Métodos e Sistemas de Custeio

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8ºAula
Métodos e sistemas de custeio
Objetivos de aprendizagem
Ao término desta aula, vocês serão capazes de:
•	 identificar quais as características essenciais e os princípios que regem os custeios;
•	 tomar decisões baseadas nas informações geradas pelo sistema de custos;
•	 definir estratégias quanto ao processo de planejamento da empresa, apoiadas em informações de custos.
Olá pessoal! Animados para nossa última aula?! 
Nesta aula, conheceremos as características essenciais dos 
princípios que regem os métodos e sistemas de custeio para 
as empresas. Veremos como as decisões e o planejamento da 
empresa podem ser feitos, utilizando-se as informações de 
custos geradas pelo sistema de custos.
Excelente aula!
Bons estudos!
56 Gestão de Custos
Seções de estudo
1- Métodos de Custos: Características Essenciais
2- Princípios de Custeio
1- Métodos de Custos: Características 
Essenciais
Custear é o ato de apropriar e controlar gastos. Tanto as 
formas como os custos que são registrados ou transferidos 
dentro das organizações estão estabelecidos pelos métodos de 
custeio (SÁ; SÁ, 1995).
Conforme	 afirmam	Tsai	 et al, apud Costa et al (2010, 
p. 57), “uma das mais importantes decisões realizadas em 
sistemas de produção é determinar os produtos com maior 
rentabilidade” (profitabillity).
A determinação da rentabilidade dos produtos é 
conduzida a partir de análises e confrontos entre os preços 
de vendas e os custos dos produtos fornecidos pela empresa 
(GALES et al, 1999, apud Costa et al, 2010, p. 57), custos esses 
que são mensurados através de métodos de custeio.
Na literatura especializada, os métodos de custeio mais 
utilizados para medir o custo do produto são: custeio por 
absorção, custeio pleno (full cost), custeio direto ou variável e 
custeio baseado em atividades (Activity Based Costing, ABC). 
Conforme veremos mais adiante nesta aula.
Os métodos de custeio são operacionalizados a partir 
de um “sistema de custeio” que pode ser desenvolvido de 
várias formas, obedecendo às seguintes considerações gerais, 
conforme Neves (1981):
•	 Características essenciais do sistema:	identificam	
o sistema quanto à natureza do custo apurado. 
Podem ser: custo real ou custo-padrão; custo 
direto ou custo por absorção; custo fabril ou custo 
total; e custo por processo ou custo por ordem de 
fabricação. Podemos incluir aqui, também, o custeio 
por atividades, o qual merecerá uma seção à parte.
•	 Características secundárias do sistema: estão 
ligadas às características fundamentais ou dizem 
respeito à estrutura do sistema. Podem ser: o custo 
extra contábil ou integrado nos livros; a apropriação 
de custos por taxas horárias ou unidades produzidas; 
e, o elenco dos centros de responsabilidade. 
•	 Critérios de avaliação e apropriação: contribuem 
para uma estruturação bem feita. São por exemplo: 
o método de avaliação de consumo de materiais; a 
determinação de bases de apropriação das despesas 
aos centros de responsabilidade; e, a apuração 
ponderada de custos aos produtos.
•	 Procedimentos de cálculo: são as rotinas de apuração 
de custos. Podem ser: a utilização de mapas de 
elaboração manual ou através do processamento 
eletrônico de dados; ou os modelos de formulários 
de ordens de produção aplicados na apuração de 
custos por ordem de fabricação. 
Abordamos a seguir, de forma a não estender o assunto, 
as características essenciais dos sistemas de custeio.
1.1 - Custo real e custo padrão
O custo real é caracterizado por se basear em volumes de 
produção efetivos e de despesas reais incorridas, quantificados 
em regime de competência.
Disponível em http://www.vidadeexecutivo.com/2010/07/refl exoes-sobre-o-
lucro.html. Acesso em: 14 abr. 2012.
Os custos são alocados em centros de responsabilidade 
em função de algum critério de apropriação. Geralmente, o 
custo real está de alguma maneira integrado à Contabilidade, 
confundindo-se com a Contabilidade de Custos tradicional.
Assim, o custo padrão consiste na obtenção de valores 
padrões de custos, a partir dos parâmetros (coeficientes 
técnicos) de produção necessários à fabricação de uma 
unidade de produto. A quantificação dos materiais é feita 
levando-se em consideração as perdas e quebras do processo.
A obtenção dos coeficientes técnicos de tempos 
consumidos em mão de obra direta e de equipamentos é 
feita a partir de estudos de tempos e métodos das operações 
produtivas. Os padrões técnicos devem ser revisados sempre 
que ocorrerem modificações nas condições de trabalho 
adotadas como padrão ou estiverem, preferencialmente, 
interligados com o apontamento (controle) industrial. 
O método de custo real em tomada de decisões é 
indicado para indústrias com uma linha de produtos reduzida 
e pouco complexa, ou para empresas de grande porte com 
sistema de informação integrado e completo.
O custo real é de difícil apuração, e somente poderá 
ser utilizado gerencialmente se estiver completamente 
automatizado (informatizado), como resultado de todos os 
outros módulos que lhe dão suporte, como, por exemplo, 
suprimentos (inclui almoxarifado), apontamento industrial e 
contabilidade.
O custo padrão é indicado para empresas que fabricam 
grande variedade de produtos, principalmente quando a 
produção é verticalizada (produção de vários subconjuntos). 
O custo-padrão também é utilizado no orçamento-programa 
da empresa, como medida do custo orçado.
O método do custo padrão (standard-cost) estabelece, 
com um cálculo complexo e minucioso, um custo padrão para 
cada produto, e este é sempre utilizado como tal. As diferenças, 
para mais ou para menos, que o sistema chama de “variâncias”, 
são comparadas mês a mês, seja nos elementos dos custos 
de transformação, seja nos custos de matériasprimas. Estas 
57
“variâncias” definem as distorções e, por meio delas, pode-se 
verificar o rendimento e a eficiência produtiva.
Há, porém, o princípio básico dos padrões que merece 
ser examinado, que é o estabelecimento, a priori (por análise 
e estudo de tempos e métodos), de quanto tempo (horas ou 
minutos, se for ocaso) cada produto necessita em cada centro 
de responsabilidade. Esses tempos são os tempos padrões.
Notem que cada centro de responsabilidade acumula 
despesas de mão de obra, materiais de consumo, energia, 
manutenção etc. Sua soma é o total de despesas do centro. 
Esse total de despesas dividido pelo total de minutos-padrão 
que o centro trabalhou dará o custo padrão de um minuto em 
cada centro.
Após, multiplicando os custos destes minutos, em 
cada centro, pelo número de minutos necessários a cada 
produto, teremos o custo de transformação do produto no 
centro. Somando todos estes custos de transformação pela 
passagem nos diversos centros, e adicionando o custo das 
matériasprimas, teremos o custo do produto. Entenderam?
Devemos especificar os padrões de consumo de mão de 
obra direta - MOD e de materiais em especificações técnicas 
do processo sob condição ideal?
Ou em nível que reflita as maiores ocorrências, dadas 
ineficiências desconhecidas?
A maior parte dos especialistas recomenda que os 
padrões estejam em algum lugar no meio dos dois extremos 
considerados. Um padrão colocado aquém facilita o trabalho 
dos operários, enquanto um padrão colocado além dificulta a 
obtenção de resultados.
Lembrem-se que os padrões são estabelecidos a partir 
do estudo de tempos. Estabelecer, manter e atualizar as 
informações sobre MOD e materiais padrões num sistema de 
custeio padrão requer um grande esforço requerido.
No próximo item vamos ver as características do custo 
de produção em série ou por ordem de fabricação. Vamos lá?!
1.2 - Custo de produção em série 
ou por ordem de fabricação
O Accountants’ Handbook apud Neves (1981), define 
custo de produção em série da seguinte forma:
Um sistema de custo de produção em série é 
caracterizado pela acumulação de custos de 
produção para cada passo de um processo 
de produção contínuo, para produtos 
homogêneos. Custos médios acumulados 
de produção completada,em cada passo no 
processo, são transferidos e adicionados aos 
custos de cada passo subsequente.
Usualmente, é preciso tomar o cuidado de se registrarem 
as quantidades e os custos unitários médios a cada passo do 
processo. Nos sistemas de custo de produção em série, a 
ênfase recai sobre a produção em períodos de tempo, e sobre 
a quantidade de produtos terminados e em seu processo de 
fabricação. É, portanto, um sistema que considera a produção 
em períodos de tempo.
Já para o custeio por ordem de fabricação, “[...] cada 
elemento de custo é coletado separadamente para cada lote 
ou encomenda em processo de fabricação. Um requisito deste 
sistema é a identificação separada, da produção, em lotes ou 
encomendas” (NEVES, 1981, p. 71).
O sistema por ordem de fabricação é utilizado largamente em todas 
as indústrias para apurar os custos de projetos de engenharia e de 
trabalhos específi cos de manutenção ou reparo, mesmo em empresas 
que adotam o custo por processo. Vale ressaltar o uso, também, em 
indústrias de produtos sob encomenda (usinagem, grandes projetos 
etc.).
A tabela 1, abaixo, mostra as principais diferenças entre 
custeio por ordem de fabricação e custeio por processo:
TABELA 1 - CUSTEIO POR ORDEM DE 
FABRICAÇÃO E POR PROCESSO
Fatores Ordem de fabricação Processo
Produção
Acompanhada por
diferentes Ordens de
Fabricação (OF).
Acompanhamento 
contínuo,
semi contínuo ou por 
grandes bateladas.
Requisitos
de custos Medida para 
individuais
OF’s.
Homogêneo ao 
longo dos
produtos; medida 
por fases individuais 
do processo.
Variâncias Medidas entre o real 
e o estimado de mão 
de obra direta
e materiais diretos
para OF’s individuais.
Medidas entre o 
real e a estimado 
mão de obra direta 
e materiais diretos 
para fases individuais 
do processo.
A discussão precedente das alternativas de classificações 
mostra a ampla possibilidade de estruturação dos sistemas 
de custos, quando ordenados segundo as características 
essenciais do sistema.
1.3 - Custeio por absorção
O custeio por absorção é o único oficialmente 
reconhecido no Brasil, quer pela Contabilidade Financeira 
quer pela Receita Federal. Opera num conceito de longo 
prazo, geralmente um ano, no qual variações de lucro, de custo 
e de volume têm de ser convenientemente harmonizadas. 
Observe-se a definição de Martins (2006):
Custeio por absorção é o método derivado 
da aplicação dos princípios de contabilidade 
geralmente aceitos, nascidos da situação 
histórica mencionada. Consiste na apropriação 
de todos os custos de produção aos bens 
elaborados, e só os de produção. Todos os 
gastos relativos ao esforço de fabricação são 
distribuídos para todos os produtos feitos. 
[...] Não é um princípio contábil, mas uma 
58 Gestão de Custos
metodologia decorrente deles, nascida com 
a própria Contabilidade de Custos. Outros 
critérios diferentes têm surgido através do 
tempo, mas este ainda é o adotado pela 
Contabilidade Financeira, portanto válido 
tanto	 para	 fi	 ns	 de	 Balanço	 Patrimonial	 e	
Demonstração de Resultados como também, 
na maioria dos países, para determinação do 
Balanço	e	lucros	fiscais.	
A figura 1, representa um modelo conceitual de custeio 
por absorção sem departamentalização e sua relação com a 
análise agregada de resultados.
Fonte: COSTA, Reinaldo Pacheco da [et al]. Preços, orçamentos e custos 
industriais. Rio de Janeiro: Elsevier, 2010. p. 62.
Tal como afirmam Fontes e Baxendale (2008, p. 41) 
apud COSTA (2010), “sob o custeio por absorção, os custos 
indiretos fixos de fabricação são computados como custos 
dos produtos em vez de serem considerados como despesas 
do período”.
Os custos indiretos ou gastos gerais de fabricação 
(overhead) são alocados aos produtos por meio de bases de 
rateio, como por exemplo, o tempo utilizado em um processo 
produtivo ou horas-máquina de utilização de um equipamento.
Notem que, nesse particular, pelo método de custeio, 
todos os custos fabris são transferidos aos produtos, inclusive 
os indiretos, tanto fixos quanto variáveis.
A despesa é assumida tão somente quando houver venda 
da produção - o registro contábil da operação deve constar da 
conta “custo dos produtos vendidos” - CPV.
O resultado também abate as variações de estoques. 
Particularmente, os custos da manufatura (mão de obra direta, 
materiais, utilidades, supervisão de fábrica, entre outros), são 
absorvidos pelo inventário e só considerados como custos 
quando o fato gerador ocorre (venda do produto), quando 
são reconhecidos pela contabilidade.
A literatura e a prática nos apresentam algumas vantagens 
do conceito por absorção, a saber:
•	 apura o lucro em função da produção, que agrega valor, e da 
comercialização, que realiza este valor agregado; 
•	 para a fi scalização fi ca garantida a tributação, isto é, os custos de
•	 produção não são tratados como despesas - isso diminuiria a 
base de cálculo e poderia lesar o fi sco (a compra de materiais, por 
exemplo, só poderia ser abatida do resultado quando houvesse 
comercialização);
•	 convenientemente mensurados os números que a contabilidade
•	 fornece e agregando-lhes o conceito de markup, pode-se adotar 
esse processo para traçar a política de preços da empresa, oque é 
válido em apenas poucos casos.
Já a literatura relevante também aponta desvantagens 
no custeio por absorção, pois este não se ajusta à tomada de 
decisões sobre:
•	 abrir ou fechar unidades operacionais;
•	 cortar ou implementar a produção de um produto;
•	 fazer ou terceirizar a produção;
•	 investir em nova planta produtiva;
•	 conhecer a margem de contribuição unitária ou por 
família ou por unidade operacional
A legislação, suporte recente do custeio por absorção, são 
os artigos 232 e 236, da Resolução 94 do Imposto de Renda.
O custo de produção dos bens ou serviços vendidos 
como aquele que inclui:
•	 o custo de aquisição de matérias-primas;
•	 quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou 
consumidos na produção (serviços de terceiros etc.);
•	 o custo do pessoal aplicado na produção, direta ou 
indiretamente;
•	 os custos de manutenção, locação, reparo e encargos 
de depreciação
Por sua vez, o artigo 236 indica que os produtos 
em fabricação e os acabados serão avaliados pelo custo 
de produção. Para essa finalidade, o contribuinte poderá 
utilizar os custos apurados, desde que possua um sistema 
de Contabilidade de Custos integrado e coordenado com o 
restante da contabilidade. 
Continuando...
A integração entre os artigos 232 e 236, implica na 
utilização
de valores originados da escrituração contábil, com 
referência a matéria-prima, mão de obra direta e custos gerais 
de fabricação.
Os custos primários, ou seja, matéria-prima e mão de 
obra direta, são de certa maneira simples de serem atribuídos 
aos produtos ou serviços com base nos custos efetivamente 
incorridos, o que não acontece com os custos gerais de 
fabricação.
Para o lançamento destes custos devemos nos servir de 
mapas de apropriação ou rateios coincidentes com os dados 
da escrituração principal (artigo 236, parágrafo 2, alínea C, do 
RIR/94).
Com base na legislação, quanto ao que foi mencionado, 
temos a valorização dos estoques e a formação dos custos nos 
balanços das empresas.
Conforme pesquisas nos Estados UnidoS divulgada pelo 
59
Boletim Informativo sobre Temática Contábil da empresa de 
consultoria IOB (nº 16/1997), cerca de 50% das empresas 
consultadas adotam como base de suas taxas de absorção o 
custo de mão de obra direta, e 35% adotam outros métodos.
Neste método, portanto, a análise de rentabilidade por 
produto é feita pelo resultado após o rateio. Desta forma, à 
medida que tirarmos um produto, outro apresentará menor 
rentabilidade, ou à medida em que alterarmos as bases de 
rateio, teremos novos resultados.
Agora, vamos conhecer, no próximo item, sobre o 
custeio direto.
1.4 - Custeio direto
Em sua concepção restrita, o método de custeio variável 
caracteriza-se por apropriar, aos objetos de custos (ex.: 
produtos ou serviços,clientes, pedidos, segmentos da empresa, 
entre outros), somente os custos que variam diretamente com 
o volume produzido e vendido, “ficando os fixos separados 
e considerados como despesas do período, indo diretamente 
para o resultado” (MARTINS, 2006, p. 198).
Disponível em: http://www.portaladm.adm.br/ANC/anc24.htm. 
Acesso em: 14 abr. 2012.
No entanto, nem sempre o custeio variável considera 
– no custeamento dos objetos de custos – apenas os custos 
que podem ser diretamente mensurados e atribuídos (custos 
diretos), pois pode também considerar custos indiretos 
(de difícil mensuração e de atribuição) que possuem 
comportamento variável. Desta forma, o método de custeio 
variável pode ser considerado como conceitualmente diferente 
do método de custeio direto.
Pela ótica desse método, os custos (e despesas) fixos e 
indiretos não são considerados no cálculo dos estoques.
Desta forma, apenas os custos de material, de mão de 
obra, de utilidades (p. ex. energia elétrica, gás natural, etc.) e de 
servidões de terceiros que variam com volume de produção 
– e as despesas (p. ex. comissão para vendedores) que variam 
com o volume de venda - e que podem ser diretamente 
mensurados e atribuídos são inclusos no custo do produto.
Por exemplo, Guerreiro (2006) apud Costa et al (2010, 
p. 66), considera a mão de obra como um recurso com custo 
de comportamento fixo no curto prazo. No entanto, mesmo 
tendo comportamento fixo, a mão de obra pode ter seu 
consumo e seu custo mensurados diretamente em termos de 
produção de uma unidade de produto e ser considerada na 
tomada de decisão gerencial.
A figura 2, abaixo, apresenta, esquematicamente, o 
modelo conceitual do método de custeio direto, numa 
perspectiva ampliada que considera, conjuntamente, os 
custos e as despesas variáveis – com o cálculo da margem de 
contribuição. Vejamos:
FIGURA 2 – MODELO CONCEITUAL DO 
MÉTODO DE CUSTEIO DIRETO COM ANÁLISE DE 
RESULTADOS POR MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO
Fonte: adaptado de Costa (1998).
O custeio direto busca relacionar o custo, o volume e a 
margem de contribuição no curto prazo, permitindo o cálculo 
do ponto de equilíbrio quando são considerados vários 
produtos. Por isso, é o instrumento mais adequado à tomada 
de decisões.
A margem de contribuição acompanha o volume de 
vendas, o que torna fácil e rápido enxergar seu incremento ou 
decréscimo no volume de vendas e permite:
•	 formar preços de venda usando o conceito de 
markup;
•	 auxiliar os administradores/gestores de uma 
organização a decidirem sobre que preços praticar, 
pois os preços máximos são ditados pelo mercado 
através da demanda, e o s mínimos, a curto prazo, 
pelos custos variáveis de produzir e vender;
•	 analisar o corte ou incremento da produção ou 
comercialização de determinado item (decisão de 
mix de produtos);
•	 auxiliar a administração a decidir que produtos 
merecem um esforço de vendas mais concentrado, 
em detrimento de outros que devem ser tolerados 
pelos benefícios de vendas de outros produtos;
•	 auxiliar a avaliação de alternativas de redução de 
preço para obtenção de ganhos de escala; 
•	 auxiliar os gestores a analisarem a abertura ou 
fechamento de uma unidade de negócio (loja, filial, 
segmento etc.);
•	 auxiliar a análise de “fazer ou terceirizar” a produção 
(make or buy decision);
60 Gestão de Custos
•	 identificar os produtos mais rentáveis e, assim, dirigir 
os esforços de produção e de venda para a melhoria 
do lucro empresarial;
•	 avaliar os limites dentre os quais se podem definir 
políticas de preços e descontos sem prejuízo da 
rentabilidade;
•	 definir volumes mínimos de produção e de preços 
sem prejuízos para a empresa (análise custo x 
volume x lucro – ponto de equilíbrio), pois auxilia o 
administrador a entender a relação entre os preços e 
as margens obtidas em relação a um certo volume.
O uso do custeio direto exige algumas mudanças 
na estrutura de demonstração de resultados (O modelo 
econômico-financeiro). Devemos separar os custos que 
variam em função do volume de produção daqueles nos 
quais a empresa irá incorrer independentemente do volume. 
Entre as dificuldades técnicas da utilização do custeio direto 
destacamos a do cálculo do custo direto da mão de obra, 
má que para materiais não há dúvida sobre sua classificação 
como custo direto (variável). Mais uma vez vale trazer o 
esclarecimento de Martins (2006):
Convém aqui distinguirmos o que seja custo 
de mão de obra direta e gastos com Folha 
de	Pagamentos.	 [...]	 a	 folha	é	um	gasto	fi	xo	
(pelo menos quando não excede as 220 horas), 
mas a mão de obra direta não. E isso devido 
ao fato de só poder ser considerada como 
mão de obra direta a parte relativa ao tempo 
realmente utilizado no processo de produção, 
e de forma direta. Se, por exemplo, houver 
uma ociosidade por razões tais como falta 
de material, de energia, quebra de máquinas 
etc., dentro de limites normais, esse tempo 
utilizado será transformado em custo indireto.
Assim, no sistema de custeio direto os resultados estão 
muito mais de acordo com o fluxo dos eventos do período do 
que no custeio por absorção, no qual a influência de eventos 
anteriores pode ser considerável. O custo fixo é o custo do 
período e não do produto, premissa que simplifica os cálculos 
e facilita o raciocínio do analista para tomada de decisões.
Tudo tranquilo até aqui?! No próximo item, vamos 
esclarecer como funciona o custeio baseado em atividades. 
Vamos lá?!
1.5 - Custeio baseado em atividades
Inicialmente, os sistemas convencionais de custos foram 
desenhados para uma época em que trabalho e material direto 
eram os fatores predominantes de produção, a tecnologia 
era estável, atividades de overhead suportavam o processo 
de produção, e existia limitado número de produtos. Nesse 
ambiente, a valorização dos estoques era o objetivo primário 
da Contabilidade de Custos.
Sistemas convencionais de custeio assumem que produtos 
e seu correspondente volume de produção causam custos. 
Esses sistemas de custeio, portanto, fazem os individuais itens 
de produtos serem o foco do sistema.
O esquema a seguir demonstra, simplificadamente, o 
processo de Custeio Baseado em Atividades:
Disponível em: http://www.parceriaconsult.com/pagina_multipla_especial_II.asp? 
intCodMenu=2&strTitulo=Produtos&strImagemTitulo=secaoGD_produtos. 
gif&intCodPagina=22. Acesso em: 15 abr. 2012.
Já os custos são classificados em diretos e indiretos em 
relação a esses objetos de custos. Sistemas tradicionais usam 
medidas de volume de produção como horas diretas de 
trabalho, horas de máquinas ou custo de material como bases 
de alocação para atribuir custos de overhead aos produtos.
Os custos de produtos tornam-se distorcidos quando 
atividades de overhead não relacionadas ao volume de 
produção crescem em magnitude. Atividades empresariais 
como engenharia e assistência técnica não são relacionadas 
com o volume de produção. Também outras atividades como 
compras, preparação de máquinas e processamento de ordens 
são relacionadas ao número de ordens de produção, ao invés 
de volume de produção.
Disponível em: http://www.fecap.br/adm_online/art12/eolo.htm. 
Acesso em: 21 abr. 2012.
Quando uma empresa aloca atividades não relacionadas 
a volume, os sistemas tradicionais de custos provêm pouco 
insight nas relações entre as atividades operativas que geram 
custos de overhead e os produtos. Resulta um custo unitário 
de produto distorcido. Em outras palavras, a distribuição 
dos custos indiretos a partir da simples adoção de critérios 
arbitrários, denominados bases de rateio, pode acarretar 
distorções consideráveis no cálculo dos custos dos produtos 
(COOPER; KAPLAN, 1998).
Considere um produto complexo que requer uma média 
de 20 ordens de compras enquanto um produto simples 
requer somente uma ordem de compra. Um custo acurado 
do produto requer que o produto complexo absorva maior 
proporção das atividades de ordens de compras que um 
61
produto simples. Ou seja, nas palavras de Coopere Kaplan 
(1998, p. 25):
Sistemas tradicionais que atribuem custos aos 
produtos utilizando base simples baseadas em 
volume distorcem seriamente os custos dos 
produtos. A distorção é sistemática. Produtos 
com baixo volume são subcusteados e os 
produtos com alto volume são supercusteados.
Deste modo, na contabilidade tradicional (custeio por 
absorção), o custo associado à emissão de uma ordem de 
compra é alocado aos produtos usando uma base como 
trabalho direto, horas de máquina ou custo de material. 
Para traçar apropriadamente custos aos produtos há que 
se determinar quanto de cada atividade é consumida num 
produto.
Um pouco de história para entendermos melhor...
Tendo em vista a resolução do problema identificado, 
houve uma intensificação nos estudos sobre metodologias de 
custeio que reduzissem as distorções provocadas pelo rateio 
arbitrário dos custos indiretos principalmente a partir da 
segunda metade da década de 1980.
Um dos métodos desenvolvidos foi o custeio baseado 
em atividades (do inglês Activity Based Costing, ABC) criado por 
um consórcio internacional de pesquisa sediado nos Estados 
Unidos (Consortium for Advanced Manufacturing, CAM – I).
Disponível em: http://cienciascontabeis-brasil.blogspot.com.br/2011/08/
vantagens-edesvantagens-da-utilizacao.html. Acesso em: 21 abr. 2012.
Nesse consórcio, agências do governo norte-americano, 
empresas de consultoria e pesquisadores uniram forças 
para desenvolver ferramentas de gestão para melhorar a 
competitividade das firmas dos Estados Unidos em face das 
oportunidades e ameaças geradas por tecnologias emergentes, 
mercados mutante, aumento da competição internacional e 
pelo processo de “japanização” dos produtos americanos 
(JONES; DUGDALE, 2002, apud COSTA et al 2010, p. 71).
Dentre os pesquisadores do CAM-I, estavam os 
professores Robim Cooper e Robert Kaplan, da Harvard 
Business School, que difundiram os conceitos do ABC 
através de publicações acadêmicas. Cooper e Kaplan (1988), 
ao acompanharem a insatisfação de empresários e gestores em 
relação aos métodos tradicionais de custeio (p. ex., absorção), 
lançaram na literatura o “custeio transacional” (tradução de 
transaction costing), com o objetivo de superar os problemas 
que a alocação arbitrária de custos indiretos causa em termos 
de distorções no cálculo dos custos e da rentabilidade de 
pedidos, produtos e clientes.
O ABC, é considerado por Kee (2008, apud COSTA et 
al 2010, p. 72), como uma mudança de paradigma para os 
métodos tradicionais de custeio, busca diminuir os erros 
de alocação de custos indiretos, além de apurar custos de 
situações atípicas, como aumento do tamanho do lote de 
produção e fabricação de produtos customizados.
Os principais elementos que constituem o ABC são: 
recursos, atividades, objetos de custos e direcionadores 
(objetos) de custos.
•	 Onde os “recursos” podem ser definidos como 
elementos econômicos (p. ex., pessoas, materiais, 
suprimentos, equipamentos, tecnologias e 
instalações) aplicados ou utilizados para a consecução 
das atividades ou para diretamente suportar os 
objetos de custos (MARTINS, 2006, apud COSTA 
et al 2010, p. 72).
•	 Nagakawa (2001, p. 42) apud COSTA et al (2010, 
p. 72), define “atividade” como “um processo que 
combina, de forma adequada, pessoas, tecnologia, 
materiais, métodos e seu ambiente, tendo como 
objetivo a produção de produtos.”
•	 Os “objetos de custos”, de acordo com Pamplona 
(1997) apud COSTA et al 2010, p. 72) podem ser 
definidos como a razão pela qual as atividades 
são realizadas (p. ex., produtos, serviços, lotes 
de produtos, linhas de produtos/serviços, peças, 
clientes, tipos de clientes, canais de distribuição, 
entre outros objetos que se queira custear de acordo 
com o interesse da administração).
A figura abaixo ilustra esta visão do método ABC:
MÉTODO ABC
Disponível em: http://www.knoow.net/cienceconempr/gestao/metodoabc.htm. 
Acesso em: 14 abr. 2012.
Apesar de fornecer informações úteis para a tomada 
de decisão gerencial, o ABC ainda não é unanimidade no 
meio acadêmico e empresarial, pois não consegue custear 
plenamente os produtos devido à existência de custos de 
manutenção da estrutura geral da empresa (p. ex., impostos 
prediais, aluguel, entre outros), ou seja, “em nível de 
facilidades” que só podem ser alocados aos produtos via 
critérios arbitrários.
O ABC também é criticado por possuir implementação 
62 Gestão de Custos
custosa por exigir grande quantidade de esforço para armazenar 
todos os custos (material, mão de obra e overhead) e para 
traçar e alocar esses custos para produtos individualmente.
Assim, na próxima seção, vamos continuar a nossa 
construção de conhecimentos compreendendo a respeito dos 
princípios de custeios, a partir de exemplos práticos. Vamos 
lá?!
2- Princípios de Custeio
Os princípios de custeio são filosofias básicas a serem 
seguidas pelos sistemas de custos, de acordo com o objetivo 
e/ ou o período de tempo no qual se realiza a análise.
São três os princípios de custeio:
•	 custeio variável,
•	 custeio por absorção integral; e
•	 custeio por absorção ideal.
2.1 - Custeio por absorção integral
No custeio por absorção integral, ou total, a totalidade 
dos custos (fixos e variáveis) é distribuída aos produtos. 
Observem, na figura abaixo, a representação das características 
do custeio por absorção e do custeio ABC.
Fonte: http://ecrbrasil.com.br/ecrbrasil/page/custeio_atividades.asp. 
Acesso em: 15 abr. 2012.
Esse sistema relaciona-se, principalmente, com a 
avaliação de estoques, ou seja, com o uso da Contabilidade 
de Custos como apêndice da Contabilidade Financeira, a qual 
se presta para gerar informações para usuários externos à 
empresa.
Assim, podemos simplificadamente identificar esse 
princípio com o atendimento das exigências da Contabilidade 
Financeira para a avaliação de estoques. Muitas vezes, 
entretanto, essas informações são, também, utilizadas com 
fins gerenciais.
Exemplo 1:
A empresa EX, em um determinado mês, produziu 
80.000 unidades. Os custos totais do período atingiram $ 
1.400.000,00. Qual é o custo do produto de acordo com o 
custeio por absorção integral?
Resposta: O custo unitário seria $ 17,50 
(1.400.000,00/80.000).
2.2 - Custeio variável
No Custeio Variável, ou direto, apenas os custos 
variáveis são relacionados aos produtos, sendo os custos fixos 
considerados como custos do período.
Entendendo os princípios de custeio como filosofias 
intimamente ligadas aos objetivos do sistema de custos, 
podemos dizer que o custeio variável está relacionado, 
principalmente, com a utilização de custos para o apoio a 
decisões de curto prazo, quando os custos variáveis tornam-
se relevantes e os custos fixos, não.
Podemos viabilizar o modelo do custeio variável 
imaginando a empresa como se fosse uma máquina. Para 
essa máquina funcionar no período considerado, é necessário 
cobrir os custos fixos, independentemente do que for 
produzido, como mostrado na figura abaixo:
– Estrutura fixa, produção e custos na visão do custeio 
variável
As decisões da empresa estão relacionadas a quanto 
produzir de cada artigo de modo a tirar o máximo proveito 
da situação.
Nesse caso, os únicos custos relevantes são os custos 
variáveis, pois os custos fixos independem da produção.
Exemplo 2:
A empresa EX, em um determinado mês, produziu 
80.000 unidades. Os custos totais do período atingiram 
$ 1.400.000,00 sendo $ 1.000.000,00 de custos fixos e $ 
400.000,00 de custos variáveis. Qual é o custo do produto de 
acordo com o custeio variável?
Resposta: O custeio variável considera apenas $ 5,00 
(400.000/80.000) como sendo custos do produto. O restante 
($ 1.000.000,00) é custo do período.
2.3 - Custeio por absorção ideal
No custeio por absorção ideal, todos os custos (fixos e 
variáveis) também são computados como custos dos produtos. 
Porém, custos relacionados com insumos usados de forma 
não eficiente (desperdícios) não são distribuídos aos produtos. 
O custeio por absorção ideal adapta-separticularmente ao 
auxílio do controle de custos e apoio ao processo de melhoria 
contínua da empresa.
Exemplo 3:
A empresa EX possui capacidade para produzir 100.000 
produtos e, em um determinado mês, produziu 80.000 
unidades. Os custos fixos do período atingem $ 1.000.000,00 
e os custos variáveis ideais são $ 5,00 por unidade, atingindo, 
portanto, $ 400.000,00 (5 X 80.000) no período. Quais são os 
custos dos produtos de acordo com o custeio ideal?
Resposta: Como a capacidade é de 100.000 un., o uso 
insuficiente da estrutura de produção resultaria em um custo 
63
fixo de $ 10/un. ($ 1.000.000/100.000 un.). Então, o custeio 
por absorção ideal alocaria$ 15,00 (10 + 5) por item produzido 
e o restante, $ 200.000 (20.000 X 10), corresponderia aos 
desperdícios do período.
Nesse exemplo, estamos supondo que não haja 
desperdícios relacionados aos custos variáveis, embora, na 
prática, isso possa ocorrer.
2.4 - Custeio integral e custeio ideal
Disponível em: http://www.mompeanauditores.com.br/outrosservicos.html. 
Acesso em: 22 abr. 2012.
A separação entre custos e desperdícios, própria do 
custeio por absorção ideal, é fundamental para a mensuração 
dos desperdícios do processo produtivo, facilitando seu 
controle.
Para ressaltar a diferença entre aqueles dois princípios e a 
importância do custeio ideal, vamos agora comparar os custos 
obtidos nos Exemplos 2 e 3, conforme anteriormente vistos.
Imaginem que o preço de venda do produto na empresa 
EX seja $ 20/un. Tomando o custo obtido pelo custeio 
integral ($ 17,50), chegamos à Tabela 2, abaixo.
TABELA 2 – RESULTADO DA EMPRESA EX 
PELO CUSTEIO INTEGRAL
Total ($) Unitário ($ / un.)
Preço 1.600.000,00 20,00
Custo 1.400.000,00 17,50
Lucro 200.000,00 2,50
A única informação que obtemos da Tabela 2 é que a 
empresa está tendo lucro. Portanto, tudo parece andar bem.
 Tendo como base o custeio ideal e construindo o mesmo 
relatório, obtemos a Tabela 3, conforme abaixo:
TABELA 3 – RESULTADO DA EMPRESA EX 
PELO CUSTEIO IDEAL
Total ($) Unitário ($ / un.)
Preço 1.600.000,00 20,00
Custo 1.200.000,00 15,00
Lucro Potencial 400.000,00 5,00
Desperdício 200.000,00 2,50
Lucro 200.000,00 2,50
A mesma informação conseguida no caso anterior 
encontra-se aqui. Entretanto, outra informação importante 
também pode ser extraída: os desperdícios correspondem a 
$ 200.000,00, o que significa dizer que a empresa EX poderia 
melhorar ainda mais seu desempenho, duplicando o lucro, se 
os desperdícios fossem eliminados.
No relatório anterior, essa possibilidade não é evidenciada 
ao gerente, tendo ele que “sentir”, sem suporte de seu sistema 
de custos, a redução potencial de custos relacionada a ações 
de diminuição dos desperdícios.
Continuando com esse raciocínio e supondo 
que a concorrência no setor da empresa EX cresça e, 
consequentemente, o preço do mercado seja reduzido para 
$ 17,00, o relatório apresentado na Tabela 2 (custeio integral) 
ficaria como o da Tabela 4, abaixo:
TABELA 4 – RESULTADO DA EMPRESA EX 
COM O ACIRRAMENTO DA CONCORRÊNCIA 
(CUSTEIO INTEGRAL)
Total ($) Unitário ($ / un.)
Preço 1.360.000,00 17,00
Custo 1.400.000,00 17,50
Lucro (400.000,00) (0,50)
A Tabela 4 mostra claramente que a empresa EX está 
tendo prejuízo, provocado pela queda no preço por causa da 
maior concorrência, o que faz o gestor pensar em dumping.
Analisando a situação pelo custeio ideal, chegamos à 
Tabela 5, abaixo:
TABELA 5 – RESULTADO DA EMPRESA EX 
COM O ACIRRAMENTO DA CONCORRÊNCIA 
(CUSTEIO IDEAL)
Total ($) Unitário ($ / un.)
Preço 1.360.000,00 17,00
Custo 1.200.000,00 15,00
Lucro Potencial 160.000,00 2,00
Desperdício 200.000,00 2,50
Lucro (40.000,00) (0,50)
Agora, além da informação sobre o prejuízo, podemos 
visualizar que, se os desperdícios forem eliminados ou 
reduzidos, a empresa EX pode sobreviver nesse ambiente de 
maior competição.
Novamente, é importante ressaltar que a eliminação dos 
desperdícios demanda ações da gerência. No entanto, para 
tais ações serem decididas, é necessário que o gerente tenha 
uma ideia da magnitude dos desperdícios.
Chegamos, assim, ao final de nossa aula e disciplina. 
Espero que os assuntos tratados tenham sido proveitosos, 
subsidiando sua aprendizagem. 
Agora, vamos rever resumidamente o que estudamos 
em cada seção desta aula. Confiram também as sugestões 
disponibilizadas, para aprofundar seus conhecimentos.
Até a próxima disciplina!
64 Gestão de Custos
Antes de encerrar a Aula 08, é importante que 
retomemos os conteúdos estudados:
Retomando a aula
1 - Métodos de Custos: Características Essenciais
Vimos que custear é o ato de apropriar e controlar 
gastos. Os métodos de custeio mais utilizados para medir o 
custo do produto são: custeio real e custeio padrão; custeio 
de produção em série ou por ordem de fabricação; custeio 
por absorção; custeio direto ou variável e custeio baseado em 
atividades.
O custo real ou padrão é caracterizado por se basear em 
volumes de produção efetivos e de despesas reais incorridas, 
quantificados em regime de competência.
O custo de produção em série é um sistema que considera 
a produção em períodos de tempo, a quantidade de produtos 
terminados e em seu processo de fabricação.
O custo por absorção opera num conceito de longo prazo, 
geralmente um ano, no qual as variações de lucro, de custo e 
de volume têm de ser convenientemente harmonizadas.
O custeio direto busca relacionar o custo, o volume e a 
margem de contribuição no curto prazo, permitindo o cálculo 
do ponto de equilíbrio quando são considerados vários 
produtos.
Já o custo baseado em atividades (Activity Based Costing, 
ABC) busca diminuir os erros de alocação de custos indiretos, 
além de apurar custos de situações atípicas, como aumento 
do tamanho do lote de produção e fabricação de produtos 
customizados. Os principais elementos que constituem o ABC 
são: recursos, atividades, objetos de custos e direcionadores 
(objetos) de custos.
2 - Princípios de Custeio
Nessa seção, vimos que os princípios de custeio são 
filosofias básicas a serem seguidas pelos sistemas de custos, 
de acordo com o objetivo e/ou o período de tempo no qual 
se realiza a análise.
Os princípios de custeio dividem-se em: Custeio por 
Absorção Integral ou Total; Custeio Variável ou Direto; 
Custeio por Absorção Ideal; e Custeio Integral e Custeio Ideal. 
No Custeio por Absorção Integral ou Total, a totalidade 
dos custos (fixos e variáveis) é distribuída aos produtos.
No Custeio Variável ou Direto, apenas os custos 
variáveis são relacionados aos produtos, sendo os custos fixos 
considerados como custos do período.
No Custeio Por Absorção Ideal, todos os custos (fixos 
e variáveis) também são computados como custos dos 
produtos.
No Custeio Integral e Ideal é realizada a separação entre 
custos e desperdícios, fundamental para a mensuração dos 
desperdícios do processo produtivo, facilitando seu controle.
BERNARDI, L. A. Manual de formação de preços: políticas, 
estratégias e fundamentos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
BORNIA, Antonio Cezar. Análise Gerencial de Custos: 
aplicação em empresas modernas. São Paulo: Atlas, 2010.
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Vale a pena ler
Vale a pena
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65
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 Gestão de Custos
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