feitas em pau-brasil, no entanto essa fonte [desesperada] 
também já está esgotando. 
Artistas em todo o planeta estão preocupados com o problema e criaram a International Pernambuco 
Conservation Initiative, para fornecer recursos para o plantio da árvore – o objetivo é plantar 2,3 milhões 
de mudas.
3.2 Desenvolvimento sustentável 
No Relatório Brundtland ou Nosso Futuro Comum surgiu o conceito de desenvolvimento 
sustentável, definido da seguinte forma por Klabin (2011, p. 48): “é o desenvolvimento que atende às 
necessidades do presente sem comprometer a capacidade de as futuras gerações terem suas próprias 
necessidades atendidas”.
Saramelli (2006, p. 16-19) explicou esse conceito de uma forma “teatral”, usando uma situação 
simples do cotidiano de uma pessoa que vive em uma grande cidade brasileira: 
É uma típica sexta-feira nublada em São Paulo. Regina entra rapidamente 
no estacionamento de um shopping center, quase atropelando a cancela. 
São cerca de 3 horas da tarde e ela precisa resolver um problema na agência 
bancária. Tempo ela tem mais do que suficiente, mas está muito brava, 
furiosa com seu noivo, que acabara de lhe dar uma notícia no celular. 
Resolveu a situação com a moça do atendimento da agência, que deu um 
comprovante em papel reciclado. Ao sair, a moça ainda teve a ousadia 
de oferecer um financiamento para instalar um aquecedor solar. Regina 
educadamente falou que ia pensar a respeito, pegou o catálogo, mas mal 
ouviu. Saiu um pouco mais tranquila da agência, porém, no caminho até 
o carro, um problemão: tinha que “enfrentar” um tentador corredor de 
lojas. Havia prometido a si mesma, no domingo, que não iria comprar nada 
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naquela semana. Para isso, respirou fundo, e começou a andar com a cabeça 
sempre para frente, sem olhar à direita ou à esquerda. Por alguns metros, 
o seu plano foi seguido à risca. Mas um barulho desviou sua atenção para 
uma loja deroupas, o que foi suficiente para fitar os olhos em uma blusa 
na vitrine. Dez segundos depois, estava conversando com a vendedora, 
que logo passou a oferecer outras roupas igualmente lindas! Nem precisa 
dizer que não foi apenas com aquela blusinha que Regina saiu daquela 
loja, três horas depois. Após pagar o estacionamento, deu uma passadinha 
no banheiro. Ao enxugar as mãos, ao invés das tradicionais toalhas de 
papel, Regina encontrou um secador de mãos elétrico. A administração 
do shopping colocou um pequeno cartaz, no qual dizia que o secador 
era uma opção mais ecológica. Finalmente, saiu do shopping center com 
a certeza de que, ainda naquela noite, encerraria o seu noivado. A tarde 
que a furiosa personagem Regina passou em um shopping center não 
teve nada de especial. Milhares de pessoas fazem compras e consomem 
serviços da mesma forma, porém, para o leitor mais observador, existem 
na história criada para ilustrar este artigo situações que realmente estão 
começando a fazer parte do nosso dia a dia e para as quais devemos estar 
atentos como contabilistas.
É interessante enfatizar – de uma forma um tanto catastrófica, mas lúcida – que essa situação 
corriqueira, ou seja, a facilidade no consumo e no acesso a bens e serviços poderá não ocorrer no 
futuro. Será que tudo o que a personagem Regina realizou em uma tarde de sua vida será realizado 
pelo seu filho ou por seus netos no futuro? O conceito de sustentabilidade é um contrato com 
o tempo, em que o conforto de nossa geração não pode comprometer o conforto das próximas 
gerações.
Essa “tarde de consumo” da Regina não é vista com bons olhos por alguns pesquisadores. De acordo 
com Trigueiro (2012, p. 12), que sustenta que o mundo atual está em plena crise de sustentabilidade, 
“Consumimos de forma impulsiva e ‘ser alguém’ passa a ser associado à posse ou uso de determinados 
produtos e serviços”, em um processo acelerado pelo uso da publicidade. Assim, Trigueiro (2012, p. 40) 
afirma que: 
Nossa sociedade é chamada de “sociedade de consumo” porque consumir 
se tornou uma atividade cotidiana que foi além da ideia inicial de satisfazer 
necessidades para se tornar até uma doença. Consumimos de forma 
impulsiva e “ser alguém” passa a estar associado à posse de determinados 
produtos ou de determinados serviços. 
No entanto, a questão da sustentabilidade tem contornos ainda mais sofisticados e extensos. 
Segundo Miller e Spoolman (2012, p. 6), que são autores ligados às áreas de química, física, biologia 
e jornalismo, “[...] viver de maneira sustentável significa sustentar-se com os rendimentos naturais da 
Terra sem esgotar ou degradar o capital natural que os fornece”. 
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No conceito exposto por Miller e Spoolman (2012, p. 6), os recursos naturais são expostos como 
uma espécie de estoques, que são utilizados pelas pessoas, e que por isso geram “pegadas ambientais” 
ou seja, as consequências dessa utilização. Os autores atribuem como causas aos problemas ambientais 
“[...] o crescimento populacional, o uso insustentável e pouco eficiente dos recursos, a pobreza e a não 
inclusão dos custos ambientais do uso dos recursos nos preços de mercado de bens e serviços”. Os 
autores expõem então princípios de sustentabilidade, conforme o quadro a seguir: 
Quadro 1 – Os princípios da sustentabilidade
1-1 Quais são os três princípios da sustentabilidade?
Conceito 1-1 A A natureza tem se sustentado por bilhões de anos por meio da energia solar, da 
biodiversidade e da ciclagem de nutrientes. 
Conceito 1-1 B Nossas vidas e economias dependem da energia do sol e dos recursos e serviços 
naturais (capital natural) fornecidos pela Terra. 
1-2 Como nossas pegadas ecológicas estão influenciando a Terra?
Conceito 1-2 Conforme nossas pegadas ecológicas aumentam, estamos destruindo e 
degradando cada vez mais o capital natural da Terra.
1-3 Por que temos problemas ambientais?
Conceito 1-3
As maiores causas dos problemas ambientais são o crescimento populacional, 
o uso insustentável e pouco eficiente de recursos, a pobreza e a não inclusão 
dos custos ambientais do uso dos recursos nos preços de mercados de bens e 
serviços.
1-4 O que é uma sociedade ambientalmente sustentável?
Conceito 1-4 Viver de maneira sustentável significa sustentar-se com os rendimentos 
naturais da Terra sem esgotar ou degradar o capital natural que os fornece.
Fonte: Miller; Spoolman (2012, p. 6).
Expostos todos esses problemas, pense: o que as pessoas, profissionais, pesquisadores e empresas 
podem fazer em prol da sustentabilidade? Em 1992, durante a Eco 92, não se sabia! O Relatório Nosso 
Futuro Comum foi então encerrado como uma espécie de convite para que as pessoas, principalmente 
os jovens universitários, pensassem nos problemas e com sua inventividade e criatividade apresentassem 
soluções. 
Esse caráter profundamente convidativo da Rio Eco 92, com seu Relatório Brundtland ou Nosso 
Futuro Comum e a Agenda 21, foi destacado por Klabin (2011, p. 50), ao apontar na Agenda 21 o 
seguinte trecho: 
Devem-se aplicar os conhecimentos científicos para articular e apoiar as 
metas de desenvolvimento sustentável por meio de avaliação científica 
da situação atual e das perspectivas futuras do sistema Terra. [...] Diante 
das ameaças e danos ambientais irreversíveis, a falta de conhecimentos 
científicos não deve ser desculpa para postergar a adoção de medidas que 
se justifiquem por si mesmas. A abordagem da precaução pode oferecer 
uma base para políticas relativas aos sistemas complexos que ainda não são 
plenamente compreendidos. 
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Nesse sentido, é importante agora estudar como as empresas receberam esse conceito de 
sustentabilidade. 
3.3 Desenvolvimento sustentável nas empresas
Como vimos, Miller e Spoolman (2012, p. 6) atribuíram como uma das causas aos problemas 
ambientais “a não inclusão dos custos ambientais do uso dos recursos nos preços de mercado de bens 
e serviços”. 
Ao mesmo tempo, o ex-presidente do Brasil, Fernando Henrique Cardoso, ao comentar o trabalho do 
ambientalista Israel Klabin, disse o seguinte, conforme podemos ler no prefácio de Klabin (2011, p. xiii): 
Israel deixa claro que, do ponto de vista da arquitetura da nova economia, 
“estamos fazendo a conta errada” por considerar as riquezas que se somam-no 
PIB, desprezando o esgotamento dos recursos naturais e o aquecimento global.
Ora, se as empresas estavam “se esquecendo” de adicionar o aspecto ambiental nos cálculos de custos, 
bastaria então corrigir essa falha! No entanto, quando essas questões foram expostas da primeira vez, 
ainda durante e Rio Eco 92, os empresários não receberam bem essa ideia – ao contrário, a resistência a 
ela foi enorme; houve (e há) uma difícil passagem à ação. 
Nesse sentido, Laville (2009) listou 11 resistências observadas pelas empresas para uma ação 
ambiental, conforme pode ser visto no quadro a seguir. 
Quadro 2 – Resistências a passagem a ação pelas empresas
Resistência nº 1 Tudo isso funciona para pequenas e médias empresas atípicas, mas é impossível 
para um grande grupo industrial como o nosso.
Resistência nº 2 Tudo isso funciona em grandes grupos, que têm meios para pagar por essas 
iniciativas, mas é impossível em uma empresa pequena como a nossa. 
Resistência nº 3 Salvar o planeta não é papel da empresa.
Resistência nº 4 O Estado é pago para resolver os problemas sociais ou ambientais, e não nós!
Resistência nº 5 Nossos acionistas nunca nos deixarão fazer isso.
Resistência nº 6 Nossos clientes não dão a mínima e nunca estarão dispostos a pagar por tudo 
isso.
Resistência nº 7 Nossa atividade não tem nenhuma relação com isso, não vendemos 
diretamente ao consumidor final. Nossa atividade não é poluidora.
Resistência nº 8 O desenvolvimento sustentável é umainiciativa de países ricos que não se 
adapta a países emergentes.
Resistência nº 9 É uma questão de ambiente e de ajustes: devemos simplesmente mudar a 
maneira como os produtos são fabricados tomando cuidado para poluir menos.
Resistência nº 10 A responsabilidade da empresa para na porta da fábrica.
Resistência nº 11 A empresa deve encontrar sozinha as respostas, ou será acusada de fraqueza.
Fonte: Laville (2009, p. 48-69). 
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A partir de uma maior divulgação dos problemas ambientais, de uma educação ambiental e de 
outras ações – algumas influenciadas pelos documentos emitidos pela Rio Eco 92 – essa rejeição das 
empresas pelo fator ambiental precisou ser mudada. Atualmente, não se admite mais uma empresa que 
não tenha o meio ambiente como uma das suas preocupações. 
Ao mesmo tempo, Klabin (2011, p. 277-278), para mostrar a sustentabilidade nas empresas, recorre a 
uma sugestiva frase de Stanislaw Lec, um poeta polonês. Essa mesma frase foi usada por John Elkington 
para ilustrar o conceito de sustentabilidade corporativa: 
É progresso se um canibal usar um garfo?
Os autores usaram essa reflexiva pergunta porque entendem que as empresas seriam verdadeiros 
canibais, que engolem umas as outras em operações e negócios, fusões e reestruturações globais. Esse 
garfo representaria a tomada de consciência. As empresas precisariam adotar práticas que vão ao 
encontro de princípios sustentáveis. 
Tentativas de realizar uma gestão ambiental adequada e de reconhecer essas empresas não faltaram, 
mas geraram situações as mais desagradáveis. Por exemplo, o índice norte-americano Dow Jones 
de sustentabilidade era liderado pela empresa British Petroleum, a mesma que se envolveu em um 
gigantesco desastre ambiental no Golfo do México em 2010. 
Klabin (2011) comenta que no Brasil a Bovespa teve a iniciativa de lançar um índice específico 
para empresas com comprometimento ambiental, o ISE – índice de Sustentabilidade Empresarial da 
BM&FBovespa, mas as empresas listadas nesse índice tem o mesmo rendimento. 
O autor (2012, p. 282) aponta o mesmo problema sobre “a não inclusão do custos ambientais do uso 
dos recursos nos preços de mercado de bens e serviços”, da seguinte forma: 
O problema é a falta de precificação das externalidades ambientais e sociais. 
As empresas não conseguem mensurar o valor de práticas sustentáveis. Se 
a economia não mudar, qual o custo concreto num futuro próximo? As 
empresas que se adequarem agora a algo que só vai regular daqui a dez, 
vinte anos estariam apostando no futuro, mas a concorrência se estabelece 
no presente. Os governos poderiam acelerar essa agenda. Se houver 
regulamentação, as engrenagens podem funcionar. Caso contrário, vira 
voluntarismo. 
Observe que Klabin (2011) cita que devido a uma falta de regulamentação governamental as 
empresas estariam lidando com a questão ambiental – porém, não da forma adequada. O uso da palavra 
voluntarismo é muito significativo nesse sentido. Vemos que muitas ações são pautadas por inclinações 
individuais. 
Laville (2009) expõe o caso de uma empresa de laticínios, a marca americana Stonyfield, que utiliza 
as tampas de seus iogurtes (orgânicos) para sensibilizar seus clientes sobre causas ambientais. 
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Em uma dessas sensibilizações, a empresa aborda seus clientes sobre a necessidade da boa calibragem 
dos pneus do carro para economizar gasolina. Assim, ofereceu ao longo das manhãs um controle gratuito 
da pressão dos seus pneus, dando um iogurte de presente. 
Além desse “voluntarismo”, observou um comportamento negativo ou até criminoso nas empresas 
e que em alguns casos afetou trabalho dos contadores, o greenwashing. Sabendo que os consumidores 
ansiavam por ações ambientais, muitas vezes as empresas produziam peças publicitárias (comerciais de 
TV, revistas, jornais etc.) com dados distorcidos ou sobrevalorizados, para levar um (enganoso) conforto 
para esses consumidores. 
O greenwashing ou verdejamento da imagem foi exposto por Laville (2009) como sendo o uso 
abusivo do argumento ambiental em publicidade. Por exemplo, empresas diziam que gastavam x 
milhões de reais ou dólares com gastos ambientais. Porém, esses mesmos valores não eram expostos 
nas demonstrações financeiras, de forma clara. Talvez que fosse verdade, mas verificou-se que não eram 
dados confiáveis. 
Outro exemplo é o de empresas que faziam comerciais de TV bucólicos, porém, não faziam 
exatamente o que diziam – ou, como disse Laville (2009, p. 300), o walk yor talk, uma expressão em 
inglês que significa siga o que prega. Laville (2007) diz ainda que diversas entidades e ONGs se uniram 
para combater o greenwashing como o grupo L’alliance pour la planète (Aliança para o planeta), que 
foi a reunião de 70 ONGs, entre as quais a WWF e a Greenpeace. Esta última produziu em 1997 um 
interessante documento, ou Kit de Detecção de Greenwashing, com quatro critérios. Expõe-se esses 
critérios a seguir: 
Os quatro critérios que permitem detectar o greenwashing segundo o Greenpeace 
(1997)
1. A razão de ser da empresa: se as atividades da empresa contribuem de maneira 
importante para a poluição ou destruição do meio ambiente (por exemplo, empresa 
petrolífera ou exploradora de recursos fósseis, a empresa florestal exploradora de florestas 
naturais etc.), existem todas as chances de que sua comunicação verde seja greenwashing. 
Ainda que a empresa lance iniciativas mais “limpas” (por exemplo, uma empresa petrolífera 
se lançando na energia solar), o que é desejável, trata-se também de greenwashing enquanto 
ela não fizer o reconhecimento público do caráter fundamentalmente incompatível com o 
desenvolvimento sustentável de sua atividade principal, e enquanto não se comprometer 
seriamente a abandoná-lo em prol de outra atividade “limpa” – de acordo com um calendário 
predeterminado.
2. As práticas publicitárias: o termo greenwashing aplica-se a toda empresa que utiliza 
mídia para vangloriar o caráter ecológico de algum produto sem mudar sua atividade principal, 
que no entanto é nociva ao meio ambiente – ou, pior, visando legitimar essa atividade. 
3. A Pesquisa & Desenvolvimento (P&D): se os orçamentos de P&D são voltados 
principalmente à manutenção (ou à melhoria relativa) de antigas atividades não sustentáveis, 
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em vez de ser dedicados à busca de atividades novas e “limpas”, então podemos pensar que 
o discurso verde da empresa é apenas greenwashing. 
4. O lobby: o duplo discurso, pelo qual uma empresa se apresenta publicamente como 
comprometida com o meio ambiente, enquanto ao mesmo tempo desenvolve ações de 
lobby (diretamente ou via organizações profissionais) contra as regulamentações que visam 
justamente limitar as agressões ao meio ambiente, é igualmente greenwashing. 
Fonte: Laville (2009, p. 312-313) .
 Saiba mais
No Brasil, o Conar – Conselho Nacional de Autorregulamentação 
Publicitária, nos últimos anos, analisou e não recomendou a veiculação de 
comerciais de televisão por conta de fatores ambientais divergentes. 
Visite o site do Conar e leia os seus boletins e casos históricos:
<http://www.conar.org.br/>.
Após estudarmos a sustentabilidade empresarial e verificarmos a tênue atuação das empresas nesse 
campo que, conforme explicou Klabin (2011), tende a um “voluntarismo”, vamos estudar o conceito de 
gestão ambiental e depois a Contabilidade Ambiental. Finalizaremos o estudo do tema com o Direito 
Ambiental. 
3.4 A gestão ambiental empresarial
Os problemas do mundo não podem ser resolvidos pelos céticos ou 
pelos cínicos, cujos horizontes se limitam às realidades evidentes. Temos 
necessidade de homens capazes de imaginar oque nunca existiu.
John F. Kennedy (apud LAVILLE, 2009, p. 169).
Barbieri (2011, p. 19) conceitua a gestão ambiental como: 
As diretrizes e as atividades administrativas e operacionais, tais como 
planejamento, direção, controle, alocação de recursos e outras realizadas 
com o objetivo de obter efeitos positivos sobre o meio ambiente, tanto 
reduzindo, eliminando ou compensando os danos ou problemas causados 
pelas ações humanas quanto evitando que eles surjam.
O autor enfatiza nesse conceito que a gestão ambiental é uma iniciativa dentro da ciência da 
administração para lidar com as questões ambientais. Esse conceito, apesar de ter sido enfatizado, ou 
melhor, revisitado após a Rio Eco 92, não é novo. Há iniciativas de gestão ambiental desde a Idade Média. 
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O termo gestão ambiental teria como origem, ainda de acordo com Barbieri (2011), as ações 
governamentais para enfrentar a escassez de recursos. No entanto, com o tempo, outras questões 
ambientais foram sendo consideradas. Dessa forma, obtiveram-se três dimensões da gestão ambiental.
Barbieri (2011, p. 21) soma a essas três a dimensão filosófica, que nem sempre é observada pelas 
pessoas. O autor comenta que “as respostas a essas indagações foram, e continuam sendo, as mais 
variadas, gerando diferentes posicionamentos e propostas que refletem a diversidade de entendimentos 
sobre o Universo e o ser humano, os demais seres vivos e os elementos não vivos da natureza”. As 
Dimensões da gestão ambiental foram representadas pelo autor no seguinte quadro: 
Quadro 3 – As dimensões da gestão ambiental
1) A dimensão espacial Concerne a área na qual espera-se que as 
ações de gestão tenham eficácia. 
2) A dimensão temática Delimita as questões ambientais às quais 
as ações se destinam.
3) A dimensão 
institucional
É relativa aos agentes que tomam as 
iniciativas de gestão. 
Fonte: Barbieri (2011, p. 21).
Barbieri (2011) comentou que os empresários costumam ser influenciados por três grandes conjuntos 
de forças que interagem entre si: o governo, a sociedade e o mercado, conforme exposto na figura a 
seguir, com três eixos, cada um representando uma das dimensões: 
Global
Regional
Nacional
Subnacional
Local
Setorial
Empresarial
etc.
Instituição multilateral
Instituição de ensino e pesquisa
Questões ambientais
Sindicato
ONG
Governo
Empresa
etc.
Aquecimento global
Recursos minerais
Fauna e flora
Solo
Água
Ar
Iniciativa.
Abrangência espacial
Figura 3 – As dimensões da gestão ambiental
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Unidade I
Nesse sentido, lembrando o voluntarismo empresarial que foi citado por Klabin (2011), as empresas 
passaram a realizar acordos voluntários para trato da questão ambiental. Esses acordos são apresentados 
na figura a seguir: 
Acordos 
voluntários
Públicos
Privados
De adesão
Negociados
Comprometimentos 
bilaterais
Promovidas por 
grupos de empresas 
ou entidades 
empresariais
Promovidas 
por entidades 
independentes
Iniciativas 
individuais
Iniciativas 
coletivas
Iniciativas 
unilaterais
Figura 4 – Acordos voluntários: tipos e exemplos
Barbieri (2011) compilou as principais entidades que realizam acordos ambientais e preparou o 
seguinte quadro: 
Quadro 4 – Iniciativas voluntárias unilaterais coletivas (exemplos)
Entidade Sede Práticas recomendadas
Associação Brasileira da Indústria 
Química (Abiquim) São Paulo Programa Atuação Responsável
Associação Japonesa da Indústria 
Química (JCIA) Tóquio Plano de Ação Ambiental Voluntário
Câmara de Comércio Internacional 
(ICC) Paris Carta de Princípios, Auditoria Ambiental e 
Código de Publicidade Ambiental
Ceres Boston Princípios Ceres (ex-Princípios Valdez)
Compromisso Empresarial para a 
Reciclagem (Cempre) São Paulo
Apoio a programas de coleta seletiva, 
reciclagem e valorização de material 
reciclado e avaliação do ciclo de vida
Conselho Europeu da Indústria 
Química (Cefic) Bruxelas Programa Voluntário de Eficiência 
Energética
Global Reporting Initiative (GRI) Amsterdã Relatórios de sustentabilidade
Greenpeace Amsterdã Produção limpa (clean production)
International Organization for 
Standardization (ISO) Genebra Normas da Série ISO 14.000 e Norma ISO 
26.000
Onudi/Unido Viena Produção mais limpa
Programa das Nações Unidas para o 
Meio Ambiente (Pnuma) Nairóbi
International Hotels Environment Initiative 
Insurance Industry Initiative for the 
Environment
Princípios para investimentos responsáveis
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Society of Environmental Toxicology 
and Chemistry (Setac) e Pnuma Bruxelas Life Cycle Initiative
The Global Environmental 
Management Initiative (Gemi) Washington Total Quality Environmental Management 
(TQEM)
The Natural Step Foundation Estocolmo Sistemas de condições para 
sustentabilidade
WBCSD Genebra Promoção da ecoeficiência
Zero Emissions Research and 
Initiative (Zeri) Genebra Emissões zero
Fonte: Barbieri (2011, p. 88).
Existem, como resposta aos documentos da Rio Eco 92 e à preocupação cada vez maior das 
empresas quanto aos problemas ambientais, dezenas de modelos de gestão aplicados ao meio ambiente. 
Iremos estudar dois deles: o triple bottom line e as ACVs, que são instrumentos de avaliação da Norma 
Internacional ISO 14.000. 
3.4.1 O triple bottom line – as pessoas, o planeta, os lucros
Analisando a complexa temática do meio ambiente nos negócios e a sustentabilidade, segundo 
Laville (2009), o profissional John Elkington, fundador da consultoria inglesa SustainAbility, 
entendeu que o desempenho das empresas precisaria ser avaliado de uma forma diferente da 
que era feita então. Se a ideia fundamental do desenvolvimento sustentável é a de ser possível 
criar simultaneamente valor nos três polos – que são a sociedade, o meio ambiente e a economia 
–,seria necessário um triplo balanço econômico, social e ambiental. Surgia então o conceito de 
triple bottom line , ou tripla base. 
Esse conceito vem demonstrado na seguinte figura, de fácil entendimento: 
Os lucros
As pessoas
O planeta
Figura 5 – Triple bottom line 
Embora a figura seja de fácil entendimento, como diz o ecodesigner Bill Mc Donough (apud LAVILLE, 
2009, p. 193) o triple bottom line é um equilíbrio dinâmico difícil de atingir: 
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Unidade I
O todo ambientalista não é mais panaceia do que o todo econômico; o 
objetivo é, portanto, resolver a equação formada pelas três dimensões de 
maneira equilibrada, sendo 100% econômico, 100% ambientalista e 100% 
igualitário. 
Um exemplo dessa dificuldade pode ser entendido no relato da empresária Anita Roddick, conforme 
Laville (2009, p. 193): 
[desde que a empresa foi introduzida na bolsa, em 1984] somos mais 
julgados em função dos lucros que geramos e das quantidades de 
produtos que vendemos – enquanto sempre quisemos sê-lo em função 
do impacto de nossas ações no mundo, da mudança positiva que 
geramos.
O fato é que esse modelo para a ação gerencial está sendo usado por algumas empresas com relativo 
sucesso. Uma das empresas que relatou um excelente sucesso com o triple bottom line foi a sorveteria 
Ben & Jerry’s. 
De acordo com Laville (2009), os empresários visionários Jerry Greenfield e Ben Cohen incorporaram 
o triple bottom line na missão da Ben & Jerry’s, cujo caso é relatado a seguir: 
O triple bottom line traduzido na declaração de missão da Ben & Jerry’s
Figura 6 – A missão produto, a missão social e a missão econômica para a Ben & Jerry’s
A Ben & Jerry’s existe para desenvolver e implementar um novo conceito de empresa: 
o da prosperidade compartilhada. Nossa missão é composta por três partes,ligadas umas 
às outras:
A missão produto
Fabricar, distribuir e vender sobremesas e produtos gelados inteiramente naturais, da 
melhor qualidade, com uma grande variedade de sabores inovadores, utilizando produtos 
lácteos de Vermont (Estados Unidos).
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
A missão social
Conduzir nossos negócios de forma a reconhecer ativamente o papel central da empresa 
na sociedade, ao conceber novos meios de melhorar a vida da comunidade como um todo 
– local, nacional e internacionalmente.
A missão econômica
Conduzir a empresa sobre uma base financeira saudável de crescimento rentável, que 
crie valor para nossos acionistas, oportunidades de carreira e recompensa financeira para 
nossos funcionários.
Para concretizar a missão da Ben & Jerry’s, somos guiados por nossa vontade de 
encontrar novos e criativos meios de atingir nossos três objetivos, com um profundo 
respeito pelas pessoas – interna e externamente à nossa empresa – e pelas comunidades 
das quais fazem parte.
Fonte: Laville (2009, p. 192).
Combinando uma ação de negócios próspera de um ponto de vista financeiro e ao mesmo tempo 
com uma importante ação social, que incluía parcerias com outras empresas – preferencialmente 
as que ajudavam a sociedade, como uma confeitaria que reinseria na sociedade desempregados, 
ex-delinquentes e outras pessoas marginalizadas –, os dois sócios enfrentaram as dificuldades que 
envolvem essa tripla visão. Como lembra Ben Cohen (apud LAVILLE, 2009, p. 191-192): 
A maneira pela qual medimos o sucesso da empresa no final do ano é 
essencial. Se você pesa regulamente, é o progresso medido que faz com 
que você continue avançando ou, ao contrário, modifique o seu regime 
para emagrecer mais e fazer com que este seja um sucesso. Em uma 
empresa, a única maneira de medir o sucesso é contar o dinheiro que 
sobra no final do ano. E como é a única coisa que medimos, é o único 
objetivo pelo qual os membros de uma empresa se mobilizam. [...] É por 
isso que dissemos, na Ben & Jerry’s: se a fonte do problema encontra-
se na maneira pela qual medimos nosso sucesso, é aí que devemos 
agir. Imaginamos, então, ter um duplo balanço de nossa atividade, 
integrando ao nosso relatório anual, ao lado do relatório financeiro que 
mede o valor econômico gerado no final do ano, um relatório social e 
ambiental que mede o valor que agregamos à comunidade. 
Ao longo da aplicação desse conceito e notando os bons resultados do triple bottom line, 
Laville (2009) sentiu a falta de um quarto elemento, representando pelo progresso. Esse progresso 
permeia o triângulo do triple bottom line conforme podemos ver na figura a seguir: 
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Unidade I
Os lucros
As pessoas O planeta
O progresso
Figura 7 – Os 4 Ps que guiam os esforços das empresas na via do desenvolvimento sustentável
Ou seja, além de uma preocupação com o instante atual, também sentiu-se uma necessidade desse 
mesmo modelo ser aplicado ao planejamento de futuras ações. Entre tantos modelos de gestão com 
inclinações ambientais que surgiram com a gestão ambiental – que não temos como estudar em sua 
totalidade neste livro-texto, até porque são muitos, o triple bottom line, em sua simplicidade, como bem 
disse Ben Cohen, tem como mérito inserir efetivamente a questão ambiental como meta de desempenho 
nas empresas. 
 Observação
Iremos mais adiante estudar os indicadores contábeis de desempenho 
ambiental propostos por Paulo Paiva.
No entanto, o triple bottom line é uma iniciativa voluntária das empresas. 
A seguir, iremos estudar a ACV – análise do ciclo de vida, que é requerida nas normas internacionais 
ambientais ISO 14.000. 
3.4.2 ISO 14.000: as ACVs – Avaliações do Ciclo de Vida 
De acordo com Saramelli (2006, p. 17): 
A ISO definiu as normas para efetuar a análise de ciclo de vida, estudo no 
qual todo o processo de elaboração de um produto desde o seu projeto até 
o descarte final é considerado (análise do berço ao túmulo). É um processo 
complexo, que exige muitos dados e que sai fora dos limites da empresa. 
A ACV é utilizada, por exemplo, para comparar, entre processos diferentes, 
quais terão o menor impacto ao meio ambiente.
Chehebe (1997, p. 10), um dos autores mais lembrados no Brasil no que se refere a questões 
relacionadas com as ACVs, explica que a ACV, dentro da normas ISO 14.000: 
É uma técnica para avaliação dos aspectos ambientais e dos impactos 
potenciais associados a um produto compreendendo etapas que vão 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
desde a retirada da natureza das matérias-primas elementares que 
entram no sistema produtivo (berço) à disposição do produto final 
(túmulo). 
Chehebe (1997) cita o exemplo de um dono ou administrador de uma rede de shopping 
centers que, ao visitar outras lojas, percebe que o volume de toalhas de papel usadas nos 
banheiros é muito alto. As folhas de papel sanitário normalmente são branqueadas e passam por 
um processo industrial complexo, que utiliza muitos produtos químicos. Em uma análise mais 
rápida, seria altamente nociva ao meio ambiente porque utiliza madeira, uma matéria-prima de 
difícil reposição. 
Assim, a pessoa do nosso exemplo decide utilizar alternativas para as folhas de papel. Poderia, 
por exemplo, disponibilizar toalhas de pano, ou ainda secadores elétricos de mão. Pela norma ISO 
14.040, quando um profissional se encontra nessa situação, deve recorrer a uma AICV (análise do 
inventário de ciclo de vida) para escolher qual, dentre as alternativas oferecidas, seria a melhor 
opção. A seguir, inicia-se um estudo extenso, com informações desde o berço (onde o produto 
começa a ser transformado) até o seu descarte (ou seu túmulo). Nesse exemplo, o administrador 
pode verificar que as tolhas de pano talvez não sejam uma boa ideia, porque para o seu uso, 
conforme as regras sanitárias, é necessário que sejam constantemente lavadas e higienizadas, 
em um processo que também necessita de produtos químicos como detergentes, gasolina para o 
transporte a uma lavanderia etc. 
Se escolher por secadores elétricos de mão, eliminar-se-á o uso de produtos químicos e o transporte 
de resíduos; no entanto, os aparelhos precisam ser fabricados com metais fortes e alimentados por 
energia elétrica, o que causa impactos ao meio ambiente. Digamos que a energia elétrica seja produzida 
em usinas hidrelétricas, que usam a força da água para mover turbinas. Uma usina hidrelétrica, 
normalmente, necessita de lagos artificiais e uma infraestrutura complexa para poder funcionar. Talvez 
seja melhor destinar o uso de sua energia para computadores e equipamentos hospitalares, e não para 
banheiros. Além disso, se a energia elétrica for produzida em usinas atômicas, temos um risco muito 
alto para a sociedade. 
Segundo Chehebe (1997, p. 9), entende-se que 
todo produto, não importa de que material seja feito (madeira, vidro, 
plástico, metal ou qualquer outro elemento), provoca um impacto no meio 
ambiente, seja em função do seu processo produtivo, das matérias-primas 
que consome, ou devido ao seu uso ou disposição final.
O gestor, dentro de um trabalho consciente, lúcido e racional, deve escolher, dentre as opções 
que dispõe, aquela que irá gerar menos impacto ao meio ambiente. O esquema básico de uma ACV 
leva em conta o ciclo de vida de um produto, que é demonstrado de forma artística na figura a 
seguir: 
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Unidade I
Consumidores
Reciclagem
Varejo
Distribuição
Produção 
produto
Convertedores
Processamento 
matéria prima
Outros 
materiais
Matéria 
prima
CompostagemIncineração
Aterro
Lixão
Figura 8 – Ciclo de vida deum produto – “do berço ao túmulo”
Chehebe (2002) e Hauschild et al. (2005 apud RESENDE NETO, 2011, p. 29) nos mostram as seguintes 
etapas de forma técnica, conforme visto a seguir: 
Passos para a AICV: 
• Seleção das categorias de impacto e classificação: nesta etapa, cada uma das emissões 
do inventário é avaliada em função de sua contribuição para as categorias definidas, como o 
aquecimento global ou a eutrofização dos corpos d’água.
• Caracterização: na sequência, o impacto individual de cada emissão é modelado de acordo com 
seu mecanismo de ação sobre as áreas de proteção e expresso em uma unidade comum às demais 
contribuições para que os valores possam ser agregados e totalizados.
• Normalização: nesta etapa, as diferentes categorias de impacto para uma mesma emissão são 
trazidas para uma escala comum para que possam ser confrontadas. A normalização permite que 
se relacionem os impactos desta emissão em relação à poluição total, por exemplo.
• Ponderação: na etapa anterior, a compreensão dos resultados é aprimorada; porém, nenhum 
julgamento final pode ser feito, uma vez que nem todos os impactos são considerados com a 
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mesma importância. Neste último passo, os diferentes impactos são ranqueados de acordo com 
sua importância relativa. 
Essas informações são esquematizadas graficamente por Chehebe (2002 apud RESENDE NETO, 2011, 
p. 29): 
Análise do ciclo de vida Aplicações
Desenvolvimento de 
produtos e melhorias
Planejamento 
estratégico
Marketing
rotulagem
Outros
Políticas públicas e 
regulamentação
Interpretação
Objetivo e definição 
do escopo
Análise do 
inventário
Avaliação do 
impacto
Figura 9 – Fases e aplicações de uma ACV
Ao contrário do triple bottom line que estudamos no capítulo anterior e que tem uma conotação 
voluntária, sendo usado por empresários que demonstram real preocupação com seu desempenho 
ambiental, a origem da ACV é conturbada. Chehebe (1997, p. 3) comenta que houve no passado o 
que denominou de “guerra das ACVs”, em que as empresas utilizaram nesse modelo de gestão, 
intencionalmente ou não, estudos tendenciosos, levando a público somente aqueles resultados que lhe 
interessavam. 
Governos nacionais passaram a usar ou impor técnicas de ACV, algumas absurdas, como o fato 
de criar barreiras técnicas ao livre comércio. Houve após a Rio Eco 92 uma corrida à utilização dessa 
ferramenta de gestão como estratégia de marketing. Conforme concordou Chehebe (1997, p. 7), 
“tornava-se, portanto, urgente e necessária a harmonização internacional daquelas práticas”. Assim, a 
ISO (International Standard Office) preparou uma norma internacional de uso único, para evitar que as 
ACVs fossem utilizadas com intenção tendenciosa ou meramente para servir como argumento de venda. 
A seguir, demonstramos um desses casos. 
Segundo Chehebe (1997, p. 4-6), um caso clássico de discrepância de resultados, motivada pelo uso 
da ACV de forma tendenciosa para servir de ferramenta de marketing, foi o estudo Ekvall. O autor nos 
diz que:
Uma comparação detalhada entre dois estudos de ACV sobre embalagens 
de papelão foi publicada em 1992 pela Ekvall, contratada pelo Swedish 
Paper and Packaging Group para descobrir as razões por trás dos resultados 
conflitantes do estudo suíço Ökobilanz von Packstoffen (HABERSATTER, 
1990) e o estudo sueco Packaging and the Environment feito por Chalmers 
Industriteknik (TILLMAN et al., 1991). 
Os dois estudos aparentemente sobre o mesmo tipo de embalagem e 
utilizando-se dos mesmos dados apresentavam consideráveis diferenças 
nos resultados. 
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Unidade I
As principais diferenças: 
• 30% nas necessidades de energia térmica;
• 60% nas necessidades de energia elétrica;
• 30% nas emissões de uma forma geral, sendo que algumas chegavam 
a variar 100%;
• 80% nos resíduos sólidos. 
As principais razões dessas discrepâncias foram identificadas nas formas 
distintas como foram tratadas as seguintes informações nos modelos: 
• Diferentes consumos específicos de algumas matérias-primas e de 
fibras recicladas – o tratamento correto dessas informações levou a 
correções de 5 a 10% no consumo de energia e nas emissões. 
• Diferentes participações entre a quantidade de resíduos destinados à 
incineração e disposição, diferentes alocações da energia recuperada 
da incineração e a secagem das polpas compradas – o tratamento 
correto dessas informações levou a correções para a energia de 20 a 
30% e para as emissões e geração de resíduos de 30 a 100%.
Os estudos consideraram de formas diferentes as fontes de energia. O estudo 
sueco considerou a produção externa de energia baseada em hidroelétricas 
e usinas nucleares, mas considerava o dado de energia elétrica apenas de um 
país. O estudo suíço considerava a energia hidroelétrica como uma média 
de uma “mistura continental”, também considerava a energia nuclear e 
ainda uma mistura de combustíveis fósseis. Ambos os estudos consideravam 
a geração de energia, mas utilizavam dados diferentes. O estudo sueco 
considerava, ainda, as “emissões evitadas” pela incineração dos resíduos de 
papel em substituição aos combustíveis fósseis, o que não foi computado no 
estudo suíço. Estes fatos originaram alterações que variaram de 10 a 50% 
para a energia e de 20 a 100% para as emissões. 
Os estudos apresentavam outras diferenças devido aos dados de entrada das unidades de processo. 
Segundo Chehebe (1997, p. 5-6), “Esse caso ilustra a importância dos dados que entram no modelo e 
o reflexo da matriz energética considerada no resultado final do estudo. Mostra também a fragilidade 
do método com referência a possíveis manipulações e torna mais compreensível a razão pela qual as 
Normas 14.040 e 14.041 preocupam-se tanto com a questão da transparência e dos aspectos éticos do 
método”.
Os engenheiros responsáveis por elaborar ACVs costumam enfrentar sérias dificuldades para a 
elaboração desses estudos porque não dispõem de dados. Montar uma ACV exige um árduo trabalho de 
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pesquisa de dados fora da empresa, junto ao mercado. Para facilitar esse trabalho, utilizam “bancos de 
dados de ACV” como o Ecoinvent da Suíça (The Centre for Life Cycle Inventories), vinculado a entidades 
como Competence Centre of the Swiss Federal Institute of Technology Zürich (ETH Zurich) e Lausanne 
(EPF Lausanne), Paul Scherrer Institute (PSI), Swiss Federal Laboratories for Materials Testing and 
Research (Empa) e a Swiss Federal Research Station Agroscope Reckenholz-Tänikon (ART).
 Saiba mais
Conheça o site do Ecoinvent: 
<http://www.ecoinvent.org/>.
Esse banco de dados, que pode ser acessado pela internet (requer pagamento de direitos de uso), é 
um dos mais completos. No Brasil ainda não há um Banco de Dados de Inventários de Ciclo de Vida, mas 
já forram feitas iniciativas nesse sentido, como o PBACV, o Programa Brasileiro de Avaliação de Ciclo de 
Vida.
 Saiba mais
Leia sobre o PBACV no trabalho a seguir:
CAVALCANTI, E. Programa Brasileiro de Avaliação de Ciclo de Vida 
– PBACV. [s.d.]. Disponível em: <http://www.mdic.gov.br/arquivos/
dwnl_1283451608.pdf>. 
Por causa da dificuldade técnica, não é possível realizar atualmente um acompanhamento 
permanente do inventário do ciclo de vida. Há uma oportunidade formidável para colaboração dos 
contadores nesse sentido: seriam utilizados dados extraídos das contabilidades das empresas, e não 
aqueles retirados de bancos de dados. Cada empresa disponibilizaria um conjunto de dados preparados 
(também) pelo contador, que seguiria junto com a mercadoria no que poderíamos chamar de invoice 
ou nota fiscal ambiental. 
 Observação
Embora atualmente isso seja muitodifícil, é possível aos contadores 
participar do processo de formação das ACVs, fornecendo dados reais 
emanados dos sistemas contábeis, seja para elaboração de novas ACVs, seja 
para um acompanhamento gerencial e de desempenho.
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3.5 Contabilidade Ambiental 
Expostos esses diversos aspectos da questão ambiental, vamos estudar suas consequências para 
a Contabilidade. Até este momento você certamente deve ter observado que a questão ambiental 
empresarial é bastante complexa e envolve muitos interesses que nem sempre vão ao encontro de uma 
justiça ou do bem comum. 
Vemos também que há profissionais de outras áreas que mostram claramente a necessidade de haver 
informações contábeis para a tomada de decisão e principalmente a alocação de custos ambientais aos 
produtos. 
Klabin (2011, p. 279) afirma que “o desenvolvimento sustentável está voltado para o futuro. O 
mercado financeiro tem uma preocupação imediatista. Sistema contábil e relatórios financeiros não 
levam em conta os riscos ambientais, a depleção dos recursos e as oportunidades que podem ser 
geradas pelo capital ambiental. O mercado de investimentos toma decisões baseado em informações 
incompletas”. 
 Observação
Entende-se que o capital ambiental são os recursos provindos do meio 
ambiente.
Klabin (2011), ao afirmar que os relatórios contábeis ou financeiros não levam em conta os riscos 
ambientais e os custos ambientais – o que é afirmado também por outros autores –, estaria correto? 
Lembre-se que França (2007) diz que as empresas enfrentam pressões para atender às questões 
ambientais e mesmo assim continuar com preços baixos. Assim, pergunta-se: os contadores precisam 
mesmo atender a essa necessidade que se impõe? É de fato esse o nosso papel?
Isso é o que poderíamos chamar de uma “provocação à classe contábil”. Como avaliar custos 
ambientais, o entorno de uma empresa e atender aos aspectos sociais a que uma empresa é impelida 
a agir na sociedade? É possível vencer esse desafio? Profissionais de outras áreas são unânimes 
em dizer que o assunto é difícil (ou impossível em alguns pontos) de se lidar, e é difícil até para 
nós, contadores. Ao mesmo tempo, não devemos jamais deixar de estudar soluções e ajudar a 
implementá-las. 
Assim, convido você a estudar o trabalho que os contadores vêm realizando na área ambiental, não 
como algo já consolidado e acabado e nem como uma espécie de cardápio de técnicas que você pode 
vir a utilizar no futuro, e sim no espírito de Gro Harlem Brudtland, como um apelo a sua imaginação, ao 
seu talento e a sua capacidade inventiva, de querer ajudar e fazer diferença para a sua profissão e para 
a sociedade. 
Vamos começar o nosso estudo revisitando o próprio conceito de Contabilidade: 
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3.5.1 Conceito de Contabilidade Ambiental
O trabalho da Contabilidade é manter o capitalismo honesto.
Hans Hoogervorst (Presidente da IASB) , IAAER Conference 2012, Amsterdã – Holanda (SAYED; SAMEER, 2013).
Iudícibus et al. (2010, p. 1) traz a seguinte definição para Contabilidade: 
A Contabilidade, na qualidade de ciência social aplicada, com metodologia 
especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e 
interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras 
e econômicas de qualquer ente, seja pessoa física, entidade de finalidades 
não lucrativas, empresa, seja mesmo pessoa de Direito Público, tais como 
Estado, Município, União, Autarquia etc., tem um campo de atuação muito 
amplo.
Outro autor brasileiro, Franco (1996, p. 21), já traz a seguinte definição: 
A ciência que estuda os fenômenos ocorridos no patrimônio das 
entidades, mediante o registro, a classificação, a demonstração 
expositiva, a análise e a interpretação desses fatos, com o fim de oferecer 
informações e orientação – necessárias à tomada de decisão – sobre 
a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico 
decorrente da gestão da riqueza patrimonial [...]. A Contabilidade estuda 
e controla o patrimônio dessas entidades, registrando todos os fatos 
nele ocorridos, para demonstrar e interpretar, a qualquer momento, seu 
estado e suas variações. 
Vamos analisar agora a definição de um autor norte-americano. Para Griffin (2012, p. 3-4), 
Contabilidade é o registro sistemático, o relato e a análise das transações 
financeiras de uma empresa. No entanto, além do papel crítico que 
desempenha como um sistema de informação financeira, ela fornece 
muito do vocabulário usado nos mercados financeiros. A Contabilidade 
também oferece os dados necessários para executar uma variedade de 
aplicações financeiras críticas, incluindo o planejamento financeiro, 
a análise de demonstrações financeiras e a análise de investimento 
em ativos financeiros. Portanto, há uma ligação muito forte entre a 
Contabilidade e finanças. A Contabilidade nos permite acompanhar o 
que acontece nas empresas (e em organizações sem fins lucrativas e no 
governo).
Comparando-se essas três definições de Contabilidade, vemos que Griffin ressalta o 
relacionamento financeiro da Contabilidade. Todos os autores trazem um conceito que nos deixa 
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Unidade I
claro que a Contabilidade possui uma metodologia e que seu objetivo é o de informar aos 
usuários; no entanto, seria possível dizer que a Contabilidade não teria um relacionamento 
apenas com dados financeiros, mas também com dados físicos? Quantidade de matéria-prima, 
por exemplo? 
Podemos destacar o seguinte trecho da definição de Iudícibus (2010, p.1): “para captar, registrar, 
acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras 
e econômicas de qualquer ente”. Vemos aqui que a Contabilidade também tem um vínculo com as 
situações econômicas de um ente e que ela visa à interpretação e ao uso por usuários. É o que nos diz 
Iudícibus (apud MARION, 2009, p. 61):
O objetivo principal da Contabilidade é prover seus usuários de informações 
úteis para a tomada de decisões. Em outras palavras, a função principal da 
Contabilidade reside em ser instrumento útil para a tomada de decisões pelo 
usuário, tendo em vista a entidade.
Indo ao encontro dessa definição que coloca a Contabilidade como um auxiliar a usuários, a IFAC 
(2004, p. 14)1, oferece a seguinte abordagem de Contabilidade Gerencial: 
Não há uma definição universalmente aceita do que é EMA – Environmental 
Management Accountig ou Contabilidade Gerencial Ambiental. De acordo 
com o pronunciamento da IFAC Conceitos de Contabilidade Gerencial, 
publicado em 1998, parágrafo 1, EMA é “a gestão do desempenho ambiental 
e econômico por meio do desenvolvimento e da implementação de sistemas e 
práticas contábeis apropriados para o meio ambiente. Enquanto essa matéria 
inclui demonstrações e auditoria, em algumas empresas, Contabilidade 
Gerencial Ambiental envolve custeio do ciclo de vida, Contabilidade do 
custo pleno, medição de benefícios e planejamento estratégico para a 
Administração Gerencial Ambiental.
Dentro dessa definição, a IFAC (2004, p. 7) nos esclarece algo que pode ser um tanto esquisito ou até 
inquietante: a Contabilidade também deve lidar com dados físicos. Conforme vemos a seguir: 
EMA é amplamente definida como a identificação, coleta, análise e o uso de 
dois tipos de informação para a tomada de decisões internas: 
• informação física sobre o uso, fluxos e destinações da energia, água e 
materiais (incluindo resíduos) e 
• informação monetária sobre os custos relacionados ao meio ambiente, 
receitas e economias. 
1 Os textos originais da IFAC estão em inglês e foram traduzidos livremente pelos autores deste livro-texto. 
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Quanto a esse ponto, a IFAC (2004, p. 7) enfatiza que: 
Para estimar e medir os custos corretamente, uma organização precisa 
coletar não apenas dados monetários, mas também dados não monetários 
sobre o uso dos materiais, horas de trabalho e outros direcionadores de 
custos. EMA dá uma ênfase particular nos custos relacionados com os 
materiais porque: (1) os custos das compras de materiais são os maiores 
direcionadores de custos na maioria das organizações e (2) o uso de 
energia, água e materiais, bem como a geração de água e emissões, são 
relatados como os maiores impactos que as organizações geram aos seus 
ambientes.
 Observação
Aprendemos que na Contabilidade ambiental não devemos estranhar a 
preparação, divulgação e uso de demonstrativos de natureza contábil com 
dados físicos. Alguns poderão dizer até que “não se trata de Contabilidade”. 
Não dê ouvidos a isso. 
Sob esse aspecto, o que seria então a Contabilidade Ambiental? Vamos estudar esse conceito, 
sempre lembrando que conforme o ilustre contador Prof. Dr. Antônio Sá, em sua aula magna proferida 
no Congresso Brasileiro de Contabilidade em Santos-SP em 2004, não existem contabilidades 
particulares, o que existem são contabilidades aplicadas a algum assunto. A Contabilidade em si 
é sempre a mesma. O que seria então a Contabilidade aplicada ao meio ambiente? Ribeiro (2005, 
p. 45) nos esclarece que: 
Esta não é uma nova ciência, mas sim uma segmentação da tradicional já 
amplamente conhecida. Adaptando o objetivo da última, pode-se definir 
como objetivo da Contabilidade ambiental: identificar, mensurar e esclarecer 
os eventos e transações econômico-financeiros que estejam relacionadas 
com a proteção, preservação e recuperação ambiental, ocorridos em um 
determinado período, visando à evidenciação da situação patrimonial de 
uma entidade. 
Observe nessa definição de Ribeiro (2005, p. 45) que o autor tem a preocupação de não definir 
Contabilidade Ambiental como uma nova ciência que realiza o mesmo que a Contabilidade faz para a 
empresa, porém, aplicada ao meio ambiente. 
Gehm Da Costa (2012) comenta que a Contabilidade Ambiental surgiu no ano de 1970, como 
uma preocupação às questões ambientais e cita Maior (2001, p. 1) que traz como fomentadoras 
da Contabilidade Ambiental a crise do petróleo de 1974 e a divulgação do relatório Limites de 
Crescimento.
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Unidade I
 Observação
Já estudamos o surgimento do relatório Limites de Crescimento 
anteriormente.
Paiva (2003, p. 17) conceituou Contabilidade Ambiental como “a atividade de identificação de dados 
e registro de eventos ambientais, processamento e geração de informações que subsidiem o usuário 
servindo como parâmetro em suas tomadas de decisões”. Esse conceito está muito próximo daquele 
apresentado por Christophe (apud Paiva, 2003, p. 17), que comenta que Contabilidade Ambiental é 
“um sistema destinado a dar informações sobre a rarefação dos elementos naturais, engedrado pelas 
atividades das empresas e sobre as medidas tomadas para evitar esta rarefação”. 
Gehm Da Costa (2012, p. 6) conceitua Contabilidade Ambiental como “o estudo do patrimônio 
ambiental, bens, direitos e obrigações ambientais das entidades”.
Sobre os objetivos da Contabilidade Ambiental, Antunes (2000, p. 6) afirma que ela: 
[...] tem por objetivo registrar e controlar toda e qualquer atividade 
desenvolvida ou em desenvolvimento, ocorrida ou a incorrer, não 
importando se em maior ou menor relevância, desde que mensurável em 
moeda, que cause ou possa vir a causar qualquer ação destinada a amenizar 
e/ou extinguir tais danos, devendo ser registrada contabilmente em contas 
contábeis específicas, na data de sua ocorrência, em consonância com o 
disposto nos Princípios Fundamentais de Contabilidade – Resolução 759/93 
do Conselho Federal de Contabilidade. 
Observe que há algumas variações de entendimento sobre Contabilidade Ambiental entre os autores. 
Nesse sentido, a EPA – Environmental Protection Agency (2002 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 44), 
conforme o quadro a seguir, ressalta três diferentes tipos de Contabilidade Ambiental.
Quadro 5 – Tipos de Contabilidade Ambiental
Tipo de Contabilidade Ambiental Enfoque Dirigido a 
usuários
Contabilidade nacional Macroeconomia Externos
Contabilidade financeira A empresa Externos
Contabilidade Gerencial ou de 
custos
A empresa, departamentos, linha de 
produção etc. Internos
Fonte: Gehm da Costa (2012, p. 44).
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 Observação
A Contabilidade Ambiental não está relacionada com usuários internos 
ou externos, mas a todos.
No entanto, logo surge uma dúvida: por que uma empresa precisaria de Contabilidade Ambiental? 
Em resposta a essa pergunta, Kraemer (2004, p. 3) cita três motivos: 
• Razão de gestão interna: está relacionada com uma ativa gestão 
ambiental e seu controle.
• Exigências legais: a crescente exigência legal e normativa pode 
obrigar os diretores a controlar mais seus riscos ambientais, sob pena 
de multas.
• Demanda de partícipes: a empresa está submetida cada vez mais 
a pressões internas e externas. Essas demandas podem ser dos 
empregados, acionistas, administração pública, clientes, bancos, 
investidores, organizações ecológicas, seguradoras e comunidade 
local. 
Conforme comentado anteriormente, os contadores costumam ter uma abordagem mais pragmática 
da Contabilidade, trabalhando com mais efetividade nos aspectos que são de fato utilizados pelos 
usuários para suas decisões. É muito comum alguns de nossos colegas advogados se apresentarem como 
“advogados ambientais”. Embora não seja nenhuma novidade, ver um “contador ambiental” é bem raro. 
Talvez, em futuro bem próximo, veremos contadores ambientais com a mesma naturalidade com 
que vemos contadores de custos, gerenciais ou controllers. No entanto, que tipo de trabalho seria 
desenvolvido pela Contabilidade Ambiental? 
Lembrando novamente da Contabilidade europeia, em particular da alemã, o “pai” da contabilidade 
de custos alemã Eugen Schmalenbach, em seu famoso livro O Balanço Dinâmico, de 19552, assim falou 
sobre o processo de apuração do resultado: 
A nossa ideia de resultados precisa começar pela natureza de um negócio.
O negócio é uma parte da totalidade da vida econômica a que é chamado 
a atuar para fazer parte de uma divisão de tarefas da economia como um 
todo, como uma parte da economia que recebe matérias primas e serviços 
de vários tipos e retorna para a economia mercadorias ou serviços. Nesse 
2 Na realidade, 1955 é a última atualização desse livro, cuja primeira edição data de 1918. A tradução foi realizada 
de forma livre do inglês pelo autores deste livro-texto. 
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processo, deve produzir um valor adicionado, senão o negocio não estará 
contribuindo para a economia como um todo – estará, ao contrario, 
consumindo-a. Aquilo que é pego da economia geral é a despesa do negócio; 
aquilo que contribui para a economia geral em mercadorias, serviços ou 
outros atos é a receita do negócio.
O resultado é a diferença entre receitas e despesas; sua determinação é a 
tarefa da Contabilidade de negócios (SCHMALENBACH, 1955, p. 39).
Analisando o pensamento de Schmalenbach (1955, p. 39), vemos a seguinte frase: “Aquilo que 
é pego da economia geral é a despesa do negócio”. Para esse autor, despesas seriam aquilo que a 
empresa irá buscar no mercado para que suas atividades possam se tornar uma realidade. Continuando 
o seu pensamento, Schmalenbach (1955, p. 39) diz que “Aquilo que contribui para a economia geral 
em mercadorias, serviços ou outros atos é a receitado negócio”. Schmalenbach mostra aqui uma 
preocupação com a função social da empresa. Receitas não seriam o que a empresa vende ou fatura no 
mercado, obtendo remuneração pelos seus serviços prestados, mas aquilo com que ela contribuiu para 
com a sociedade que lhe deu os recursos de que necessitava. 
O autor (1955, p. 39) nos reforça esse entendimento dizendo que “O resultado é a diferença entre 
receitas e despesas” e apresenta o papel específico do contador ao afirmar que “sua determinação 
[do resultado empresarial] é a tarefa da Contabilidade de negócios” (SCHMALENBACH, 1955, p. 39). 
Sá (2004) comentou que devido ao fato de ter formação em Economia, Eugen Schmalenbach não 
foi muito considerado por muitos contadores. Mas a contribuição desse autor para a Contabilidade é 
inegável. Se Schmalenbach era economista, tornou-se um contador. 
 Observação
Muitos dos conceitos de Contabilidade de Eugen Schmalenbach, 
incluindo o de “centro de lucro” são usados atualmente pelos modernos 
sistemas de gestão empresarial e sistemas informatizados tipo ERP. 
Considerando os conceitos de sustentabilidade empresarial estudados até agora, essa definição 
de Eugen Schmalenbach nos dá a certeza de que a própria Contabilidade, sem nenhuma alteração 
ou adaptação, já é um poderoso instrumento de ação gerencial ambiental. Uma simples e 
tradicional demonstração dos resultados do exercício, desde que formada sob o rigor das normas 
e princípios contábeis geralmente aceitos, nos dá a possibilidade de entender a eficiência da 
empresa, inclusive a ambiental. 
Se uma empresa, em um período específico, gastar mais energia e recursos naturais do que é 
necessário ou útil para atender a sua função na sociedade e acaba obtendo um prejuízo, é correto dizer 
que algo precisa ser feito para que ela alcance o lucro. 
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Para alcançar o lucro (ou um bom resultado), a empresa terá que gastar apenas os recursos necessários 
para prestar os serviços de que o cliente está disposto a pagar. Quanto mais conseguir economizar, 
melhor. A própria Contabilidade é, portanto, um instrumento de gestão ambiental. 
 Lembrete
Lembrando da definição de França (2007) e Hussein (2002) – gerar lucro, 
vencer a concorrência e satisfazer os clientes –, se impõe cada vez mais uma 
necessidade de que isso seja feito com profundo respeito socioambiental.
É interessante notar como já na metade do século passado, sem a conotação atual que temos sobre 
a sustentabilidade empresarial, Eugen Schmalenbach tinha uma visão do resultado empresarial sob 
um ponto de vista social. No entanto, essas definições simples podem não satisfazer e geralmente não 
satisfazem a algumas necessidades específicas dos usuários. Quando um usuário necessita conhecer o 
desempenho ambiental de uma empresa, acaba por não encontrar essa informação e poderá deixar de 
tomar uma decisão importante. 
Surge então uma necessidade de “evidenciação contábil ambiental”. Conforme nos ensina Braga 
e Rodrigues Pinho (2010, p. 67), a “evidenciação” é o instrumento por meio do qual se torna possível 
realizar análises quanto aos resultados obtidos pela entidade. Os autores citam Hendriksen e Breda 
(1999, p. 512), que dizem que: 
A divulgação representa a “veiculação de informação financeira a respeito 
de uma empresa dentro de um relatório financeiro, geralmente o relatório 
anual”. Essa visão, atualmente, é restrita porque a divulgação de informação 
contábil torna-se cada dia mais abrangente nos relatórios. Atualmente, os 
usuários desejam obter informações qualitativas e quantitativas, e estas 
podem ser do tipo: monetárias e não monetárias. 
Assim, Braga e Rodrigues Pinho (2010, p. 67-69) nos lembram que o contador deve realizar a seguinte 
pergunta: “quem serão os interessados nas informações a serem divulgadas?”. Ao responder a 
essa pergunta, o contador deve atender ao disposto no pronunciamento conceitual básico e montar 
demonstrações com algumas características qualitativas que lhe deixem relevantes a esses interessados. 
Essas características são as seguintes: 
• compreensibilidade;
• benefícios e custos;
• relevância;
• confiabilidade;
• comparabilidade;
• materialidade.
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Nesse esforço, quanto a informações de cunho ambiental cada vez mais requeridas pelos usuários, 
inclusive quanto aos efeitos ambientais, Braga e Rodrigues Pinho (2010, p. 67-69) dizem que é cada vez 
maior a procura por balanços sociais. Para atender a essa expectativa, é necessário uma reflexão sobre: 
1) o que;
2) como;
3) quando;
4) onde evidenciar.
Assim, realiza-se outra pergunta, de acordo com Hendriksen e Breda (1999, p. 524): como evidenciar 
as informações ambientais? 
Cada contador deverá realizar o trabalho de verificar o que seria o mais relevante para informar 
aos usuários. Por exemplo, Braga e Rodrigues Pinho (2010, p. 70) sugerem que sejam demonstradas as 
seguintes informações nas notas explicativas: 
• medidas preventivas utilizadas para redução ou eliminação de impactos ambientais;
• capacitação e orientação profissional interna visando à qualidade da gestão ambiental da empresa;
• certificação de normas ambientais;
• obtenção de selos específicos de qualidade ambiental;
• informações qualitativas e quantitativas não monetárias sobre impactos ambientais causas pela 
entidade;
• investimento em P&D;
• passivos ambientais etc. 
Assim, faz-se necessário em alguns momentos evidenciar aspectos exclusivos ligados à gestão 
ambiental da empresa. 
Iremos estudar na sequência os elementos patrimoniais e de resultado ambientais que auxiliam a 
deixar as demonstrações financeiras mais relevantes. 
3.5.2 Elementos patrimoniais e de resultado ambientais
— Como fazer o controle empresarial, Maria Pia? (pergunta de Ronaldo 
Costa Couto à filha de Francisco Matarazzo). 
— Controle exige olho! Por exemplo: meu pai dizia que nas unidades se 
controlava o gasto por intermédio do vapor. Excesso de vapor no ar, perda 
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de dinheiro. A caldeira era a base do controle econômico da unidade. Se 
tinha vapor demais, era porque as máquinas não estavam reguladas ou 
então desreguladas de propósito. Controle pelo consumo de energia e de 
água. Uma torneirinha pingando? Encrenca certa com o meu pai. Significava 
desleixo e desperdício (COSTA COUTO, 2004, p. 240-241).
Os contadores que começaram a lidar com os aspectos ambientais logo se viram em uma grande 
dificuldade. O que é algo ambiental? Mais do que isso, quais elementos do patrimônio seriam ambientais? 
E quais elementos ambientais teríamos no resultado das empresas? 
Silva et al. (2010) ressaltam que a classificação dos elementos contábeis do meio ambiente deve 
levar em conta os fundamentos científicos da Teoria Contábil, separando-os em contas patrimoniais e 
de resultado. É o que faremos a partir de agora. 
3.5.2.1 Ativos ambientais
Silva et al. (2010, p. 37) citam Hendriksen e Breda (1999), que identificam três características essenciais 
dos ativos: “um benefício futuro provável, posse, propriedade e/ou controle e fator de exclusão”. Assim, 
o conceito de ativo meio ambiente será, segundo esses autores, “benefícios econômicos, de natureza 
ambiental, futuros e prováveis, obtidos ou controlados por uma dada entidade em consequência de 
prevenção, recuperação, monitoramento e reciclagem”.
A grande dificuldade para o contador é definir se de fato um ativo teria características nitidamente 
ambientais ou se seria um ativo regular, destinado às operações de rotina da empresa. E quando um 
mesmo ativo também tem características ambientais? Por exemplo, uma máquina pode ser substituída 
por outra com característicasambientalmente mais saudáveis. 
Edwards (2005) nos mostra que na arquitetura também há uma forte preocupação com o meio 
ambiente e com a proposição de projetos arquitetônicos – seja para uso residencial, comercial ou 
industrial – concebidos inteiramente para serem ambientalmente sustentáveis.
De fato, estima-se que no futuro muitos edifícios exportarão energia ao 
invés de importar como costumava ocorrer no passado. Os avanços nas 
tecnologias de geração de eletricidade a partir de painéis fotovoltaicos e de 
microgeradores eólicos indicam que as edificações contribuirão de forma 
significativa para suprir as necessidades nacionais de energia durante o 
próximo século (EDWARDS, 2005, p. 89). 
Partindo de modelos de gestão ambiental como o Triple Bottom Line e a ACV, da ISO 14.000, 
que estudamos anteriormente, e as orientações emanadas pelos clamores dos ambientalistas e das 
conferências da ONU, principalmente a Cúpula da Terra, organizada em 1992 no Rio de Janeiro, os 
arquitetos desenvolveram o modelo de 3 Es e 3 Rs mostrado nas figuras a seguir (que muito se assemelha 
ao modelo de Triple Bottom Line): 
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Energia
Ecologia Entorno
Reduzir
Respeitar Reparar
Figura 10 – Os 3 Es e os 3 Rs
Energia
• Energia incorporada
• Combustíveis fósseis
• Renovável:
— eólica
— solar
— geotérmica
Entorno
• Terra
• Água
• Produção de alimentos
• Qualidade do ar
• Saúde global
• Saúde individual
Ecologia
• Análise do ciclo de vida
• Biodiversidade
• Florestas tropicais
• Reciclagem
• Outras espécies
• Criação de habitats
Figura 11 – Três perspectivas do projeto ecológico: energia, entorno e ecologia
Esses modelos das três perspectivas, como aponta Edwards (2005, p. 163), muito se assemelha ao 
Triângulo de Vitrúvio, um triângulo descrito pelo arquiteto e engenheiro Marcos Vitrúvio Polião, que 
viveu no século I a.C. e descrevia que uma obra arquitetônica deveria ter três princípios arquiteturais, 
utilitas, venustas e firmitas (utilidade, beleza e solidez) – o que inaugurou a base da Arquitetura Clássica, 
sendo que esses conceitos são utilizados até hoje. Foi utilizado também por Leonardo da Vinci na famosa 
ilustração do Homem Vitruviano.
Firmitas
(solidez)
Utilitas
(utilidade)
Vetustas
(beleza)
Econômico
Desenvolvimento 
sustentável
Social Ambiental
Figura 12 – Semelhanças entre o triângulo de Vitrúvio e o do desenvolvimento sustentável
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A recomendação é de que os engenheiros e arquitetos, com o fim de construir edificações que 
sejam belas, úteis e sólidas e ao mesmo tempo econômicas, sociais e ambientalmente saudáveis, como 
vemos em Edwards (2005, p. 166-167), “[...] evitem especificidades funcionais, priorizem iluminação e 
ventilação naturais, visem à simplicidade operacional e à durabilidade, maximizem o uso de energia 
renovável e possibilitem a substituição de partes”. Devem ser realizados projetos como o do supermercado 
Sainsbury, em Greenwich, no Reino Unido, que conforme Edwards (2005, p. 74) “É um exemplo de projeto 
ecológico. Os aspectos ecológicos foram abordados desde a primeira fase do projeto, possibilitando sua 
integração prematuramente”. A seguir, uma foto do supermercado e uma ilustração com seu projeto, 
que foi realizado pelo escritório arquitetônico Chetwood Architects: 
Figura 13 – Foto do supermercado Sainsbury, em Greenwich, no Reino Unido
Cobertura ondulada com 
shelds impede a incidência 
direta da luz solar
Fachada frontal sul com 
brise-soleil para evitar o 
superaquecimento
Acesso ao 
supermercado
A luz do norte, que incide sobre 
a área de vendas, é controlada 
por venezianas automáticas
Ventilação 
do mezanino
Entrada de 
luz do norte
Pátio de serviço
Exaustão por meio de reguladores 
controlados por computador
A cobertura lisa reduz a perda de calor 
causada pela turbulência
A intensidade da iluminação artificial muda 
conforme a iluminação natual disponível
Sistema de aquecimento e refrigeração sob o piso
Tomada de ar externo por dutos 
subterrâneos de grande diâmetro 
escavados no talude
Fachadas 
laterais 
semienterradas
Figura 14 – Projeto do supermercado Sainsbury, em Greenwich, no Reino Unido, de autoria do escritório arquitetônico Chetwood 
Architects 
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Unidade I
Esse é um exemplo de ativo que talvez, de acordo com o julgamento do contador, não venha a 
ser considerado um “ativo ambiental”, uma vez que não se restringe à operacionalização com o meio 
ambiente, indo ao encontro das necessidades ambientais. 
Nesse sentido, Silva et al. (2010, p. 37) orientam que “deve-se buscar o objetivo principal quanto 
da aquisição da máquina, o que se torna subjetivo e incompatível com a Contabilidade tradicional, 
que tem como elemento basilar a objetividade. Na concepção dessa pesquisa, considera-se como ativo 
meio ambiente quando a sua utilidade restringir-se à operacionalização do meio ambiente”. A seguir, 
reproduz-se um quadro com uma análise comparativa conceitual sobre essas atividades dos ativos 
quanto ao meio ambiente: 
Quadro 6 – Atividades meio ambiente, conceitos, análise comparativa
Atividade Ferreira (2003) Ribeiro (2004)
Monitoramento
(p. 50) São as ações 
específicas com o objetivo 
de evitar ou proteger o 
meio ambiente de qualquer 
agressão causada pelo 
homem ou, até mesmo, 
causada pela própria 
natureza.
(p. 778) São as medidas que podem 
ser aplicadas aos princípios da 
concepção, de construção e de 
controle, de modo a prevenir, reduzir 
ou eliminar os eventuais efeitos 
negativos do empreendimento e, se 
possível, melhorar a qualidade do 
meio ambiente.
Recuperação
(p. 50) Refere-se às ações de 
controle e acompanhamento 
dos níveis de poluição e dos 
programas de prevenção e, 
em alguns casos, também dos 
programas de recuperação 
ambiental.
(p. 780) Está previsto no EIA e 
consiste na coleta de dados e na sua 
avaliação, tendo como objetivos: 
determinar a eficácia das medidas de 
proteção; desenvolver a capacidade 
de melhor prever impactos 
ambientais, por meio da verificação 
da relação entre os impactos 
previstos e os reais, para subsidiar 
futuros projetos semelhantes; e 
melhorar a gestão do projeto e de 
seus programas conexos, a fim de 
proteger o meio ambiente.
Reciclagem
(p. 49) São as ações que 
pretendam sanear os danos 
pela poluição que, muitas 
vezes, deixam o meio 
ambiente em condições 
melhores do que ele se 
encontrava antes da ação 
poluidora. Nos casos em 
que isso não é possível, 
a recuperação busca, 
pelo menos, melhorar as 
condições ambientais atuais.
(p. 779) Quando, após esgotadas as 
medidas preventivas e mitigadoras, 
ainda restem impactos ambientais 
negativos em decorrências do 
projetos.
Prevenção
(p. 48) Todas as ações cujo 
objetivo seja o de permitir 
a reutilização de materiais 
e/ou produtos, de modo a 
estender seu ciclo de vida e 
diminuir os problemas com 
o depósito de dejetos ou de 
emissão de poluentes.
Não apresenta conceituação.
Fonte: Silva et al. (2010, p. 39).
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3.5.2.2 Passivos ambientais
Silva et al. (2010, p. 43) nos trazem a definição de passivos, conforme a FASB (Financial Accounting 
Standard Boards), como vemos em Hendriksen (1999, p. 283): 
Sacrifícios futuros prováveis de benefícios econômicos decorrentes de 
obrigações presentes de uma dada entidade quanto à transferência de ativos 
ou prestação de serviços a outras entidades no futuro, em consequência de 
transações ou eventos passados. 
Em comparação, Silva et al. (2010, p. 43) nos trazem a definição de passivos ambientais, conforme 
Ribeiro eLisboa (2000, p. 9): 
Passivos ambientais são obrigações que exigirão a entrega de ativos ou a 
prestação de serviços em um momento futuro, em decorrência das transações 
passadas ou presentes e que envolveram a empresa e o meio ambiente.
Com essas definições, Silva et al. (2010, p. 44) alcançaram a seguinte definição de passivos ambientais: 
Exigibilidades originadas por um fato gerador passado ou presente, 
decorrente de uma dívida efetiva ou de um ato futuro relacionado ao meio 
ambiente, que exigirá em um prazo determinado ou determinável a entrega 
de ativos ou a prestação de serviços em um determinado momento futuro. 
Junto a essa discussão sobre o passivo ambiental, como é sabido para os ativos ambientais, é difícil 
de avaliar danos ambientais eventualmente cometidos pela empresa. Para isso, Silva et al. (2010, p. 44) 
reforçam que a Contabilidade, sozinha, não tem condições de dar todas as respostas, sendo necessário o 
envolvimento de várias ciências como a Economia, a Ciência do Direito e a Gestão Ambiental. Nesse sentido, 
as autoras trazem a definição de Mota (2003, p. 91) para a proposição de valorar ativos naturais que atinge 
três enfoques normalmente usados nos argumentos de formulação de políticas públicas ambientais: 
• Valores referentes aos sítios culturais, de significação histórica ou 
religiosa, cujas características estéticas naturais formam um cenário 
valioso para a sociedade.
• Valores intrínsecos dos ecossistemas, cuja finalidade é regular os 
estoques de recursos da natureza, tais como água, pescado e animais, 
de modo a resguardá-los para uso futuro.
• Valores direcionados para a conservação e preservação das 
características da diversidade biológica. 
Sempre que o contador tiver dúvidas quanto ao valor de um passivo ambiental, deve realizar 
estimativas, como faz em outras ocasiões, sempre respeitando os princípios geralmente aceitos de 
Contabilidade. 
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3.5.2.3 Patrimônio líquido ambiental
Para o patrimônio líquido ambiental, Silva et al. (2010, p. 52) citam que: 
[...] a empresa pode destinar uma parte do seu capital social para aplicação em 
meio ambiente nas atividades de prevenção, recuperação, monitoramento 
e reciclagem. Além disso, podem-se constituir reservas para contingências 
ambientais e doações e subvenções. 
Por exemplo, se houver previsão de excesso de chuvas ou uma cheia em um rio e houver o 
risco de que equipamentos ou outros ativos venham a poluir ou causar consequências danosas 
ao meio ambiente, será possível contabilizar provisões, de acordo com os princípios contábeis 
geralmente aceitos. 
Silva et al. (2010, p. 53) citam ainda que o contador pode realizar uma apuração exclusiva para as 
contas de resultado ambientais, apontando na conta lucros meio ambiente ou prejuízos acumulados 
meio ambiente o resultado das operações com despesas e receitas, ganhos e perdas para o meio 
ambiente, o que já nos dá ensejo para discutir esses conceitos a seguir. 
3.5.2.4 Receitas, custos e despesas ambientais
Iudícibus (2004, p. 176 apud SILVA et al., 2010, p. 54) considera que “a classificação de receitas, 
despesas, ganhos e perdas é muito complexa” porque trazem uma necessidade de distinção entre o que 
é atividade operacional principal de uma empresa e sua atividade secundária. 
Para melhor demonstrar esse aspecto, as autoras apresentam o seguinte quadro: 
Quadro 7 – Caráter de terminologias referentes a receitas, despesas, ganhos e perdas
Caráter
Usualidade (corrente): o evento 
ocorre com frequência na entidade.
Não usualidade (não 
corrente): o evento ocorre com 
pouca frequência na entidade.
Recorrência: o evento ocorre e 
poderá ocorrer novamente na 
entidade.
Não recorrência: o evento 
ocorre e passará a não mais 
ocorrer na entidade.
Operacionalidade: o evento está 
vinculado à atividade operacional 
da entidade.
Não operacionalidade: o 
evento não está vinculado à 
atividade operacional.
Fonte: Silva et al. (2010, p. 54).
Silva et al. (2010, p. 55) consideram que receitas operacionais ambientais são “provenientes dos 
eventos ou transações econômicas, financeiras e ambientais relativas às atividades ambientais”, o mesmo 
ocorrendo com os custos com o meio ambiente, de acordo com o conceito da contabilidade de custos. 
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Para despesas ambientais, Silva et al. (2010, p. 62) citam Ribeiro (1997, p. 17), que considera despesas 
ambientais “todos os gastos envolvidos com o gerenciamento ambiental, consumidos no período e 
incorridos na área administrativa”. Dizem também que 
[...] assim como os custos, as despesas ambientais não ocorrem em 
um único departamento da empresa, mas em vários departamentos, 
como departamento de compras e departamento financeiro, entre 
outros, necessários para a execução dos eventos ou transações relativas 
às atividades necessárias à gestão ambiental da entidade. Tratando-
se de reconhecimento de despesas, estas acontecem no momento da 
ocorrência do fato gerador das atividades de recuperação, prevenção, 
monitoramento e reciclagem. 
Em complemento, Paiva (2003, p. 27) apresenta um interessante esquema, com sugestões de como 
os gastos ambientais podem ser identificados e classificados: 
Gastos ambientais Formas de
dedução/recuperação
Irremediáveis
Prevenção
Remediação
Investimentos de curto 
prazo:
Materiais diretos e 
outros insumos
Despesas treinamento, 
depreciação, manutenção, 
outros
Gastos obrigatórios com 
recuperação do meio ambiente
Investtimentos e despesas
Perda por assuntos de passivos
Pagamentos de multas e/outras 
penalidades
Perda por desvalorização de ativos
Gastos de períodos anteriores
Investimentos permanentes:
imobilizado e diferido
Custos diretos 
e indiretos de 
fabricação => 
Custos dos 
produtos acabados
Resultado do 
exercício
Resultado do 
exercício
Resultado do 
exercício
Redução do patrimônio:
irrecuperáveis
Redução do patrimônio:
irrecuperáveis
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Figura 15 – Esquema dos gastos ambientais
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Unidade I
Com essas definições, o contador irá realizar um trabalho de classificação dos elementos patrimoniais 
e de resultado. A seguir, vamos estudar alguns exemplos de lançamentos contábeis nos livros contábeis 
das empresas. 
3.5.3 Escrituração contábil de operações com elementos patrimoniais e de resultado ambientais
Com base na interessante pesquisa de Gehm da Costa (2012), vamos analisar alguns lançamentos 
contábeis tipicamente relacionados com elementos patrimoniais e de resultado ambientais. 
A seguir, vemos um lançamento contábil envolvendo ativo ambiental, sendo o fato contábil 
ambiental a aquisição de material reciclado: 
Quadro 8 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Estoque de matéria-prima reciclada 
C Caixa/banco ou obrigações 
Histórico Aquisição de matéria-prima reciclada, conforme NF 1634 400,00
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 59).
Vemos agora um lançamento contábil envolvendo investimento ambiental, no ativo permanente, 
sendo o fato contábil ambiental os gastos realizados com o objetivo de florestamento de áreas 
degradadas:
Quadro 9 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Investimento ambiental/florestamento e reflorestamento 
C Caixa/banco ou obrigações 
Histórico Valor referente a gastos com aquisição de mudas de caneleiro para serem 
utilizadas no reflorestamento de 1.000 ha conforme NF 65 3.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 59).
A seguir, dois lançamentos contábeis envolvendo ativo imobilizado ambiental:
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3TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
• Fato contábil ambiental: aquisição de filtros antipoluentes por quaisquer outros equipamentos, 
com o objetivo de reduzir as emissões de gases tóxicos ou outra poluição ambiental pela empresa.
Quadro 10 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Imobilizado ambiental/equipamentos e filtros ambientais 
C Caixa/banco ou obrigações 
Histórico Aquisição de equipamentos ambientais a serem utilizados na recuperação/
preservação ambiental, conforme NF 87 14.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 61).
• Fato contábil ambiental: plantações realizadas com o objetivo de florestamento para ser utilizado 
como matéria-prima no processo produtivo, como a plantação de eucalipto para ser utilizado 
como matéria-prima de celulose.
Quadro 11 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Imobilizado ambiental/florestamento e reflorestamento 
C Caixa/banco ou obrigações 
Histórico Gastos com a aquisição de mudas para florestamento de eucalipto a ser 
utilizado no processo produtivo, conforme NF 634 180,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 61).
Vejamos agora um lançamento contábil envolvendo depreciação acumulada ambiental. Fato 
contábil ambiental: valor da depreciação de bens ambientais, sendo que a empresa utiliza para o cálculo 
da depreciação o método de cotas constantes.
Quadro 12 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa com depreciação ambiental 
C Depreciação acumulada ambiental 
Histórico Valor referente à depreciação acumulada pelo método das cotas 
constantes 1.400,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 63).
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Unidade I
A seguir, um lançamento contábil envolvendo exaustão acumulada ambiental. Fato contábil 
ambiental: valor da exaustão do florestamento ou reflorestamento decorrente de exploração, sendo que 
a empresa utiliza o método de unidades extraídas. 
Quadro 13 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa com exaustão ambiental 
C Exaustão acumulada ambiental 
Histórico Valor referente à depreciação acumulada pelo método de unidades 
extraídas 1.800,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 64).
Vejamos agora um lançamento contábil envolvendo passivo ambiental. Fato contábil ambiental: 
notificação para que a empresa recupere o solo degradado. O valor de R$ 21.000,00 foi estabelecido 
por meio de critérios de valoração ambientais aceitos. A empresa fará, em primeiro lugar, a reversão da 
provisão anteriormente constituída. 
Quadro 14 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Passivo ambiental/provisão para danos ambientais 
C Passivo ambiental/degradação ambiental 
Histórico
Valor referente à reversão da provisão para danos ambientais constituída 
em virtude da definição do valor correto da degradação, conforme 
valoração calculada pelo método X
 6.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 74).
A seguir, dois lançamentos contábeis envolvendo degradações ambientais (passivo ambiental). 
Segundo Gehm da Costa (2012, p. 75), degradações ambientais são “passivos em decorrência 
da atividade da empresa, que causam impactos negativos ao meio ambiente”. O autor comenta 
que as degradações ambientais são talvez o aspecto mais visível dos impactos que uma empresa 
provoca no meio ambiente, sendo por isso um dos tipos de passivos mais divulgados pela mídia, 
muitas vezes de forma espetaculosa, às vezes sem um embasamento científico para tal. Uma 
degradação ambiental, segundo ele, “decorre do impacto que a atividade da entidade causa para 
o solo, ar ou água. Por isso, é visível, sendo possível muitas vezes gravar vídeos e/ou fotos” (GEHM 
DA COSTA, 2012, p. 75). 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Importante comentar ainda que esse tipo de passivo não é exigível (não até, por exemplo, uma 
autoridade multar a empresa e/ou exigir que se repare o meio ambiente); assim como a depreciação, 
é uma despesa que não tem correspondente de caixa. Ao constatar que houve uma degradação 
ambiental, o contador tem o dever, de acordo com os princípios geralmente aceitos de Contabilidade, 
de reconhecer essa despesa e passivo, mesmo que a empresa não venha a ser formalmente notificada 
pelas autoridades públicas. O critério de valoração deverá ser justo, de acordo com um conservadorismo 
e julgamento profissional do contador. 
• Fato contábil ambiental: contaminação do lençol freático com mercúrio decorrente do processo 
produtivo da empresa.
Quadro 15 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa ambiental/despesa com poluição das águas 
C Passivo ambiental/poluição das águas 
Histórico Valor referente à contaminação do lençol freático, conforme valoração 
calculada pelo método X 82.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 75).
• Fato contábil ambiental: emissão de ruídos e vibrações.
Quadro 16 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa ambiental/despesa com poluição sonora 
C Passivo ambiental/poluição sonora 
Histórico Valor referente á emissão de ruídos e vibrações em decorrência da 
atividade empresarial, conforme valoração calculada pelo método X 82.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 77).
Agora, um lançamento contábil envolvendo obrigações fiscais ambientais a pagar. Fato contábil 
ambiental: obrigações tributárias decorrentes da degradação ambiental da empresa estar acima dos 
limites estabelecidos em legislação estadual.
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Unidade I
 Observação
A intenção, segundo Gehm da Costa (2012, p. 70), é a de registrar os 
chamados impostos verdes. O autor cita o exemplo da proposta de uma 
carga mais onerosa de produtos como gasolina e álcool defendida por 
Ronaldo Serôa Morta e Francisco Eduardo Mendes desde 1977. No entanto, 
esses impostos ainda estão em discussão. 
Quadro 17 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa tributária ambiental 
C Obrigações fiscais a pagar/tributação verde 
Histórico Valor referente à sobrecarga de tributação decorrente da atividade 
desenvolvida pela empresa conformte lei xxxxx 1.200,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 79).
Vejamos um lançamento contábil envolvendo indenizações ambientais a pagar. Fato contábil 
ambiental: pagamento da pensão mensal devida a pessoa física em decorrência de doença contraída 
durante o período que trabalhou na entidade. Valor referente ao pagamento da 1ª parcela.
Quadro 18 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Passivo circulante/indenizações ambientais a pagar 
C Caixa/banco c/movimento 
Histórico Valor referente ao pagamento da 1ª parcela da pensão mensal devido ao 
Sr. ................ CPF ............... Conforme cheque 7654 500,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 81).
Agora, um lançamento contábil envolvendo contingências ambientais. Gehm da Costa (2012, 
p. 81-82) citam a definição que o Instituto Brasileiro de Contadores dão para contingências, que são 
“certas condições ou situações de solução indefinida à data do encerramento do exercício social ou 
período a que se referem as demonstrações contábeis de uma entidade e, como tal, dependente de 
eventos futuros que poderão ou não ocorrer”. Fato contábil ambiental: a empresa foi autuada pelo 
órgão ambiental e, embora tenha recorrido, apresenta grandes chances de a atuação ser julgada 
procedente. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Quadro 19 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa ambiental/despesacom degradação ambiental 
C Passivo circulante/contingência ambiental 
Histórico Valor referente à autuação por danos causados ao meio ambiente 
conforme auto de infração 776 120.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 83).
Na sequência, veremos cinco lançamentos contábeis envolvendo despesas ambientais. 
• Fato contábil ambiental: gastos com a educação ambiental na empresa. 
Quadro 20 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesas ambientais/despesa com programa de educação ambiental
C Caixa/banco ou obrigações 
Histórico Valor referente aos gastos com material a ser aplicado no programa de 
educação ambiental, conforme NF 76 120.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 86).
• Fato contábil ambiental: provisionamento da obrigação referente à compensação ambiental 
estabelecida no termo de ajustamento de conduta. 
Quadro 21 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesas ambientais/despesa com compensação ambiental
C Passivo circulante ambiental/compensação ambiental a pagar
Histórico
Valor referente do provisionamento da compensação ambiental 
referente à construção de uma escola-modelo em educação 
ambiental para a comunidade onde a empresa está instalada, 
conforme o termo de ajustamento de conduta
 30.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 86).
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Unidade I
• Fato contábil ambiental: gastos com aquisição de equipamentos de proteção individual. 
Quadro 22 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa com a prevenção de acidentes ambientais 
C Caixa/banco c/movimento ou obrigações 
Histórico Valor referente aos gastos realizados para aquisição de equipamentos de 
proteção individual dos operários, conforme NF 867 800,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 87).
• Fato contábil ambiental: gastos realizados para a obtenção da licença ambiental. 
Quadro 23 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa ambiental/despesa com licença ambiental 
C Caixa/banco c/movimento 
Histórico Valor referente ao pagamento das despesas com o licenciamento 
ambiental conforme guia 98 200,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 88).
• Fato contábil ambiental: recolhimento e destinação adequada do lixo. 
Quadro 24 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Despesa ambiental/despesa com coleta e destinação do lixo
C Caixa/banco c/movimento 
Histórico
Valor referente aos gastos decorrentes de umedecimento da área de 
trabalho, proteção de veículos em lona, manutenção de equipamentos 
conforme comprovante 610
 220,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 89).
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Vejamos agora um lançamento contábil envolvendo receitas ambientais. 
Fato contábil ambiental: valor referente a recursos auferidos pela empresa decorrentes da venda de 
produtos reciclados. 
Quadro 25 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Caixa/banco c/movimento/contas a receber 
C Receitas ambientais/venda de produtos reciclados 
Histórico Valor referente à receita ambiental decorrente da venda de produtos 
reciclados conforme NF 2325 1.200,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 90).
Agora, dois lançamentos contábeis envolvendo custos ambientais. 
• Fato contábil ambiental: gastos com manutenção ou recuperação de ativos ambientais.
Quadro 26 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Custos ambientais/manutenção de ativos ambientais 
C Caixa/banco ou obrigações 
Histórico Valor referente ao pagamento com manutenção do ativo ambiental 
conforme NF 76 300,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 101).
• Fato contábil ambiental: salários e encargos do pessoal empregado diretamente na área ambiental 
da empresa.
Quadro 27 
Passo Fundo, 5 de junho de 2020
D/C Conta Valor
 
D Custos ambientais/salários ambientais 
C Caixa/banco ou obrigações 
Histórico Valor referente ao pagamento de salários do pessoal empregado na área 
ambiental conforme folha de pagamento 11.000,00 
Fonte: Carvalho (2008 apud GEHM DA COSTA, 2012, p. 101).
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Unidade I
Após estudarmos essa valorosa coleção de exemplos de lançamentos contábeis no livro diário de 
fatos contábeis ambientais envolvendo contas patrimoniais e de resultado envolvendo o meio ambiente 
– o que nos ajuda ainda mais a entender como pode ser realizada a evidenciação contábil –, veremos 
a seguir o quanto a evidenciação pode ser importante para a elaboração de demonstrações financeiras 
específicas para o meio ambiente e principalmente para a apuração de ecoindicadores contábeis. 
3.5.4 Ecobalanço 
Conforme estudamos, a Contabilidade Ambiental não apresenta apenas dados financeiros/
econômicos. Embora esses dados sejam imprescindíveis, muitos usuários da Contabilidade necessitam 
também de dados físicos para suas análises e decisões. Embora essa ideia possa ser um tanto estranha 
para muitos contadores, a ponto de nem consideraram Contabilidade um demonstrativo com dados 
físicos, é totalmente possível e esperado que ele seja uma realidade. 
Nesse sentido, Paiva (2003, p. 27) nos traz um modelo de Ecobalanço conforme proposto por 
Hopfenbeck (1993, p. 275): 
Quadro 28 – Ecobalanço
Entradas Saídas
I. Materiais I. Produtos
 1. Matérias-primas 1. Produtos primários
 2. Materiais suplementares 2. Produtos combinados
 3. Combustíveis 
 4.Outros materiais II. Emissão de materiais
 1. Resíduos sólidos
II. Energia 2. Resíduos líquidos
 Gasosa 3. Resíduos atmosféricos
 Fluida 
 Sólida III. Emissão de energia
 1. Calor residual
 2. Ruídos
Fonte: Hopfenbeck (1993, p. 275 apud PAIVA, 2003, p. 27).
Paiva (2003, p. 64) explica que o ecobalanço: 
[...] retrata as entradas e saídas de materiais, produtos e energia, restringindo-
se às quantificações físicas. Cada elemento é representado por uma unidade 
de medida, sem denominador comum monetário. No entanto, o termo 
ecobalanço assemelha-se com o balanço contábil, que é o de levantamento 
de informações no final de determinados períodos. As finalidades de ambos, 
porém, não são as mesmas, pois o ecobalanço destina-se a comparar a 
poluição gerada pela empresa durante determinado exercício fiscal. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Paiva (2003, p. 64) nos mostra ainda que o ecobalanço pode ser associado com o conceito de 
ecoeficiência, que é mais um modelo para gestão ambiental. Esse conceito de ecoeficiência é definido 
pelo CEBDS (Conselho Empresarial Brasileiro para o Desenvolvimento Sustentável) da seguinte forma: 
[...] é o estilo gerencial que busca produzir mais com menos insumos e 
menos poluição, [...] melhorando a qualidade de vida da sociedade, e 
progressivamente levando os impactos ambientais e o uso de recursos a 
situar-se dentro dos limites da capacidade de sustentação ambiental do 
planeta. 
Em sua simplicidade, como requer qualquer balanço patrimonial, mas ao mesmo tempo com forte 
significado e podendo conduzir a administração a um estilo gerencial que leve a uma ecoeficiência 
e a uma verdadeira sustentabilidade empresarial, o ecobalanço surge como uma excelente opção de 
Contabilidade Ambiental. 
Algumas das medidas utilizadas no ecobalanço, como as emissões de calor residual e ruídos, precisam 
ser medidas por meios de engenharia e não virão do sistema contábil. Ao mesmo tempo, informações 
como a quantidade de energia gasosa, fluída e sólida, de materiais primas, combustíveis, materiais 
suplementares e outros materiais usados nasentradas, ou mesmo a quantidade de produtos primários 
e combinados e emissões de materiais nas saídas, podem ser facilmente obtidas na contabilidade de 
custos. 
É certo que esses dados são registrados na contabilidade de custos, seja nos livros contábeis durante 
a escrituração contábil, seja em relatórios e documentos extracontábeis, como fichas de estoque, fichas 
de consumo, requisições etc., mas tais dados são até hoje abandonados pelo contador, que acaba por 
utilizar somente o seu aspecto financeiro. 
Esses dados estão armazenados nos bancos de dados no ambiente do sistema de informações 
gerenciais de uma empresa. É possível, inclusive, transformar esse mesmo balanço de quantidades físicas 
em um balanço com um denominador comum, representado pelo uso e emissões de CO2 (carbono) – 
desde que haja uma metodologia possível de ser utilizada nos programas e sistemas computacionais.
É nesse sentido que se o ecobalanço causa estranheza. Sua prática requer não apenas o esforço 
do contador, ela demanda também um esforço interdisciplinar da engenharia e dos profissionais de 
tecnologia da informação. O ideal não é que o ecobalanço seja algo difícil de obter e que venha a ser 
apurado apenas em algumas ocasiões. Assim como as demonstrações financeiras já são dinâmicas e 
apuráveis a qualquer momento on-line (em linha, instantaneamente), é importante que o ecobalanço 
também o seja. O contador, em vez de ver um modelo desse tipo com receio ou como algo muito 
trabalhoso, deve, ao contrário, chamar os outros profissionais para ajudar no seu desenvolvimento e 
manutenção. 
Assim, entende-se que o contador deve ter uma postura de um inovador, que busca soluções com 
profissionais de outras áreas e não que cria problemas para que artefatos de alta tecnologia sejam 
implantados nas empresas. O desafio do ecobalanço pode ser uma excelente oportunidade nesse sentido. 
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3.5.5 Indicadores de desempenho
Paiva (2003, p. 16), em alusão a Segnestam (1999), comenta que indicadores de desempenho 
são importantes para a gestão ambiental por permitirem um acompanhamento e simplificação das 
informações, possibilitando a tomada de decisões. Indicadores são amplamente usados no universo dos 
negócios, como os índices de liquidez, endividamento e atividade, mas também são usados em diversas 
outras áreas, incluindo a ambiental, em que recebem a denominação de ecoindicadores ou indicadores 
de ecoeficiência.
 Saiba mais
Lembre-se da análise de balanços/demonstrações financeiras, na qual 
índices são formados por meio de comparações entre empresas. Nesse 
sentido, leia o mais conhecido trabalho brasileiro:
REVISTA EXAME. Maiores e melhores. São Paulo: Abril, 2012. Edição 
especial anual.
Paiva (2003, p. 133) descreve as indicações do New Jersey Center for Environmental Indicators, nas 
quais afirma-se que:
[...] os EPI são mensurações diretas ou indiretas da qualidade ambiental e 
usados na avaliação da situação e tendência das condições ambientais. Essas 
tendências podem referir-se a: causas pressões ou estressores resultantes 
de processos humanos ou naturais que afetam o meio ambiente, o estado 
ou condição de recursos, e a resposta ou esforços sociais para atenuar o 
estresse ambiental.
Veja a compreensão literal do New Jersey Center for Environmental Indicators para indicadores de 
desempenho: 
Instrumentos que resumem grandes quantidades de informações complexas 
em um formato conciso e facilmente compreensível provendo ferramentas 
que mensurem o progresso no atingimento de metas ou marcos. As 
mensurações usadas são parte de um sistema de gerenciamento integrado 
baseado em resultados de metas, marcos, indicadores e estratégias em 
assuntos-chave da área ambiental (PAIVA, 2003, p. 133). 
De acordo com cada necessidade, propõem-se indicadores para gerenciar uma situação. Paiva (2003, 
p. 134) comenta, por exemplo, aqueles que foram adotados pela Federação de Fabricantes de Papel e 
Celulose da Austrália. Essa federação atua justamente em um tipo de indústria (papel e celulose) que 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
tem potencial altamente poluidor. Ao adotar índices (relativamente simples) como emissão de dióxido 
de carbono (CO2) e uso da água, conseguiram resultados formidáveis de redução desses problemas no 
processo produtivo, conforme podemos ver no quadro a seguir:
Quadro 29 – Indicadores de desempenho ambientais: emissão de resíduos
Emissão de dióxido de carbono (CO2) 
Os dados de 1990 são de apenas três companhias: 
 1990 1995 1997
Toneladas por tonelada líquida produzida 1,73 1,56 1,52
Entre 1990 e 1997, houve redução na emissão de CO2 de 12% por tonelada produzida.
 
Uso da Água 
Os dados de 1990 são de apenas quatro companhias: 
 1990 1995 1997
Quilolitros por tonelada líquida de produção 75,7 61,7 54,5
Representando uma redução de 28% no uso da água entre 1990 e 1997 por tonelada produzida.
Fonte: Paiva (2003, p. 134).
A esse respeito, Edwards (2005, p. 94), comenta que os indicadores são uma ferramenta muito útil 
de análise, podendo ajudar a compreender de forma mais ampla todo o panorama. Ele classifica os 
indicadores em dois tipos: 
• os que classificam o grau de obtenção de um objetivo;
• os que apontam as flutuações do sistema.
A respeito do uso prático dos indicadores nesses dois aspectos de classificar o grau de obtenção para 
um objetivo e depois apontar as flutuações do sistema, o autor nos diz o seguinte: 
Um bom indicador de eficiência energética para a fase de projeto 
arquitetônico é a quantificação da energia consumida por metro quadrado, 
que costuma ser expressa por KWh/m2. Esse mesmo dado pode ser utilizado 
posteriormente para dimensionar o desempenho e alterar o sistema de 
gestão de instalações da edificação, após sua construção. No entanto, esse 
indicador não avalia a fonte de energia, sendo necessário, portanto, outro 
indicador, como o percentual de energia gerada a partir de fontes renováveis 
(EDWARDS, 2005, p. 94). 
Edwards (2005, p. 94), oferece um exemplo prático sobre o quão importante é o uso dos 
indicadores. Ele lembra que no Marrocos há um mosaico romano que representa a diversidade de 
espécies, com o homem no centro. Se o homem está ao centro nessa representação, significa que 
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(ou podemos interpretar assim) também tem responsabilidade de manter essa diversidade em seu 
meio ambiente. 
Figura 16 – Mosaico de Orfeu, um mosaico romano raro localizado nas ruínas de Volubilis, na “Casa de Orfeu”, no Marrocos
Uma das formas de se fazer isso é contar a quantidade de espécies nativas e indivíduos. Se em 
um ambiente os biólogos observarem que há, por exemplo, uma população de peixes menor do que 
a que seria comum, indicarão um sinal de que algo está errado e precisa de uma ação no sentido de 
reestabelecer a população ideal. Sem os indicadores, seria impossível de realizar esse trabalho.
 Lembrete
A proibição de comercialização do pau-brasil, conforme já estudamos, 
é um exemplo dessa ação. 
No entanto, conforme pondera Paiva (2003, p. 135), o uso de indicadores na área financeira e das 
Ciências Sociais aplicadas precisa ser realizado em comparação com intervalos de tempo distintos, 
comparando-se também empresas de uma mesma área de atuação, mesmo que de portes diferenciados. 
Esse autor nos traz a interpretação de Martins e Assaf Neto (1993, p. 255):
Para um estudo racional sobre o desempenho de uma empresa, é importante 
que os indicadores sejam comparados historicamente (com os obtidos na 
mesma empresa, em períodos anteriores) com os padrões estabelecidos [...] 
e com índices de empresas do mesmo ramo e padrões do setor de atividade 
e economia em geral. 
Devidoa essa e outras razões, não existe ainda o uso de indicadores ambientais de origem contábil, 
que poderiam ser usados como forma de avaliação do desempenho ambiental de uma empresa, assim 
como hoje os indicadores financeiros são amplamente utilizados. No entanto, isso é perfeitamente 
possível. Paiva (2003, p. 136) propôs alguns índices ecoindicadores de natureza contábil, descritos no 
quadro a seguir: 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Quadro 30 – Proposição de ecoindicadores contábeis
Índice Formulação Relação causal Reflexo
Investimentos ambientais 
gerais
Investimentos em 
prevenção
_______________
Ativos totais
Indica a proporção 
entre ativos ambientais 
adquiridos no período e os 
ativos totais da empresa
Reflete o posicionamento 
da empresa frente à 
questão ambiental, de 
forma ampla
Investimentos ambientais 
operacionais
Investimentos em 
prevenção
_______________
Ativos totais
Revela a evolução 
dos investimentos em 
prevenção em relação a seu 
parque fabril
Demonstra a preocupação 
com a qualidade de seu 
parque fabril
Diminuição do patrimônio 
dos acionistas em 
decorrência de fatores 
ambientais
Perdas ambientais
_______________
Patrimônio líquido
Mostra o percentual de seu 
patrimônio que está sendo 
diminuído em função de 
perdas ambientais
Reflete o grau de cuidado 
com as operações, assim 
como o reflexo direto na 
alteração do patrimônio
Perdas ambientais da 
empresa
Perdas ambientais
_______________
Ativo total
Relaciona o quanto, em 
termos percentuais, as 
perdas significaram sobre 
os bens e direitos que 
a empresa dispunha no 
período
Reflete o grau de 
conscientização mediante 
desastres ambientais
Custos ambientais 
operacionais
Custos ambientais
_______________
Receitas operacionais
Indica o quanto os custos 
ambientais apropriados no 
período representam das 
receitas operacionais
Demonstra os 
investimentos da empresa 
na qualidade ambiental de 
seus produtos e como essa 
relação pode afetar seu 
resultado
Despesas ambientais e as 
operações
Despesas ambientais
_______________
Receitas operacionais
Demonstra o quanto foi 
consumido de despesas, 
favorecendo o meio 
ambiente na geração de 
receitas operacionais
Revela a relação entre 
a conscientização 
ambiental da empreza 
e suas atividades de 
comercialização
Prevenção e valor adicional 
gerado
Gastos totais com 
prevenção
_______________
Valor adicionado total
Relaciona os gastos em 
prevenção com o valor 
adicionado total
Reflete como a empresa 
está administrando seus 
gastos na prevenção de 
problemas ambientais face 
ao valor adicionado por 
suas operações
Remediação e prevenção Gastos com remediação
_______________
Gastos com prevenção
Indica a relação entre 
remediação e prevenção
Revela a postura da 
empresa em sua relação 
com o meio ambiente
Fonte: Paiva (2003, p. 136).
Ao propor esses índices e sua relevância, Ribeiro (1992, p. 131 apud PAIVA, 2003, p. 136), lembra que: 
O fornecimento destas informações teria o poder de desencadear uma 
maior alavancagem no processo de controle da qualidade ambiental, pois 
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as empresas teriam suas congêneres como parâmetros de comportamento 
na área ambiental, considerando-se os diferentes portes econômicos, como 
também a reação do público interessado; atuaria, também, como estímulo à 
sociedade, de forma geral, na preservação do meio ambiente. 
Ou seja, a elaboração, divulgação e uso intenso dos ecoindicadores, assim como já é feito com 
os indicadores financeiros tradicionais como a liquidez e/ou endividamento contribuiria de forma 
significativa para a evolução da gestão ambiental, indo ao encontro do pensamento do triple bottom 
line, conforme estudamos anteriormente. 
Para isso, é imprescindível que os contadores (não apenas um ou outro, mas em conjunto) comecem 
a praticar a evidenciação ambiental na Contabilidade. Dessa forma, é importante que os contadores 
sejam inovadores na busca pela evidenciação dos fatores ambientais e na elaboração e divulgação dos 
ecoindicadores. Se há dificuldades para isso, é necessário que os contadores busquem ajuda de outros 
profissionais. 
3.5.6 Pobreza e o meio ambiente: ecoimpostos e balanço ambiental público (o balanço 
patrimonial ambiental das nações)
Uma parte dos problemas ambientais que assolam o planeta é provocada pela escalada de 
consumo desenfreado e fútil, motivado apenas pelo gosto de consumir e pela satisfação pelo 
ter – ou, como diz Trigueiro (2012), quando o consumismo é doença. Porém, em outra ponta, o 
planeta enfrenta o gravíssimo problema da pobreza, que também é altamente nocivo para o meio 
ambiente. 
Miller e Spoolman (2012) citam o crescimento populacional (de forma exponencial e a uma taxa 
rápida) e a pobreza como algumas causas dos problemas ambientais. Segundo Miller e Spoolman (2012, 
p. 22), “a pobreza ocorre quando as pessoas são incapazes de satisfazer suas necessidades básicas de 
alimentação, água, saúde e educação adequadas”. A seguir, vemos uma figura que mostra o crescimento 
populacional no planeta: 
1400ac 930ac 1 300 1950 2000500 1960 20151000 1975 20251802 1990 2045
9.0
8.0
7.3
6.1
5.3
4.1
3.0
2.5
1.0
0.30.1950.190.170.070.028
Figura 17 – Evolução da população mundial (em bilhões de habitantes)
De acordo com Miller e Spoolman (2012, p. 22), “a pobreza provoca uma série de efeitos nocivos 
para o meio ambiente e à saúde”, sendo que um contingente muito grande de pessoas dedicam sua vida 
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inteira à busca de alimentos e combustíveis para se aquecer e sobreviver. É o que se pode ver na figura 
a seguir, que apresenta dados da organização das Nações Unidas: 
Instalações sanitárias 
adequadas 2,6 bilhões (38%)
2 bilhões (29%)
2 bilhões (29%)
1,1 bilhões (16%)
1,1 bilhões (16%)
1 bilhão (15%)
1 bilhão (15%)
Falta de 
acesso a
Número de pessoas
(% da população mundial)
Combustível suficiente para 
se aquecer e cozinhar
Eletricidade
Água potável
Serviços de saúde adequado
Habitação condigna
Comida suficiente para uma 
boa saúde
Comida suficiente para uma 
boa saúde
Figura 18 – Alguns dos efeitos nocivos da pobreza
Na busca desenfreada pela sobrevivência em curto prazo em um ambiente onde não existe 
colaboração, o conhecimento não se difunde e há descaso com o ser humano. “Alguns indivíduos 
degradam, em um ritmo crescente, florestas, solos, pastagens, pesqueiros e a vida silvestre” (MILLER; 
SPOOLMAN, 2012, p. 22). Não pensam em renovação do capital natural ou em sustentabilidade, estão 
buscando apenas a própria sobrevivência. 
Se as pessoas em situação de pobreza degradam o meio ambiente, também sofrem os efeitos danosos 
dos estragos cometidos pelos outros. A pobreza, aliada a um crescimento populacional exponencial a 
taxas elevadíssimas, faz com que pereçam muitos indivíduos de doenças normalmente não fatais, como 
a diarreia e o sarampo. Miller e Spoolman (2012, p. 23) argumentam que, de acordo com dados da 
Organização Mundial da Saúde de 2008, 6 milhões de crianças morrem todos os anos por condições 
adversas. Isso é uma tragédia humana de grandes proporções e não pode ser desconsiderada. 
Boa parte da população não tem condições sanitárias mínimas em suas casas, buscando água de 
fontes poluídas para beber e cozinhar, além de sofrer doenças respiratórias devido a fogareiros ou 
fogões pouco ventilados utilizados para se aquecer e cozinhar. 
Para Klabin (2011), existe uma necessidade de que os estados combatam a pobreza e suas 
consequências; entretanto, existe uma enorme dificuldade em avaliar essas ações. Sabe-se que um 
investimento público em saneamento básico tem efeitos altamente positivos paraa vida e a saúde das 
populações, mas é muito difícil avaliar o desempenho dessas ações. 
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Ao comentar que vivemos atualmente em uma economia baseada no carbono, Klabin (2011) afirma 
que os impostos cobrados pelos estados (normalmente tributando o consumo) deveriam ser deslocados 
para outros baseados na produção. Quem gerasse mais carbono em suas atividades deveria ser mais 
taxado e quem sequestrasse carbono da atmosfera teria benefícios fiscais. 
Atento a esses graves problemas, Kassai et al. (2008), liderando um grupo de pesquisadores da FEA-
USP, desenvolveram o balanço das nações, um artefato contábil cujo objetivo é: 
[...] elaborar o balanço patrimonial das nações, isto é, dos principais países e 
do planeta consolidado e, reunindo informações de natureza multidisciplinar, 
propor a classificação do que seriam os ativos, os passivos e o patrimônio 
líquido, de acordo com os seus recursos naturais e respectivas capacidades 
de carbon sequestration.
Nesse ambicioso projeto, que muitos profissionais (inclusive da área contábil) não entenderam a 
priori que seria um artefato de Contabilidade, o professor Kassai liderou uma equipe para pensar como 
seria um Balanço Patrimonial de um país e consolidado para o planeta. Para tal, fizeram as seguintes 
perguntas: 
• Qual a classificação do país que mais emite CO2 na atualidade? 
• Como ficaria a situação per capita de cada cidadão?
Para tal, Kassai et al. (2008) utilizaram a técnica do balanço perguntado ou inquired balance, 
desenvolvida por Kassai (2004), agora liderando uma equipe. Nessa pesquisa, percebeu que muitas 
empresas, sobretudo as micro e pequenas, não dispunham de registros diários de suas operações, 
impossibilitando a formação de um Balanço Patrimonial. No entanto, é possível nessas situações 
produzir um Balanço Patrimonial por meio de perguntas e observação, respeitando-se a equação básica 
da Contabilidade (ativo menos passivo é igual ao patrimônio líquido) que, como vemos em Kassai et 
al. (2008, p. 4) “orienta a mensuração das variáveis envolvidas, pois traduz a lei de equilíbrio entre os 
débitos e créditos, entre as origens e aplicações, entre as causas e os efeitos”.
Após muita discussão interdisciplinar, foi possível, de acordo com Kassai et al. (2008), desenvolver uma 
técnica capaz de formar um Balanço Patrimonial de uma nação. O constructo do Balanço Patrimonial 
ambiental das nações é assim descrito pelos autores: 
O processamento desta pesquisa consiste nos seguintes passos: (1) 
apuração dos saldos residuais de carbono de cada país em MtonC e em 
dólares americanos nos cenários previstos; (2) conversão do produto interno 
bruto (paridade de poder de compra – ppc7) de cada país em unidades 
equivalentes per capita de número de habitantes e de consumo médio 
de energia em tonelada equivalente de petróleo – TEP; e (3) fechamento 
dos balanços contábeis dos países pela técnica inquired balance sheet ou 
balanço perguntado.
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Os saldos residuais de carbono são apurados em função do estoque de 
carbono florestal e do solo de cada país, da parcela evitada menos as 
emissões estimadas nos cenários 2020 e 2050, medidas em MtonC e 
convertidas para dólares em função do valor sugerido pelo IPCC. O PIB 
per capita de cada país, paridade do poder de compra, é convertido por 
uma unidade equivalente relativa ao consumo médio de energia de cada 
nação, medido em tonelada equivalente de petróleo (TEP), para equalizar as 
diferenças regionais relacionadas às características geográficas e do nível de 
conforto de cada país e que, num cenário de mudanças climáticas, supõe-
se que possam se alterar. Para o fechamento dos relatórios contábeis, será 
utilizada uma técnica contábil que simplifica o processo de escrituração, 
dado o grau de imprecisão e dificuldade no tratamento das informações, 
e que se baseia no princípio básico contábil e de equilíbrio entre causas e 
efeito: ativo menos passivo é igual ao patrimônio líquido.
Para fins deste estudo, o ativo será avaliado pelo PIB “equivalente” em dólares 
americanos per capita; o passivo corresponderá a obrigação ambiental de 
cada cidadão na meta de redução de carbono; e o patrimônio líquido estará 
correlacionado com o saldo residual superavitário (ou deficitária) de cada 
cidadão ou país, diante de todas as nações. 
Os autores sintetizaram os constructos do modelo balanço patrimonial ambiental das nações 
conforme a figura a seguir: 
Ativo
Ativo Ambiental
avaliado pelo PIB PPP per 
capita ajustado pelo consumo 
médio de energia per capita 
em tonelada equivalente de 
petróleo (TEP)
Passivo
Passivo Ambiental
apurado por
“accountant equivalency”
Patrimônio líquido
Patrimônio líquido ambiental
MiltonC de carbono convertidos em US$ 
pelo custo de captura de carbono
Balanço Patrimonial Ambiental - per capita
Figura 19 – Constructos do modelo balanço patrimonial ambiental das nações
Kassai et al. (2008, p. 10) explicam que 
o PIB PPC é a forma mais adequada para comparações internacionais, já que todos 
os países têm a mesma base de referência: os preços das mesmas mercadorias e 
serviços nos Estados Unidos, multiplicados pelas quantidades de bens e serviços 
produzidas em cada país. Como são os mesmos preços para todos os países, o 
PIB PPP representa então a variação real da atividade econômica dos países, 
independentemente de variações de sua política cambial.
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Para o cálculo dos saldos residuais de carbono em cada país em MtonC e sua conversão em dólares 
americanos, Kassai et al. (2008) estudaram a literatura especializada, cruzaram informações e geraram 
dados compostos específicos, que distribuíram em tabelas, obtendo assim mega toneladas de carbono 
(MtonC). Essas tabelas, por sua vez, foram replicadas e valorizadas a US$ 45,00/tonC conforme sugestão 
do IPCC3
 Saiba mais
Para uma descrição analítica dos critérios que Kassai et al. (2008) 
utilizaram, consulte o artigo a seguir:
KASSAI, J. R. et al. Balanço das nações: uma reflexão sob o cenário das 
mudanças climáticas. In: CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 15. 2008, 
Curitiba. Anais... Disponível em: <http://www.negociosustentavel.com/
imagens/editor/negocio_140605.pdf>. Acesso em: 3 set. 2013.
Com essa metodologia, os autores afirmam que é possível obter um Balanço Patrimonial 
ambiental para um país e/ou um estado ou mesmo uma cidade, apresentando Balanços Patrimoniais 
ambientais para alguns países de relevância, incluindo Alemanha, Brasil, China, EUA, Índia, Japão 
e Rússia. Com base nos dados de que dispunham, projetaram cenários para 2020 e 2050, conforme 
vemos a seguir: 
Alemanha
8,4 8,9
5,5
9,0 6,9 6,28,6
(2,1) (0,9)
(3,6)
(0,2) (0,8) (0,6)(2,0)
9,4
4,6
10,5 9,8
9,1
9,2 7,7 6,810,6
8,2
3,9
1,2 0,7
Brasil
EUA
Índia Japão
Russia
Total Mundo
China
Balanço das Nações - Cenário “provável” 2020
(Milhares de US$ - per capita)
Ativo Passivo PL
Figura 20 – Balanço das Nações – cenário provável para 2020 (milhares de US$ per capita)
3 Painel Internacional sobre Mudanças Climáticas (IPCC) a partir da Organização Internacional de Meteorologia e 
Programa das Nações Unidas para o Meio Ambiente. É constituído de três grupos que tratam: (I) dos aspectos científicos 
das mudanças climáticas, (II) dos sistemas socioeconômicos e dos sistemas naturais, e (III) das limitações de GHG e outras 
ações necessárias. Kassai et al (2008), 
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Alemanha
8,4 8,9
5,5
9,0
6,9 6,28,6
(4,5)
(0,9)
(0,4) (2,0) (2,3)(4,6)
9,4
4,612,5 11,4
14,4
9,28,9 8,513,2
6,6
3,5
1,2 1,1
Brasil
EUA
Índia Japão
Russia
Total Mundo
China
Balanço das Nações - Cenário “provável” 2050
(Milhares de US$ - per capita)
Ativo Passivo PL
(2,5)
Figura 21 – Balanço das Nações – cenário provável para 2050 (milhares de US$ per capita)
Após a apuração desses Balanços Patrimoniais projetados, Kassai et al. (2008) realizaram várias 
análises. Uma delas é o patrimônio líquido ambiental, que mostra que países como Brasil e Rússia têm 
um patrimônio líquido ambiental favorável, mas todos os outros países tem patrimônio líquido negativo. 
Ao analisar esses dados, os autores, levando em conta o patrimônio líquido ambiental, concluíram 
que os cenários indicam que o Brasil e a Rússia tem um PLA positivo, mas todos os outros países tem 
PLA negativo, conforme podemos ver na figura a seguir: 
Alemanha
128 %
-114 %
-132 % -133 % -145 %
-160 % -177 %
-290 %
62%
Brasil
EUAÍndiaJapãoRussia
Total MundoChina
Evolução do PLA (%) entre os cenário 2020 e 2050
Figura 22 – Evolução do PLA (%) entre os cenários 2020 e 2050
Enfim, se a economia mundial é atualmente baseada no Carbono, como diz Klabin (2011), e tanto o 
consumo desenfreado como a pobreza são fatores que afetam o meio ambiente, como afirmam Miller 
e Spoolman (2012), propostas de soluções e ações reais dos Estados se fazem urgentes para que haja 
sustentabilidade. 
Tudo isso, como disse Klabin (2011), é de difícil quantificação. Com o Balanço Patrimonial ambiental 
das nações é possível ter um meio de avaliação da qualidade da ação dos Estados nacionais. Um usuário 
da Contabilidade, um investidor ou um empresário que precisa tomar uma decisão poderá ter o Balanço 
Patrimonial ambiental das nações como uma fonte valorosa de informações. Pode até ser que seja uma 
técnica difícil, estranha, exótica, diferente, como muitas vezes as inovações nos aparentam ser, mas é 
inegável que é mais uma importante contribuição dos profissionais da Contabilidade para ajudar a agir 
sobre o problema. 
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4 LEGISLAÇÃO
4.1 Primeiras legislações ambientais e a evolução dos movimentos 
ecológicos 
Ferry (2009) conta que em 1587 os habitantes do vilarejo de Saint-Julien, famosa (inclusive nos 
dias atuais) por seus vinhedos, estavam incomodados com uma colônia de gorgulhos que invadiram 
seus vinhedos, causando estragos consideráveis. No ímpeto de resolver a grave ameaça que se instalava 
à vida de todos, os camponeses intentaram junto ao juizado episcopal de Saint-Jean-de Maurienne 
um processo no qual pediam que seus representantes redigissem em seu nome uma petição ao 
“Reverendo Senhor Vigário Geral e Oficial do Bispado de Maurienne”, a quem suplicavam que “se 
digne a prescrever as medidas convenientes para aplacar a cólera divina e a proceder dentro das 
regras, por intermédio da excomunhão ou qualquer outra censura apropriada, à expulsão definitiva 
dos insetos” (FERRY, 2009, p. 11). 
Não era a primeira vez que os habitantes do vilarejo de Saint-Julien, recorriam ao juizado episcopal; 
Ferry (2009, p. 14) comenta que haviam feito o mesmo cerca de quarenta anos antes. Nessa ocasião, 
como em todo juizado, um advogado foi escolhido para defender os insetos. O caso foi resolvido com a 
vitória dos insetos:
[...] [devido ao] fato de os animais, criados por Deus, possuírem o mesmo direito 
que os homens de se alimentarem de vegetais, [o juiz episcopal] recusara-se 
a excomungar os besouros, limitando-se, através de uma disposição datada 
de 8 de maio de 1546, a prescrever rezas públicas aos infelizes habitantes, 
intimados a arrependerem-se sinceramente de seus pecados e a invocar a 
misericórdia divina. Paralelamente, ele os convidava a pagar o dízimo sem 
mais tardar – era a ocasião sonhada – bem como a fazer durante três dias 
consecutivos três procissões em volta dos vinhedos invadidos. Seguiam-se 
ainda outras devoções ou penitências da mesma natureza. 
Os habitantes devem provavelmente ter cumprido essas determinações. O fato é que os colépteros 
foram embora e as coisas voltaram ao normal e à sua rotina. No entanto, quarenta anos depois, eis 
que os colépteros lá voltaram, fazendo com que novamente os habitantes de Saint-Julien tornassem a 
apelar ao juizado. Nessa nova ocasião, conforme Ferry (2009, p. 17) comenta, o advogado de defesa foi 
tão hábil e tão atento aos mínimos vícios de forma jurídica que, enfim, os representantes de Saint-Julien 
foram mais precavidos e optaram por uma outra solução. 
 Observação
Vício de forma, dentro do jargão jurídico, é qualquer inobservância de 
formalidades obrigatórias a um ato jurídico. Se houver vício de forma, esse 
ato jurídico torna-se nulo. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Foi então convocada uma assembleia geral dos habitantes e comunicado à população para “atribuir 
aos ditos animais espaço e lugar com suficiente alimento fora dos vinhedos do dito lugar de Saint-
Julien e que possam viver e evitar comer e estragar a ditas vinhas” (FERRY, 2009, p. 18). E isto é o que foi 
feito: os habitantes decidiram oferecer aos colépteros a praça e o local denominado Grand-Feisse, onde 
poderiam se fartar à vontade – desde, é claro, que deixassem suas preciosas parreiras em paz. 
Esse episódio – que hoje pode ser considerado absolutamente estranho e inusitado pelo fato de um 
advogado de defesa ser designado para defender insetos como se fossem seres humanos sendo julgados 
pela justiça em um processo penal – é descrito como a primeira ocorrência de um “contrato natural”, 
como nos diz Ferry (2009, p. 19), realizando-se assim um pacto com seres da natureza. 
Segundo Ferry (2009, p. 22), esse era o procedimento geralmente visto, conforme descreveu Gaspard 
Bally, “advogado que exercia a profissão em Chambéry durante a segunda metade do século XVII”: 
Primeiramente, com base na petição apresentada pelos habitantes que sofrem os danos, averigua-
se o prejuízo que tais animais causaram e estão em vias de causar, e, com a informação obtida, o 
juiz eclesiástico nomeia um curador para os animais, que se apresentará em juízo, por procuração, e 
deduzirá todas as suas razões, e os defenderá contra os habitantes que queriam fazê-los deixar o lugar 
onde estão, e, consideradas e vistas as razões de uma parte e de outra, o juiz lavra a sentença. 
Esse comportamento é perfeitamente entendível porque, como é possível ver no Mosaico de Orfeu, 
nas ruínas de Volubilis, no Marrocos (que apresentamos anteriormente), o pensamento dominante era o 
antropocentrismo, que consiste na ideia de que o homem é o centro do universo. 
Com a evolução da humanidade, passou-se a notar uma hierarquia entre os seres; o homem seria 
o ser mais importante, estando no topo dessa hierarquia. Posteriormente, de ser mais importante da 
natureza, o homem passou a ser considerado um ser não integrante dela – ou, como disse Ferry (2009, 
p. 23), o “homem antinatureza”, em alusão a Kant. 
Como vimos anteriormente no folclore norte-americano, Paul Bunyan não se considera um ser 
integrante da natureza, pois esta seria algo a ser combatido, já que o ambiente natural não seria o ideal. 
O melhor seria que a natureza, algo brutal e selvagem, fosse dominada, vencida. O ambiente ideal para 
o homem seria o ambiente que ele criou para habitar ou ajeitou para suas conveniências. Vemos essa 
manifestação também nas touradas. Um dos maiores toureiros da história, Francisco Rivera Pérez, o 
“Paquirri”, assim comentou: 
O que me agrada verdadeiramente é educar os bichos. Eles só sabem atacar. 
Ás vezes, lentamente, às vezes rudemente. São como meninos que vão à 
escola pela primeira vez. É preciso ensinar-lhes tudo, desde o bê-á-bá até 
o alfabeto completo, descobrir suas possibilidades [...] (FERRY, 2009, p. 110).
Vemos em Ferry (2009) que os homens, na relação comos animais (dentro desse conceito de que 
ele não pertenceria a natureza), passou inclusive por uma completa desconsideração da vida, criando 
até mesmo experimentos como o Pato de Vaucanson, do inventor Jacques de Vaucanson. Essa invenção 
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apresentou um autômato na Exposição de Paris em 1738, em que uma máquina em forma de pato seria 
capaz de se alimentar, digerir o alimento e defecar. 
Muitos tratavam os animais com absoluto desdém e crueldade, o que levou em 1850 à criação da 
Lei Grammont. Esta, segundo Ferry (2009 p. 73), “proíbe pela primeira vez na França os maus-tratos 
infligidos em público aos animais domésticos”. 
Esses foram os primeiros passos para uma legislação ambiental. Barbieri (2011, p. 19-20) cita ainda 
que, de acordo com Acot (1990, p. 132-133), atividades que visavam proteger o meio ambiente das 
consequências das próprias ações humanas podem ser observadas desde tempos remotos. O autor cita 
“medidas que proibiam serras hidráulicas na Inglaterra no século XIV e as leis para proteger as florestas 
e as águas em meados do século XVII na França, a fim de resolver as questões de escassez de madeira” 
(ACOT, 1990, p. 132-133).
Ao longo do tempo, apesar de seu antropocentrismo e de considerar que não faria parte da natureza, 
o homem sente-se responsável por ela. Com essas primeiras manifestações de preocupação com a 
questão ambiental começou a surgir um movimento de pessoas que se sentem na obrigação de defender 
a natureza. Esse pensamento está levando o homem a repensar o seu papel na sociedade e frente à 
natureza, fazendo com que se sinta novamente parte desta e com plenas responsabilidades em relação 
a ela.
Barbieri (2011, p. 20) cita que a preocupação ambiental, antes restrita a grupos pequenos de artistas, 
cientistas e alguns políticos, com a observação de tragédias de grandes proporções como “as de Seveso, 
Minamata, Three Miles Island, Bhopal, Exxon Valez, Cubatão, Chernobyl, Baía de Guanabara, entre outras, 
fez com que uma diversidade de pessoas se preocupassem com a questão ambiental”. Rocha Sampaio 
(2011) acrescenta a essa lista o clássico Caso Trail Smelter Consolidated Mining and Smelting Company 
(Cominco), o Caso Lanoux (Espanha v. França), o Caso Gabcíkovo-Nagymaros e o Caso Amoca Cadiz.
Rocha Sampaio (2011) comenta que a preocupação ambiental no Brasil foi alavancada pela obra 
da bióloga norte-americana Rachel Carson, que trabalhava no Departamento Norte-Americano 
de Peixes e Vida Selvagem. Ela relatou o efeito danoso ao meio ambiente do uso do DDT (Dicloro-
Difenil-Tricloroetano), um agente químico danoso que era comercializado nos EUA e em outros países 
livremente. Sua obra, traduzida no Brasil por Wellington Pacheco Barros, teve enorme repercussão e 
comoção ao redor do planeta. Ela é considerada o embrião do que posteriormente ficaria conhecido 
como o Movimento Ambientalista da década de 1970.
Ferry (2009) mostrou-se um autor rigoroso com os movimentos ecológicos. Entretanto, se por um 
lado é importante a preocupação ambiental, por outro o exagero nessa preocupação acaba por criar 
entraves ao desenvolvimento. Ferry (2009) especulou que estaríamos vivendo em um mundo onde 
existe uma nova ordem ecológica e classificou os indivíduos em dois grupos básicos: 
• indivíduos totalmente alheios que se omitem das discussões ou se resignam;
• indivíduos que exageram (febre ecológica). 
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Segundo Ferry (2009), há dois movimentos ecológicos, liderados por dois grandes expoentes para 
cada um deles, Bill Devall e Arne Ness. Veja: 
• Bill Devall:
— Corrente Reformista;
— Corrente Reformista e Revolucionária.
• Arne Ness:
— Deep Ecology ou Ecologia Profunda.
Ferry (2009, p. 222) comenta que os dois principais movimentos ambientais se criticam, conforme 
podemos ver no pensamento de Philip Elder, defensor de uma ecologia superficial: 
Os adversários [os ambientalistas profundos] supõem sempre que os 
interesses dos objetos (montanhas, lagos e outras coisas naturais) sejam 
contrários ao desenvolvimento. Mas o que eles sabem sobre isso?
O autor analisa no fundamentalismo ambiental a contradição performativa, onde a natureza não 
é “boa em si” porque “contém o melhor e o pior”:
Não se trata de negar que a natureza possa ser em si mesma bela, útil ou 
mesmo “generosa”, mas apenas de sublinhar que ela não o é de maneira 
voluntária e constante, como seria a divindade na qual querem nos fazer 
acreditar, e que devemos em última instância decidir (FERRY, 2009, p. 226).
Conforme Ferry (2009, p. 227), “O Homem pode e deve modificar a natureza, Assim como pode e 
deve protegê-la.” Isso significa que há necessidade de desenvolvimento humano, bem-estar e aumento 
da qualidade de vida. A preocupação ambiental é legítima, mas não pode intimidar as pessoas a ponto 
de interferir nas necessidades também legítimas de trabalhar e produzir. 
Algumas pessoas influentes, como a francesa Brigitte Bardot, uma incansável ativista pelos 
direitos dos animais e movimentos ambientais, ajudou a gerar uma crescente preocupação e educação 
ambiental. O mesmo aconteceu após alguns casos específicos que chamaram a atenção das pessoas e as 
comoveram por conta das tragédias que provocaram. Isso motivou a elaboração de leis específicas para 
o meio ambiente e até mesmo de uma vertente do Direito, o Direito Ambiental, conforme estudaremos 
a seguir. 
4.2 Primeiras legislações ambientais contemporâneas: Alemanha e União 
Europeia e o surgimento do Direito Ambiental 
A primeira legislação ambiental moderna, por incrível que pareça, foi instituída na Alemanha ainda 
sob influência nazista, em 1934.
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Conforme comentou Ferry (2009, p. 189-190), a lei de caça alemã inovou por ter considerado o 
caçador como o responsável por manter o meio ambiente íntegro. Este era o texto da lei: 
[...] assim que a nobre arte alemã da caça com matilha se desenvolveu no 
decorrer dos séculos ligada a uma tradição germânica imemorial. É preciso 
preservar para o povo alemão, definitivamente, a arte da caça e a própria 
caça, bens preciosos do povo. É preciso aprofundar o amor do alemão pelo 
território nacional, reforçar sua força vital e trazer-lhe o repouso após o 
trabalho do dia. O dever de um caçador digno deste nome não é somente 
caçar, mas também manter o objeto da caça e cuidar dele para que se nasça 
e se preserve uma caça mais sadia, mais forte e mais diversificada quanto 
às espécies. 
Posteriormente, segundo Thorstensen (1992, p. 92), a União Europeia instituiu a sua lei ambiental 
por meio do Tratado de Roma de 1986: 
Tratado de Roma, Ato Único (art. 130-R TR) 1986
Preservar, proteger e melhorar a qualidade do ambiente; contribuir para a 
proteção da saúde das pessoas; assegurar uma utilização prudente e racional 
dos recursos naturais.
A lei da União Europeia, segundo Thorstensen (1992), inovou por ter ido ao encontro de princípios 
de ação preventiva e de reparação. Além disso, ela instituiu a figura do “poluidor-pagador”. 
Como estudamos anteriormente, todos esses aspectos levaram a ciência do direito também a se 
adequar às demandas da sociedade. Rocha Sampaio (2011) comenta os movimentos ecológicos da 
década de 1970 e casos complexos que surgiram, como o clássico Caso Trail Smelter Consolidated 
Mining and Smelting Company (Cominco), que envolvia o ambiente e a legislação dos EUA e do Canadá 
e teve fortes reflexos internacionais.
Rocha Sampaio (2011), apesar de comentar que ao longo da história do Brasil sempre houve 
um certo nível de preocupação ambiental na legislação, considera que é a partir da Declaração 
de Estocolmo de 1972 que nota-se um relevante movimento que culminariana criação do Direito 
Ambiental Brasileiro. 
Para a Ciência do Direito, de acordo com Rocha Sampaio (2011, p. 247-248), o reconhecimento de 
um Direito Ambiental foi difícil devido ao fato de o purismo aplicado ao Direito, que tem uma influência 
germânica, afastar “todo e qualquer outro fenômeno não jurídico do processo de elaboração das teorias 
legais e da explicação de acontecimentos fáticos que, porventura, não se enquadrassem à da Teoria 
Geral do Direito”. 
Rocha Sampaio (2011, p. 249) analisa essa dificuldade dizendo que, para a Ciência do Direito, a 
questão ambiental estaria ligada aos “novos direitos”. Diz ele que 
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[...] no estrito campo da ciência jurídica, esses “novos direitos” desafiam os 
juristas clássicos através de correntes doutrinárias que os definem como 
direitos de terceira geração. Estariam enquadrados ou como um sub-ramo 
do Direito Civil e, portanto, privado, ou como um sub-ramo dos direitos 
Constitucional e Administrativo e, portanto, público. Para alguns, o Direito 
Ambiental não seria um ramo autônomo, mas, sim, decorrência do próprio 
Direito Administrativo.
No entanto, 
[...] a peculiaridade das coisas objeto da tutela e da finalidade do Direito 
Ambiental acabou por criar novas técnicas legislativas e normativas, 
de interpretação jurisprudencial e produção do conhecimento jurídico 
alinhadas com a natureza vital dos bens, recursos e serviços ambientais 
(ROCHA SAMPAIO, 2011, p. 252).
Essas características acabaram por abrir as portas para um novo ramo do direito, o Direito Ambiental. 
De especial importância para este livro-texto destinado a contadores é como o Direito Ambiental 
trata da valoração dos bens, recursos e serviços ambientais. Rocha Sampaio (2011, p. 288) pergunta: 
quanto valeria uma espécie que ficará ameaçada de extinção como consequência da construção de uma 
grande obra de infraestrutura? 
Em relação a isso, imagine, por exemplo, o caso real da inundação de diversos quilômetros de floresta 
para dar lugar ao lago de Itaipu.
Rocha Sampaio (2011, p. 288) também questiona como seria comparar os benefícios socioeconômicos 
do projeto, que são mensuráveis, com o benefício de se preservar a espécie ameaçada de extinção. Ele diz 
que essa questão passa pelas abordagens técnicas do Direito Ambiental (ecocêntrica, antropocêntrica 
ou policêntrica) e, para efeito de política pública, também passa pela compatibilização dos diversos 
direitos fundamentais consagrados pela Constituição Federal de 1988 – dentre eles, os econômicos e 
sociais, igualmente importantes. 
O autor assinala também que “para compreender a questão da valoração dos bens, recursos e serviços 
ambientais, faz-se necessário classificar os distintos objetivos desse tipo de política” (ROCHA SAMPAIO, 
2011, p. 288). Vislumbram-se pelo menos três objetivos claros e distintos, que são: 
• internalização da externalidade negativa;
• minimização do custo regulatório; 
• métrica comum de comparação entre benefícios e prejuízos econômicos, sociais e ambientais. 
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O Direito Ambiental cuidou de acostumar-se a decisões sobre incertezas aplicadas a situações de 
risco (ou, como poderíamos dizer no universo contábil, como lidar com “contingências” ou “provisões”). 
Conforme comenta Rocha Sampaio (2011, p. 292), 
[...] situações de risco seriam aquelas em que o resultado preciso não pode 
ser estimado, mas é possível atribuição de probabilidades aos resultados 
de uma determinada ação ou omissão. A esses conhecimentos, aplicam-se 
também a denominação de incerteza leve (soft) ou incerteza dura (hard) 
para fazer referência ao risco e à ignorância respectiva.
Rocha Sampaio (2011, p. 293), para facilitar o entendimento desses pensamentos, explica que 
compete aos responsáveis pelas políticas públicas identificar as seguintes situações:
• “Sei o que não sei” (incerteza leve).
• “Não sei o que não sei” (incerteza dura). 
 Lembrete
Estudamos anteriormente a responsabilidade empresarial, na qual 
entende-se que o objetivo de uma empresa é o de apresentar não apenas 
bons resultados, mas uma autêntica preocupação social. O direito é uma 
das áreas que mais ressaltam esse aspecto da administração empresarial.
Para aplicação e resolução dessas perguntas, aplicam-se estudos de análises de custo-benefício, 
com a aplicação do princípio da precaução que pode ser dosado de acordo com o grau juridicamente 
permitido e socialmente desejado.
Observe que, nesse aspecto, é totalmente possível uma intensa sinergia dos contadores com 
os operadores do direito. Os contadores também estão acostumados a trabalhar sobre incertezas e 
atualmente aplicam o conceito de valor justo, podendo trazer ainda mais qualidade à valoração dos 
bens, recursos e serviços ambientais. 
4.3 Legislação ambiental brasileira 
De acordo com Rocha Sampaio (2011, p. 134), a “Constituição Federal de 1988, além de revolucionar a 
matéria ambiental no país, potencializou o regime que começara a ser implantado pela Política Nacional 
do Meio Ambiente, em 1981”.
 Observação
A Lei nº 6.938, de 1981, instituiu a política do poluidor-pagador, a 
Política Nacional Ambiental e normas tributárias indutoras. Observe que a 
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União Europeia, uma legislação tida como avançada, faria o mesmo, mas 
cinco anos mais tarde. 
Quanto a isso, o artigo 225, constante do capítulo VI do título VIII da Constituição Federal, consagrou, 
segundo a análise de Rocha Sampaio (2011), diversos princípios que começaram a tomar forma a partir 
da Declaração de Estocolmo. Veja:
É direito fundamental de todos ao meio ambiente saudável e equilibrado e 
o dever do Estado e da coletividade em criar condições ao desenvolvimento 
econômico sustentável (ROCHA SAMPAIO, 2011, p. 135).
Dentre esses princípios da Declaração de Estocolmo estava: 
Princípios da sadia qualidade de vida, da equidade no acesso aos bens e 
recursos ambientais, intra e entre gerações, da precaução e da prevenção, 
além de diversos outros comandos normativos em matéria de proteção do 
meio ambiente (ROCHA SAMPAIO, 2011, p. 135).
Na Constituição Federal também há matéria ambiental no título VII, capítulo I, art. 170 e 186. Rocha 
Sampaio (2011, p. 129), como já dissemos, cita o período pós-Estocolmo (Declaração de Estocolmo de 1972) 
como o início de um processo que levou à evolução e à consolidação de um Direito Ambiental brasileiro. 
 Saiba mais
É de fundamental importância acompanhar as resoluções do Conama, 
órgão do Ministério do Meio Ambiente. Entre elas, leia a famosa Resolução 
237, que regulamenta os aspectos de licenciamento ambiental estabelecidos 
na Política Nacional do Meio Ambiente – Lei 6.938/1981:
BRASIL. Ministério do Meio Ambiente. Resolução 237, de 19 de dezembro 
de 1997. 1997b. Disponível em: <http://www.mma.gov.br/port/conama/res/
res97/res23797.html>. Acesso em: 4 set. 2013. 
Nesse sentido, Barbieri (2011) apresenta uma cronologia das principais leis e normas brasileiras, 
conforme pode ser visto a seguir.
• Decreto nº 24.643 de 10/07/1934 - Código das Águas. 
• Decreto-Lei nº 25 de 30/11/1937 - Organiza a proteção do Patrimônio Histórico e 
Artístico Nacional. 
• Lei nº 4.771 de 15/09/1965 - Institui o novo Código Florestal. 
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• Lei nº 4.717 de 29/07/1965 - Regula a ação popular. 
• Lei nº 5.197 de 03/01/1967 - Dispõe sobre a proteção da fauna e dá outras providências. 
• Decreto-Lei nº 221 de 28/02/1967 - Dispõe sobre a proteção e estímulo à pesca e dá 
outras providências. 
• Decreto-Lei nº 227 de 28/02/1967 - Código deMinas. 
• Decreto-Lei nº 1.413 de 14/08/1975 - Dispõe sobre controle da poluição do meio 
ambiente provocada por atividades industriais. 
• Lei nº 6.453 de 17/10/1977 - Dispõe sobre a responsabilidade civil por danos nucleares 
e responsabilidade criminal por atos relacionados com atividades nucleares. 
• Lei nº 6.567 de 24/09/1978 - Dispõe sobre regime especial para a exploração e o 
aproveitamento das substâncias minerais que especifica (areias, cascalhos, saibros, 
argilas para cerâmica vermelha, rochas para uso imediato na construção civil etc.). 
• Lei nº 6.766 de 19/12/1979 - Dispõe sobre o parcelamento do solo urbano. 
• Lei nº 6.803 de 02/06/1980 - Dispõe sobre diretrizes básicas para o zoneamento 
industrial nas áreas críticas de poluição. 
• Lei nº 6.938 de 31/08/1981 - Dispõe sobre a Política Nacional do Meio Ambiente, 
seus fins e mecanismos de formulação e aplicação (Regulamentado pelo Decreto 
99.274 de 06/06/1990). 
• Lei nº 7.347 de 24/07/1985 - Disciplina a ação civil pública de responsabilidade 
por danos causados ao meio ambiente, ao consumidor, a bens e direitos de valor 
artísticos, estéticos, históricos, paisagísticos (Lei dos Direitos Difusos). 
• Lei nº 7.661 de 16/05/1988 - Institui o Plano Nacional de Gerenciamento Costeiro. 
• Lei nº 7.754 de 14/04/1989 - Estabelece medidas para proteção das florestas 
existentes nas nascentes de rios. 
• Lei nº 7.797 de 10/07/1989 - Cria o Fundo Nacional de Meio Ambiente. 
• Lei nº 7.805 de 18/07/1989 - Altera o Decreto-Lei nº 277 de 28/02/1967, cria o regime 
de permissão de lavra garimpeira, extingue o regime de matricula. 
• Lei nº 7.802 de 11/07/1989 - Dispõe sobre a pesquisa, a experimentação, a produção, 
a embalagem e rotulagem, o transporte e o armazenamento, a comercialização, a 
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propaganda comercial, a importação, a exportação, o destino final dos resíduos e 
embalagens, o registro, a classificação, o controle, a inspeção e a fiscalização de 
agrotóxicos, seus componentes e fins (conhecida como Lei dos agrotóxicos). 
• Lei nº 8.171 de 17/01/1991 - Dispõe sobre a política agrícola. 
• Lei nº 8.723 de 28/10/1993 - Dispõe sobre a redução de emissões de poluentes por 
veículos automotores. 
• Lei nº 9.433 de 08/01/1997 - Institui a Política Nacional de Recursos Hídricos, cria o 
Sistema Nacional de Gerenciamento de Recursos Hídricos, regulamenta o inciso XIX 
do Art. 21 da Constituição Federal. 
• Lei nº 9.605 de 12/02/1998 - Dispõe sobre sanções penais e administrativas derivadas 
de condutas e atividades lesivas ao meio ambiente (Lei dos Crimes Ambientais). 
• Lei nº 9.795 de 27/04/1999 - Dispõe sobre a Educação Ambiental, institui a Política 
Nacional de Educação Ambiental. 
• Lei nº 9.960 de 28/01/2000 - Institui a Taxa de Serviços Administrativos - TSA, em 
favor da Superintendência da Zona Franca de Manaus - Suframa, estabelece preços 
a serem cobrados pelo Instituto Brasileiro do Meio Ambiente e dos Recursos Naturais 
Renováveis - Ibama, cria a Taxa de Fiscalização Ambiental - TFA. 
• Lei nº 9.966 de 28/04/2000 - Dispõe sobre a preservação, o controle e a fiscalização da 
poluição causada por lançamento de óleo e outras substâncias nocivas ou perigosas 
em água sobre jurisdição nacional. 
• Lei nº 9.984 de 17/07/2000 - Dispõe sobre a criação da Agência Nacional da Água 
(ANA), entidade federal de implementação da Política Nacional de Recursos Hídricos 
e Coordenação do Sistema Nacional de Gerenciamento de Recursos Hídricos. 
• Lei nº 9.985 de 18/07/2000 - Regulamenta os incisos 1,11, III e IV do § 12 do Art. 225 
da Constituição Federal, institui o Sistema Nacional de Unidades de Conservação da 
Natureza (SNUC) e dá outras providências. 
• Lei nº 10.165 de 27/12/2000 - Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental- Altera a 
Lei nº 6.938, de 31 de agosto de 1981, que dispõe sobre a Política Nacional do Meio 
Ambiente, seus fins e mecanismos de formulação e aplicação. 
• Lei nº 10.257 de 10/07/2001 - Regulamenta os artigos 182 e 183 da Constituição 
Federal, estabelece diretrizes gerais de política urbana (Estatuto das Cidades). 
• Lei nº 10.308 de 20/11/2001 - Estabelece normas para o destino final de rejeitos radiativos.
• Lei nº 10.410 de 11/01/2002 - Cria a disciplina e carreira de Especialista em Meio 
Ambiente. 
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• Lei nº 10.650, de 16 de abril de 2003 - Dispõe sobre o acesso público aos dados e 
informações existentes nos órgãos e entidades integrantes do Sisnama. 
• Lei nº 11.105 de 24/03/2005 - Regulamenta os incisos 11, IV e V do § 10 do art. 225 da 
Constituição Federal, estabelece normas de segurança e mecanismos de fiscalização 
de atividades que envolvam organismos geneticamente modificados - OGM. 
• Lei nº 11.284 de 02/03/2006 - Dispõe sobre a gestão de florestas públicas para a produção 
sustentável; institui, na estrutura do Ministério do Meio Ambiente, o Serviço Florestal 
Brasileiro - SFB; cria o Fundo Nacional de Desenvolvimento Florestal - FNDF. 
• Lei nº 11.428 de 22/12/2006 - Dispõe sobre a utilização e proteção da vegetação 
nativa do bioma Mata Atlântica. 
• Lei nº 11.445 de 05/01/2007 - Estabelece diretrizes para o saneamento básico. 
• Lei nº 11.460 de 21/03/2007 - Dispõe sobre o plantio de organismos geneticamente 
modificados em unidades de conservação. 
• Lei nº 11.515 de 28/08/2007 - Dispõe sobre a criação do Instituto Chico Mendes de 
Conservação da Biodiversidade. 
• Lei nº 11. 762 de 01/08/2008 - Fixa limites máximos de chumbo permitido na 
fabricação de tintas imobiliárias e de uso infantil e escolar, vernizes e materiais 
similares. 
• Lei nº 11.936 de 14/05/2009 - Proíbe a fabricação, importação, exportação e 
manutenção em estoque, comercialização e uso do diclorodifeniltricloretano (DDT). 
• Lei nº 11.959 de 29/06/2009 - Dispõe sobre a Política Nacional de Desenvolvimento 
Sustentável da Aquacultura e Pesca. 
• Lei nº 12.114 de 09/12/2009 - Cria o Fundo Nacional sobre Mudanças Climáticas.
• Lei nº 12.187 de 29/12/2009 - Institui a Política Nacional sobre Mudanças Climáticas. 
• Lei nº 12.305 de 02/08/2010 - Institui a Política Nacional de Resíduos Sólidos. 
Fonte: Barbieri (2011, p. 104-106). 
Para finalizar, é importante mencionar que a IFAC (International Federation of Accountants) está 
produzindo, dentro do esforço de convergência contábil internacional, estudos e orientações muito 
úteis para a área ambiental. Em uma recente publicação, a IFAC diz: 
Dando importância para a biodiversidade e os ecosistemas para os negócios 
e a sociedade, a profissão contábil tem um papel importante para tornar 
mais claro esse assunto na gestão empresarial e desenvolver novas 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
formas de avaliação e demonstrações (INTERNATIONAL FEDERATION OF 
ACCOUNTANTS, s.d.).
 Saiba mais
Acompanhe os materiais e orientações que a IFAC está continuamente 
divulgando. Dentre esses materiais, destacamos o seguinte: 
INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS – IFAC. Competent 
and versatile: how professional accountants in business drive sustainable 
organizational success. [s.d.]. Disponível em: <http://viewer.zmags.com/
publication/b908956a#/b908956a/26>. Acesso em: 4 set. 2013. 
Esse material, que tem acesso gratuito, foi redigido em inglês.
 Resumo
Nesta unidade, refletimos sobre o papel das empresas no mercado e na 
vida das pessoas. Entende-se que, acima de qualquer interesse, as empresas 
têm um papel e um dever social. 
Estudamos o nosso papel de contadores dentro do fenômeno empresa. 
Vimos também que o conceito de sustentabilidade empresarial, embora 
todos esperem que seja uma realidade completamente integrada ao 
contexto empresarial, ainda traz dúvidase discordâncias sobre qual seria o 
patamar de dever social que as empresas devem exercer na sociedade. 
Conhecemos duas ferramentas básicas de gestão ambiental, o 
triple bottom line e as análises de ciclo de vida, dentro das normas 
internacionais ambientais ISO 14.000. São dois modelos administrativos 
que nos ajudam a entender vários outros modelos que surgem de 
acordo com as necessidades e os acordos voluntários (ou não) que as 
empresas celebram com a sociedade.
Mais adiante, vimos o conceito de Contabilidade Ambiental, elementos 
patrimoniais e de resultado ligados ao meio ambiente e alguns exemplos 
de lançamentos contábeis envolvendo transações ambientais dentro de 
um esforço de evidenciação contábil ambiental. Com essa evidenciação 
contábil é possível preparar e divulgar alguns artefatos contábeis muito 
úteis e relevantes para os usuários da Contabilidade, como o ecobalanço 
e os ecoindicadores. Temos, também na esfera da Contabilidade nacional 
pública, a possibilidade de usar o Balanço Patrimonial ambiental das nações.
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Unidade I
Conhecemos também a legislação ambiental e o Direito Ambiental, que 
se desenvolveu em paralelo, em que nossos colegas operadores de Direito 
também se viram na necessidade de um ramo do Direito especializado em 
questões ambientais. 
Sob todos esses os aspectos, observamos que para os contadores a questão 
ambiental, muito longe de ser um tema leve ou exótico, traz dificuldades 
extremas não apenas por conta da dificuldade técnica inerente, mas pela 
necessidade de se saber lidar com os interesses divergentes que atraem. Se 
nossos colegas contadores alguns anos atrás enfrentaram desafios de tornar 
a pratica contábil viável em meios informatizados, de provar a relevância da 
Contabilidade e, mais recentemente, de tornar a Contabilidade convergente 
internacionalmente, (movimento ainda em andamento com o processo de 
convergência às Normas Internacionais de Contabilidade), temos agora o 
desafio de atender às expectativas nada fáceis de atender ao triple bottom line: 
equilibrar o desempenho econômico, social e ambiental. 
Concluímos que se faz imprescindível, para poder bem atuar como 
centro dos interesses divergentes, ter um excelente preparo ético. E é 
salutar, como outro importante tópico de atuação profissional, conhecer 
fundamentos da ciência atuarial. 
 Exercícios
Questão 1. Indicadores são amplamente usados no universo dos negócios, a exemplo dos 
índices de liquidez, endividamento e atividade, mas também são usados em diversas outras áreas, 
incluindo a ambiental, em que recebem a denominação de ecoindicadores ou indicadores de 
ecoeficiência. Considerando o assunto, assinale a alternativa que corresponde ao índice cujo 
reflexo seja o de revelar a relação entre a conscientização ambiental da empresa e suas atividades 
de comercialização:
A) Investimentos ambientais gerais.
B) Perdas ambientais da empresa.
C) Despesas ambientais e as operações.
D) Prevenção e valor adicional gerado.
E) Remediação e prevenção.
Resposta correta: alternativa C.
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Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: reflete o posicionamento da empresa frente à questão ambiental, de forma ampla.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: reflete o grau de conscientização mediante desastres ambientais.
C) Alternativa correta. 
Justificativa: o enunciado reflete exatamente o reflexo do indicador.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: reflete como a empresa está administrando seus gastos na prevenção de problemas 
ambientais face ao valor adicionado por suas operações.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: revela a postura da empresa em sua relação com o meio ambiente.
Questão 2. Sobre o assunto gestão sócio ambiental empresarial, assinale a alternativa correta:
A) Entende-se por gestão ambiental empresarial as diferentes atividades que ocorrem somente 
no ambiente operacional das empresas que abordem problemas ambientais decorrentes da sua 
atuação ou para evitar que eles ocorram no futuro.
B) A realização de ações ambientais episódicas ou isoladas são bastante fortes para configurar um 
sistema de gestão ambiental.
C) Todas as políticas ambientais escritas por parte das organizações se transformam em orientações 
efetivas para as decisões de gestão ambiental.
D) A política ambiental empresarial deve ser explicitada em documentos e referir-se a propostas 
positivas que orientem as decisões sempre no sentido de melhorar o desempenho ambiental da 
empresa e de acatar todas as disposições legais a que estiver sujeita.
E) Um sistema de gestão ambiental é um componente do sistema global de gestão da organização, 
que contempla apenas as tarefas de uso de materiais para que não haja desperdícios.
Resolução desta questão na plataforma.
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Unidade II
5 ÉTICA
A finalidade deste item é estudar o objeto da ética, campo de atuação e relação com as outras 
ciências. O objetivo da ética é a investigação do comportamento moral dos homens em sociedade. 
Porém, os atos humanos diferem de acordo com o momento histórico e grupo social no qual estão 
inseridos. Nesse contexto, é possível classificar a ética em três grandes esferas: filosófica, religiosa e 
científica.
No senso comum, as palavras ética e moral são usadas como sinônimos. Por possuírem a mesma base 
etimológica, justifica-se seu uso: ethos, em grego, significa hábito e costumes e mores, em latim, tem o 
mesmo significado, diferenciando-se, porém, na aplicação: enquanto a moral lida com os problemas do 
dia a dia, a ética os analisa de uma forma universal.
Lisboa (2009) conceitua moral como conjunto das normas que, em determinado meio, tem 
a provação para o comportamento humano; já a ética é, para o autor, a expressão única do 
pensamento correto, conduzindo à ideia da universalidade da moral; a forma ideal universal do 
comportamento humano.
Tanto a ética quanto a moral têm como fundamento o estudo do comportamento humano e sua 
maior diferença está em analisar os problemas e os conflitos que a vida em sociedade proporciona.
O homem é um ser histórico e gregário. Histórico, porque faz e acompanha a história, e gregário, por 
necessitar, para sua própria sobrevivência, viver em sociedade. A história da humanidade nos remete a 
tempos em que os homens viviam em cavernas, mas sempre em grupo.
Se a história é mutável, a sociedade também o é. O comportamento do homem em sociedade muda 
com a história. Novos hábitos são adquiridos e outros esquecidos. A ética está em constante mudança. 
Regras que eram seguidas num determinado período da história serviram para aquela época e, com a 
mudança de costumes, novas regras surgiram e continuarão surgindo de acordo com as necessidades 
humanas.
A ética pode ser entendida como uma construção social do homem para com o homem, que busca 
estabelecer, por meio de normas de conduta, padrões de comportamento que garantam a convivência 
entre todos. O homem é um ser complexo, imprevisível, que, mesmo conhecendo todas as normas, a 
qualquer momento pode descumpri-las. Para inibir o não cumprimento dessas regras estabelecidas pelo 
e para o homem, sansões deverão ser predefinidas, caso contrário, conforme afirma Hobbes (2002), seria 
a luta de todos contra todos, o que provocaria o caos.
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Desse modo, o convívio social sempre estará à beira de conflitos e de problemas morais e éticos. 
Os problemas morais estão nas relações cotidianas dos indivíduos entre si, como exemplifica Vázquez 
(1996, p. 5): “Devo cumprir apromessa x que fiz ontem ao meu amigo y, embora hoje perceba que o 
cumprimento me causará certos prejuízos?”. Trata-se, portanto, de uma questão prática, que envolve 
relações efetivas entre indivíduos, e não entre toda a sociedade, como a construção de um viaduto, que 
exigiria a desapropriação de diversas moradias do local.
A partir da reflexão do comportamento prático-moral nasce o pensamento filosófico, que sai da 
esfera individual e toma como base o comportamento humano universal. Surgem os problemas éticos, 
caracterizados pela sua generalidade – pelo coletivo.
Os problemas éticos ou teóricos tornam-se o fundamento da ética. Em outros termos, ela se interessa 
pelo estudo do comportamento humano universal, cabendo à moral o estudo do comportamento 
individual. 
Para Vázquez (1996), a definição dos problemas éticos procura delimitar a essência ou traços 
essenciais do comportamento moral, uma vez que o problema da essência do ato moral remete à outra 
questão: a da responsabilidade. E, assim, completa o autor (1996, p. 8-9): 
Decidir e agir numa situação concreta é um problema prático-moral; mas 
investigar o modo pelo qual a responsabilidade moral se relaciona com a 
liberdade e com o determinismo ao qual nossos atos estão sujeitos é um 
problema teórico, cujo estudo é da competência da ética.
Portanto, o estudo da ética está pautado pelo estudo dos problemas teóricos ou éticos, caracterizados 
pela generalidade, e não dos problemas do dia a dia ou problemas práticos, como são chamados. A linha 
que separa os problemas teóricos – objeto do estudo da ética – dos problemas práticos – objeto do 
estudo da moral – é tênue. Nesse sentido, as soluções de um acabam por influenciar as do outro.
O desafio da ética está em permanecer no campo teórico, caso contrário, passaria a ditar normas de 
conduta – o que é certo ou errado, bom ou ruim. E, assim, estaria desvencilhando-se de seu objeto de 
estudo: o comportamento humano universal.
É a partir das relações entre os homens e, conforme afirma Vázquez (1996), por meio do 
comportamento moral efetivo que se desenvolvem as doutrinas éticas, atendendo cada uma das épocas 
da história da humanidade. De acordo com o autor (1996, p. 235):
Ética e história relacionam-se duplamente: a) com a vida social e, dentro 
desta, com as morais concretas que são um dos seis aspectos; b) com a 
sua história própria, já que cada doutrina está em conexão com as 
anteriores (tomando posição contra elas ou integrando alguns problemas 
e soluções precedentes), com as doutrinas posteriores (prolongando-se ou 
enriquecendo-se nelas).
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Unidade II
O pensamento filosófico ou racional nasce da ruptura do pensamento mitológico na Grécia Antiga 
entre o final do século VII e o início do século VI a.C. Toda explicação da realidade vivenciada pelo 
homem naquele momento que era dada pelos mitos – mythos – foi substituída pela razão ou logos 
(MATTAR, 1997).
A filosofia nasce na Grécia Antiga a partir de uma conjuntura histórica. Mattar (1997, p.7) destaca que 
é a partir da “decadência da civilização dos aqueus, baseada em clãs, substituída lentamente pela polis 
(cidade-estado) grega, que o poder da palavra escrita passa a ser essencial”, e assim, gradativamente, os 
conceitos são substituídos. A explicação, por exemplo, do universo – kósmos –, que até então era dada 
pelos téos (deus, divindade), busca-se agora no próprio universo, ou seja, é a razão que passa a dar conta 
de tudo, substituindo-se a explicação divina – gonia – pela científica – logia.
E assim nasce a filosofia, a busca do saber de todas as coisas, que obriga que a teogonia e a 
cosmogonia cedam seu lugar à cosmologia. Ou seja, conforme relatam Aranha e Martins (1986, p.13):
[...] a crença na origem divina e mítica do mundo foi substituída pela busca 
da arché, do princípio material e também regulador da ordem do mundo. 
Essa busca da arché, do princípio ou fundamento das coisas, transformou-se 
na questão central para os filósofos pré-socráticos.
 Observação
Mythos – significa dizer, conversar, contar, narrar, anunciar (um oráculo), 
designar, nomear, dizer a si mesmo, deliberar em si mesmo. 
Logos – reúne numa só palavra quatro sentidos: linguagem, pensamento 
ou razão, norma ou regra, ser ou realidade íntima de alguma coisa.
Aqueus – os Aqueus foram os primeiros gregos a ocupar parte do 
Mediterrâneo. Eram um grupo seminômade de indo-europeus que, 
provavelmente devido a alterações climáticas na região de origem, 
migraram para onde se localiza a Grécia em busca de terras férteis por 
volta de 2000 a.C. Estabeleceram o reino no Peloponeso.
Teogonia – termo formado por theos (deus) e gonia (origem, geração) 
designa a narração mítica do nascimento dos deuses. Relaciona-se com a 
cosmogonia.
Cosmogonia – narrativas míticas sobre as origens e a formação do 
universo.
Cosmologia – logos significa “estudo”, “razão”. Cosmologia é a explicação 
racional ou natural do mundo, em oposição às crenças míticas vigentes.
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
De acordo com os escritos, é o pensamento racional ou filosófico que busca, além da explicação 
da totalidade, também comandar as ações humanas, atribuindo ao homem, no lugar dos deuses, a 
responsabilidade por seu comportamento. 
Dentro da cronologia da história da humanidade, Vázquez (1996) destaca a ética grega (ou ética 
filosófica), a cristã medieval (ou ética religiosa) e a moderna e contemporânea (ou a ética científica).
É a partir do nascimento da filosofia que o homem torna-se o centro de uma organização social – a 
polis (cidade-estado) – e é por ela responsável, tanto na construção quanto no bem-estar de todos, ou 
seja, o bem comum acima do individual, o público se sobrepõe ao privado. E esta manifestação só ocorre 
a partir do autoconhecimento, como defendia Sócrates, por meio dos escritos de Platão (seu discípulo). É 
o início de uma sociedade fundamentada na razão humana e princípio da ética grega, que por analogia 
ao corpo humano cria um estado-modelo que deveria possuir, assim como o homem, cabeça, peito e 
baixo-ventre, ou seja, governantes, sentinelas e trabalhadores. Em termos gerais, o homem é o fim em 
si. Os principais precursores da ética grega ou filosófica são: Sócrates, Platão e Aristóteles.
Desse modo, como aponta Aguiar (2009a), Platão (leia-se também Sócrates) julgava que as partes 
da alma possuíam um ideal ou uma virtude que deveriam ser desenvolvidos para seu funcionamento 
perfeito. A razão deveria aspirar à sabedoria, a vontade deveria aspirar à coragem e os desejos deveriam 
ser controlados para atingir a temperança. Para constituir um indivíduo harmônico, deveria haver 
equilíbrio entre a razão (manifestada pela cabeça), a vontade (representada pelo peito) e o desejo 
(simbolizado pelo baixo-ventre), atingindo-se, portanto, a quarta virtude, a justiça. Assim, seria também 
o Estado, que só alcançaria a harmonia quando do equilíbrio manifestado pelos governantes, sentinelas 
e trabalhadores em benefício de todos, ou melhor, a justiça para todos.
A ética aristotélica ou ética naturalista, por compreender a humanidade como parte da ordem 
natural do mundo (daí a não aceitação dessa teoria, principalmente pela Igreja Católica, por excluir 
Deus como criador do homem e de todas as coisas do universo), também defende que é o bem comum 
a origem da felicidade do homem. “Assim, o homem virtuoso é aquele capaz de deliberar e escolher o 
que é mais adequado para si e para os outros, movido por uma sabedoria prática em busca do equilíbrio 
entre o excesso e a escassez” (AGUIAR, 2009, p.15).
A ética cristã medieval (ou a ética religiosa) é formada a partir “de um conjunto de verdades 
reveladas a respeito de Deus, das relações do homem com o seu criador e do modo de vida prática que o 
homem deve seguirpara obter a salvação no outro mundo” (VÁZQUEZ, 1996, p. 243). Assim, as normas 
que regulamentam o comportamento humano visam seu bem-estar em outro mundo e não na polis, 
conforme determinava a ética grega. O homem deixa de ser o centro da organização e Deus toma seu 
lugar. O homem não é mais o fim em si, Deus é o fim. 
Por meio da figura de Jesus Cristo, como representação divina, a ética passa a tê-la como parâmetro. 
Ou seja, um Deus que se fez homem (ou vice-versa) torna-se referência de tudo o que se pode ou não 
fazer, e uma nova concepção de vida é instalada: a caridade, a responsabilidade pela salvação de si e do 
outro e também a liberdade, uma vez que todos são livres e iguais, porque são filhos do mesmo Deus e 
com direito à salvação vinda de Cristo. 
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Unidade II
Assim, como aponta Aguiar (2009a), a liberdade e a autonomia cedem lugar ao conceito de dever, 
mas um dever de agir em conformidade com a vontade de Deus, não mais do homem, como defendiam 
os gregos.
Para abordar a ética científica, Vázquez (1996) a divide em moderna e contemporânea. Seu propósito 
é identificar que a partir do momento que o homem passa a dominar a natureza, por meio da razão e 
da vontade representada pela ação, forma-se uma nova sociedade, voltada para o progresso científico. 
Uma nova ordem social torna-se necessária. Agora o homem também domina outro homem, resultando 
numa luta de classes, inevitável para este momento da sociedade.
Aguiar (2009a) ressalta que o início da modernidade ocorre quando há um desencantamento do 
homem pelo mundo tal qual se organizava. Começa a ser possível a dominação da natureza pelo homem 
por meio de técnicas científicas; é a era da ciência que tudo pode provar e descobrir. A razão passa a 
dirigir a humanidade.
Para Weber (1967), a partir da modernidade, o homem deixa de ser o fim (como defendiam os gregos) 
para se tornar o meio de ganhar dinheiro, ou seja, é a era científica que passa a dominar o mundo por 
meio do capitalismo instaurado a partir da Revolução Industrial (início do século XVIII).
Na ética moderna o homem retoma seu lugar na organização social e vai além daquela proposta 
colocada pela ética grega: não é só dotado de razão, mas também da vontade que será realizada por 
meio da ação. O homem passa de contemplativo para mentor de suas ações. É o processo de separação 
daquilo que o unia na Idade Média. Segundo Vázquez (1996, p. 247), “a) a razão separa-se da fé (e 
a filosofia, da teologia); b) a natureza, de Deus (e as ciências naturais, dos pressupostos teológicos); 
c) Estado, da Igreja; e d) o homem, de Deus”. Enfim, as mudanças ocorrem nas ordens econômica, 
social, estatal e espiritual. Trata-se do nascimento de um novo homem, dotado não só de razão, mas, 
principalmente, de vontade concretizada na ação, o que o responsabiliza pelas suas escolhas.
Talvez a maior contribuição para a construção de uma nova ética, exigida por essa sociedade que 
surge com um novo propósito, seja a liberdade do uso da razão e ao mesmo tempo a responsabilidade 
dirigida ao homem pelo resultado dessa ação. Aqui, é imprescindível que façamos referência à teoria do 
dever proposta por Kant (1724-1804). Como aponta Aguiar (2009a, p. 18), “o homem é livre, diz Kant, 
porque não está sujeito às leis físicas da natureza, sua virtude reside na ação ao mesmo tempo voltada 
para interesses individuais e universais”. Ou seja, o homem pode resistir às tendências naturais, por meio 
da razão e principalmente por esta ser livre. É o próprio homem quem comanda suas ações. 
Portanto, para Kant, na natureza há leis e, na ética, deveres. É pelo fato de sermos livres e de termos 
boa vontade (o que Kant denomina de resistência às tendências naturais), além da preocupação com 
o interesse geral, que há algo em nós que ordena uma resistência e até mesmo um combate contra a 
naturalidade ou animalidade que existe em nós. Ou seja, é a voz da razão que nos guia (AGUIAR, 2009a).
De acordo com Pascal (1992), Kant denomina a voz da razão de imperativo categórico e explica: 
imperativo, porque não se pode subtrair a ele, não é um conselho, é uma determinação; e categórico, 
porque não se admite o contrário daquilo que está mandado, não é para se discutir, mas sim para acatar.
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
A ética kantiana nos leva a agir em conformidade com o bem comum e não de acordo com os nossos 
desejos; somos livres para dominar tais desejos.
É a partir de uma sociedade pautada pela razão humana (a era do Iluminismo, o homem guiado 
pela razão) que surgem as mudanças. A ciência passa a comandar todas as áreas. Na economia, com 
o desenvolvimento científico, surgem as primeiras máquinas, provocando a Revolução Industrial. As 
fábricas substituem o trabalho artesanal, elevando a produção. Na ordem social, a burguesia surge como 
uma nova classe social. O poder econômico passa a deter o domínio da sociedade, deixando de lado a 
monarquia e o clero até então dominantes no período medieval. Na esfera estatal, o clero e a monarquia 
sem forças cedem espaço para o poder econômico. A ideologia dominante da Igreja Católica é também 
absorvida pelo poder econômico e a esfera espiritual deixa de ditar as normas de conduta aceitas no 
período medieval. Está no comando uma nova sociedade: a sociedade capitalista.
A ética contemporânea surge a partir do novo sistema social advindo da sociedade moderna e 
contemplado por progressos técnico-científicos que, se por um lado trouxeram desenvolvimento às 
forças produtivas, por outro, colocaram a existência humana em jogo. 
Para esse novo sistema social, outro comportamento humano é exigido, outra ética torna-se 
necessária, no momento em que a razão passa ser direcionada para fins predeterminados que garantam 
a sobrevivência do sistema. Trata-se da razão instrumental apontada por Weber (1982) e Habermas 
(1988).
A razão instrumental é uma técnica de dominação sobre a natureza, necessária para a sobrevivência 
do sistema capitalista. O homem passa de fim para meio, ou seja, é o sistema que deve prevalecer e não 
mais o homem. 
6 A ÉTICA EMPRESARIAL, PROFISSIONAL E DO CONTADOR
A ética, independente de sua aplicabilidade, segue um conjunto de normas preestabelecidas pelos 
seus agentes, a fim de promover e/ou garantir propósitos estabelecidos por uma sociedade. Em outras 
palavras, são as regras estabelecidas e acompanhadas por sanções que irão promover o alcance dos 
objetivos propostos por uma sociedade, ou seja, a busca do bem-estar desta coletividade.
É entendido que as regras, as normas, são indispensáveis para quaisquer tipos de sociedade, quer seja 
formal ou não, caso contrário, a sociedade não se mantém, uma vez que interesses individuais poderão 
sobrepor-se aos coletivos.
Segundo Abbagnano (1994, p. 912): 
[...] no sentido geral e fundamental: 1º campo de relações intersubjetivas, 
ou seja, das relações humanas de comunicação, portanto também: 2º 
a totalidade dos indivíduos entre os quais ocorrem essas relações; 3º um 
grupo de indivíduos entre os quais essas relações ocorrem em alguma forma 
condicionada ou determinada.
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Unidade II
É possível observar que as definições possuem designações comuns, por exemplo: interesse, atividade 
e normas.
 Lembrete
Discutimos anteriormente que o contador atualmente é o centro dos 
interesses divergentes, ou seja, o contador precisa conhecer a saber lidar 
com os diferentes interesses (e também com expectativas e pressões) na 
empresa.
No presente material, tratamos da sociedade empresarial, por conseguinte, da necessidade da 
construção e implantação de uma ética que venha contribuir para sobrevivência dessa sociedade.
6.1 A ética empresarial
Srour(2005) inicia sua explanação sobre a ética nas organizações afirmando que toda organização 
depende de uma ética para a própria sobrevivência. É o cumprimento da ética imposta pelos próprios 
membros da organização que permitirá o alcance do objetivo determinado por essa organização. 
É possível afirmar que há dois tipos de normas e suas respectivas aplicabilidades em uma organização: 
as normas jurídicas e as normas morais. Enquanto as normas jurídicas são representadas pelas leis e 
regulamentos, as normas morais ditam o que é certo ou errado. No entanto, ambas regulamentam as 
relações sociais.
As relações sociais só existem a partir dessas normas. Enquanto as normas morais exigem uma 
adesão ideológica, as jurídicas são impostas e, caso não sejam cumpridas, os agentes sociais sofrerão 
sanções externas. Ao observamos as normas morais, caso essas não sejam cumpridas, os agentes sociais 
igualmente não estarão isentos de penalidades, sofrendo coerções internas. Srour (2005, p. 270) assim as 
resume: “as normas morais são simbólicas e animam as relações de saber (hegemonia e conformidade); 
as normas jurídicas são políticas e expressam as relações de poder (dominação e sujeição)”.
As palavras ética e moral sofreram, ao longo do tempo, modificações em sua aplicabilidade, embora 
etimologicamente as duas signifiquem costumes ou normas e regras utilizadas por um sociedade. A 
própria sociedade passou a utilizar tais palavras com finalidades diferentes, colocando a moral como 
normas individuais, enquanto a ética passou a atender a uma coletividade. A ética é uma ciência e 
seu objeto de estudo é a moral (a busca da melhor forma do agir coletivamente, aprovando ou não 
os costumes). A ética é construída a partir de um objetivo comum, independente de sua classificação: 
filosófica, religiosa ou científica.
No caso da ética empresarial, sua base está na ética científica, ou seja, a ética construída a partir de 
interesses racionais focados num objetivo previamente estabelecido para esta sociedade – a sociedade 
empresarial.
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
A empresa, segundo Aguiar (2009a), necessita acima de tudo sobreviver. Assim, ações concretas 
precisam ser estabelecidas em conjunto com seus integrantes internos e externos. Citam-se os seguintes 
exemplos de ações éticas aplicadas pelos agentes empresariais:
• Balanço social: é um relatório elaborado pela empresa para divulgar sua política de gestão de 
pessoas e suas aplicações no processo produtivo, bem como informar aos envolvidos, parceiros 
internos e externos, sua gestão social e ambiental, inclusive a implantação e/ou andamento de 
programas sociais e o retorno/resposta dos beneficiários do programa.
• Cidadania: a empresa promove entre seus colaboradores (empregados, clientes, fornecedores) 
ações que promovam a cidadania e inclusão social, por exemplo: campanha de arrecadação 
de alimentos, fraldas e outros materiais de necessidades básicas, bem como sua entrega em 
creches ou orfanatos, ou em outras instituições do gênero. E ainda, como pessoa jurídica 
com participação da economia da sociedade por empregar pessoas e gerar tributos, tem um 
alcance maior junto ao poder público, interferindo de maneira benéfica junto a comunidades 
sem esse acesso.
• Compromisso social: uma vez a empresa inserida na comunidade ao seu redor, o reconhecimento 
por parte dela é visível, por se tratar de interesses comuns: a empresa se desenvolve, bem como a 
população da qual geograficamente faz parte.
• Códigos éticos de empresas: a função dos códigos de éticas elaborados pelas empresas é 
promover a igualdade entre seus participantes; independente do nível hierárquico exercido, todos 
devem seguir as regras de conduta estabelecidas pela empresa durante o período de trabalho. Por 
serem essas pessoas os maiores representantes da empresa, sua conduta reflete a da instituição, 
podendo, em caso negativo, comprometer a imagem da organização perante a sociedade.
• Filantropia empresarial: trata-se de doações em espécie, feitas pelas empresas, às associações 
ou outras entidades sociais, sem o envolvimento com os projetos e/ou auxílios promovidos por 
essas organizações, chamadas de não governamentais (ONGs). A função da empresa, em termos 
gerais, é a de suprir as necessidades humanas por meio de produtos, bens ou serviços e fazer 
filantropia contribui com sua missão.
• Governança corporativa: é o reconhecimento e a proteção dos direitos de todos os agentes 
que formam as empresas, ou seja, seus acionistas, trabalhadores, clientes, fornecedores, governo 
e comunidade. A transparência das informações, bem como as decisões tomadas pela empresa, 
incluindo o relacionamento com a sociedade, contribui para tornar a empresa apta ao acesso do 
capital externo ou captação de recursos por meio de negociação de ações em bolsa de valores. 
Modelos surgem a fim de medir a ética nas empresas. Aqui, toma-se como ilustração o modelo 
desenvolvido pelo consultor norte americano Frank Navran, intitulado “Indicadores de Clima Ético nas 
Empresas”, que foi publicado na RAE, por meio de um artigo elaborado por Arruda (2000) com o mesmo 
título. A apresentação está condensada, porém sem comprometer o modelo em si.
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Unidade II
Quadro 31 – Indicadores de clima ético nas empresas 
Indicadores Medidas
1. Sistemas formais
Regras e manuais?
Sistemas de controle?
2. Mensuração Sistema de avaliação?
3. Liderança Políticas escritas e mensagens?
4. Negociação Acordos?
5. Expectativas Sistema de seleção, promoção e correção?
6. Consistência Palavras e ações da organização?
7. Chaves para o sucesso
Lançamento de produto?
Auxílio a um mentor?
Experiência em posições-chave?
8. Serviço ao cliente
Contato com clientes?
Manifestação de cortesia?
Treinamentos?
9. Comunicação
Comunicação de regras?
Informação, orientação e reforço?
Esclarecimento de dúvidas?
Rapidez, precisão e punição em relação ao cumprimento das 
normas?
10. Influência dos pares
Sistema informal de comunicação e educação?
Apoio dado aos colegas? 
Apoio recebido dos colegas?
11. Consciência ética
Relações pessoais?
Assédio sexual?
Uso dos ativos da empresa?
Pagamentos facilitadores?
Fonte: Arruda (2000, p. 33). 
Indicador 1: Sistemas formais
As regras são indispensáveis para o convívio social e a empresa constitui uma das organizações 
sociais. Logo, no modelo de Frank Navran, apontado por Arruda (2000, p. 29), estabelece-se que 
“os sistemas formais da organização correspondem aos métodos, às políticas e aos procedimentos 
que claramente identificam qual o negócio, quando, como, onde e por que ele se realiza”. Os 
sistemas formais permitem que os funcionários tenham uma expectativa correta sobre a empresa 
e o quanto deles será exigido, principalmente em termos de comportamento, caso contrário os 
funcionários ficariam totalmente dependentes de seus valores pessoais e do comportamento 
observado pelos outros. Assim, os sistemas formais padronizam o comportamento dos funcionários 
dentro da organização.
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Indicador 2: Mensuração
Só implantar os sistemas formais não é suficiente para garantir o seu cumprimento. As pessoas, 
como relata Frank Navran (apud ARRUDA, 2000), “tendem a prestar mais atenção àquilo que é avaliado 
e medido, pois é justamente o mensurável que a organização traduz em recompensa”. Logo, os sistemas 
formais dependem não só de mensuração, mas também de uma clara definição de responsabilidades 
(por pessoa e ou equipe).
Indicador 3: Liderança
O modelo estabelecido por Frank Navran mostra que as ações e o comportamento dos líderes são 
mais representativos que as próprias regras estabelecidas,uma vez que o sucesso da organização 
depende diretamente da liderança por ela designada. Os líderes são os representantes da empresa junto 
aos funcionários.
Indicador 4: Negociação
A negociação dentro e fora da empresa permite resolver assuntos conflitantes de uma maneira 
saudável por não ter a competição como foco, mas sim o atendimento dos envolvidos de modo que não 
haja perdedor ou ganhador. Dentro da empresa, a negociação interna, na maioria das vezes, envolve 
interesses dos funcionários, como a disputa do período de férias ou a entrega de um determinado 
relatório. Já a negociação externa poderá envolver a operação com um cliente e aqui os sistemas formais 
(procedimentos) poderão ser utilizados como limitadores.
Indicador 5: Expectativas
Se as empresas têm suas exigências formais e informais para alcançar o sucesso, tais exigências 
se tornam expectativas em relação aos seus empregados e estes em relação à empresa, uma vez 
que tanto suas capacidades pessoais quanto suas percepções estarão em jogo, logo, quanto mais 
explicitas e congruentes forem as exigências da empresa, maior a possibilidade de alcançar o 
sucesso.
Indicador 6: Consistência
“Quando a organização é inconsistente, o funcionário não tem certeza do que deve pensar e como 
deve agir”, conforme aponta Arruda (2000, p. 31). A consistência das ações por parte da empresa precisa 
ser aplicada a qualquer momento. Os sistemas formais devem ser seguidos, caso contrário o medo e a 
autoproteção serão instalados, comprometendo a empresa como um todo.
Indicador 7: Chaves para o sucesso
Toda empresa tem sua chave para o sucesso, que deve ser acessível a todos, caso contrário, o conflito 
e a insatisfação passarão a tomar conta do ambiente, comprometendo o próprio sucesso.
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Indicador 8: Serviço ao cliente
Em termos gerais, a satisfação do cliente e os tratamentos dispensados aos fornecedores e quaisquer 
outros parceiros com quem os funcionários têm contato vêm em primeiro lugar no tratamento que 
a empresa tem para com seus funcionários. Um funcionário bem tratado e principalmente com suas 
expectativas atendidas automaticamente estenderá essa cordialidade, esse respeito aos clientes. Arruda 
(2000, p. 32) completa: “a maioria dos funcionários tem dificuldade de tratar os clientes sistematicamente 
melhor do que a organização os trata”. 
Indicador 9: Comunicação
É a comunicação que irá levar aos empregados as expectativas criadas pelas empresas em 
relação ao seu desempenho, logo, a comunicação torna-se o elo entre a organização e seus 
parceiros. Assim, 
[...] as pessoas precisam de informações, de orientações e de reforço, 
necessitam ainda, conhecer a posições, os padrões éticos da empresa e o que 
é considerado, por parte da empresa, uma conduta correta dos funcionários, 
por fim, os funcionários devem saber a quem se dirigir para obter respostas 
às suas preocupações éticas quando se defrontam com uma situação nova 
ou diferente (ARRUDA, 2000, p. 32).
Aqui, o papel da liderança é de extrema importância para a busca da excelência empresarial.
Indicador 10: Influência dos pares
A influência dos pares significa dizer que “quando a organização falha em comunicar adequadamente 
seus padrões éticos e suas expectativas, os funcionários compensarão essa falha aumentando sua 
confiança no apoio dado pelos colegas de trabalho”, de acordo com o estudo elaborado por Arruda (2000, 
p. 33). O apoio dos colegas torna-se um fator positivo, quando influenciado pela própria organização, 
provocando a informalidade, que venha a aderir aos padrões éticos em busca das metas almejadas pela 
empresa.
Indicador 11: Consciência ética
Arruda (2000) declara que mesmo que esse indicador não esteja no Modelo de Navran, sua 
construção veio da parceria da CENE – Centro de Estudos de Ética nas Organizações, da EAESP/FGV 
– com a Consultoria da qual Frank Navran é diretor, a Ethics Resource Center (Washington/EUA). 
O indicador foi criado especificamente para o Brasil, levando-se em consideração, principalmente, 
os aspectos culturais do nosso país. Assim, influências pessoais, políticas em muitos casos, são 
premissas para obtenção de cargos de decisão em comparação com o conhecimento técnico 
exigido. Na relação chefe/subordinado, o abuso de autoridade pode levar ao assédio sexual. 
Ademais, propinas, presentes e favores também podem comprometer a imagem da organização e, 
consequentemente, a sua sobrevivência.
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6.2 A ética profissional
A ética é o estudo do comportamento humano em determinada sociedade, bem como das regras 
que todos devem seguir, a fim de garantir e preservar o seu bem-estar. 
Sendo assim, tanto a ética profissional quanto a ética empresarial têm a responsabilidade de fazer 
cumprir as normas estabelecidas, por estar exatamente em jogo o alcance do objetivo proposto por 
uma classe profissional. No caso do não cumprimento de tais regras pelos membros dessa sociedade 
profissional, sanções devem ser aplicadas, pois, para a ética, o interesse universal prevalece em relação 
ao particular, e para ética profissional não seria diferente.
Outras necessidades surgem com a concepção de uma nova sociedade, a partir do Iluminismo (séc. 
XVIII), uma vez que o homem torna-se o centro do universo – até então, a Igreja Católica era quem 
dirigia as ações humanas durante o período medieval. Para atender a essas novas necessidades, iniciam-
se atividades empresariais e profissões que dependem de normas e sanções que as harmonizem.
Segundo Lisboa (2009), é o exercício pleno dos valores éticos da sociedade a qual a profissão atende 
que sustentará sua atuação. Em outras palavras, seja qual for a profissão exercida, somente terá sua 
legitimidade quando respeitar os valores éticos da sociedade na qual se insere, caso contrário, a profissão 
passa a ser ilegítima, como o traficante de entorpecentes: o fruto desse trabalho contraria os valores 
éticos sociais, portanto, a sua atuação torna-se maléfica para o desenvolvimento da coletividade.
Aguiar (2009a) demonstra que a ética profissional foi construída pelos precursores da profissão e 
ensinada para aqueles que nela ingressavam, com a preocupação de estabelecer a sua perpetuação. 
Todavia, algumas profissões, devido à evolução tecnológica, deixaram de existir, surgindo outras que 
atendessem a uma realidade diversa. Desse modo, foi necessária a criação de novas normas para esses 
profissionais. É possível citar como exemplo os profissionais da área de informática, que, assim como 
tantos outros profissionais, têm no seu código de ética a base para o exercício de sua profissão.
É importante salientar que o fiel cumprimento das normas estabelecidas em todo código de ética 
não é suficiente para fazer com que o profissional atinja o sucesso, Aguiar (2009a) destaca que é a 
competência para o exercício profissional que fundamenta o alcance da ética. Em outras palavras:
[...] ser competente é saber fazer bem o dever. Ao dever articulam-se, além do 
saber, o querer e o poder. É fundamental um saber, o domínio dos conteúdos 
específicos das atividades profissionais, mas esse saber perde seu significado 
se não estiver ligado à vontade política (o sentido de vida em sociedade), a 
um querer que determina a intencionalidade do gesto para com o outro no 
espaço do trabalho (AGUIAR, 2009a, p. 44).
Como seres sociais, todos os nossos valores foram construídos a partir dos ensinamentos recebidos 
ao longo da vida. Logo, a competência profissional, que, de acordo com o autor, é um valor ético 
profissional, foi ensinada durante toda a modernidade pelas gerações de profissionais anteriores à 
carreira que escolhermos.
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6.2.1 Um estudo sobre o código de ética profissional do contador
Em termos gerais, Lisboa (2009, p. 62) define um código de ética como “um corpo de princípios que 
relaciona as principais práticas de comportamento permitidas e proibidas no exercício da profissão”, ou 
seja, são as normas ali contidas que darão o embasamento para o profissional exercer suas funções dentro 
do ambiente empresarial. Contudo, o não cumprimento dessas normas, além de comprometer o objetivo 
determinado pela organização empresarial, levará o profissional a responder civil e criminalmente, 
quando for o caso, pelas práticas não atendidas.
Para Aguiar (2009a), a ética profissional está relacionada a um conjunto de normas que impulsionam 
o indivíduo à aquisição de hábitos e à formação do seu caráter de tal maneira que passe a agir em 
conformidade com o tipo de profissional que a sociedade construiu ao longo da história. Esse indivíduo 
é dotado de direitos e deveres que contribuam para uma vida profissional harmoniosa, respeitando 
tanto os profissionais da mesma classe quanto a sociedade a que servem.
De acordo com as definições apontadas por Lisboa (2009) e Aguiar (2009a), podemos entender 
que o código de ética para o profissional de Contabilidade visa atender às exigências que a 
sociedade espera dele, uma vez que tal profissional é o responsável pela mensuração e avaliação 
do patrimônio empresarial, por meio de informações geradas pelas operações praticadas nessa 
mesma organização.
Para tanto, como demonstra Aguiar (2009a), o código de ética profissional dos contabilistas 
especifica alguns dos tipos de trabalhos que podem ser exercidos pelo profissional de Contabilidade, 
como contador, perito, auditor ou árbitro. 
Embora cada atuação possua características próprias, um ponto é comum a elas: a geração de 
informação, um dos mais preciosos (se não for maior) bens da sociedade empresarial atual. É a informação 
que levará a tomada de decisões internas e externas às organizações empresariais, como o momento 
mais adequado para lançamento de um produto, aquisição de novos equipamentos, junção de empresas, 
enfim, são as informações que movimentam os negócios empresariais e consequentemente a economia 
local e mundial.
É a partir desse parágrafo – a informação gerada pela área contábil, e sendo o profissional de 
Contabilidade seu maior representante – que vamos ao encontro do objeto do presente material: a 
informação é formada com base nas operações simplesmente geradas pelas organizações ou é 
construída a partir de operações programadas pela entidade empresarial que toma como fim a essência 
do capitalismo, ou seja, a criação e acumulação de riqueza? Então, o profissional de Contabilidade, a 
partir do código de ética, contribuirá com a perpetuação do sistema capitalista?
As respostas para essas perguntas são amplas e complexas. Neste livro-texto, nós as buscamos na 
razão instrumental, ou seja, uma razão elaborada a partir de um fim específico, que leva o homem a 
comportamentos predeterminados, por meio de regras e sanções, tirando, portanto, seu maior bem, a 
liberdade de pensar e agir.
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O conceito de razão instrumental apresentado por Horkheimer (1973, prefácio da 2ª edição) 
fundamentou-se na razão crítica defendida por Kant, conforme aponta Pascal (1992, p.156). Enquanto 
a razão crítica mostra a autonomia do homem, o pensamento e o agir livre, a razão instrumental conduz 
o homem a fins específicos, ou seja, determina o que ele deve pensar e consequentemente o seu agir, 
automatizando, assim, tanto o homem quanto a sociedade.
Sendo a razão considerada um instrumento, conforme aponta Horkheimer, seu pensar e agir é 
dirigido por quem e para quem?
O autor aponta a modernidade como responsável pela mudança no homem, ou seja, o homem 
deixa de ser o fim para torna-se o meio de alcançar objetivos que não mais lhe pertencem. É o sistema 
capitalista que deve prevalecer e o homem passa a ser esse meio, o instrumento de alcance. É a formação 
e a acumulação de riqueza que deve sobrepor-se ao homem, abrindo mão de seu bem-estar, de sua 
liberdade, como defende Kant na razão crítica.
Cita-se:
Tendo cedido em sua autonomia, razão tornou-se um instrumento. 
No aspecto formalista da razão subjetiva, sublinhada pelo positivismo 
enfatiza-se a sua não referência a um conteúdo objetivo; em seu aspecto 
instrumental, sublinhado pelo pragmatismo, enfatiza-se a sua submissão a 
conteúdos heterônomos. A razão tornou-se algo inteiramente aproveitado 
no processo social. Seu valor operacional, seu papel de domínio dos homens 
e da natureza tornou-se o único critério para avaliá-la (HORKHEIMER, 
1973).
Habermas também buscou em Horkheimer a formação de sua teoria sobre a modernidade, 
porém, diferente de Weber, encontrou uma saída, ao discutir a ação racional. Para Habermas, é a ação 
comunicativa que elevará o homem ao retorno da liberdade proposta pelo Iluminismo.
Cita-se:
A ação comunicativa que se efetiva na linguagem é uma forma privilegiada 
de relacionamento entre os sujeitos: permite a articulação de valores, 
elaboração de normas e o questionamento dos mesmos. Essa é a diferença 
entre o agir comunicativo e o agir estratégico, enquanto no primeiro há 
a busca do reconhecimento intersubjetivo das pretensões de validade, no 
segundo, um indivíduo age sobre o outro para atingir os fins que ele a priori 
definiu como necessários. Numa sociedade emancipatória, predominam 
as ações comunicativas. O processo de emancipação implica, então, um 
processo de racionalização, de evolução simbólica, de diferenciação do 
mundo de vida, de aperfeiçoamento da comunicação entre os sujeitos. O 
mundo emancipado é aquele onde o mundo vivido tem supremacia sobre 
o mundo do sistema. O que significa resolução dos conflitos humanos 
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com base em discussões racionais, e evolução material equilibrada com as 
exigências do meio ambiente (HABERMAS, 1988).
 Saiba mais
Sobre o nascimento do capitalismo, sugere-se a leitura da seguinte 
obra:
WEBER, M. Ética protestante e o espírito do capitalismo. São Paulo: Enio 
Matheus Guazzelli & Cia., 1967. 
A seguir, iremos estudar o “Código de Ética Profissional do Contador”, que é uma aplicação dos 
conceitos de ética estudados até então ao universo da profissão contábil: 
Em relaçao ao Código de Ética Profissional do Contador de acordo com as Resoluções do 
Conselho Federal de Contabilidade – CFC, temos: Resolução CFC nº 803/96, de 10 de outubro 
de 1996, com as alterações da: Resolução CFC nº 819/97, de 20 de novembro de 1997, da 
Resolução CFC nº 942/02, de 30 de agosto de 2002, da Resolução CFC nº 950/02, de 29 de 
novembro de 2002, e da Resolução CFC nº 1.307/10, de 09 de dezembro de 2010, e incluindo 
a Resolução CFC nº 972/03, de 27 de junho de 2003, e Resolução CFC nº 987/03, de 11 de 
dezembro de 2003. sua formação contempla cinco Capítulos, distribuídos em quinze Artigos 
que direcionam o pensar e o agir do profissional de Contabilidade, quando do exercício 
profissional:
Capítulo I – Do Objetivo
Art. 1º. Este Código de Ética Profissional tem por objetivo fixar a forma pela qual se 
devem conduzir os Profissionais da Contabilidade, quando no exercício profissional e nos 
assuntos relacionados à profissão e à classe.
Capítulo II – Dos Deveres e das Proibições
Art. 2º. São deveres da Contabilidade: 
Os deveres estão dstribuídos em doze itens.
Art. 3º. No desempenho de sua funções, é vedado ao profissional de Contabilidade:
As proibições estão relacionadas em vinte e cinco itens.
Art. 4º. O Profissional da Contabilidade poderá publicar relatório, parecer ou trabalho 
técnico-profissional, assinado e sob sua responsabilidade.
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Art. 5º. O Contador, quando perito, assistente técnico, auditor ou árbitro, deverá:
Para este artigo outros nove itens são relacionados.
Capítulo III – Do Valor dos Serviços Profissionais
Art. 6º. O Profissional da Contabilidade deve fixar previamente o valor dos serviços, por 
contrato escrito, considerados os elementos seguintes:
O valor dos serviços profissionais está distribuído em seis itens.
Art. 7º. O Profissional da Contabilidade poderá transferir o contrato de serviços a seu 
cargo a outro profissional, com a anuência do cliente, sempre por escrito, de acordo com as 
normas expedidas pelo Conselho Federal de Contabilidade. 
Tem-se aqui, Parágrafo único.
Art. 8º. É vedado ao Profissional da Contabilidade oferecer ou disputar serviços 
profissionais mediante aviltamento de honorários ou em concorrência desleal.
Capítulo IV – Dos Deveres com Relação aos Colegas e a Classe
Art. 9º. A conduta do Profissional da Contabilidade com relação aos colegas deve ser 
pautada nos princípios de consideração, respeito, apreço e solidariedade, em consonância 
com os postulados de harmonia da classe.
Segue-se aqui, Parágrafo único.
Art. 10. O Profissional da Contabilidade deve, em relação aos colegas, observar as 
seguintes normas de conduta:
Para este artigo outros quatro itens são relacionados.
Art. 11. O Profissional da Contabilidade deve, com relação à classe, observar as seguintes 
normas de conduta:
Mais oito itens são contemplados neste artigo.
Capítulo V – Das Penalidades
Art. 12. A transgressão de preceito deste Código constitui infração ética, sancionada, 
segundo a gravidade, com a aplicação de uma das seguintes penalidades:
Para este artigo outros três itens são relacionados, mais Parágrafo 1º e outros três itens 
e para completar este artigo há também o Parágrafo 2º e mais dois itens. 
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Art. 13. O julgamento das questões relacionadas à transgressão de preceitos do 
Código de Ética incumbe, originariamente, aos Conselhos Regionais de Contabilidade, 
que funcionarão como Tribunais Regionais de Ética e Disciplina, facultado recurso dotado 
de efeito suspensivo, interposto no prazo de quinze dias, para o Conselho Federal de 
Contabilidade em sua condição de Tribunal Superior de Ética e Disciplina. 
Seguem-se ao artigo três Parágrafos.
Art. 14. O Profissional da Contabilidade poderá requerer desagravo público ao Conselho 
Regional de Contabilidade, quando atingido, pública e injustamente, no exercício de sua 
profissão. (grifo dos Autores).
Capítulo VI – Das Disposições Gerais
Art. 15. Este Código de Ética Profissional se aplica aos Contadores e Técnicos em 
Contabilidade regidos pelo Decreto-Lei nº 9.295/46, alterado pela Lei nº 12.249/10.(6)
Publicada no Diário Oficial da União de 20 de novembro de 1996.
(1) Alterado pela Resolução CFC 819/97, de 20.11.97, publicada no DOU de 13.01.98.
(2) Alterado pela Resolução CFC 942/02, de 30.08.02, publicada no DOU de 04.09.02. 
(3) Alterado pela Resolução CFC 950/02, de 29.11.02, publicada no DOU de 16.12.02.
(4) O artigo 14 deste Código foi regulamentado pela Resolução CFC 972/03.
(5) Os artigos 6º e 7º deste Código foram regulamentados pela Resolução CFC 987/03.
(6) Incluídos/Alterados pela Resolução CFC 1307/10, publicada no Diário Oficial da União 
de 14.12.2010, e republicada em 10 de janeiro de 2011.
 Observação
Um contador mais experiente jamais deve se apresentar com ar superior 
frente a contadores iniciantes, ou mesmo colocar em uma propaganda que 
é “melhor” que um ou outro colega. 
Considerando-se que o Art.1º do Capítulo I – Do Objetivo , Este Código de Ética Profissional tem 
por objetivo fixar a forma pela qual se devem conduzir os Profissionais da Contabilidade, quando no 
exercício profissional e nos assuntos relacionados à profissão e à classe compreendemos que temos, no 
mínimo, três situações envolvidas: a)um objetivo predeterminado; b) um percurso predeterminado e c) 
um agente responsável em alcançar esse objetivo.
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O objetivo predeterminado de toda organização empresarial é o lucro, é ele que garantirá 
a sobrevivência do sistema capitalista. E, assim, o caminho para alcançar o lucro deverá ser 
minuciosamente estudado; são as transações no dia a dia do meio empresarial que levarão ao 
seu propósito final (o lucro), portanto, elas devem ocorrer de maneira sistemática, racionalmente 
articuladas.
 Lembrete
Conforme já estudamos, a preocupação social é importante para as 
empresas, mas o lucro também é. Logo, temos um grande desafio: é possível 
ser ético socialmente e ambientalmente e ainda assim ter lucro?
Por fim, temos o agente responsável em alcançar os objetivos da organização empresarial, é 
o Contabilista, por ser o único responsável em gerar as informações da mensuração e avaliação das 
operações ocorridas na empresa, permitirá a sobrevivência (ou não) do sistema capitalista.
Sendo assim, a “condução” determinada pelo Código de Ética do Profissional de Contabilidade 
nos leva ao encontro da razão instrumental apontada por Horkheimer, uma razão dirigida a fins 
específicos, que tira a liberdade do pensar e do agir humanos, automatizando não só o homem, 
mas toda a sociedade.
Por fim, entendemos que o papel da Ciência é suprir as necessidades humanas em todas as 
circunstâncias e, no momento em que elas mudam, a Ciência também precisa mudar. E é, portanto, 
nesse contexto que se encontra o profissional de Contabilidade. Especificamente, o Código de Ética do 
Contador é fruto de uma razão instrumental, conceito apresentado por Horkheimer, ou seja, uma razão 
elaborada a partir de um fim específico, levando o homem a comportamentos predeterminados, por 
meio de regras e sanções.
 Saiba mais
O Conselho Regional do Estado de São Paulo disponibiliza em seu site o 
Código de Ética do Contador Comentado. Leia: 
CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO. 
Código de Ética Profissional do Contador. São Paulo: CRC SP, 2011. Disponível 
em: <http://www.crcsp.org.br/portal_novo/hotsite/crcsp_jovem/home/pdf/
codigo_de_etica.pdf>. Acesso em: 5 set. 2013. 
A seguir, convidamos você a realizar um exercício sobre ética com comentários dos autores deste 
livro-texto: 
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Unidade II
O diálogo entre o presidente da subsidiária brasileira e o contador
Naquela semana o mercado estava turbulento porque o Brasil estava mergulhado 
na expectativa das eleições presidenciais e havia fortes indefinições. Cada pesquisa 
que era divulgada pelos órgãos de imprensa vinha com uma posição diferente. Apesar 
disso, começava a surgir uma tendência de que um candidato que não era bem visto 
pelo mercado por suas posições polêmicas quanto ao papel do estado da economia iria 
ganhar. A cada dia esse candidato conquistava mais votos. 
Para piorar as coisas, a União Europeia e os Estados Unidos estavam prestes a realizar 
uma intervenção militar no Oriente Médio caso as negociações diplomáticas falhassem. 
Países importantes como Egito, Síria, Israel, Líbano, Arábia Saudita, Catar e Emirados Árabes 
Unidos estavam vivendo um dos momentos mais tensos nos últimos anos. Na televisão, 
os jornalistas comparavam a situação com a crise dos mísseis de 1962 em Cuba, quando o 
mundo quase viu o início de um conflito militar. 
Alheio a isso tudo, João Augusto calmamente tomava o seu café da manhã. Ele também 
estava preocupado, mas os motivos eram outros...
João Augusto era separado e a cada duas semanas tinha em seu apartamento a 
companhia de sua filha de 10 anos, a Bela Karina, uma menina que adorava ir para a escola 
e fazer teatro. Talvez essa meninaseja uma atriz no futuro, ou uma jornalista. João Augusto 
pensou bem e sussurrou para si mesmo:
— Minha filha jornalista? Não, de jeito nenhum! Não quero que ela 
passe uma noite numa calçada fria para conseguir umas poucas palavras 
de um funcionário qualquer do governo, que nem esse pessoal aí. Mas 
atriz... bem, hoje eu vou ligar para uma escola de teatro, acho que ela vai 
gostar de fazer um curso...
João Augusto trancou a porta do apartamento e desceu de elevador. Em pouco 
tempo já estava no escritório, em um prédio de vidro cor lilás com a assinatura de 
uma arquiteta muito importante. Adorava trabalhar naquele prédio. Mas, será que 
ele continuaria tendo a oportunidade de visitar todos os dias aquele lugar em que se 
sentia tão bem?
Ao chegar em sua sala, perguntou desconfiado para a sua assistente, a Angélica: 
João Augusto 
— Bom dia Angélica, já viu a CRVEND. Nem te dei bom dia direito, 
mas... 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Angélica
— Entendo. Mas alegre-se “seu” Augusto, o senhor vai acabar tendo 
um AVC assim! 
(Brincando, em tom de ironia, porque o João Augusto era de fato 
hipertenso leve, mas fazia um sério tratamento). 
— Estou até confirmando aqui na CRVEND mas... tchan tchan tchan 
tchan ATINGIMOS A META! 
(Olhando fixo para a CRVEND, a tela do sistema de gestão da 
empresa que apontava o volume de vendas e soltando um grito, como 
se fosse um gol!). 
Todo mundo na sala
— EEEEEEEEEEEEEEEEBA! 
(Todo mundo gritando aliviado!). 
João Augusto 
— Não Brinca Angélica! Conseguimos atingir a meta? 
(Desconfiado, tentando agir racionalmente, mas muito contente e 
aliviado.) 
Angélica
— Sim, não é brincadeira não. Se bem que tem “marmelada” aqui, 
este vendedor jogou um pedido com o triplo da quantidade que o 
cliente costuma pedir. Certamente vai ter devolução. Mas... atingimos... 
não dá para negar.
(Falando com uma voz embargada, como quem prevê problemas 
com a auditoria, o que estava vendo não era uma verdade, certamente 
houve manipulação). 
João Augusto 
— Que bom! Então, gente, vamos continuar nos vendo! Uns não vão 
gostar, mas, teremos nossos empregos firmes. Agora, vamos trabalhar, 
antes que coloquem uma meta inatingível também para nós aqui na 
Contabilidade! 
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Unidade II
(Em tom de ironia, uma vez que sabia que a ameaça da matriz, na 
França não era séria). 
Angélica
— É a Maria José, lá no aquário! Quer que você suba agora! 
(Falando da secretária do presidente, no último andar, que na 
empresa era carinhosamente chamado de “aquário”). 
João Augusto 
— Tô subindo! 
No caminho para a sala da presidência, João Augusto se encontra com o Sr. Talhes, o 
Diretor de Vendas, um homem de idade avançada, que tinha dificuldades de respirar e que 
sem querer deu um banho de água gelada no pobre contador: 
Talhes
— Eh, Eh, que felicidade é essa? Não está sabendo? 
(Falando com mais dificuldade do que costumava falar, porque 
estava muito triste). 
João Augusto
— Claro que estou sabendo Talhes, atingimos a meta! Alegre-se 
homem! 
Talhes
— Contadores! Sempre os últimos a saber. Deveria ser ao contrário!
João Augusto
— Do que está falando Talhes? 
(Visivelmente consternado). 
A porta do elevador abriu-se e estavam na antessala alguns diretores que João Augusto 
já não via há muito tempo. Cumprimentou a todos, mas não conseguia ver felicidade. O 
clima era de velório. A secretária, Dona Maria José veio ao seu encontro e, com um sorriso 
no rosto, (como se João Augusto fosse a última solução) convocou-o para entrar na sala do 
Sr. Pierre. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Maria José 
— O Sr. Pierre quer conversar sozinho com o senhor, antes de fazer 
a reunião com os diretores. Fique aqui um pouquinho, tudo bem? 
Ao entrar na sala vazia do Sr. Pierre, que de tão grande ocupava quase todo o andar, 
sentou-se na gigantesca mesa de reuniões. Havia alguns apetitosos lanchinhos, mas como 
essas coisas têm muito sal estava proibido de comer aquelas delícias. Então, para se distrair, 
ficou olhando demoradamente para a foto das fábricas de Cuiabá e Catalão, em um lindo 
pôster na parede, próximo ao telão. De repente, leva um susto com um tapão nas costas. 
Pierre
— Que bom vê-lo aqui João Augusto! 
(Em um sotaque francês característico). 
— Gostaria de conversar com você mais, só que tenho que falar 
pros diretores e daqui pouco vai ter um helicóptero lá no heliponto, 
ainda hoje eu vou pra Parris. Por isso, vou ser rapidinho. 
João Augusto
— Conseguimos atingir a meta, Pierre! 
(Tentando alegrar um pouco o ambiente). 
Pierre
— Sim, estou a saberr. A matriz está muito contende com a nóis. Só 
que problema agorra mudou. Meu colega, o Jesus Calderron de Chile, 
prometeu pra matriz que pode pegar nosso trabalho daqui, que ele faz 
melhor e mais barrato lá. E ele não tá mentindo. Ele tem condições reais 
de fazer isso. Só não o fez isso antes porque o Chile está longe de tudo. 
Mas se não mantivermos nossas vendas altas eu perco o argumento. 
(Falando e seu amigo e rival, o presidente da subsidiária do Chile). 
Alguns momentos em silêncio e Pierre faz um gesto característico, de quem está 
determinado a lutar com todas as forças para manter a sua liderança. 
Pierre
— Preciso de você José Augusto. 
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Unidade II
— Sei que naum gosta de fazer isso, mas o emprego de dois mil 
funcionários está em jogo. Me altera os valores de vendas brutas 
no sistema em mais 40% nos próximos dois meses? Só dois meses? 
Depois a gente compensa isso de algum jeito. E se der problema com a 
auditoria eu assumo. 
— O que me diz? 
Exemplo de aplicação
Analisando essa situação: 
- De acordo com o Pronunciamento Conceitual Básico, do CPC, qual deve ser a atitude do Contador 
João Augusto ao enfrentar uma situação desse tipo?
- Quais as implicações éticas?
- O que você responderia ao Sr. Pierre? 
- O que poderia ter sido feito antes, para evitar essa situação e esse diálogo entre o Sr. Pierre e o 
José Augusto? 
Resolução do exercício:
O Sr. Pierre, presidente da subsidiária francesa de uma multinacional procura o José Augusto, 
contador dessa subsidiária, e propõe que seja realizada uma fraude para justificar alguma ação, criar um 
argumento ou ajudar a reverter uma decisão de finalizar as atividades dessa subsidiária no Brasil. 
O Sr. Pierre faz isso visivelmente em uma situação de desvantagem. Está enfrentando uma 
concorrência ou, como os americanos chamam, “fogo amigo”, em que um de seus colegas, o presidente 
de outra subsidiária no exterior deseja, talvez por ambição ou vontade de servir, assumir as operações 
da subsidiária brasileira. 
No entanto, essa é uma situação na qual vemos que ninguém tem razão (no sentido de ter uma 
prevalência na decisão), todos estão buscando por sua felicidade. Certamente, Pierre quer manter o seu 
cargo. O Sr. Jesus Calderron, no Chile, também. O José Augusto gosta de trabalhar nessa empresa e quer 
continuar. 
Pierre, sentindo a enorme responsabilidade de manter os empregos de duas mil pessoas, pensou 
naquele momento em realizar uma fraude. Provavelmente, em sua concepção, se mentisse e apresentasse 
bons números, poderia reverter uma decisão ou fazer com que os executivos pensassem de outra forma 
e talvez abandonassem a ideia sugerida pelo Sr. Jesus Calderron. Apesar de todos trabalharem na mesma 
empresa, criou-se um ambiente nocivo e indesejável de competição. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Nesse sentido, o que está ocorrendo aqui é o que Aguiar(2009a, p. 15) afirma quando defende 
que é o bem comum que traz a felicidade para o homem: “Assim, o homem virtuoso é aquele capaz de 
deliberar e escolher o que é mais adequado para si e para os outros, movido por uma sabedoria prática 
em busca do equilíbrio entre o excesso e a escassez”. 
Como o presidente Pierre pediu a colaboração do José Augusto, em vez de ter comunicado uma 
determinação ou ter dado uma ordem, pediu-lhe ao mesmo tempo uma sugestão. Para resolver o 
problema, Pierre pensou em fazer a fraude, mas será que é apenas isso que ele poderia fazer? Como 
José Augusto é o contador da empresa, talvez tenha condições de oferecer outra solução ou de ter um 
conselho que leve a essa outra solução. 
Assim, de acordo com o comportamento ético que se espera do José Augusto, de acordo com o 
Código de Ética do Contabilista, dos princípios de Contabilidade geralmente aceitos e também do 
Pronunciamento Conceitual Básico, ele deve manter-se completamente neutro. Não deve ajudar o 
presidente Pierre em seu propósito de fraudar os números. 
Todavia, com um sentimento de promover o bem comum, José Augusto deve buscar entender melhor 
a situação, as expectativas dos executivos na França e também do presidente da subsidiária do Chile e 
oferecer um caminho. Talvez, por exemplo, a subsidiária brasileira tenha uma ótima potencialidade, ou 
uma oportunidade de sinergia com a própria subsidiária chilena. Certamente os executivos da matriz na 
França também estão trabalhando para um bem comum. 
Com humildade, José Augusto (ou seja, o contador) deve de forma neutra oferecer as informações 
que estiverem ao seu alcance e todas as condições que são importantes para que uma decisão seja 
tomada e aguardar pela decisão, mesmo que ela não seja favorável. Os contadores não podem resolver 
todos os problemas e, se a solução encontrada for o fechamento da subsidiária, que seja feito. Se houver 
outras possibilidades de que a subsidiária se mantenha, que seja feito. 
De qualquer forma, bem antes de surgir essa situação (e talvez outras de igual ou maior complexidade), 
o contador José Augusto deveria manter uma Contabilidade o mais adequadamente possível, para que 
suas informações façam diferença no exato momento em que se façam necessárias!
7 A CIÊNCIA ATUARIAL
7.1 O gerenciamento de riscos e a relação do contador com as ciências 
atuariais
Outro tópico importante para o “novo contador” é a área de seguros ou, mais especificamente, as 
ciências atuariais. 
Mas, por que se faz necessário conhecer ciências atuariais? 
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Unidade II
Já comentamos que atualmente o contador é um profissional que “não pode ficar isolado em sua 
sala”, precisa interagir com demais profissionais, em uma atitude interdisciplinar. É correto também 
dizer que frequentemente os contadores são envolvidos em aspectos duvidosos de uma empresa, sobre 
os quais precisa dar uma opinião, realizar uma “provisão”. Ou seja, saber viver com as incertezas, os riscos 
inerentes a um negócio. 
É certo que todos os negócios estão expostos a riscos. É o que nos diz Assaf Neto (2010, p. 193): 
A ideia de risco, de forma mais específica, está diretamente associada às 
probabilidades de ocorrência de determinados resultados em relação a um 
valor médio esperado. É um conceito voltado para o futuro, revelando uma 
possibilidade de perda.
Entende-se que, quando identificados, os riscos podem (e devem) ser gerenciados, permitindo que a 
empresa tenha uma ação planejada caso eles ocorram. Esse trabalho de identificação de riscos permite 
também ao contador que prepare provisões (se for o caso), atendendo aos princípios de Contabilidade 
geralmente aceitos e sob um nível de conservadorismo condicional adequado à situação. 
 Observação
O conservadorismo condicional é um comportamento no qual o 
contador deve ter uma postura frente às incertezas. Os princípios de 
Contabilidade dizem que, se houver possibilidade de algo negativo para 
a empresa ocorrer, deve-se considerar a pior situação possível. Mas, se o 
contador tiver conhecimento do comportamento da empresa e do setor, 
pode responsavelmente adequar o conservadorismo. 
Conforme estudamos anteriormente, a área ambiental, por exemplo, pode trazer vários riscos às 
empresas. Uma empresa que lida com petróleo ou combustíveis pode vir a ter um vazamento. As operações 
de uma empresa poderão colocar em risco a vida de animais silvestres, entre outras possibilidades. 
Estudamos que, para essas situações, devemos realizar estimativas e contabilizar, registrar as provisões 
nos livros contábeis da empresa e não apenas gerenciar os riscos. 
Dentro do gerenciamento de riscos de uma empresa, ou de um projeto nessa empresa, utilizando 
aqui a definição de projeto do PMI – Project Management Institute, PMBOK (2004, p. 5): “um projeto é 
um esforço temporário empreendido para criar um produto, serviço ou resultado exclusivo”. Entende-se 
que os riscos devem ter um plano de ação. 
Nesse plano de ação, o PMI indica três estratégias para se lidar com as ameaças ou riscos do projeto. 
São as seguintes:
• Prevenir: tomar ações preventivas, a fim de minimizar a possibilidade de ocorrência de riscos. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
• Transferir: é o ato de transferir o risco e suas consequências negativas para terceiros. 
• Mitigar: atos que visam reduzir o impacto das ocorrências dos riscos, levando-os para níveis que 
possam ser considerados aceitáveis. 
Como um exemplo de prevenção a riscos, tem-se o serviço de manutenção que, se for feito de forma 
regular, antes que uma falha ou defeito ocorra, irá proporcionar o perfeito funcionamento. 
Como exemplo de transferir riscos, temos os seguros, em que os riscos são transferidos a outra 
empresa, normalmente seguradoras, que se responsabilizarão caso algo ocorra realmente. 
 Lembrete
Uma provisão contábil não necessariamente precisa ocorrer de fato. E o 
prejuízo, se for o caso, poderá estar coberto por um seguro. Mesmo assim, 
não se deve deixar de lançar a provisão, caso haja um seguro, o que pode 
ser feito é informar o usuário da informação contábil dessa situação nas 
notas explicativas.
Se caso um serviço regular, já contratado, não atender a uma demanda ou enfrentar dificuldades 
e/ou falhas, há a possibilidade de contratar outro para entrar em ação. Esse é um exemplo de mitigação 
de riscos.
Observe que, na atividade de transferência de riscos, surgem os seguros atuando como parceiros das 
empresas. Esse será o objeto do nosso estudo. Além dos seguros, é cada vez maior a preocupação das 
pessoas e das empresas em proporcionar a seus funcionários a possibilidade de acesso a uma previdência 
privada. Dentro dos departamentos de recursos humanos das empresas, é cada vez maior a demanda 
por previdência privada. 
Dessa forma, é importante ao contador conhecer noções de ciência atuarial para entender 
melhor esses aspectos da vida empresarial e poder interagir com profissionais dessa área. Conhecer 
os métodos usados na Ciência Atuarial pode ajudar o contador a lidar com valorações, riscos e 
incertezas. 
7.2 As ciências atuariais, o atuário e aspectos históricos 
Segundo o IBA - Instituto Brasileiro de Atuária (2013): 
Atuário é o profissional preparado para mensurar e administrar riscos, uma vez 
que a profissão exige conhecimentos em teorias e aplicações matemáticas, 
estatística, economia, probabilidade e finanças, transformando-o em um 
verdadeiro arquiteto financeiro e matemático social capaz de analisar 
concomitantemente as mudanças financeiras e sociais no mundo. 
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Unidade II
Observe que por essa definição o atuário é um profissional que também precisa de interação com a 
área contábil e de finanças,estando dentro das chamadas “ciências sociais aplicadas”. 
Também segundo o IBA (2013), a história e a evolução da ciência atuarial ocorreu ao longo do tempo 
da seguinte forma: 
Nos primórdios da civilização já se podia observar a ideia de uma garantia mútua, coletiva 
e social de indivíduos. Nos anos de 4500 a.C. o papiro “Les Tailleurs de Pierre de la Basse – 
Egipte” registrou uma “caixa” com o objetivo de socorrer vítimas de certos infortúnios, como 
entre os operários que construíram o primeiro grande templo dos judeus em Jerusalém 
na Idade Média e, ainda, o monopólio da caridade assumido pela Igreja com os soldados 
pós-guerra. No período de 753 a 510 a.C., ou seja, no Império Romano, já se notava a 
preocupação em registrar os nascimentos e as mortes ocorridos entre os habitantes de 
algumas regiões, e foi Domitius Ulpiames, prefeito de Roma, que deu os primeiros passos 
para o desenvolvimento do “seguro de vida”, pois, considerado o maior economista de sua 
época, interessou-se pelo assunto e estudou documentos sobre “nascimentos” e “mortes”, 
sendo que suas observações concorreram para o progresso da atuária, daí o título de “o 
primeiro atuário da História”.
No século XVII, na Inglaterra e Holanda, instituições mercantis se comprometiam, 
mediante recebimento de uma quantia única, em dinheiro, a pagar a determinadas 
pessoas, pensões vitalícias, em cumprimento das disposições testamentárias ou de natureza 
semelhante, das quais desejavam se livrar os constantes devedores.
As quantias únicas, consideradas equivalentes aos compromissos assumidos pela 
instituição mercantil, eram determinadas por meio empírico, sem nenhum fundamento 
científico, insuficientes à responsabilidade a que se destinavam, pois a operação não 
raramente resultava na bancarrota do respectivo “segurador”, com prejuízos irrecuperáveis 
para os beneficiários das pensões contratadas, na maioria por viúvas e órfãos. 
Ao mesmo tempo, os próprios governos realizaram operações dessa espécie, onde 
empenhavam-se em vender aos seus súditos títulos públicos que asseguravam ao tomador 
a percepção de uma renda vitalícia. Logo, a correta determinação da importância em 
dinheiro a ser cobrada em contraprestação dessa obrigação a prazo incerto, naturalmente 
lhes interessava de perto, e acabaram encarregando seus melhores matemáticos de estudar 
o problema e encontrara a solução.
A base matemática necessária havia sido estabelecida no mesmo século por Pascal e 
Fermat, na França, idealizadores do cálculo da probabilidade. De Witt, na Holanda, Graunt e 
Halley, na Inglaterra, estudaram o problema levando em conta as leis da probabilidade e a 
longevidade humana, deduzida esta dos registros de nascimentos e óbitos.
Havendo De Witt recomendado uma elevação substancial no preço de venda dos 
referidos títulos públicos, o que não agradou ao governo da Holanda – este suprimiu seu 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
relatório durante dois séculos. Por outro lado, o relatório completo de Halley, matemático e 
astrônomo, descobridor do cometa que leva seu nome, publicado em 1693, recebeu ampla 
publicidade e tornou-se a pedra angular da nova ciência, posteriormente chamada de 
“matemática atuarial”.
A partir de então, a matemática atuarial se desenvolveu, principalmente à medida 
que matemáticos, economistas e filósofos se interessaram pelo assunto. Entre 1700 
e 1900, tivemos a construção de várias tábuas de mortalidade, como também o 
desenvolvimento das comutações, ferramenta fundamental utilizada no cálculo 
atuarial. Foi ainda nesse período que as empresas seguradoras passaram a oferecer 
programas de seguro de vida e que também aconteceu o 1º Congresso Internacional 
de Atuária em Bruxelas – 1895
Fonte: IBA (2013).
Vemos por esse histórico que o cálculo atuarial permeia um aspecto importante da vida das 
pessoas, a minimização dos seus riscos e a sua aposentadoria ou “pensão”. Normalmente, quando 
somos mais jovens e temos muitas opções, não costumamos prestar atenção ou sequer pensar em 
uma aposentadoria. O que temos é o medo de perder um bem por conta de um sinistro (acidente). 
Assim, temos a tendência de comprar prêmios de seguros ou administrar os riscos pessoais sem 
ter despesas. No entanto, ao longo do tempo e à medida que a idade avança, maior fica o temor 
das pessoas em não ter dinheiro para usar nos últimos (e belos, como muitos confirmam) anos da 
vida. É nesse aspecto sensível da vida das pessoas em que trabalha o atuário.
Por outro lado, nas empresas onde as decisões costumam ser mais racionais, o atuário é um 
grande parceiro, calculando um valor de seguros justo e adequado ao risco que se apresenta nas 
atividades de rotina. Um bom relacionamento com o atuário significa prover de informações 
adequadas. Assim, a colaboração plena entre o contador e o atuário tende a gerar bons resultados 
para ambas as partes, a empresa seguradora e também a empresa tomadora dos seguros. 
Mais do que isso, os contadores podem também encontrar eventuais necessidades que para o atuário 
seria impossível de detectar. Conforme comentamos anteriormente, o contador conhece a empresa em 
profundidade ou, em outras palavras, ele próprio atua pela empresa, o que o faz conhecer detalhes 
únicos. 
 Lembrete
Já estudamos que o contador, por exemplo, imagina a conta caixa como 
uma “pessoa”, que toma débitos e créditos, o que o impele a conhecer ou 
poder pesquisar em profundidade as atividades de uma empresa.
É claro que os atuários podem detectar a mesma necessidade em várias empresas e produzir 
serviços atuários simplificados (e é o que geralmente fazem), mas também é possível produzir serviços 
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Unidade II
personalizados, com soluções adequadas ao cliente em específico, o que muitas vezes não é possível 
porque falta o contato com o contador, ou mesmo o preparo desse contador para com a questão atuária. 
7.3 Esperança Matemática – a diferença entre seguros e jogos
Neste título, começaremos a entender ciências atuariais segundo o conceito de “Esperança 
Matemática”, que realiza uma interessante e salutar comparação entre os jogos e o seguro. Conforme 
o que estudamos anteriormente, o atuário (e empresas de seguros) lidam com aspectos muito sensíveis 
da vida humana. 
Exemplo de aplicação
Imagine-se com 78 anos e alguém lhe diz que, devido a “problemas técnicos” ou “porque falta 
determinada coisa”, cancela-se o rendimento que você estaria esperando! O que você faria? 
Assim, Cordeiro Filho (2009, p. 36) comenta que: “A esperança é o fenômeno possível de acontecer. 
A esperança matemática é o fenômeno tecnicamente possível de acontecer tecnicamente calculado.” O 
autor então questiona: qual seria a diferença entre um jogo e um seguro? 
A resposta a essa pergunta está na esperança que a pessoa tem ao realizar essas duas atividades: 
Em um jogo, que deve ser honesto (equilibrado), as chances devem ser iguais para ganhador ou 
perdedor. Todos devem ter a esperança de ganhar. Como assevera Cordeiro Filho (2009, p. 36), “num 
jogo, temos a esperança de algum ganho ao apostar. Ninguém aposta num jogo com a esperança de 
perder”. 
Em um seguro, não se deve multiplicar pela probabilidade do ganho. O autor (CORDEIRO FILHO, 
2009, p. 36) nos diz que no seguro “temos a esperança de não perder ou equilibrar. O seguro deve ser 
justo no preço em relação ao esperado. O ganho esperado deve ser justo para equilibrar o acontecimento 
decorrente do fenômeno tecnicamente calculado”.
Assim, Cordeiro Filho (2009) nos esclarece que ambos, jogo e seguro, “tecnicamente” são muito 
semelhantes. Em um jogo (normalmente, excetuando-se aqui eventuais doenças e patologias clínicas 
que podem influenciar na vontade e motivações de uma pessoa), o interesse do apostador é o de ganhar 
dinheiro, lucrar. Está mais associadoaos sentimentos saudáveis de ambição ou prosperidade, ou mesmo 
de ganância, o gosto pelo prazer de ter dinheiro. 
Já no seguro, o interesse do cliente é o de, caso ocorra um acidente, um sinistro, que haja um ganho 
esperado, que deve ser justo para equilibrar o acontecimento decorrente do fenômeno tecnicamente 
calculado. Os seguros estão ligados ao sentimento de precaução, prevenção. Ou seja, se algo ocorrer, 
haverá uma reparação em dinheiro que será suficiente para que as consequências negativas de um fato 
venham a ser minimizadas e equilibrar o patrimônio. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
 Observação
Como “jogo”, cite-se aqui os sorteios, loterias promoções concursos, 
vale-brinde, que no Brasil são gerenciados pela Caixa Econômica Federal. 
Essa mesma concepção pode ser aplicada aos cassinos, comuns em outros 
países, mas proibidos por lei no Brasil. 
Como os objetivos do jogo e do seguro são diferentes, as equações matemáticas utilizadas no seguro 
acompanham esse raciocínio. Cordeiro Filho (2009, p. 36) nos diz que:
[...] a esperança matemática será chamada de E, ganho possível ou esperado 
será Q. A possibilidade do evento ou fenômeno acontecer será chamada de 
P. A atualização financeira de ganho futuro, v. O tempo entre a aposta e o 
pagamento do seguro será t. 
Assim, temos a seguinte fórmula: 
E = Q. P. vt
A seguir, temos um exemplo de aplicação dessa fórmula, conforme sugerido por Cordeiro Filho 
(2009, p. 37)
Exemplo de aplicação
Um clube resolve fazer sorteio de um automóvel no valor total de 30.000,00 unidades monetárias 
(u.m.), o qual será sorteado seis meses após a venda de todos os 3.000 bilhetes, ou seja, quando do 
recebimento total do recurso. 
A taxa de juros de aplicação no mercado por ocasião do recebimento total do recurso é de 1% ao 
mês. Pergunta-se: Qual será a esperança matemática desse sorteio?
Dados: |----------------------------| P =
1
3 000.
 Q = 30.000 i = 1 % a. m. t = 6 E = ?
Data <------- 6 meses ------- → sorteio
Até a venda do último bilhete.
E = Q . P. vt ; fazendo as substituições, obtemos:
E x x=
+
30 000 0 000333
1
1 0 016. ,
( , )
E = 10 x 0,942045, portanto a Esperança Matemática será E = 9,42. 
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Unidade II
Cada bilhete de sorteio custará, então, o valor de 9,42 u.m. É o preço matemático do “risco” e 3.000 
bilhetes deverão ser vendidos. 
No caso de seguros, o risco é 30.000,00 u.m. e 3.000 pessoas irão se agrupar para pagar esse risco. 
Fonte: Cordeiro Filho (2009, p. 37).
Se uma pessoa demonstrar esperança e decidir gastar um determinado valor nessa esperança, esse 
valor receberá o nome de “aposta” se for para um jogo. Mas, se essa esperança for para um seguro, 
recberá o nome de “prêmio”. 
De um ponto de vista matemático, algébrico, o preço a pagar-se pela “aposta” ou “seguro” é 
considerado “puro”, ou seja, representa apenas o preço justo a ser pago pela aposta ou seguro, de forma 
científica. 
É muito importante comentar, adicionalmente, que o jogo em alguns indivíduos pode representar 
uma doença. Esteja sempre atento a sua saúde física e mental e das pessoas que conhece. 
 Saiba mais
Se quiser conhecer um pouco mais sobre jogos e sorteios no Brasil, 
que são um estudo à parte, pois exigem aprofundamentos de estatística 
(probabilidade), visite o site da GENAB – Gerência Nacional de Bingos, 
vinculada à CEF:
<www.genab.org>.
7.4 Definições e termos importantes nas ciências atuariais
Segundo Cordeiro Filho (2009, p. 37-41), temos algumas definições importantes em atuária, que 
serão estudadas a seguir.
7.4.1 Seguro, risco e sinistro
Cordeiro Filho (2009, p. 38) cita a definição de Hemard (apud VILA NOVA, 1969, p. 15) para seguros, a seguir: 
Seguro é uma operação pela qual uma das partes, o segurado, obtém a 
promessa de outra parte, o segurador, mediante pagamento de uma 
remuneração, o prêmio em seu favor ou no terceiro, no caso de verificar o 
risco, uma prestação com que o segurador, fazendo uso de um conjunto de 
riscos, indenizar-lhe-á de acordo com as leis estatísticas. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Ainda Cordeiro Filho (2009, p. 38) comenta que o risco é:
[...] um acontecimento aleatório. Não sabemos quando ele se realizará, mas 
podemos prever possibilidades de ele se realizar no tempo. Se esse risco 
for passível de medição e é um acontecimento incerto e futuro que não 
depende da vontade de ninguém e não obedece a nenhuma lei da natureza, 
poderá então ser segurável.
Dessa forma, o “sinistro” é a realização daquilo que se considerava um risco. 
7.4.2 Prêmio comercial
Afirma Cordeiro Filho (2009, p. 37) que o prêmio comercial é o prêmio puro (conforme estudado 
anteriormente) “acrescido das despesas de carregamento, quais seriam: administração das despesas 
operacionais, comissões externas, comissões internas, cobrança, lucro dos acionistas, impostos e outras”. 
7.4.3 Taxa estatística
Segundo Cordeiro Filho (2009, p. 38), “Na prática, o risco é calculado em função de informações 
estatísticas obtidas pelo método retrospectivo e os prêmios são acrescidos de despesas de carregamento 
ou sobrecarga”.
7.4.4 Carregamento ou sobrecarga
De acordo com Cordeiro Filho (2009, p. 38), “[...] aos acréscimos aos prêmios puros, chamamos 
de carregamento ou sobrecarga, que podem ser despesas de administração, operacionais, cobrança, 
comissões internas, externas e outras, que determinam, ao final, o valor comerical do preço do seguro. 
Para que se determine o preço ou o valor de um prêmio comercial, são necessários alguns passos 
precedentes de caráter técnico”. 
7.4.5 Valor matemático de risco (VMR)
Cordeiro Filho (2009, p. 39) explica o VMR da seguinte forma:
Qual será a probabilidade de risco da exposição daqueles objetos num certo 
tempo. É a relação matemática: 
VMR=
N mero de sinistros (NS)
N mero de objetos expostos ao 
ú
ú rrisco (NOER)
=
NS
NOER
Se, por hipótese, tivermos 400 sinistros em 10.000 objetos num certo tempo, 
o valor matemático de risco será : VMR=
400
10.000
= 0,04
Esse valor, se expresso sob a forma de percentual, representa que o risco 
obtido nesse caso é de 4% e terá o nome de taxa estatística. 
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Unidade II
7.4.6 Custo médio por sinistro (CMS) 
A CMS é explicada por Cordeiro Filho (2009, p. 39) como:
A relação matemática entre o prejuízo total (PT) e o número de sinistros 
efetivados (NS), e fica: CMS=
Preju zo Total
N mero de Sinistros Efetivados
=
PT
NS
í
ú
Se, por hipótese, cada sinistro acontecido, em média, no exemplo acima foi 
de 2.500,00 u.m., então o prejuízo será de 1.000.000,00 u.m.
7.4.7 Prêmio estatístico (PE) 
Cordeiro Filho (2009, p. 39-40) explica que, com todos esses conceitos, é possível calcular o prêmio 
estatístico PE da seguinte forma: 
Com esses dados em mãos poderemos então partir para o cálculo do prêmio 
estatístico que será o produto do valor matemático do risco pelo custo 
médio por sinistro. 
Esse valor representará a grandeza para que tal tipo de risco seja suportado. 
Vejamos seu cálculo: 
Prêmio Estatístico = (PE) = VMR x CMS = 0,04 x 2.500 = 100,00 u.m. O que 
representa esse valor? 
O entendimento é que será necessário cobrar 100,00 u.m. de cada participante 
do grupo de 10.000 objetos expostos aos riscos para cobrir as possibilidades 
de sinistros existentes no caso. 
O prêmio estatístico também é chamado de prêmio puro, pois considera 
em seus cálculos, conforme pudemos verificar, as variáveis estatísticas e 
não admite outras variáveis de carregamento, como corretagens, despesas 
de administração e operacionais da empresa, gestão, lucro dos acionistas, 
retornodo capital investido e outras, se houver. 
No caso que estamos analisando e exemplificando, qual seria o valor da 
importância segurada? 
Se o custo médio por sinistro foi de 2.500,00 u.m. e o prejuízo total foi de 
1.000.000,00 u.m., sabemos que: 
Import ncia Segurada (IS) = 
100 x 10.000
0,04
 = 
 
â
PE x NOER
VMRR
ou PE
IS x VMR
NOER
 
 =
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
7.4.8 Cálculo do prêmio comercial (Pc) 
Conhecidos esses conceitos e uma vez com os dados em mãos, o atuário irá realizar o Cálculo do 
Prêmio Comercial (Pc). 
Cordeiro Filho (2009, p. 40-41) nos oferece então um exemplo completo desse cálculo: 
É o prêmio puro acrescido das despesas de carregamento, quais sejam: administração, despesas 
operacionais, comissões externas, comissões internas, cobrança, lucro dos acionistas, impostos e 
outras. Vejamos o procedimento para cálculo do prêmio comercial (Pc): 
A) Partindo do preço de custo ou prêmio puro 
Sabemos que PE = prêmio estatístico e também que Pc = PE + S. 
Digamos que S = PE x i 
Sendo i uma taxa (%) sobre o prêmio puro.
Então, Pc = PE + PE . i - portanto, Pc = PE (1 + i ) 
B) Partindo do preço de venda e do prêmio puro 
Sabemos que Pc = PE + S, sendo S o carregamento. Mas S = Pc . i, sendo i uma taxa (%) 
sobre o prêmio comercial. Então, fica: Pc = PE + Pc . i - portanto, PE = Pc - Pc . i, que leva a 
PE = Pc (1 - i ), ou seja: P
PE
ic = −1
Exemplo numérico do cálculo do prêmio comercial partindo do prêmio estatístico: 
Como sabemos, existem duas possibilidades de cálculo. Uma sobre o custo puro e a 
outra sobre o preço de venda. 
A) Sobre o custo puro 
Despesas de Carregamento = 15% Despesas Operacionais 
 17% Despesas de Comissões Externas 
 4% Despesas de Comissões Internas (Gerentes) 
 2% Outros Custos 
 Total 38% (ic = taxa de carregamento)
Então, considerando-se uma taxa estatística de 3% ou um VMR (valor matemático 
de risco) de 0,03, o cálculo do prêmio comercial (Pc) para uma importância segurada de 
R$ 400.000,00 será feito como segue:
Pc = Prêmio Comercial Pc = PE + PE x i 
PE = Prêmio Estatístico = 12.000 Pc = 12.000 + 12.000 x 0,38 
Taxa de Carregamento = ic = 0,38 Pc = 12.000 + 4.560, portanto,
Pc = R$ 16.560,00
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Unidade II
B) Sobre o preço de venda
Pc = Prêmio Comercial Fórmula: F rmula: Pc = 
PE
1-i
 = 
12.000
1-0,38
PE = Prêmio Estatístico = 12.000 
Taxa de Carregamento = ic = 0,38 
Pc = R$ 19.354,84
Os valores de Pc (A) ou Pc (B) são à vista. Caso haja a possibilidade de fazer o parcelamento 
do prêmio, ele deverá ser considerado como “valor atual” ou “valor presente” de uma renda 
(postecipada ou antecipada), acrescida da remuneração financeira de mercado no prazo que 
a seguradora e segurado acordaram ou o máximo que a lei permitir à época. 
Se, por exemplo, o valor de Pc = R$ 19.354,84 for pago com uma parcela mensal no ato 
e mais nove seguintes iguais, o valor parcelado será de: 
Parcela = Valor Financiado: (äἃn]i)
-1 (HP-12C - Begin) 
Parcela = P 
Valor Financiado = VF = 19.354,84 
Prazo (n) = 10 
Taxa de Juros do Financiamento = 2,5% ao mês, 
än]i - Valor Atual da Unidade de Capital (Renda Antecipada), que, efetuando 
os cálculos, fornece o valor do parcelamento do prêmio, que será de 
R$ 2.157,52. 
Fonte: Cordeiro Filho (2009).
7.5 Modelos clássicos de seguros: engenharia e aplicações de cálculo nos 
riscos e legislação
Cordeiro Filho (2009, p. 75) afirma que há diversas definições de seguro, ou melhor, que é possível 
classificar os seguros de duas formas: 
• seguros de pessoas;
• seguros por sobrevivência.
 Observação
Estudaremos os seguros de pessoas e os seguros por sobrevivência mais 
adiante. 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Para a legislação brasileira existem diversas definições de seguros. O Código Civil Brasileiro oferece 
esclarecimentos aos contratos de seguros. Como essa legislação é bem ampla, os autores da área 
de seguros costumam ater-se a alguns aspectos, sendo que Cordeiro Filho (2009, p. 75) destacou e 
considerou como mais importantes os seguros que envolvem riscos de pessoas, que por sua vez são 
classificados em diversos tipos como riscos de: 
• vida individual;
• vida em grupo;
• saúde;
• educação;
• invalidez; 
• acidentes pessoais.
Cordeiro Filho (2009, p. 75-76) analisa alguns aspectos do Código Civil brasileiro quanto a seguros e 
em alguns casos traz o texto literal do Código Civil: 
Os contratantes são obrigados a guardar, assim na conclusão do contrato 
como em sua execução, os princípios de proibidade e boa-fé, quanto ao 
objeto do contrato, das circunstâncias e declarações efetuadas. 
Pelo contrato de seguro, o segurador se obriga, mediante o pagamento de 
valor pelo segurado, denominado de prêmio, a garantir interesse legítimo 
do segurado, relativo a pessoa ou acoisa, contra riscos predeterminados. 
É interesse legítimo quando ambas as partes não tem interesse de que o 
sinistro ocorra. 
Nos casos de seguros de pessoas, o valor segurado é livremente estipulado 
pelo proponente, que poderá contratar mais de um seguro sobre o mesmo 
interesse, com o mesmo ou vários seguradores.
No seguro sobre a vida de outros, o proponente é obrigado a declarar, 
sob pena de falsidade, o seu interesse pela preservação da vida do 
segurado, principalmente nos casos de cônjuges, filhos ou ascendentes. 
No caso de um seguro efetuado por terceiros, o proponente é chamado 
de estipulante, ou seja, aquele que estipula para outrem condições de 
um seguro. Os seguros de vida têm tratamento matemático similar 
aos planos previdenciários. A Superintendência de Seguros Privados 
(SUSEP), até pouco tempo atrás dava tratamento jurídico, em suas 
normativas, quase idêntico. 
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Unidade II
O evento que causa o risco previsto é denominado de sinistro. Os 
seguros de pessoas poderão ser de sobrevivência, morte, invalidez ou 
ainda mistos. Os prêmios poderão ser pagos de forma parcelada ou de 
uma só vez. 
 Observação
Estudamos anteriormente o conceito de prêmio e seu cálculo.
Sobre o funcionamento de uma seguradora ou entidade de previdência complementar, Cordeiro 
Filho (2009, p. 76) comenta que o departamento atuarial é órgão que se responsabiliza pela engenharia 
dos cálculos e o profissional atuário, o qual denomina de “engenheiro de seguros e previdência”, é quem 
supervisionará as notas técnicas dos diversos planos (os serviços oferecidos), suas condições gerais 
e outros aspectos. As nota técnicas e as reservas, por sua vez, são elementos que têm o objetivo de 
planificar o equilíbrio financeiro das operações, garantindo, assim, saúde econômica para segurados e 
entidades de seguros e previdência. 
Cordeiro Filho (2009, p. 76-77) resume o funcionamento dos seguros e previdência da seguinte 
forma: 
Em resumo, os pilares dos seguros e previdência são dois: as probabilidades 
de danos e a taxa de juros. Os dois trabalham juntos. A taxa de juros 
também é conhecida como juros técnicos e é sempre fixa. Essa taxa de juros 
acompanhará o seguro durante toda sua vigência. Não se devem considerar 
flutuações dessa taxa. Em realidade, haverá uma teceira base que serão as 
despesas administrativas, comissões de angariação e outras que podem ser 
agregadas aos preços finais tarifados. 
Proba-
bilidade de 
danos
Taxa de 
juros
Despesas administrativas
Seguro e previdência
Comissões de angariação
Outras comissões que podem ser agregadas aos preços finais tarifados
Figura 23 – Funcionamento e pilares dos seguros e previdência
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Cordeiro Filho (2009, p. 77) explica que 
[...] o órgão que normatiza e fiscaliza as empresas de seguros e previdência é 
a Superintendência de Seguros Privados (SUSEP). Nesses casos, as entidades 
são denominadas de seguradoras de previdência aberta. A legislação básica 
é a LC-109. E, no caso dos seguros de saúde, planos de saúde e convênios, 
a normatização, controle e fiscalização é da Agência Nacional de Saúde 
Complementar (ANS). 
Ainda de acordo com Cordeiro Filho (2009, p. 77), para os fundos de pensão, que “[...] têm tratamento 
jurídico diferente daquele dado às entidades de seguros e previdência, embora, sob a ótica atuarial, [deve 
haver] tratamento matemático assemelhado”. São regidos pela Secretaria de Previdência Complementar 
(SPC). Os fundos de pensão são chamados de entidades de previdência fechada. 
7.6 Os pilares dos seguros e previdência: os juros
Cordeiro Filho (2009, p. 77) explica que os estudos que envolvem os cálculos matemáticos dos seguros 
de vida são norteados pela taxa de juros. Esta, por sua vez, incidirá nos cálculos e nas probabilidades de 
sinistro conforme a idade do segurado. 
 Observação
Cordeiro Filho (2009, p. 76) alerta para não confundirmos os planos de 
saúde, convênios e outros similares que estão em outras classificações.
Dessa forma, Cordeiro Filho (2009, p. 77) diz que, para a área de seguros e previdência, a taxa de 
juros é imprescindível, de alta importância porque se entende que deve sempre ser a mesma durante 
todo o tempo do seguro. Como há seguros de longa duração, esse aspecto é muito sensível, uma vez 
que a economia das nações está em constante modificação, ora apresenta momentos de prosperidade, 
ora momentos de depressão e crise. Mesmo assim, a taxa de juros deve sempre ser a mesma porque sua 
modificação, por conta de posteriormente descobrir-se que seria inadequada, pode levar a consequências 
desastrosas para ambas as partes. 
Então, como nos diz Cordeiro Filho (2009, p. 77), para bem lidar com essas incertezas ligadas à 
economia e ao comportamento humano, os atuários utilizam “tábuas de sobrevivência” com dados 
sobre demografia e idade que as pessoas estão vivendo. 
Normalmente, as empresas seguradoras trabalham com uma taxa média, 
pouco abaixo do mercado como margem de segurança, pois os seguros, por 
serem de longo prazo, deverão considerar as flutuações de taxas de juros 
existentes no país onde acontecem essas operações (CORDEIRO FILHO, 2009, 
p. 77). 
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Unidade II
Cordeiro Filho (2009, p. 77) comenta que lidar com esses aspectos traz complexidades aos cálculos 
atuariais porque 
[...] é obvio que, atualmente, existem milhares de pessoas com uma mesma 
idade que fazem parte da carteira de seguros de vida de uma entidade e, 
além disso, há experiências passadas por essas empresas durante muitos 
anos, o que fornece certa segurança a elas e consequentemente aos seus 
segurados. A essas complexidades some-se o fato de que outros aspectos 
atuariais afetam os cálculos puros baseados em bases técnicas que são as 
despesas operacionais, de corretagem, agenciamento ou angariação e, se for 
o caso, custos de publicidade. 
O autor (CORDEIRO FILHO, 2009 p. 77) comenta ainda que matematicamente, como um princípio 
ou tese, deve existir o conceito de que não se deseja lucro, ou seja, as obrigações futuras dos segurados 
deverão ser iguais às obrigações futuras da seguradora, pois o princípio básico – no caso do seguro – é 
cobrir perdas e não lucrar com sinistros. 
 Lembrete
Conforme estudamos no início deste livro-texto, as empresas não 
são consideradas apenas como meios de gerar renda e lucro, mas como 
prestadoras de serviço para a sociedade, com uma ação social. 
Assim, Cordeiro Filho (2009, p. 77) reforça esse pensamento ao dizer que 
[...] da mesma forma, se raciocinarmos financeiramente utilizando os 
conhecimentos da matermática financeira, [o] valor atual presente das 
obrigações dos segurados deverão ser iguais ao valor atual, ou valor presente 
das obrigações da entidade.
7.7 Os pilares dos seguros e previdência: probabilidades – demografia
Cordeiro Filho (2009) comenta que seguros e previdência têm dois pilares, um deles são os juros, 
que estudamos anteriormente. E o outro são as probabilidades, que, por sua vez, desenvolveram a 
matemática atuarial. 
Precedendo a matemática atuarial, vemos os estudos de demografia (de demos = povo e graphê 
= descrição), que, segundo Cordeiro Filho (2009, p. 1-2), de acordo com o estatístico francês o Achille 
Guillard, é a “descrição da população”. Já para Whipple, demografia é o conjunto dos estudos de diversas 
ciências, conforme podemos ver a seguir: 
- Genealogia: ciência que estuda os movimetos dos ancestrais e sua 
documentação familiar (árvore genealógica). 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
- Eugenia: ciência que estuda a hereditariedade sob o ponto de vista 
científico
- Censo: coleta de informações e dados quanto a aspectos sociais, 
contagem e movimento das populações, quanto aos fatos vitais, 
tais como nascimentos, casamentos, separações, óbitos, doenças 
e morbilidades em geral. Tais fatos, registrados em cartórios 
de registro civil, fornecem os dados para quaisquer coletas do 
passado para que se possam fazer previsões ou manusear tais 
dados para o futuro. 
- Bioestatística: parte da estatística que reúne os fatos de registros 
vitais e os organiza e analisa sob a égide dos métodos estatísticos. 
- Biometria: parte da estatística de grande importância para a 
ciência atuarial no estudo de pessoas, a qual efetua grupamento 
e análise de dados sobre a “vida provável”, quantidade de 
existência”, “vida média”. 
- Antropometria: parte da estatística diretamente relacionda com a 
biometria que estuda as medições das populações sob o ponto de 
vista de crescimento, peso, estatura, envelhecimento. 
- Patometria: Parte da estatística que estuda as patologias do ser 
humano e suas morbilidades (WHIPPLE apud CORDEIRO FILHO, 2009, 
p. 1-2).
Whipple (2009, p. 2) destaca também que: 
[...] todos os estudos e dados necessários para as ciências citadas devem 
ser coletados e desenvolvidos por órgãos governamentais (ministérios e 
secretarias), hospitais, registros públicos e empresas privadas com interesse 
direto no assunto, como, por exemplo, as seguradoras, agências do governo 
como DATASUS, Agência Nacional de Saúde Suplementar (ANS), DATAPREV 
e muitos outros órgãos no caso brasileiro. 
Os atuários, a partir de estudos de demografia e estatística como movimento das populações, a 
hidrografia e as populações, conurbações (fuga das populações do campo, que poderão gerar urbanização 
integrada ou urbanização anômala), densidade demográfica, morbidade ou morbilidade, idade média 
de uma população, idade mediana, vida média ou esperança de vida ao nascer, vida médiana ou vida 
provável, envelhecimento de uma população, indice de envelhecimento e função da sobrevivência, 
formam as chamadas tábuas de mortalidade ou sobrevivência. 
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Unidade II
7.8 Tábuas de mortalidade ou sobrevivência
Cordeiro Filho (2009, p. 12) ensina que: 
As tábuas de mortalidade são instrumentos estatísticos destinados a medir 
as probabilidades de vida e de morte das pessoas, em cada idade. Trata-se de 
uma tabela onde são apresentadas: 
- as quantidades de falecimentos
- a taxa de mortalidade específica
- a probabilidade de falecimentos
- a probabilidade de sobrevivência
- a esperança de vida. 
O autor (CORDEIRO FILHO, 2009, p. 12) comenta que muitas empresas, governos e seguradoras 
voluntariamente montaram suas próprias tábuas de mortalidade. Por conta de váriosinteresses, 
desenvolveram-se ao longo do tempo diversas tábuas, em vários países, sobretudo na Alemanha, nos 
EUA e na Inglaterra. Essas tábuas, por sua vez, não eram consideradas adequadas para uso no Brasil, por 
estarem fora da realidade brasileria. 
Cordeiro Filho (2009, p. 12) mostra que “[...] até 1960/1970 se usava a tábua da experiência americana 
a juros de 4% ao ano. A tábua CSO-58 e a CSO-80 foram muito utilizadas e autorizadas pela legislação 
brasileira de seguros”. Os fundos de pensão costumavam utilizar tábuas que favoreciam os cálculos em 
prol do patrimônio dos segurados, pois entendiam que assim estariam fortalecendo o próprio fundo e 
os interesses de seus participantes. 
 Observação
Também na área atuarial vemos interesses que podem ser divergentes. 
As primeiras tábuas de mortalidade foram produzidas ainda antes do estudo atuarial ou mesmo da 
estatística, segundo Cordeiro Filho (2009, p. 15), por “John Graunt, Halley, além de outros, como Smart. 
Deparcieux, Duvillard, Wargentin, Price, Sussmilch, Farr, Finlaison, Quetelet, Kersseboon, Wittstein”. 
No Brasil, temos tábuas brasileiras do IBGE e a expectativa é que tábuas mais bem elaboradas sejam 
disponibilizadas em breve. 
Se, por hipótese, segundo Cordeiro Filho (2009, p. 15), 
[...] partimos de um grupo observável de 10.000 crianças nascidas, a cada 
ano, os sobreviventes serão função do tempo, ou seja, o gráfico dessa 
população é uma função contínua, depois de sua retificação e ajuste, cuja 
curva representa a sobrevivênica do grupo considerado. 
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É o que vemos na figura a seguir: 
1,2
1
0,8
0,6
0,4
0,2
0
Pr
ob
ab
ili
da
de
s
Idades
1 5 13 21 25 29 33 37 41 45 49 53 57 61 65 69 73 77 81 85 89 93 9717
Figura 24 – Probabilidade de sobrevivência
7.8.1 Simbologia e notações
Cordeiro Filho (2009, p. 16) expõe que em demografia e atuária é necessário definir simbologias ou 
notações que serão utilizadas. Seguem alguns símbolos e suas origens: 
• Idade – será sempre representada por x. Um indivíduo de idade x. 
• Número de sobreviventes – será representado por l, de live em inglês, que significa vidas, ou de 
living, que traduzindo é vivendo ou sobrevivendo. 
• Número de sobreviventes na idade x = l x´
• Número de falecimentos na idade x = d x (de dead – morto, em inglês). 
Cordeiro Filho (2009, p. 16-17) expõe que 
[...] essa simbologia tornou-se definitiva em demografia e atuária, por conta 
da influência das suas origens inglesas e americanas e que existem dezenas 
de símbolos. As letras minúsculas l, d, p e q representam sobrevivência ou 
falecimentos. A letra grega µ (mi) também tem significância, bem como as 
letras maiúsculas L, D, Q. 
Como notação complementar, as letras minúsculas x, y e z representam idades e n, m, s, t, k 
representarão prazos de duração. Existem ainda as barras verticais, parênteses, tremas, colchetes e sinais 
com ângulos obtusos e ângulos de 90° (noventa graus) e sinais complementares
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 Observação
As notações atuariais foram adotadas de forma definitiva em 19 de 
maio de 1989 no II Congresso Internacional de Atuários.
Cordeiro Filho (2009, p. 17) sugere que com esses elementos simbólicos é possível montar um modelo 
modesto de tábua simples de sobrevivência e mortalidade como vemos a seguir: 
Tabela 2 – Modelos de tábua de sobrevivência
Idades Sobreviventes Falecimentos
X Ix dx = lx - lx+1
0 lo D0 = L0 - l1
1 l1 d1 = l1 - l2
2 l2 d2 = l2 - l3
3 l3 d3 = l3 - l4
. . .
. . .
. . .
X lx dx = lx - lx+1
X+1 lx+1 dx+1 = lx+1 - lx+2
“ “ “
“ “ “
“ “ “
W-1 lw-1 dw-1 = lw-1 - lw
W-1 lw= 0 mas lw = 0
Fonte: Cordeiro Filho (2009, p. 17).
Além dessas notações, temos as seguintes, de acordo com Cordeiro Filho (2009, p. 17): 
• Chamaremos de w-1 a “idade extrema” da tábua, ou seja, os sobreviventes que não conseguem 
chegar à idade w, ou seja, lw = 0.
• Chamaremos de “raiz” da tábua de lo, ou seja, lo representa o número de pessoas vivas com idade 
inferior a um ano. 
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7.8.2 Cultura atuarial – histórica e demografia
Cordeiro Filho (2009, p. 18) nos mostra que, na Roma antiga, nos tempos do imperador Severus e por 
ordem dele, um dos prefeitos da cidade, que se chamava Ulpianos, elaborou uma tabela de esperança de 
vida da população, que é a seguinte: 
Tabela 3 – Modelo da tábua de Ulpianos 
Idade da pessoa Esperança de vida
Menos de 20 30
De 21 a 25 28
De 26 a 30 25
De 31 a 35 22
De 36 a 40 20
De 41 a 50 De 10 a 19
De 51 a 55 9
De 56 a 60 7
Mais de 60 5
Fonte: Cordeiro Filho (2009, p. 18).
Cordeiro Filho (2009, p. 18) revela que a tábua de Ulpianos, que nada tem de base científica, 
curiosamente fornece uma ideia dos anos adicionais de vida das pessoas de certa idade, sendo que “[...] 
tinha relação direta com o valor de uma vida e o empréstimo de juros. Esses fatos e constatações eram 
proibidos na época”.
O autor (CORDEIRO FILHO, 2009, p. 18-20) nos mostra que uma das formas próximas dos seguros de 
renda aconteceu entre os séculos XIII e XVIII na Holanda, Inglaterra e Itália. 
Entre 1630 e 1685, uma renda vitalícia (pagamento durante toda a vida) paga pelo governo francês, 
que, precisando de recursos, tomou empréstimos da população e pagou o mútuo na forma de um 
modelo elaborado por Lorenzo Tonti, que previa a amortização do débito até a morte do credor. Quanto 
menor o grupo de vivos, mais a renda aumentava. 
Esses títulos foram chamados de Tontinas. Não havia relação com a idade do credor. Eram ao portador. 
Obviamente, tais títulos foram passados de pai para filho, favorecendo os herdeiros. 
No século XVII, John Graunt, em Londres – berço dos estudos demográficos e das tábuas de 
mortalidade ou sobrevivência –, fez um estudo sobre a mortalidade de homens e mulheres, suas causas, 
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trabalhos de risco e falecimento de pessoas jovens, e demonstrou que a “esperança de vida” de uma 
pessoa de 36 anos é muito parecida com as tábuas atuais. 
Posteriormente, Sussmilch, baseado nas tabelas de Graunt, adaptadas por Halley, confeccionou 
uma tábua, que é reproduzida a seguir com uma coluna de dados atualizados por tábuas atuais, com 
o objetivo de fazer comparações e estudos mais avançados e concluir que há grandes aproximações 
apesar da antiguidade da análise. 
Tabela 4
Tábua de Sussmilch 
Idade Pessoas Vivas Esperança de Vida 
O 1.000 23,7
5 494 40,3
10 416 42,5
15 403 38,7
20 396 34,4
25 381 30,7
30 356 27,6
35 328 24,7
40 299 21,9
45 271 18,9
50 238 16,2
55 203 13,6
60 164 11,2
65 125 8,9
70 83 7,1
75 45 6,1
80 20 5,6
Fonte: Cordeiro Filho (2009, p. 19).
Tabela 5
Tábua de Halley
Idade Pessoas Vivas Esperança de Vida
O 1.000 33,5
5 732 41,6
10 661 40
15 628 36,9
20 598 33,6
25 567 30,4
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30 531 27,4
35 490 24,5
40 445 21,8
45 397 19,2
50 346 16,8
55 292 14,5
60 242 12,1
65 192 9,7
70 142 7,5
75 88 6
80 41 5,7
Fonte: Cordeiro Filho (2009, p. 19).
Cordeiro Filho (2009, p. 20) cita ainda o caso específico das tábuas de Deparcieux, de 1746, uma das 
primeiras conhecidas. Essa tábua:
[...] foi muito pouco utilizada. Sua tábua partia de observações de 1.286 vidas 
e sua última idade é de 95 anos, cujo gráfico comporta retas, ou seja, não 
era uma tábua com função definida fora da linearidade. Ele não conseguiu 
desenvolver e ajustar uma função contínua de grau superior que não fosse 
uma reta. Mesmo as funções de sobrevivêncianão são representações 
matemáticas perfeitas. 
Como qualquer tábua de mortalidade ou sobrevivência, ela também obedece 
à expressão matemática que informa a soma dos falecimentos, ou seja: 
l d d d dx x x w
t
w x
x t= + + + =+ −
=
− −
+∑1 1
0
1
...
Ela é a soma dos falecimentos, que é fornecida pela diferença entre os 
números de sobreviventes entre duas idades consecutivas, x e x+1, ou seja:
 dx = l x - l x+1
 Saiba mais
O IBA disponibiliza gratuitamente um livro muito interessante sobre 
tábuas de sobrevivência: 
OLIVEIRA, M. de et al. Tábuas biométricas de mortalidade e sobrevivência: 
experiência do mercado segurador brasileiro – 2010. Rio de Janeiro: 
Funenseg, 2012. Disponível em: <http://www.atuarios.org.br/docs/eventos/
palestra/Livro_Tabuas_Portugues.pdf>. Acesso em: 5 set. 2013.
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7.8.3 As probabilidades
Cordeiro Filho (2009, p. 33) explica que as probabilidades foram desenvolvidas ou concluídas com 
base nas teorias do matemático Jacob Bernoulli, que, entre outros trabalhos, desenvolveu um tratado 
sobre a teoria das probabilidades, o Ars conjectandi (A arte da conjectura). Os pesquisadores, de posse 
das tábuas de sobrevivênica, concluiram as probabilidades iniciadas por Benoulli. Essas probabilidades 
são demonstradas a seguir: 
A) Probabilidade de vida de alguém de idade x 
Simbologia: P x 
Se Ix representa a quantidade de pessoas vivas na idade x e Ix + 1 a quantidade 
de pessoas vivas na idade x+ 1, temos que: 
P x = probabilidade de viver de alguém de idade x = 
l
l
x
x
+1 .
Tal relação representará a probabilidade de um indivíduo de idade x estar 
vivo na idade x + l. 
B) Probabilidade de morte de alguém com idade x 
Simbologia: qx 
É quase intuitivo sabermos que a probabilidade de vida mais a probabilidade 
de morte de uma pessoa de idade x é de 100%, ou igual a 1, e concluímos 
que: 
q p
l
l
ou p qx x
x
x
x x= − = − = −+1 1 11 . Se qx é a probabilidade de morte, fica: 
q
l l
l
mas l dx
x x
x
x x x= − − =+
+
1
1, l ,
 
portanto, q
d
l
ou
d
qx
x
x
x
x
x
= = l
Probabilisticamente lx+1 = número de casos favoráveis 
e Ix = dx + lx+1 representa os eventos totais, portanto: 
p
l
d l
casos favor veis
casos
teorema dex
x
x x
=
+
= =+
+
1
1
 
 poss veis
 
á
í
BBernoulli( )
7.8.4 As tábuas de mortalidade nas empresas de previdência brasileiras
Cordeiro Filho (2009, p. 30-33) comenta que, atualmente, no Brasil as tábuas a serem utilizadas 
devem ter o aval do IBA, SUSEP e SPC. Há padrões estabelecidos entre idades e mortalidade 
para disposições tarifárias. Segundo ele diz, as tábuas são “[...] instrumentos para mensurar as 
probabilidades de vida ou de morte e mostram o número de pessoas vivas, da mesma idade, ano 
a ano”. 
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Esse autor (CORDEIRO FILHO, 2009 p. 71) diz que a Secretaria de Previdência Complementar (SPC) 
é um órgão vinculado ao Ministério da Previdência Social, “acompanha e publica os padrões mínimos 
para avaliação dos planos de benefícios, dentre eles a expectativa de vida mínima a ser considerada, nas 
idades de 55, 60 e 65 anos, idades geralmente exigidas como requisitos para aposentadoria” . 
Segundo Cordeiro Filho (2009, p. 71), as tábuas de mortalidade que apontam expectativa de vida 
abaixo da mínima não serão aceitas, salvo estudo que comprove a sua aplicabilidade. 
Tabela 6 
Tábuas Aos 55 anos Aos 60 anos Aos 65 anos
Mínima exigida pela SPC + 22 anos + 18 anos + 15 anos
CSO-58 + 20 anos + 16 anos + 13 anos
AT-49 + 22 anos + 18 anos + 15 anos
AT-83 + 27 anos + 23 anos + 19 anos
AT-49 + 22 anos + 18 anos + 15 anos
UP-84 + 23 anos + 19 anos + 15 anos
Fonte: Cordeiro Filho (2009, p. 71).
As mais utilizadas para os planos denominados de abertos são AT49, AT-83 e AT-2000. Para os planos 
fechados, dos fundos de pensão, são AT-49, AT-83 e UP-84. 
Qualquer manipulação nessas tábuas pode levar a situações de queda sensível no valor atual das 
rendas a pagar, por isso, existe forte fiscalização das autoridades públicas. A seguir, modelos de tábua 
com as funções biométricas estudadas.
Tabela 7 – Modelo de tábua de mortalidade BR-EMS-v.2010-m (masculina)
Idade qx -IC (95%) +IC (95%) lx ex
0 0,00200 0,00090 0,00210 1.000.000 81,9
1 0,00069 0,00030 0,00080 997.997 81,0
2 0,00035 0,00020 0,00060 997.308 80,1
3 0,00022 0,00010 0,00050 996.957 79,1
4 0,00016 0,00010 0,00050 996.735 78,1
5 0,00013 0,00010 0,00050 996.573 77,1
6 0,00012 0,00010 0,00040 996.440 76,1
7 0,00011 0,00010 0,00040 996.322 75,2
8 0,00011 0,00010 0,00040 996.210 74,2
9 0,00012 0,00010 0,00050 996.098 73,2
10 0,00013 0,00010 0,00050 995.981 72,2
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11 0,00015 0,00010 0,00050 995.853 71,2
12 0,00019 0,00010 0,00060 995.702 70,2
13 0,00024 0,00020 0,00070 995.516 69,2
14 0,00031 0,00020 0,00080 995.279 68,2
15 0,00039 0,00020 0,00080 994.975 67,3
16 0,00048 0,00030 0,00090 994.591 66,3
17 0,00057 0,00030 0,00090 994.118 65,3
18 0,00066 0,00040 0,00090 993.554 64,3
19 0,00074 0,00040 0,00090 992.902 63,4
20 0,00080 0,00050 0,00090 992.171 62,4
21 0,00085 0,00050 0,00090 991.375 61,5
22 0,00089 0,00050 0,00080 990.527 60,5
23 0,00092 0,00050 0,00080 989.644 59,6
24 0,00093 0,00050 0,00080 988.738 58,6
25 0,00093 0,00050 0,00080 987.822 57,7
26 0,00093 0,00050 0,00080 986.903 56,7
27 0,00092 0,00060 0,00080 985.988 55,8
28 0,00092 0,00060 0,00080 985.079 54,9
29 0,00091 0,00060 0,00090 984.176 53,9
30 0,00092 0,00060 0,00090 983.275 53,0
31 0,00093 0,00070 0,00090 982.374 52,0
32 0,00094 0,00070 0,00100 981.465 51,0
33 0,00099 0,00070 0,00100 980.541 50,1
34 0,00103 0,00080 0,00100 979.574 49,1
35 0,00109 0,00080 0,00110 978.561 48,2
36 0,00115 0,00080 0,00110 977.497 47,2
37 0,00121 0,00090 0,00120 976.377 46,3
38 0,00128 0,00090 0,00120 975.196 45,4
39 0,00136 0,00100 0,00130 973.948 44,4
40 0,00144 0,00110 0,00140 972.627 43,5
41 0,00153 0,00110 0,00140 971.225 42,5
42 0,00164 0,00120 0,00150 969.735 41,6
43 0,00175 0,00130 0,00160 968.149 40,7
44 0,00187 0,00140 0,00170 966.458 39,7
45 0,00200 0,00150 0,00190 964.651 38,8
46 0,00215 0,00160 0,00200 962.719 37,9
47 0,00231 0,00170 0,00220 960.648 37,0
48 0,00249 0,00190 0,00230 958.427 36,1
49 0,00268 0,00200 0,00250 956.042 35,1
50 0,00290 0,00220 0,00270 953.477 34,2
51 0,00313 0,00240 0,00300 950.715 33,3
52 0,00339 0,00260 0,00320 947.740 32,4
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53 0,00367 0,00280 0,00350 944.531 31,5
54 0,00398 0,00310 0,00380 941.067 30,7
55 0,00431 0,00340 0,00420 937.326 29,8
56 0,00468 0,00370 0,00460 933.283 28,9
57 0,00509 0,00400 0,00500 928.911 28,0
58 0,00554 0,00440 0,00550 924.182 27,2
59 0,00603 0,00480 0,00600 919.064 26,3
60 0,00656 0,00530 0,00660 913.524 25,5
61 0,00715 0,00580 0,00730 907.527 24,6
62 0,00780 0,00640 0,00800 901.035 23,8
63 0,00851 0,00700 0,00880 894.007 23,0
64 0,00929 0,00760 0,00970 886.400 22,2
65 0,01014 0,00840 0,01060 878.169 21,4
66 0,01107 0,00920 0,01160 869.266 20,6
67 0,01210 0,01010 0,01280 859.639 19,8
68 0,01323 0,01110 0,01400 849.237 19,1
69 0,01446 0,01220 0,01530 838.005 18,3
70 0,01581 0,01340 0,01680 825.887 17,6
71 0,01730 0,01460 0,01850 812.826 16,9
72 0,01893 0,01590 0,02030 798.763 16,2
73 0,02072 0,01740 0,02220 783.643 15,5
74 0,02268 0,01910 0,02420 767.408 14,8
75 0,02483 0,02080 0,02650 750.005 14,1
76 0,02719 0,02260 0,02890 731.384 13,4
77 0,02977 0,02460 0,03150 711.500 12,8
78 0,03261 0,02670 0,03430 690.315 12,2
79 0,03573 0,02890 0,03730 667.802 11,6
80 0,03914 0,031100,04060 643.944 11,0
81 0,04289 0,03330 0,04430 618.740 10,4
82 0,04700 0,03530 0,04840 592.204 9,9
83 0,05150 0,03750 0,05270 564.373 9,3
84 0,05645 0,03970 0,05720 535.306 8,8
85 0,06187 0,04180 0,06200 505.090 8,3
86 0,06782 0,04380 0,06730 473.841 7,8
87 0,07434 0,04540 0,07310 441.706 7,4
88 0,08150 0,04740 0,07870 408.869 6,9
89 0,08935 0,04840 0,08540 375.547 6,5
90 0,09796 0,04910 0,09260 341.992 6,1
91 0,10741 0,04910 0,10040 308.490 5,7
92 0,11777 0,04880 0,10860 275.357 5,3
93 0,12913 0,04700 0,11820 242.929 4,9
94 0,14160 0,03980 0,13320 211.559 4,6
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Unidade II
95 0,15527 0,02670 0,15390 181.603 4,2
96 0,17027 0,00470 0,18350 153.405 3,9
97 0,18672 0,21710 127.285 3,6
98 0,20477 0,25560 103.518 3,4
99 0,22457 0,33780 82.320 3,1
100 0,24628 0,30070 63.834 2,8
101 0,27010 0,25860 48.113 2,6
102 0,29622 0,30290 35.118 2,4
103 0,32488 0,41370 24.715 2,2
104 0,35632 0,45540 16.686 2,0
105 0,39080 0,49240 10.740 1,8
106 0,42862 0,51440 6.543 1,6
107 0,47011 3.738 1,5
108 0,51562 1.981 1,3
109 0,56553 960 1,2
110 0,62029 417 1,0
111 0,68035 158 0,9
112 0,74623 51 0,8
113 0,81849 13 0,7
114 0,89776 2 0,6
115 0,98471 - 0,5
116 1,00000 - 0,5
Fonte: Oliveira et al. (2012, p. 74-78).
Tabela 8 – Modelo de tábua de mortalidade BR-EMS-v.2010-f (feminina)
Idade qx -IC (95%) +IC (95%) lx ex
0 0,00038 0,00060 0,00160 1.000.000 87,2
1 0,00038 0,00020 0,00060 999.618 86,3
2 0,00020 0,00010 0,00050 999.236 85,3
3 0,00013 0,00010 0,00040 999.034 84,3
4 0,00010 0,00010 0,00040 998.903 83,3
5 0,00008 – 0,00040 998.805 82,3
6 0,00007 – 0,00030 998.725 81,3
7 0,00007 – 0,00040 998.652 80,4
8 0,00008 – 0,00040 998.581 79,4
9 0,00009 0,00010 0,00040 998.503 78,4
10 0,00012 0,00010 0,00050 998.411 77,4
11 0,00015 0,00010 0,00060 998.295 76,4
12 0,00018 0,00010 0,00060 998.149 75,4
13 0,00022 0,00010 0,00060 997.968 74,4
14 0,00025 0,00010 0,00060 997.753 73,4
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
15 0,00027 0,00010 0,00060 997.506 72,4
16 0,00029 0,00010 0,00060 997.235 71,5
17 0,00030 0,00010 0,00050 996.946 70,5
18 0,00031 0,00010 0,00050 996.646 69,5
19 0,00030 0,00010 0,00040 996.342 68,5
20 0,00030 0,00010 0,00040 996.038 67,5
21 0,00030 0,00010 0,00030 995.737 66,6
22 0,00029 0,00010 0,00030 995.441 65,6
23 0,00029 0,00010 0,00030 995.150 64,6
24 0,00029 0,00010 0,00030 994.861 63,6
25 0,00029 0,00010 0,00030 994.575 62,6
26 0,00029 0,00010 0,00030 994.286 61,7
27 0,00030 0,00010 0,00030 993.994 60,7
28 0,00032 0,00010 0,00030 993.694 59,7
29 0,00033 0,00010 0,00030 993.379 58,7
30 0,00035 0,00010 0,00030 993.047 57,7
31 0,00037 0,00020 0,00030 992.696 56,8
32 0,00040 0,00020 0,00030 992.326 55,8
33 0,00042 0,00020 0,00040 991.934 54,8
34 0,00045 0,00020 0,00040 991.518 53,8
35 0,00047 0,00020 0,00040 991.076 52,8
36 0,00051 0,00020 0,00050 990.605 51,9
37 0,00054 0,00030 0,00050 990.104 50,9
38 0,00058 0,00030 0,00050 989.568 49,9
39 0,00062 0,00030 0,00060 988.996 48,9
40 0,00066 0,00040 0,00060 988.383 48,0
41 0,00071 0,00040 0,00070 987.726 47,0
42 0,00077 0,00040 0,00070 987.022 46,0
43 0,00083 0,00050 0,00080 986.264 45,1
44 0,00089 0,00050 0,00080 985.450 44,1
45 0,00096 0,00060 0,00090 984.573 43,2
46 0,00104 0,00060 0,00100 983.628 42,2
47 0,00112 0,00070 0,00100 982.608 41,2
48 0,00121 0,00080 0,00110 981.508 40,3
49 0,00131 0,00080 0,00120 980.319 39,3
50 0,00142 0,00090 0,00130 979.034 38,4
51 0,00155 0,00100 0,00150 977.642 37,4
52 0,00169 0,00110 0,00160 976.129 36,5
53 0,00185 0,00120 0,00170 974.481 35,6
54 0,00203 0,00130 0,00190 972.680 34,6
55 0,00223 0,00140 0,00210 970.709 33,7
56 0,00245 0,00160 0,00230 968.546 32,8
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Unidade II
57 0,00271 0,00170 0,00250 966.170 31,8
58 0,00299 0,00190 0,00270 963.556 30,9
59 0,00330 0,00200 0,00300 960.678 30,0
60 0,00365 0,00220 0,00320 957.507 29,1
61 0,00403 0,00240 0,00360 954.014 28,2
62 0,00445 0,00270 0,00390 950.171 27,3
63 0,00491 0,00290 0,00430 945.945 26,5
64 0,00541 0,00320 0,00470 941.301 25,6
65 0,00593 0,00350 0,00510 936.211 24,7
66 0,00648 0,00380 0,00560 930.663 23,9
67 0,00710 0,00420 0,00610 924.628 23,0
68 0,00775 0,00460 0,00670 918.065 22,2
69 0,00843 0,00510 0,00730 910.951 21,3
70 0,00919 0,00560 0,00800 903.267 20,5
71 0,01006 0,00610 0,00880 894.963 19,7
72 0,01102 0,00660 0,00970 885.956 18,9
73 0,01204 0,00730 0,01060 876.193 18,1
74 0,01313 0,00800 0,01160 865.642 17,3
75 0,01433 0,00880 0,01270 854.278 16,5
76 0,01566 0,00970 0,01400 842.035 15,8
77 0,01714 0,01070 0,01540 828.849 15,0
78 0,01876 0,01170 0,01690 814.642 14,3
79 0,02055 0,01290 0,01860 799.358 13,5
80 0,02264 0,01410 0,02060 782.932 12,8
81 0,02516 0,01530 0,02280 765.203 12,1
82 0,02817 0,01660 0,02540 745.952 11,4
83 0,03176 0,01800 0,02840 724.942 10,7
84 0,03577 0,01960 0,03160 701.918 10,0
85 0,04042 0,02130 0,03520 676.813 9,4
86 0,04582 0,02320 0,03930 649.454 8,8
87 0,05219 0,02490 0,04420 619.698 8,2
88 0,05928 0,02700 0,04960 587.353 7,6
89 0,06734 0,02930 0,05570 552.533 7,0
90 0,07651 0,03160 0,06290 515.324 6,5
91 0,08727 0,03380 0,07140 475.896 6,0
92 0,09906 0,03600 0,08130 434.365 5,5
93 0,11227 0,04250 0,08870 391.338 5,1
94 0,12800 0,03890 0,10810 347.401 4,7
95 0,14641 0,03240 0,13280 302.934 4,3
96 0,16835 0,02030 0,16610 258.582 3,9
97 0,18672 0,21530 215.049 3,6
98 0,20477 0,29470 174.894 3,4
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3
TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
99 0,22457 0,32950 139.081 3,1
100 0,24628 0,35270 107.848 2,8
101 0,27010 81.287 2,6
102 0,29622 59.332 2,4
103 0,32488 41.756 2,2
104 0,35632 28.190 2,0
105 0,39080 18.146 1,8
106 0,42862 11.054 1,6
107 0,47011 6.316 1,5
108 0,51562 3.347 1,3
109 0,56553 1.621 1,2
110 0,62029 704 1,0
111 0,68035 267 0,9
112 0,74623 85 0,8
113 0,81849 22 0,7
114 0,89776 4 0,6
115 0,98471 – 0,5
116 1,00000 – 0,5
Fonte: Oliveira et al. (2012, p. 83-86).
 Saiba mais
Há um pronunciamento contábil sobre seguros. Trata-se do CPC 11 – 
Contratos de Seguro. Leia esse pronunciamento, que está disponível em:
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS – CPC. CPC 11 – Contratos 
de Seguro. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/mostraOrientacao.
php?id=25>. Acesso em: 5 set. 2013.
8 A PREVIDÊNCIA PRIVADA
8.1 Previdência pública x privada (ou complementar)
Segundo o site da MPAS (<http://www.mpas.gov.br/>), o Brasil tem uma história de 90 anos de uma 
previdência social aos trabalhadores. Já na época do império houve iniciativas no sentido de conceder 
aposentadorias a alguns grupos profissionais como os professores, operários dos Ministérios da Fazenda, 
do Arsenal de Marinha, entre outros. Em 1919 surge o seguro contra acidentes do trabalho e em 1923, 
a partir da sanção da lei Eloy Chaves, foram concedidas aposentadorias e pensões para os trabalhadores 
rodoviários. Contudo, na década de 1930, por imposição de Getúlio Vargas, foi criado um dos maiores e 
mais amplos sistemas de previdência do planeta. 
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Unidade II
Figura 25 – Carteira de Trabalho do 1º Comissário José Cardoso Machado, 
Capitania dos Portos, Rio de Janeiro, 1940
A Previdência pública atendeu gerações de trabalhadores e continua dando suporte ao trabalhador 
brasileiro de forma ampla, satisfazendo de forma razoável à população. 
Apesar disso, as aposentadorias e pensões da Previdência Social têm valores baixos, que 
muitas vezes não suprem as necessidades das pessoas. Mas é inegável que vem atendendo com 
sucesso aos trabalhadores brasileiros, oferecendo umvalor de aposentadoria que, se não é alto, 
é um valor digno. 
Devido a esse aparente sucesso do sistema brasileiro de previdência pública, a previdência privada ou 
os seguros privados que oferecem rendas vitalícias nunca tiveram espaço para crescer no Brasil. Ainda 
hoje vemos que existe, apesar de boas iniciativas isoladas, uma preferência das pessoas pelo sistema 
público de previdência privada e uma apatia com os sistemas privados. 
No Brasil, país assolado por uma ditadura militar e por um período de inflação astronômica e que 
durou décadas, as empresas nunca tiveram interesse em oferecer serviços financeiros e atuariais de 
longo prazo. Mesmo no sistema bancário atual, quase não existe financiamento de longo prazo privado 
no Brasil. O mesmo vale para os seguros. 
 Lembrete
Estudamos anteriormente que no cálculo atuarial as taxas de juros são 
sempre constantes e, quando há enormes incertezas e variações na taxa 
de juros de uma economia, inviabiliza-se o serviço atuarial. É esse o reflexo 
que sentimos até hoje no mercado brasileiro. 
Parte da apatia ou falta de interesse na procura vem do fato de que há descontos realizados 
compulsoriamente nos salários dos trabalhadores que são destinados diretamente para a previdência 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
pública. Por isso mesmo, a previdência privada é chamada de “complementar” no Brasil, porque entende-se 
que a pessoa irá se aposentar pelo sistema público, receber sua aposentadoria e complementar a sua 
renda com um serviço de seguro. É vedado aos brasileiros optarem por uma previdência privada ou 
pública. 
Já há décadas, grandes empresas brasileiras, multinacionais com subsidiárias no país e estatais de 
grande porte, sabendo das deficiências do sistema de previdência pública e preocupadas com o bem-estar 
de seus trabalhadores, montaram fundos de pensão capazes de proporcionar uma complementação ao 
trabalhador que se aposenta.
Empresas particulares e públicas costumam oferecer aos seus trabalhadores um benefício 
em forma de depósito em dinheiro no fundo de pensão. Esses fundos são, normalmente, de 
empresas criadas especialmente para esse tipo de gestão. Alguns desses fundos buscam outras 
fontes de renda, por exemplo, construindo e administrando imóveis para gerar recursos aos 
seus segurados. 
Na região dos bairros de Pinheiros, Brooklin Novo, Morumbi e Chácara Santo Antônio, da cidade 
de São Paulo, foram construídos gigantescos prédios de escritórios, residenciais e instalações 
comerciais (shopping centers) que são de propriedade de fundos de pensão, conforme podemos 
ler em Fix (1999). 
Lentamente, os fundos de pensão ocupam uma posição importante na economia brasileira. No 
exterior, principalmente nos EUA, país onde não há um sistema público previdenciário à maneira como 
vemos no Brasil, os fundos de pensão são um fenômeno consolidado e que muitas vezes são usados 
como modelos para o caso brasileiro. 
8.2 Os produtos oferecidos pelas seguradoras – PGBL e VGBL e suas 
implicações
Cordeiro Filho (2009, p. 77) comenta que, após as seguradoras constatarem e terem uma “quase 
certeza” de que a Inflação no Brasil estava sob controle, lançaram produtos de previdência, basicamente 
de dois tipos a seguir: 
• Plano Gerador de Benefício Libre (PGBL).
• Vida Gerador de Benefício Livre (VGBL).
Em comum, esses dois produtos são mistos de elementos financeiros e poderão também ser elementos 
de riscos. Cordeiro Filho (2009, p. 77) explica que a intenção é a de complementar a aposentadoria da 
Previdência Social quando da “elegibilidade”, ou seja, a data em que a pessoa pode (dentro da lei e dos 
regulamentos) aposentar-se ou receber sua renda ou pecúlio para complementação de sua aposentadoria 
do INSS. Cordeiro Filho (2009, p. 77) explica que o prazo em que a pessoa efetua os depósitos é chamado 
de diferimento. 
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Cordeiro Filho (2009, p. 72) diz que 
[...] as entidades fechadas de previdência complementar – fundos de pensão – 
têm sua natureza e áreas de atuação bem definidas pelo art. 202 da Constituição 
Federal, regulado pelas leis nºs 109 e 108. E a competência é do Ministério da 
Previdência Social, através de dois órgãos: o Conselho de Gestão da Previdência 
Complementar (CGPC) e a secretaria da Previdência Complementar (SPC).
Cordeiro Filho (2009, p. 72) atribui ao papel dos fundos de pensão ou entidades de previdência um 
“lado ativo”, como está sendo considerado em todo mundo devido a “[...] volumes imensos de capitais 
aplicados nas mais diversas atividades, tais como títulos das mais variadas origens, bolsa de valores, 
imóveis e outros”.
Ao mesmo tempo em que são um fenômeno que chama a atenção justamente pelo seu “lado ativo”, 
Cordeiro Filho (2009, p. 31) adverte que há aspectos ruins nos fundos de previdência. 
As regulações e tentativas de explicações sobre os fundos de previdência, 
abertos e fechados, funcional atuarialmente e seus extensos regulamentos 
são muito obscuros para a maioria das pessoas. Há ainda muitas contradições 
de caráter técnico-atuarial e social. 
Cordeiro Filho (2009, p. 31) cita uma situação muito ruim que ocorreu no passado: 
[...] não podemos esquecer os negros anos da previdência privada, dos 
montepios, e inúmeras empresas que quebraram no período entre 1975 
após a Lei n° 6.435/77, e 1990. Tempos em que as pessoas perderam recursos 
aplicados de uma geração inteira. 
Em relação aos aspectos ruins dos fundos, Cordeiro Filho (2009, p. 32) lamenta o fato de que:
[...] um dos grandes dilemas dos fundos atualmente é que algumas dessas 
instituições desejam terminar com o benefício definido – que é um tipo de 
plano que tem aderência nos salários-teto da preivdência social –, criado 
por elas mesmas em seus regulamentos há anos para atrair clientes. Muitas 
dessas empresas, nos últimos anos mudaram os contratos e seus regulamentos 
mediante liberação de reservas constituídas – ou parte delas – ou créditos de 
excedentes financeiros e conduzem os participantes a migragem para planos de 
benefícios diferidos onde não haja comprometimento perfeitamente definido 
no futuro. Ou seja, o mercado de previdência – aparentemente – não deseja 
correr riscos, e sim transformar o bojo previdenciário num grande mercado 
financeiro. Dessa forma, não há necessidade de criteriosos estudos atuariais e 
nem de atuários evidentemente, mas de experts em finanças. Em resumo, os 
fundos de previdência, abertos ou fechados, desejam correr riscos menores e, 
por esse motivo, oferecem migrações para planos absolutamente financeiros. 
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E, nessas migrações, segundo Cordeiro Filho (2009, p. 32), as tábuas de mortalidade podem gerar 
valores de rendas de aposentadoria muito menores, embora ele reconheça que os órgãos reguladores, 
como a SPC, já observam com rigor o uso dessas tábuas justamente para evitar essa ameaça.
8.3 Seguros por sobrevivência
Cordeiro Filho (2009, p. 77) comenta que:
[...] os fundos de pensão regidos pela Secretaria de Previdência Complementar 
(SPC) têm tratamento jurídico diferente daquele dado às entidades de 
seguros e previdência, embora, sob a ótica atuarial, haja tratamento 
matemático assemelhado. 
Nesse sentido, os fundos de pensão e previdência privada são contratos que serão válidos por toda 
a vida de um segurado, até sua morte. Se um indivíduo viver até os 80 anos, a seguradora irá lhe pagar 
uma renda até os 80 anos. Mas se esse mesmo indivíduo viver até os 120 anos, terá que continuar a 
oferecer uma renda por 40 anos! Por isso, recebe o nome de por sobrevivência. 
Iremos, então, calcular um seguro: 
Cordeiro Filho (2009, p. 78), afirma que:
[...] o documento que estabeleceas condições do negócio é 
denominado de apólice. O contrato é bilateral, Há o segurado de 
um lado e, do outro, o segurador. O prêmio é o valor que deve ser 
pago pelo segurado. O prêmio calculado inicialmente é puro quando 
sobre os acréscimos de corretagem e de despesas administrativos é 
denominado de comercial. 
Quanto à periodicidade, Cordeiro Filho (2009, p. 78) nos diz que:
• Poderá ser único, quando o segurado paga o prêmio de uma só vez. 
• Temporário, quando é pago por um período de tempo ou de vida inteira.
• Vitalício, quando é pago durante toda a vida. 
• Poderá ser anual ou com periodicidade menor. 
8.3.1 Seguro dotal puro a prêmio único
Cordeiro Filho (2009, p. 78) explica que “[...] a palavra ‘dotal’ sugere ‘dote’, ato ou efeito de ‘dotalizar’, 
converter em dote, tornar dotal, valor que poderá ser transformado em renda destinada à manutenção 
de pessoa”. 
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O autor (CORDEIRO FILHO, 2009, p. 78-79) nos traz um exemplo: 
Digamos que alguém de idade x resolva contratar uma apólice junto a 
uma empresa seguradora e se comprometa a pagar um valor P (prêmio) 
de uma só vez à seguradora para ter o direito de receber um certo 
valor de capital (C), assim que complete a idade x+n anos. Caso não 
consiga chegar vivo a essa idade, o recurso pago P será perdido em 
favor da seguradora. Trata-se, na realidade, de uma aposta com caráter 
comercial. 
Nesses casos, o beneficiário será o próprio segurado, ou seja, ele faz um 
dote para si no caso de sobreviver ao prazo contratado. A representação 
seguirá as normas internacionais da atuária e o princípio da primeira letra 
da palavra em inglês endowment Ex.
Para o primeito modelo a ser estudado, usaremos – no início das explicações 
– a letra P – de prêmio – da língua portuguesa. Quanto às demais notações 
de taxa de juros (i), fator de valor atual (x), prazo (n), probabilidades P x, todas 
fazem parte dos conhecimentos precedidos de matemática financeira e das 
probabilidades.
Esquematicamente: |-------------------------------------------------------------|
idades/início/final idade x período n idade x + n 
pessoas vivas 
Início/final Ix Ix+n
Prêmio/Capital a receber 
Início/final P c
De acordo com Cordeiro Filho (2009, p. 79),
o prêmio (P) a ser pago deverá ser igual ao “capital (C) futuro atualizado” a uma “taxa 
de juros” adotada, multiplicados, ambos, pela “probabilidade de alguém de idade x de um 
grupo de pessoas (grandes números) chegar vivo à idade x + n”. 
Matematicamente: P = C.vn nPx, sabemos que nPx = 
l
l
x n
x
+ , que substituindo fica: 
P = C. vn. 
l
l
x n
x
+ ,Tal formulação demonstra o equilíbrio financeiro que deve reger os 
seguros já comentados, ou seja, obrigações atuais dos segurados deve ser igual às obrigações 
futuras da seguradora. 
Em resumo: Obrigações Atuais = Obrigações Futuras → = +l P C v lx
n
x n. . .
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Esse é o modelo mais simples para iniciarmos os estudos de riscos de pessoas. A 
simbologia atuarial do prêmio na forma convencionada internacionalmente será: 
Ax : n1,6 que se lê: 
prêmio único puro da unidade de capital que deve ser pago por uma pessoa de idade 
x, para garantir uma unidade de capital pagável a essa pessoa caso sobreviva à idade x+ n, 
ou, o prêmio único puro que deverá ser pago por uma pessoa de idade x, para ter direito de 
receber a unidade de capital se completar a idade x + n. 
Ax : n 1 = C.vn 
l
l
x n
x
+ , ou obtemos para sobrevivência: Ax : n 1 = vn . nPx’ se considerarmos 
que o capital é unitário ou igual à unidade. 
Conforme já comentamos, há autores que denominam o prêmio único (P) como nEx 
e o capital de Q (quantia segurada), ao invés de C, mais utilizado quando nos referimos à 
esperança matemática.
Se considerarmos a importância Q segurada, ficará: nEx = Ax:n1 = Q. vn. nPx
Ou seja, nEx ou Ax : n1 representa a esperança matemática do prêmio a ser pago ou 
prêmio único puro pagável por uma pessoa de idade x caso sobreviva à idade x+n. Na 
previdência privada, é chamada de contribuição única pura, cuja sigla para maior facilidade 
de memorização é CUP.
Fonte: Cordeiro Filho (2009, p.79).
8.4 Rendas
Por fim, iremos estudar os conceitos de renda nas ciências atuárias. 
Cordeiro Filho (2009, p. 82) nos explica que 
[...] as rendas podem ser certas ou aleatórias. As rendas certas pertencem 
ao domínio da matermática financeira, enquanto as aleatórias, também 
chamadas de contingentes, são do domínio da matemática atuarial. Estas 
dependerão de aconteciemntos aleatórios. 
8.4.1 Rendas certas
Cordeiro Filho (2009, p. 82) nos explica que “[...] tem esta denominação porque não dependem de 
nenhuma eventualidade externa. Em matemática financeira, é uma das matérias mais relevantes”. 
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8.4.2 Rendas aleatórias
O mesmo autor (CORDEIRO FILHO, 2009, p. 82) afirma que: 
O exemplo mais específico de uma renda aleatória seria uma apólice de 
seguro efetuada numa companhia seguradora, na qual esta se compromete 
a pagar certa importância a uma pessoa durante toda a sua vida. O valor 
do pagamento é conhecido, previamente combinado, todavia, sua duração 
é incerta. Esses estudos das rendas pertencem ao campo da ciência da 
matermática atuarial ou da engenharia atuarial. 
Na sequência, toda a descrição e classificação dos tipos de rendas. 
8.4.3 Rendas por sobrevivência
Cordeiro Filho (2009, p. 82-83) comenta que: 
É o contrato que o segurado assina e paga de uma só vez – prêmio único – ou 
em parcelas – prestações do prêmio – periódicas a uma empresa seguradora 
– ou entidade de previdência a qual se obrigará a pagar ao segurado uma 
renda durante o resto de sua vida ou por um período de tempo determinado 
em sua apólice. 
Ao invés do pagamento de uma renda, a apólice poderá prever o pagamento 
de um valor especificado entre as partes, ou seja, de um capital, numa certa 
data conforme já verificamos. 
Nesse sentido, o autor (CORDEIRO FILHO, 2009, p. 83) conceitua renda da seguinte forma: 
É uma série de pagamentos que a empresa seguradora – ou entidade 
de previdência – deverá fazer ao segurado em intervalos de tempo 
perfeitamente definidos. Poderão ser rendas anuais, semestrais, 
trimestrais ou mensais. Elas podem ser ainda antecipadas. Quando 
pagas no início dos períodos ou postecipadas, quando são pagas no 
final dos períodos. 
Normalmente, as rendas são de valores constantes embora possam ser 
variáveis conforme leis matemáticas e, ainda podem ser crescentes 
ou decrescentes. Poderão, ainda, ser vitalícias ou temporárias. Serão 
vitalícias quando a empresa seguradora paga essa renda durante toda 
a vida ao segurado, ou seja, a obrigação da empresa seguradora cessa 
quando o segurado falecer. Por isso, a renda é por sobrevivência. 
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8.4.4 Descrição e classificação das rendas
Veja a descrição e classificação das rendas proposta por Cordeiro Filho (2009, p. 83).
Rendas
Certas
Temporárias
Postecipadas*
Postecipada*
Postecipadas*
Antecipadas*
Antecipada*
Antecipadas*
Em PA1
Em PG (idem PA)
Aritmo-Geométrica (idem PA e PG)
Polinômio
Racional inteiro (idem PA, PG e Aritmo-Geom.)
Perpétuas (idem temporárias)
Termos 
Constantes
Imediatas
Imediata
Diferidas
Diferida (idem imediata)
Termos 
Variáveis
(Lei Matemática)
Aleatórias (campo da Matemática Atuarial
1 Poderão ser ainda crescentes/decrescentes, conforme sua razão (se negativa ou positiva).
* Essas rendas podem ter períodos unitários, fracionários ou múltiplos.
Figura 26 – Descrição e classificação das rendas
Segundo o autor (2009, p. 84),as rendas também têm as seguintes classificações: 
• Diferida: quando a renda é paga após certo tempo decorrido. Esse dado deve fazer parte da 
apólice combinada entre as partes. 
• Imediata: quanto o segurado inicia o recebimento logo após o término do primeiro período de 
tempo, também acordado entre as partes na apólice, ou seja, não há diferimento. 
• Temporária ou limitada: quando houver um tempo definido em apólice que determine um tempo 
limite para pagamento pela empresa seguradora, mesmo estando vivo o segurado. As rendas 
também podem ser chamadas de anuidades. 
• Cordeiro Filho (2009, p. 84) esclarece que os seguros de sobrevivência são seguros para se “receber 
em vida” e, atualmente, no Brasil esse tipo de benefício está adstrito às entidades de previdência. 
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Quando alguém recebe o seguro por morte do segurado, esse alguém denomina-se beneficiário. 
No caso dos seguros por sobrevivência, beneficiário e segurado se confundem. 
8.4.4.1 Renda aleatória, constante, imediata, periódica anual, vitalícia postecipada
Segundo Cordeiro Filho (2009, p. 84), é a renda anual que uma pessoa deverá receber no final de cada 
ano, desde que esteja viva. É uma pensão-renda até a data do seu falecimento. Também é conhecida 
como renda vencida. Qual o valor que deverá dispor o segurado para que tenha esse direito? Esse valor, 
ou capital, chamar-se-á então prêmio puro ou prêmio matemático, ou ainda atuarial.
Esquematicamente: 
1 2 3 4 5 6 7 ...
|---------|---------|---------|---------|---------|---------|......
x x+1 x+2 x+3 x+4 x+5
Cálculo do prêmio
Digamos que esse segurado tenha a idade x. Chamemos de αx o prêmio que ele deverá 
pagar de uma só vez e de i a taxa de juros utilizada naquele momento para efeito de 
atualização de capital. 
Por hipótese, vamos completar ainda que o segurado vai viver n anos (com n tendendo 
a além de w). (n → w) quando a renda é vitalícia. 
Simbologia ou notação: αx
Sequência dos cálculos:
αx então será o valor atual da renda que vamos calcular. Cada pessoa do grupo segurado 
pagará αx de prêmio único e o total de pessoas daquela idade é Ix’ então o total a ser pago 
será: Ix . ax’
Como a renda é vitalícia, por sobrevivência, a empresa seguradora deverá pagar a cada 
ano a todos os sobreviventes do grupo de idade x o valor de unidade de capital, até que 
todos faleçam. Ao fim do primeiro ano, a empresa seguradora efetuará o pagamento do 
valor acima aos sobreviventes, que no ano seguinte serão de lx + 1 pessoas. Portanto, o valor 
total devidamente atualizado pela taxa de juros já comentada a ser pago pela seguradora 
postecipadamente às lx + 1 pessoas será: v . lx + 1· 
O segundo pagamento será: v2 . lx + 2
 
, o terceiro pagamento será: v3 . lx + 3 
e dessa forma, sucessivamente, até o falecimento da última pessoa do grupo, a qual poderá 
inclusive ultrapassar a idade “além de w” da tábua de sobrevivência. 
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Como o princípio das obrigações presentes e obrigações futuras devem se manter, o 
total dos prêmios únicos puros de cada pessoa do grupo a cada idade que passa será:
lx. αx = v.lx+1 + v2.lx+2+v3.lx+3 + ... + vw-x.lw
αx
x x x
x
v l v l v l
l
= + + ++ + +. . . ...1
2
2
3
3 
, se separarmos os termos dessa função, teremos:
αx
x x x
x
v l v l v l
l
= + + ++ + +. . . ...1
2
2
3
3 
 e sabemos que, finalmente:
αx = v.px +v2 . 2Px + v3 . 3Px + ...
Cada um desses termos nada mais é do que o somatório de vários prêmios puros, ou 
dotais puros. 
A representa de um “dotal puro” é Ex’, a formulação resumida ficará então: 
αx = Ex + 2Ex + 3Ex + ...
Tal formulação representa os dotais puros ao longo do tempo, que não temos como 
saber; todavia, sabemos que a última idade da tábua de sobrevivência é w, o que, em tese, 
nos diz que seria o último dotal puro, ou seja, nEx’ com n igual a w - w. 
Como existe a possibilidade de pessoas do grupo viverem além da idade w, representaremos 
essa situação como n → w (lê-se n além de w) para representarmos os somatórios dos 
dotais puros, o que nos fornecerá então a seguinte expressão: 
αx n x
n
n w
X=
=
→ →
∑
1
Essa representação consideramos mais correta do que representar o somatório até 
infinito (∞), pois algumas pessoas podem viver muito além de ‘’w’’ (n → w → ) mas não 
até o infinito. É um somatório finito cuja representação também pode ser αx n x
i
n w
E= ( )
=
∫ . 
O somatório representa o valor atual de uma renda aleatória, unitária, constante, 
periódica anual, imediata, vitalícia, postecipada, que deverá ser paga a uma pessoa de idade 
x enquanto viver, ou ainda:
“Seguro de sobrevivência”, “capital diferido”, ou “esperança matemática” de um 
pagamento que pode ser que aconteça. 
Observações: A palavra inglesa annuity quer dizer anuidade e dá a origem da notação 
ao somatório dos dotais puros anuais, representados por αx .
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Unidade II
Mais adiante, quando estudarmos a renda antecipada, haverá mudança na simbologia 
do αx.
No caso das rendas antecipadas o somatório dos dotais puros será representado por um 
trema sobre a letra α → ἃx . A representação é idêntica àquela utilizada em matemática 
financeira. 
Se desejarmos simplificar a última formulação de somatório de ἃx , podemos colocar 1
lx
 
em evidência e fica α αx x
x
n
x n
n
n w
n
n x
n
n w
l
v l v P= =+
=
→ →
=
→ →
∑ ∑1
1 1
. . ou . 
Fonte: Cordeiro Filho (2009, p. 84-85).
 Resumo
Nessa unidade, estudamos ética como um tópico de atuação 
profissional imprescindível, após nosso estudo sobre o enorme e relevante 
papel do contador (ou do “novo contador”) na sociedade atual. O contador 
é impelido a ser, como disse Iudícibus et al. (2008), o centro dos interesses 
divergentes, e lidar adequadamente com as enormes demandas e pressões 
que, por exemplo, a preocupação ambiental requer. Não é fácil ser o centro 
dos interesses, isso exige um preparo pessoal muito grande, o que justifica 
o estudo aprofundado da ética. 
Partindo-se da formação da ética na história da humanidade, essa 
unidade contemplou a ética filosófica, a religiosa e, por fim, a científica.
A ética é definida por um conjunto de normas que conduz o 
comportamento humano numa determinada sociedade, a fim de 
preservar o bem-estar comum; é o coletivo que prevalece em relação ao 
individual. Porém, só instaurar regras não garante o seu cumprimento; 
são necessárias as punições para aqueles que, por ventura, venham 
transgredi-las. Todavia, também sabemos que nem mesmo as punições 
são garantia do pleno cumprimento de tais regras; elas inibem, mas 
não garantem a plena união entre os homens, pois o querer é comum 
a toda espécie humana e somente a ética é que poderá equilibrar esta 
relação de conflito.
O número de profissões oferecidas pelo mercado de trabalho atual 
é praticamente infinito, se considerarmos aquelas exercidas formal e 
informalmente. Porém, para que profissões sejam exercidas a contento, 
um código de ética profissional torna-se imprescindível. É nele que 
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
estarão estabelecidos os direitos e os deveres do profissional, bem como 
as penalidades no caso do não cumprimento das regras preestabelecidas. 
O estudo do código de ética para o profissional de Contabilidade pauta-se 
pela responsabilidade que ele tem direta e/ou indiretamente numa 
sociedade. Sabemos que, ao contribuir com as decisões empresariais, por 
meio de informações vindas da mensuração e da avaliação das operações 
ocorridas numa determinada empresa, o contador tanto pode elevar essa 
organização empresarial quanto aniquilá-la.Diante desta premissa, o mundo dos negócios, que é pautado, 
principalmente, pelo sigilo das informações, exige que o profissional de 
Contabilidade, único responsável pela elaboração e transmissão de tais 
informações para os usuários afins, antes de tudo, cumpra um código de 
procedimentos profissionais. Esse profissional, além de ser o responsável 
pela geração de toda informação contábil e extracontábil, tem como 
incumbência a busca da excelência em toda a empresa.
Parafraseando Mattar (1997, p. 12), “[...] filosofar é o encontro consigo 
mesmo, com os nossos semelhantes, com os fatos e os objetos que nos 
rodeiam, com Deus e a dimensão do tempo e da eternidade [...]. Filosofar 
é procurar o sentido da vida”, ou seja, filosofar faz parte da essência e da 
condição humana.
Dessa forma, é a partir do ato de filosofar que também os conflitos 
derivados do relacionamento entre os homens no âmbito profissional 
poderão ser resolvidos, cabendo somente à ética resolver esta situação. 
Então, evita-se a dominação do homem sobre a natureza, em outras 
palavras, a dominação do homem sobre o próprio homem.
A aplicação da ética dependerá de cada profissional, em face às situações 
que enfrenta e sua vocação em bem servir, em ajudar um grupo de trabalho 
e a humanidade. 
Depois de ética, estudamos outro tópico de fundamental importância 
para o novo contador: a ciência atuarial, que permite aos contadores 
auxiliar a empresa na maximização dos resultados, desde que conheçam 
pelo menos alguns aspectos dessa ciência, como os principais termos, 
a diferença entre jogos e seguros, engenharia e legislação de seguros, 
demografia e comutações e Seguros Dotais (Previdência Privada), a fim de 
entender o trabalho do atuário. 
Dizem que uma aula tem um início, mas nunca tem fim, não acaba. 
Nesse sentido, o objetivo do estudo de Tópicos de Atuação Profissional 
não é esgotar o assunto, mas sim que você se sinta preparado e inspirado 
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Unidade II
para, como foi mencionado na apresentação deste livro, ter condições de 
efetivamente traçar um planejamento para o seu trabalho envolvendo 
essas questões avançadas da profissão contábil.
Temos a certeza de que as questões ambientais, éticas e atuariais já 
estão no nosso contexto. Pense em usar tais questões para se destacar 
como profissional e dar uma contribuição positiva para o seu trabalho e 
para a sociedade. É o que todos nós esperamos. 
 Exercícios
Questão 1. (Enade 2004, adaptada) Leia a charge e responda ao solicitado:
A charge de Millôr aponta para:
A) o desrespeito às relações profissionais.
B) o predomínio do econômico sobre o ético.
C) a persuasão como estratégia de convencimento.
D) a defesa das convicções políticas.
E) a fragilidade dos princípios morais.
Resposta correta: alternativa E.
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TÓPICOS DE ATUAÇÃO PROFISSIONAL
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: não se pode afirmar que a charge oferece informações acerca do desrespeito às relações 
profissionais.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: da conversa entre os personagens não se pode afirmar que estão tratando de questões 
econômicas.
C) Alternativa incorreta.
Justificativa: não há estratégia de convencimento na fala dos personagens, mas sim algo que remete 
à promessa.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: não se pode afirmar tratar de assunto de política.
E) Alternativa correta.
Justificativa: como um dos personagens supõe, algum dia, poder abrir mão de suas convicções, 
denota que os princípios morais sejam frágeis.
Questão 2. Considerando a demografia como um dos pilares dos seguros e previdência, assinale a 
alternativa que corresponda à ciência que estuda a hereditariedade sob o ponto de vista científico:
A) Genealogia.
B) Eugenia.
C) Biometria.
D) Antropometria.
E) Patometria.
Resolução desta questão na plataforma.
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FIGURAS E ILUSTRAÇÕES
Figura 2
JANCOVICI, J. M. What was there in the famous “Report to the Club of Rome”? 2011. Disponível em: 
<http://www.manicore.com/anglais/documentation_a/club_rome_a.html>. Acesso em: 30 ago. 2013.
Figura 3
BARBIERI, J. C. Gestão ambiental empresarial: conceitos, modelos e instrumentos. 3. ed. São Paulo: 
Saraiva, 2011. p. 22.
Figura 4
BARBIERI, J. C. Gestão ambiental empresarial: conceitos, modelos e instrumentos. 3. ed. São Paulo: 
Saraiva, 2011. p. 85.
Figura 6
LAVILLE, E. A empresa verde. São Paulo: Õte, 2009. p. 192.
Figura 8
RESENTE NETO, A. Sustentabilidade, água virtual e pegada hídrica: um estudo exploratório no 
setor bioenergético. 2011. 81 f. Mestrado (Pós-Graduação) – Curso de Engenharia da Produção, 
Departamento de Engenharia, Universidade Federal do Rio Grande do Sul, Porto Alegre, 2011. p. 29.
Figura 10
EDWARDS, B. O guia básico da sustentabilidade. Barcelona: GG – Gustavo Gilli, 2005. p. 89.
Figura 11
EDWARDS, B. O guia básico da sustentabilidade. Barcelona: GG – Gustavo Gilli, 2005. p. 89.
Figura 12
EDWARDS, B. O guia básico da sustentabilidade. Barcelona: GG – Gustavo Gilli, 2005. p. 163.
Figura 13
EDWARDS, B. O guia básico da sustentabilidade. Barcelona: GG – Gustavo Gilli, 2005. p. 74.
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Figura 14
EDWARDS, B. O guia básico da sustentabilidade. Barcelona: GG – Gustavo Gilli, 2005. p. 75.
Figura 15
PAIVA, P. R. Contabilidade ambiental: evidenciação dos gastos ambientais com transparência e focada 
na prevenção. São Paulo: Atlas, 2003. p. 27.
Figura 16
VOLUBILIS-HOUSE-OF-ORPHEUS-MOSAIC_L.JPG. Disponível em: <http://foter.com/f/photo/3198197102 
/5e0e3198e2/>. Acesso em: 5 set. 2013.
Figura 17
KASSAI, J. R. et al. Balanço das nações: uma reflexão sob o cenário das mudanças climáticas. In: 
CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 15., 2008, Curitiba. Anais... Disponível em: <http://www.
negociosustentavel.com/imagens/editor/negocio_140605.pdf>. Acesso em: 3 set. 2013. p. 2.
Figura 18
MILLER G. T.; SPOOLMAN, S. E. Ecologia e sustentabilidade. São Paulo: Cengage Learning, 2012. p. 22.
Figura 19
KASSAI, J. R. et al. Balanço das nações: uma reflexão sob o cenário das mudanças climáticas. In: 
CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 15., 2008, Curitiba. Anais... Disponível em: <http://www.
negociosustentavel.com/imagens/editor/negocio_140605.pdf>. Acesso em: 3 set. 2013. p. 10.
Figura 20
KASSAI, J. R. et al. Balanço das nações: uma reflexão sob o cenário das mudanças climáticas. In: 
CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 15., 2008, Curitiba. Anais... Disponível em: <http://www.
negociosustentavel.com/imagens/editor/negocio_140605.pdf>. Acesso em: 3 set. 2013. p. 24.
Figura 21
KASSAI, J. R. et al. Balanço das nações: uma reflexão sob o cenário das mudanças climáticas. In: 
CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 15., 2008, Curitiba. Anais... Disponível em: <http://www.
negociosustentavel.com/imagens/editor/negocio_140605.pdf>. Acesso em: 3 set. 2013. p. 24.
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Figura 22
KASSAI, J. R. et al. Balanço das nações: uma reflexão sob o cenário das mudanças climáticas. In: 
CONGRESSO BRASILEIRO DE CUSTOS, 15., 2008, Curitiba. Anais... Disponível em: <http://www.
negociosustentavel.com/imagens/editor/negocio_140605.pdf>. Acesso em: 3 set. 2013. p. 24.
Figura 24
CORDEIRO FILHO, A. Cálculo atuarial aplicado: teoria e aplicações. Exercícios resolvidos e propostos. 
São Paulo: Atlas, 2009. p. 16.
Figura 25
A01130.JPG. Disponível em: <http://www.mpas.gov.br/90Anos/objetos.html>. Acesso em: 3 set. 2013. p. 24.
Figura 26
CORDEIRO FILHO, A. Cálculo atuarial aplicado: teoria e aplicações. Exercícios resolvidos e propostos.