COFINS-IMPORTAÇÃO E PIS-IMPORTAÇÃO

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São Paulo / SETEMBRO 2004 
 
 
 
 
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Texto para o livro “Grandes questões atuais do Direito Tributário”. Vol. 8 
São Paulo: Dialética, 2004. 
 
 
 
 
Autor: Ricardo Mariz de Oliveira 
 
 
 
 
“COFINS-IMPORTAÇÃO” E “PIS-IMPORTAÇÃO” 
 
 
 
 
SUMÁRIO. I - Natureza jurídica da contribuição 
social sobre a importação de bens ou serviços. II 
- Objetos de importação: bens e serviços. A 
questão da sujeição passiva no caso da 
importação de serviços. Alguns exemplos. III - A 
“não-cumulatividade” com a COFINS e a 
contribuição ao PIS. A questão da isonomia. IV - 
Alíquotas distintas. Novamente a questão da 
isonomia. V - A base de cálculo. Trato 
constitucional. VI – A natureza dos “créditos” e o 
seu regime de tributação perante o imposto de 
renda da pessoa jurídica e a contribuição social 
sobre o lucro. 
 
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I - NATUREZA JURÍDICA DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE A 
IMPORTAÇÃO DE BENS OU SERVIÇOS 
 
A primeira preocupação que se deve ter no estudo de qualquer 
tributo deve ser a identificação da natureza jurídica do mesmo, a partir da qual 
seguramente surgirão diversas conseqüências, assim como quaisquer outras 
considerações e constatações em torno desse tributo necessariamente deverão 
estar em conformidade com essa sua natureza. No caso da contribuição social 
sobre a importação de bens ou serviços, uma das conseqüências práticas dessa 
identificação é a percepção da impropriedade das denominações dadas à mesma 
pela lei ordinária – referidas no título deste estudo-, além de outras decorrentes, 
como veremos no desenrolar deste texto. 
 
Vejamos, pois, como a contribuição do inciso IV do art. 195 da 
Constituição Federal, inserido pela Emenda Constitucional n. 42, de 30.12.2003, 
pode e deve ser identificada, prosseguindo depois com a análise da Lei n. 10865, 
de 30.4.2004, sendo certo que a legislação com base na qual este texto está 
sendo escrito é a vigente na data da sua conclusão, isto é, em 11.7.2004. 1 
 
Vale ressaltar de início que a natureza jurídica da nova contribuição, 
assim como a de qualquer outro tributo, deve ser extraída primeiramente da 
própria Constituição, e depois das leis infraconstitucionais que o regem, até 
porque uma eventual desconsideração, por estas, da real identidade do tributo 
concebida na Lei Magna, pode chegar a desfigurá-lo e a tornar inconstitucionais 
normas dessas leis que se afastem do tributo tal como ele deve ser. Destarte, 
apenas se houver absoluta conformidade da lei ordinária com a competência 
constitucional relativa ao tributo em questão, aquela poderá ser usada como 
fonte de pesquisa sobre a natureza jurídica da exação por ela disciplinada. 
 
Neste mister, a primeira observação cabível é quanto à própria 
dicção da disposição constitucional outorgante da competência da União Federal 
para instituir essa contribuição social destinada ao financiamento da seguridade 
social, ou seja, à maneira de expressão contida no inciso IV do art. 195. 
 
 
1 A propósito desta data, dedico este trabalho à minha filha Thais, pelo seu trigésimo 
aniversário hoje cumprido. 
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Segundo esse dispositivo, é permitida a instituição de contribuição 
destinada a financiar a seguridade social “do importador de bens ou serviços do 
exterior, ou de quem a lei a ele equiparar”. 
 
Além disso, não se pode olvidar que a mesma Emenda 
Constitucional n. 42 deu ao inciso II do parágrafo 2º do art. 149 redação segundo 
a qual as contribuições sociais e as de intervenção no domínio econômico a que 
se refere o “caput” do artigo “incidirão também sobre a importação de produtos 
estrangeiros ou serviços”. 
 
Tendo em vista que as contribuições sociais do “caput” do art. 149 
também abrangem as destinadas à seguridade social, é claro que o inciso II do 
seu parágrafo 2º abarca a nova fonte de financiamento desse setor público 
inserida no inciso IV do art. 195, tendo vindo ao ordenamento jurídico 
juntamente com ela. Veremos adiante que as duas prescrições constitucionais 
estão justapostas, embora a do art. 195 seja mais ampla do que a do art. 149. 
 
Portanto, a contribuição em causa incide sobre a importação de 
bens ou de serviços, o que é fundamental para identificar a sua natureza jurídica, 
eis que para a determinação da natureza jurídica específica de cada tributo deve-
se atentar para a respectiva hipótese de incidência, ou melhor, para a 
materialidade descrita na norma constitucional atributiva da respectiva 
competência tributária. 
 
Isto vem confirmado no âmbito das normas gerais de direito 
tributário destinadas à explicitação das disposições constitucionais sobre esse 
ramo do direito - normas estas baixadas segundo a competência prevista no art. 
146 da Constituição, ou recepcionadas como tal -, onde encontramos no art. 4º 
do Código Tributário Nacional (CTN) o preceito segundo o qual: 
 
“Art. 4º - A natureza jurídica específica do tributo é determinada 
pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para 
qualificá-la: 
 
I – a denominação e demais características formais adotadas pela 
lei; 
 
II – a destinação legal do produto da arrecadação.” 
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Desse dispositivo da lei complementar, apenas a exclusão da 
relevância da destinação da arrecadação merece algum reparo e deve ser 
entendida com tempero 2, eis que é a destinação da arrecadação de 
determinados tributos para a seguridade social que lhes confere identidade para 
este fim. 
 
Afora isto, a definição desse dispositivo do CTN é irreparável, e dela 
se retira principalmente a prescrição de que é pelo fato gerador que se identifica 
a natureza específica do tributo, prescrição esta que está de acordo com a 
afirmação retro no sentido de que tal natureza deve ser identificada a partir da 
materialidade tributária descrita e conferida pela Carta Constitucional. 
 
Destarte, ainda que em virtude dessa sua destinação comum todas 
as contribuições sociais para o financiamento da seguridade social pertençam a 
uma categoria própria - ou um gênero -, elas não se identificam entre si, 
diferenciando-se exatamente em decorrência da hipótese de incidência de cada 
uma delas, a qual confere a cada uma a sua natureza específica distinta das 
demais. 
 
A grande divisão do gênero tributos, reconhecida e proclamada em 
nosso direito tributário, distingue três espécies chamadas “impostos”, “taxas” e 
“contribuições”. Mas, em cada uma dessas espécies vamos encontrar tributos 
distintos exatamente por serem distintas as suas hipóteses de incidência ou em 
virtude das suas destinações. 
 
Assim também é com a espécie contribuições, dentre as quais vamos 
encontrar subespécies distintas, como a das contribuições destinadas à 
seguridade social, mas dentro desta ainda vamos encontrar sub-subespécies de 
diferentes tributos, porque diferentes são as suas hipóteses de incidência. 
 
2 O dispositivo volta-se para diferenciar a obrigação tributária do posterior momento 
da destinação da respectiva arrecadação, que é matéria já pertencente à outra norma 
jurídica, inclusive não tributária. Mas mesmo isto merece cuidado quanto à sua 
compreensão e aplicação, para que não seja passado um cheque em branco ao arbítrio 
do poder arrecadatório. Como se sabe, a jurisprudência tem recusado validade a 
determinados tributos exatamente em virtude de indevidos desvios na sua aplicação, 
ou a indevidas vinculações da sua arrecadação. 
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Por isso, não é importante chamar o agrupamento composto pelas 
contribuições da seguridade social de um gênero, ou de uma categoria, ou dizer 
que elas pertencem a uma espécie - para atender à clássica separação das 
espécies impostos, taxas e contribuições do gênero tributos -, caso emque as 
contribuições para a seguridade social são subespécies e os seus diferentes tipos 
são sub-subspécies, porque uns e outros termos são expressões adotadas para 
categorização dos tributos, mas onde o essencial é constatar a hipótese de 
incidência de cada um deles, além da destinação que, no caso, é relevante para se 
completar a identificação do grupo a que a espécie pertence. 
 
É através deste processo, neste último aspecto e exclusivamente em 
razão dele, que se separa o imposto de renda como uma espécie tributária 
distinta em relação à contribuição social sobre o lucro, a despeito de que ambas 
as exações incidam sobre uma mesma materialidade, e ainda que algumas regras 
relativas à quantificação das suas bases de cálculo sejam diferentes. 
 
Pois quanto às contribuições sociais destinadas ao financiamento da 
seguridade social, conquanto agrupadas por esta finalidade que lhes é comum, 
distinguem-se entre si exatamente devido às suas distintas hipóteses de 
incidência. 
 
Partindo-se desta premissa, interessa-nos no presente estudo 
verificar apenas que a contribuição da seguridade social sobre a importação de 
bens ou serviços não se confunde – é espécie tributária distinta - com as 
contribuições da seguridade social sobre receitas (inclusive faturamento), assim 
como cada uma delas se distingue da contribuição sobre o lucro, ou da 
contribuição sobre remunerações do trabalho, ou da contribuição sobre a receita 
de concursos de prognósticos, embora todas elas sejam destinadas à seguridade 
social. 
 
Por isso, pode-se dizer que tem uma certa lógica e justificativa a 
figuração da contribuição sobre importações em inciso do “caput” do art. 195 
distinto do inciso onde estão localizadas as contribuições sobre as receitas, 
inclusive sobre o faturamento. Claro que este ponto não é fundamental, tanto 
que no inciso I, embora em alíneas destacadas, estão previstas diversas espécies 
distintas entre si, mas, no caso da contribuição sobre importações, a sua 
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separação em inciso próprio pontua a distinção entre ela e as anteriores 
contribuições sobre as receitas. 3 
 
Desta assertiva deflui que, a todo rigor, não são apropriadas as 
denominações “PIS/PASEP-importação” e “COFINS-importação” que constam da 
Lei n. 10865, a qual disciplina a cobrança destas novas modalidades de 
contribuições. Esses nomes somente se justificam na prática para facilitar a 
compreensão do sistema de uma e outra sub-divisão daquela que na essência é 
uma única contribuição, inclusive tendo em vista a posterior compensação de 
cada uma dessas partes com, respectivamente, a efetiva e verdadeira 
contribuição ao PIS e a efetiva e verdadeira COFINS. 
 
Neste particular, portanto, novamente o art. 4º do CTN vem 
demonstrar a absoluta irrelevância do “nomen juris” do tributo para se saber da 
sua verdadeira e específica natureza jurídica. A propósito disto, voltaremos a ver 
outra impropriedade quando tratarmos da importação de bens. 
 
Mesmo a subdivisão da única contribuição em duas partes, e com 
alíquotas atribuídas a cada uma delas, é essencialmente inconsistente, já que 
havendo uma única hipótese de incidência - importação de bem ou importação 
de serviço - há uma única e mesma natureza jurídica específica. Portanto, 
também isto se destina àquele objetivo prático acima referido, o qual, contudo, 
não transmuda a essência do tributo, e poderia ter sido atingido por outros 
mecanismos. 
 
Sendo assim, e para finalizar estas observações preliminares, resta 
notar que a contribuição do inciso IV do art. 195 pode incidir sobre a importação 
de bens ou sobre a importação de serviços, cujo conteúdo específico será 
estudado mais adiante. 
 
Por ora, fique consignado que a incidência do art. 195, inciso IV, é 
muito mais ampla do que a prevista em geral para as demais contribuições 
sociais no art. 149. Realmente, nesta está referida a possibilidade da criação de 
 
3 Mas há outras consequências derivadas da separação de incisos, a primeira das quais, 
relevante neste estudo, é a inaplicabilidade do parágrafo 9º do art. 195 à contribuição 
sobre a importação de bens ou serviços, como será analisados nos capítulos III e IV. 
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contribuições sociais sobre a importação de “produtos”, mas no art. 195 a 
previsão é de contribuição sobre a importação de “bens”, que, como veremos, é 
muito mais abrangente do que aquela. 
 
Mas não há incongruência ou contrariedade entre essas duas 
prescrições constitucionais, pois uma delas é genérica ao abarcar todas as 
contribuições sociais autorizadas pelo art. 149, e não apenas as destinadas ao 
financiamento da seguridade social, ao passo que estas estão com disciplina 
própria e específica no art. 195, onde nada impede ter havido o alargamento 
contido no seu inciso IV. 
 
Claro que haverá quem sustente que os dois dispositivos 
constitucionais devem se harmonizar por inteiro, de modo que a referência 
ampla do art. 195 deveria ficar entendida nos limites mais restritos do art. 149. 
 
Todavia, não deve ser assim, pelas razões expostas e também 
porque não parece que o inciso II do parágrafo 2º do art. 149 tenha restringido o 
campo de incidência mais largo autorizado pelo art. 195, inciso IV, inclusive 
tendo-se em vista que a alocução “importação de produtos estrangeiros”, 
constante daquele, está precedida pela palavra “também”, que dá idéia de não 
exclusividade. 
 
De qualquer modo, sobrepõe-se na solução desta suposta 
contradição o princípio da especialidade, recomendado para o afastamento de 
toda e qualquer aparente antinomia entre normas do ordenamento jurídico, 
principalmente quando sediadas no mesmo diploma legal. 
 
II - OBJETOS DE IMPORTAÇÃO: BENS E SERVIÇOS – A QUESTÃO 
DA SUJEIÇÃO PASSIVA NO CASO DA IMPORTAÇÃO DE SERVIÇOS 
- ALGUNS EXEMPLOS 
 
Conforme visto no capítulo anterior, a Constituição Federal autoriza 
a instituição de contribuição social destinada ao financiamento da seguridade 
social que incida sobre a importação de bens ou sobre a importação de serviços, 
tendo essa competência tributária sido exercida através da Lei n. 10685, a qual 
adveio da Medida Provisória n. 164, de 29.1.2004. 
 
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Podemos passar agora à completa identificação desses dois objetos 
de importação, para se compreender por inteiro e em detalhes a hipótese de 
incidência da contribuição, tendo o cuidado de comparar as disposições da lei 
ordinária com o inciso IV do art. 195, eis que aquelas podem ficar aquém deste, 
mas não podem extravasá-lo. 
 
Conceito de bens importados 
 
Uma imediata advertência a ser feita é no sentido de que o inciso IV 
do art. 195 da Constituição não se refere a produtos ou a mercadorias, mas, sim, 
à contribuição devida pelo “importador de bens”. 
 
Como visto no capítulo precedente, embora a previsão para as 
contribuições sociais em geral seja no sentido de que também podem incidir 
sobre a importação de produtos, conforme o disposto no art. 149, parágrafo 2º, 
inciso II, as contribuições sociais destinadas à seguridade social têm o seu campo 
de incidência fixado na importação de bens, e não apenas e especificamente na 
de produtos. 
 
Considerando que o termo “produto” tem alcance menos abrangente 
do que o termo “bem”, ou melhor, considerando que produto é somente uma 
espécie do gênero bens, constata-se desde logo a maior amplitude conferida pelo 
inciso IV do art. 195, que, na verdade, é de alcance muito extenso. 
 
Realmente, “bem” é conceito definido pelo Código Civil, e, 
participando da discriminação da competência tributária, deve ser entendido tal 
como é definido por esse código, eis que, quando a Constituição adota termos do 
direito privado, estes devem ser compreendidos com o mesmo significado que 
possuem neste ramo do direito. 
 
Este é um preceito de hermenêutica jurídica consagrado na melhordoutrina e na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, e acabou por ser 
transformado em norma do direito positivo pelo art. 11, inciso I, letra “a”, da Lei 
Complementar n. 95, de 26.2.1998, lei esta que foi promulgada no cumprimento 
da determinação do parágrafo único do art. 59 da Constituição Federal, e que se 
impõe obrigatoriamente ao legislador quando da confecção das leis em geral, 
inclusive das emendas constitucionais. 
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No tocante às normas constitucionais que outorgam competências 
tributárias esse preceito adquire uma particular importância, a qual é revelada 
no art. 110 do CTN, norma esta que explicita as discriminações de rendas 
tributárias constantes da Constituição e, assim fazendo, declara textualmente 
que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de 
institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou 
implicitamente, pela Constituição Federal, ..., para definir ou limitar competências 
tributárias”. 
 
Portanto, “bem” não é apenas “produto”, ou mesmo “mercadoria”, 
pois é palavra com alcance muito mais amplo, não apenas na linguagem vulgar, 
como também dentro do direito privado. 
 
A propósito deste aspecto terminológico, pode-se, por outro lado, 
constatar como está certo o art. 4º do CTN ao declarar a irrelevância da 
denominação do tributo adotada pela lei. Com efeito, confundindo-se 
inteiramente, a Lei n. 10865, depois de decompor a contribuição em duas e de 
apelidar cada uma de PIS/PASEP e COFINS, diz que são incidentes na 
“Importação de Produtos Estrangeiros ou Serviços - PIS/PASEP – Importação” e 
“Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social devida pelo 
Importador de Bens Estrangeiros ou Serviços do Exterior – COFINS – Importação”. 
(grifos apostos) 
 
Claro que, somente por isso, ninguém vai cometer o desatino de 
dizer que uma parte da contribuição somente pode incidir sobre produtos, 
enquanto que a outra pode incidir sobre bens em geral. 
 
Assim, há que se investigar no direito privado o que se entende por 
“bem”. Ora, segundo o Código Civil, além dos bens imóveis, há os bens móveis, 
conceituados pelo art. 82 como sendo os suscetíveis de movimento próprio, ou 
de remoção por força alheia, sem alteração de substância ou da sua destinação 
econômico-social. 
 
Tão importante quanto esta conceituação genérica é a lista das 
espécies de bens que se consideram móveis para todos os efeitos legais, lista esta 
constante do art. 83 e que inclui as energias com valor econômico, os direitos 
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reais sobre objetos móveis e as ações correspondentes, e, também, os direitos 
pessoais de caráter patrimonial e as respectivas ações. 
 
Isto significa que, pelo art. 83, a importação de direitos pessoais com 
característica patrimonial, mesmo não tendo existência corpórea, mas tendo 
movimento virtual de fora para dentro do País, está no campo de incidência da 
contribuição previsto no art. 195, inciso IV, da Constituição. 
 
O mencionado aspecto do movimento evidentemente é indissociável 
da hipótese de incidência, e será abordado em detalhes mais adiante, quando for 
tratada a importação de serviços, onde ele se apresenta coberto de mais 
dificuldades. 
 
Contudo, no tocante à importação de bens, por ora basta registrar 
que não é apenas a aquisição de um bem móvel no exterior que pode dar origem 
à obrigação tributária, mas, sim, a aquisição do mesmo seguida da sua trazida 
física ou virtual para dentro do País. Além de outras razões que serão vistas 
adiante, esse requisito está expresso no art. 3º, inciso I, da Lei n. 10865, o qual 
diz que o fato gerador é “a entrada de bens no território nacional”, sendo 
complementado, neste aspecto, pelo art. 5º, inciso I, segundo o qual é 
contribuinte “o importador, assim considerada a pessoa física ou jurídica que 
promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional”. 
 
Voltando à ampla conceituação de bem, verifica-se, por exemplo, 
que um direito de patente registrado no exterior é um tipo de bem móvel 
segundo a definição da lei civil, o qual, se adquirido e trazido para registro no 
nosso Instituto Nacional da Propriedade Industrial, constitui-se em importação 
de bem passível de incidência da contribuição, segundo o inciso IV do art. 195 da 
Constituição. 
 
De tudo o que foi dito conclui-se que a contribuição pode incidir 
sobre a importação de todo e qualquer bem segundo a definição do Código Civil, 
mas desde que seja bem suscetível de movimento, pois a hipótese de incidência 
se caracteriza pelo ingresso de bens no território nacional. 
 
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Por consequência, o objeto de importação passível de incidência da 
contribuição necessariamente tem que ser um bem móvel, como considerado 
pelo referido código, estando excluídos os bens imóveis. 
 
Não obstante, a Lei n. 10865 não usou a competência constitucional 
em toda a sua extensão, pois, em resumo: 
 
- no inciso I do art. 4º ela determina o momento de ocorrência do 
fato gerador da contribuição sobre a importação de bens como sendo a data do 
registro da declaração de importação, mas esse evento não existe em todo e 
qualquer caso, inclusive, por exemplo, na trazida de direitos pessoais de 
natureza incorpórea, dentre estes os direitos de patentes; 
 
- no art. 7º ela estabelece a base de cálculo como sendo o valor 
aduaneiro que servir ou serviria de base para o cálculo do imposto de 
importação, com determinados acréscimos, mas esse valor também não se aplica 
a todas as coisas, inclusive aos direitos de patentes e outros direitos pessoais de 
natureza incorpórea com cunho patrimonial. 4 
 
Destarte, quando a lei não exija declaração de importação, ou 
quando não haja valor aduaneiro para incidência do imposto de importação, não 
se dá a ocorrência do fato gerador das contribuições sobre importação de bens, 
ainda que a lei pudesse ter disciplinado essas situações dentro da mais ampla 
competência que lhe foi outorgada pela Constituição. 
 
Uma consideração adicional que pode ser levantada a este 
propósito, diz respeito ao referido inciso I do art. 4º da Lei n. 10865, podendo-se 
pensar que a interpretação do mesmo seria outra, diferente da acima 
apresentada, isto é, que o momento de ocorrência do fato gerador seria o do 
registro da declaração de importação somente quando houvesse exigência legal 
desse documento e dessa providência, de tal modo que, nos casos em que ela não 
seja aplicável, outro seria o momento de ocorrência do fato gerador. Contudo, 
não é bem assim, pois, se não for aplicável o inciso I do art. 4º, não haverá outro 
 
4 A definição legal de valor aduaneiro somente contempla os “royalties” como parte 
integrante do custo de mercadorias (vide capítulo V), além de que na aquisição da 
titularidade de direitos de propriedade industrial a contraprestação paga é preço de 
aquisição, e não “royalty”. 
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inciso no qual a situação possa ser enquadrada, e faltaria um aspecto essencial 
da hipótese de incidência, sem o qual não nasce a obrigação tributária. 
 
O mesmo ocorre com o art. 7º, pois se não houver valor aduaneiro, 
não há como aplicar o inciso I, e o inciso II somente se refere à importação de 
serviços, faltando, portanto, outro aspecto da hipótese de incidência, 
indispensável à existência da obrigação tributária. 
 
Vale dizer, nestas situações não se completa a hipótese de incidência 
por faltarem dois aspectos essenciais a ela, que são o temporal e o quantitativo. 
 
Esta situação atual, de menor previsão da incidência na lei ordinária, 
pode vir a ser alterada, mas dependerá de modificação legislativa. 
 
Conceito de serviços importados 
 
O conceito de serviços importados também não é isento de dúvidas, 
e até mesmo acarreta maiores dificuldades teóricas e deaplicação prática, pela 
própria natureza dos mesmos. 
 
Vejamos inicialmente o que se deva entender por serviço, e depois o 
que seja serviço importado, voltando àquele tema do movimento. 
 
Quanto ao primeiro ponto, o conceito de serviço deve ser 
determinado conforme a lei civil, sem interferência do que dispõe a Lei 
Complementar n. 116, que baixa as normas gerais relativas ao ISS, define 
conflitos de competência quanto a esse imposto e relaciona os serviços por ele 
tributáveis. 
 
A aplicação do direito privado deriva do fato de que a Constituição 
adotou um conceito desse ramo do direito para definir a competência tributária, 
e, quando ela assim faz, o conceito do direito privado subsiste para efeitos 
tributários sem qualquer possibilidade de alteração pelas respectivas leis. Este 
aspecto, necessariamente implícito na própria definição constitucional de 
rendas tributárias, está explicitado no art. 110 do CTN, acima transcrito. 
 
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Assim, serviço é toda prestação consistente numa obrigação de 
fazer 5, não sujeita às leis trabalhistas, podendo constituir-se por toda e qualquer 
espécie de atividade laboral lícita, material ou imaterial. Veja-se, a propósito, o 
disposto nos art. 593 e seguintes do Código Civil. 
 
No tocante à lei que disciplina a instituição e a cobrança do ISS, 
contém uma lista exaustiva de serviços tributáveis, a qual tem sua razão de 
existir apenas porque a Constituição Federal somente admite a cobrança desse 
imposto sobre os serviços que estejam previstos em lei complementar (art. 156, 
inciso III). 
 
Essa exigência constitucional, contudo, não é extensiva à 
contribuição sobre a importação de serviços, em virtude do que em tese é 
possível haver algum tipo de serviço não constante da lista do ISS e, não 
obstante isso, ser sujeito à contribuição. Ao contrário, é possível que algum item 
da lista da Lei Complementar n. 116 inclua alguma prestação que não seja 
serviço, tal como ocorreu com a locação de bens móveis na lei complementar 
anterior à de n. 116, caso em que essa previsão será írrita para a incidência da 
contribuição, além de ser inconstitucional para efeito do ISS. 
 
Portanto, essa lista do ISS tem pouca serventia quanto às 
contribuições sobre importação de serviços. 
 
Outrossim, mesmo a previsão constante dessa lei complementar, de 
incidência do ISS sobre serviços provenientes do exterior e cuja prestação se 
tenha iniciado fora do País (parágrafo 1º do art. 1º), não tem maior utilidade 
para a análise da hipótese de incidência da contribuição social, não apenas pelos 
diferentes termos utilizados pela lei do ISS e pelos dispositivos constitucionais e 
ordinários que tratam da contribuição, como também, e principalmente, porque, 
com relação à importação de serviços tributáveis pela contribuição, a Lei n. 
10865 possui disposições específicas e distintas. 
 
Em conclusão, a Lei Complementar n. 116 pode servir apenas 
subsidiariamente para a verificação do cabimento da contribuição em um ou 
 
5 Embora em alguns casos haja uma obrigação com duplo conteúdo, um de fazer e outro 
de dar, como ocorre nas empreitadas, principalmente nas de lavor e de material. 
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outro caso, cuja exigência, contudo, terá que encontrar os seus fundamentos na 
própria normatização constitucional e ordinária da contribuição. 
 
Prosseguindo agora com a análise da conceituação do que seja 
serviço importado, para isto recorramos ao que determina a Lei n. 10865 a este 
respeito, para depois verificarmos se ela está compatível com o inciso IV do art. 
195 da Magna Carta. 
 
Assim, cumpre verificar que o parágrafo 1º do art. 1º dessa lei define 
o campo de incidência da contribuição, quando se tratar de serviços, nos 
seguintes termos: 
 
“Parágrafo 1º - Os serviços a que se refere o ‘caput’ são os 
provenientes do exterior, prestados por pessoa física ou por pessoa 
jurídica residente ou domiciliada no exterior, nas seguintes 
hipóteses: 
 
I – executados no País; ou 
 
II – executados no exterior, cujo resultado se verifique no País.” 
 
Em suma, de acordo com esse dispositivo, duas são as possibilidades 
de serviços serem alcançados pelas exações, desde que prestados por pessoas 
físicas ou jurídicas residentes ou domiciliadas no exterior: 
 
- serem serviços executados no Brasil, ou 
 
- serem serviços executados no exterior, mas cujo resultado se 
verifique no Brasil. 
 
Antes de prosseguir na análise destas duas possibilidades, devemos 
observar que o art. 5º da mesma lei define os contribuintes da contribuição, 
sendo relevante destacar que o sujeito passivo pode ser: 
 
- a pessoa física ou jurídica aqui residente ou domiciliada, que 
contrate serviços de residente ou domiciliado no exterior, ou 
 
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- o beneficiário do serviço, na hipótese em que o contratante 
também seja residente ou domiciliado no exterior. 
 
Não existe qualquer incompatibilidade entre a Constituição e as 
normas legais que fixam a incidência sobre serviços prestados por pessoas 
físicas ou jurídicas, assim como na tomada dos mesmos por pessoas físicas ou 
jurídicas. Realmente, quanto à primeira afirmação não há qualquer óbice à 
extensão do campo de incidência a todos os serviços importados, 
independentemente da qualidade de quem os presta, e quanto à segunda é a 
própria Carta Constitucional que prescreve no parágrafo 3º do art. 149: 
 
“Parágrafo 3º - A pessoa natural destinatária das operações de 
importação poderá ser equiparada a pessoa jurídica, na forma da 
lei. 
 
Estabelecida esta premissa, pode-se prosseguir. 
 
Pois bem, o art. 5º demonstra claramente que busca situar no pólo 
passivo da relação jurídica tributária uma pessoa subordinada à jurisdição 
brasileira, que seja a contratante ou a beneficiária dos serviços prestados pela 
pessoa residente ou domiciliada no exterior. Isto é importante porque, sob o 
ponto de vista do elemento pessoal da relação jurídica tributária, isoladamente 
considerado, é irrelevante que o contratante (encomendante) do serviço seja 
residente ou domiciliado aqui ou fora do nosso território, pois no primeiro caso 
ele é o sujeito passivo e no segundo caso a sujeição passiva se desloca para o 
beneficiário do serviço. 
 
Isto nos permite perceber, ainda apenas perante o art. 5º, que se o 
contratante (encomendante) do serviço estiver aqui residindo ou domiciliado, 
pouco importaria que o uso do serviço se desse dentro ou fora do País, para que 
ele fosse o contribuinte. Já quando o contratante (encomendante) do serviço 
residir e for domiciliado no exterior, o serviço tem que beneficiar alguma pessoa 
residente ou domiciliada no Brasil, para que ela seja o sujeito passivo, mas 
também pouco importaria que o uso do serviço ocorresse dentro ou fora do País. 
 
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Estas observações, como ressaltado acima, situam-se apenas na 
norma legal pertinente à sujeição passiva da obrigação tributária, contida no art. 
5º da Lei n. 10865. 
 
Entretanto, ao lado do art. 5º, o parágrafo 1º do art. 1º vem 
estabelecer a regra de incidência apenas se o serviço for executado dentro do 
Brasil (inciso I) ou se for executado no exterior, mas neste caso produzir 
resultado que se verifique no Brasil (inciso II). 
 
Da junção dos dois dispositivos, a conclusão que se tira é no sentido 
de que: 
 
- a sujeição passiva do contratante (encomendante) do serviço, 
residente ou domiciliado no Brasil, depende de o serviço ser executado no Brasil 
ou produzir resultado aqui verificado, e 
 
- a sujeição de terceira pessoa que não a contratante 
(encomendante) do serviço depende de o contratante não ser nem residente 
nem domiciliado no Brasil, e também depende dos mesmos requisitos, isto é, de 
que o serviço seja executado no Brasil ou produza efeito verificado no Brasil, 
alémde que, neste caso, o terceiro deve ser o beneficiário do serviço. 
 
Passo seguinte é a verificação do sentido da expressão “cujo 
resultado se verifique no País”, constante do inciso II do parágrafo 1º do 1º da Lei 
n. 10865. Partindo-se dos pressupostos acima, constata-se que ela pode atingir 
uma das seguintes situações: 
 
- ser relativa a serviço prestado no exterior, pactuado com 
contratante aqui residente ou domiciliado, quer ele seja o beneficiário do 
serviço, quer o beneficiário seja um terceiro; 
 
- ser relativa a serviço prestado no exterior, pactuado com 
contratante residente e domiciliado no exterior, mas em benefício de alguma 
pessoa residente ou domiciliada no Brasil. 
 
Em qualquer dos casos, pode-se notar que, além do elemento 
comum de se tratar de serviço desenvolvido por não residente ou não 
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domiciliado no Brasil, a exigência de benefício somente se manifesta quando o 
contratante (encomendante) não for nem residente nem domiciliado no País, ao 
passo que no caso de ele ser aqui residente ou domiciliado, ele será o 
contribuinte e a incidência será independente de quem for o beneficiário, não 
pressupondo que seja alguém aqui residente ou domiciliado. 
 
Nesta ótica do art. 5º, portanto, poderia haver incidência na hipótese 
extrema de serviço executado no exterior, em benefício de pessoa residente ou 
domiciliada no exterior e também utilizado no exterior. 
 
Acontece, entretanto, que uma tal incidência extravasaria o campo 
constitucional de incidência da contribuição e também entraria em choque com 
a definição do fato gerador, constante do art. 1º, parágrafo 1º, da Lei n. 10865. 
 
Realmente, a competência tributária está prevista no art. 195, inciso 
IV, da Constituição Federal como sendo devida pelo “importador de bens ou 
serviços do exterior”, sendo também admitido cobrá-la “de quem a lei a ele (ao 
importador) equiparar”. 
 
Não se perca de vista ainda que o art. 149 da Constituição, no inciso 
II do seu parágrafo 2º, prescreve que as contribuições sociais (inclusive as da 
seguridade social) “incidirão também sobre a importação de produtos 
estrangeiros ou serviços”. 
 
Quer dizer, a previsão constitucional de incidência tem em mira uma 
situação material em que haja um componente essencial, que é a trazida de 
serviço para o País, o que pode fundamentar a contestação (1) da validade da 
norma contida na Lei n. 10865, art. 1º, inciso I, de tributação de serviços 
executados dentro do território nacional, e (2) da extensão que se queira dar à 
norma de tributação, para o fim de chegar a atingir serviços prestados no 
exterior, em benefício do próprio encomendante ou de terceiro, mas para uso no 
exterior. 
 
Alguém pode imaginar que estas duas possibilidades seriam válidas 
com base na permissão constitucional de a lei equiparar outras pessoas ao 
importador de serviço, contida na parte final do inciso IV do art. 195 da 
Constituição Federal. 
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Contudo, não é correta esta intelecção da permissão constitucional, 
a qual pode, quando muito, possibilitar deslocar para alguém que não seja o 
próprio importador a condição de importador por equiparação, como, por 
exemplo, a do arrematador de bens estrangeiros levados a leilão, ou mesmo a 
prevista na Lei n. 10865 para o beneficiário, no Brasil, de serviço advindo do 
exterior mas contratado por não residente e não domiciliado no País, ou ainda a 
do parágrafo único do art. 5º, segundo o qual “equiparam-se ao importador o 
destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente e 
o adquirente de mercadoria entrepostada”. 
 
Qualquer dessas situações é legítima por se conformar com a 
equiparação constitucionalmente admitida e não afastar o elemento essencial da 
hipótese de incidência derivada da competência constitucional, ou seja, do 
núcleo dessa hipótese, que é a importação de serviço. 
 
Já no caso de serviço executado no Brasil, a incidência fica num 
terreno de dúvida sobre se seria válida apenas porque o prestador seja residente 
ou domiciliado no exterior, até porque, segundo outros conceitos tão discutidos 
na área do imposto de renda, ele pode ser considerado como “doing business in 
Brazil”. 
 
A respeito desta dúvida, é possível argumentar que o prestador, 
sendo residente ou domiciliado no exterior e estando no Brasil para aqui prestar 
o serviço, independentemente de se caracterizar ou não como “doing business in 
Brazil” está carregando consigo, de fora para dentro, o potencial necessário ao 
trabalho. Trata-se, entretanto, de mero argumento, e não de real fundamento 
jurídico, pois o que vale não é o cabedal potencial de habilidades necessárias 
para a prestação do serviço, mas, sim, a efetiva realização deste. 
 
Seja como for, em geral essa discussão não acarreta qualquer efeito 
prático, pois se o trabalho for aqui executado e, por isso, não puder ser tributado 
pela contribuição sobre importação, poderá sê-lo pelas contribuições sobre 
receitas (PIS e COFINS), neste caso se for possível caracterizar a capacidade 
tributária passiva do prestador no Brasil através do art. 126, inciso III, do CTN, 
segundo o qual aquela capacidade independe de estar a pessoa jurídica 
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regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou 
profissional. 
 
Destarte, somente nos casos em que o serviço seja prestado 
esporadicamente no Brasil, por não residente em trânsito e sem a fixação de 
uma estrutura que possa caracterizar um estabelecimento – a unidade 
econômica ou profissional referida pelo art. 126 do CTN -, pode subsistir a 
dúvida quanto à disposição da lei, relativa à incidência da contribuição sobre 
importação de serviço quando este seja integralmente prestado no território 
nacional. 
 
Adiante encontraremos a solução para estas indagações. 
 
Outrossim, ante o núcleo da hipótese de incidência 
constitucionalmente estabelecida, seria mais séria a eventual pretensão de 
tributação de serviço prestado no exterior, por não residente e não domiciliado 
no Brasil, em benefício de residente ou domiciliado no Brasil, mas para uso fora 
do Brasil, somente porque o encomendante ou o beneficiário do mesmo seja 
pessoa aqui residente ou domiciliada, isto é, somente por se encontrar uma das 
exigências para a incidência - residência ou domicílio do prestador no exterior - 
e também se encontrar uma das condições para estabelecimento da sujeição 
passiva. 
 
A solução em torno de uma pretensão como esta, assim como das 
indagações anteriores, advém da norma constitucional e do aprofundamento da 
indagação sobre se há necessidade de internação do serviço para se completar o 
fato da importação, ou se neste se inclui também o serviço executado e 
consumido fora do País em benefício de pessoa residente ou domiciliada no País. 
 
Além disso, tendo em vista a norma infra-constitucional constante 
do art. 1º, parágrafo 1º, inciso II, é necessário determinar se ocorre o que ela 
descreve como serviço ‘“cujo resultado se verifique no País”, e também é 
necessário entender melhor a norma do inciso I desse parágrafo, quando alude a 
serviços “executados no País” . 
 
Realmente, mesmo que a norma constitucional abrangesse serviços 
prestados e consumidos no exterior, se a norma infra-constitucional não 
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prescrevesse específica hipótese de incidência neste sentido não ocorreria o 
nascimento de qualquer obrigação tributária. Já vimos que, com a importação de 
bens, a lei ficou aquém do campo de incidência previsto na Constituição. Por 
outro lado, uma errônea compreensão do inciso I do parágrafo 1º do art. 1º pode 
conduzir à conclusão de ele ser contrário à Lei Maior. 
 
Neste quadro, impõe-se analisar as duas questões em conjunto, para 
se esgotar o tema desta questão, pois é tão importante determinar o alcance da 
normaconstitucional outorgante da competência tributária quanto o alcance da 
norma infra-constitucional emitida no exercício dessa competência. 
 
Uma colocação inicial de capital importância é que a incidência 
prevista no inciso IV do art. 195 da Constituição não se define pelo fato de que o 
prestador de serviço residente ou domiciliado no exterior seja pago com 
recursos saídos de dentro da economia nacional, remetidos daqui para o 
exterior. 
 
Realmente, este não é o critério correto para se saber quando haja 
importação de serviços, a começar pelo fato de que a Lei n. 10865 não se refere 
ao meio de pagamento quando define a hipótese de incidência, nem a norma 
constitucional o contempla como elemento integrante do campo de incidência. 
 
Também é assim com a importação de bens, que não é sujeita à 
incidência porque o respectivo pagamento ocorra com recursos originados de 
dentro do Brasil, ou por esta ou aquela tratativa financeira entre o exportador e 
o importador. 
 
Desta maneira, quando muito a forma de pagamento poderia ser 
adotada como um elemento subsidiário para confirmação de outro mais 
essencial, ou seja, de que alguém do exterior está sendo remunerado por alguém 
do Brasil porque efetuou alguma prestação de serviço a este, prestação esta – e 
aqui está a essência da hipótese de incidência – consistente num serviço 
mandado de fora para dentro do Brasil. 
 
Este, sim - o serviço vir de fora para dentro do Brasil -, é aspecto essencial e 
indissociável da hipótese prevista constitucionalmente, estando, portanto, 
envolvida a internação do serviço. 
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A esta conclusão se chega até léxica e etimologicamente, pois a 
palavra “importação” traz a noção de portar (carregar, levar, transportar) para 
dentro. 
 
O dicionário “Novo Aurélio Século XXI”, explica que “importação” 
vem de “importar”, e acrescenta que se trata de “ato de importar”, “aquilo que se 
importou”, “introdução em um país, estado ou município de mercadorias 
procedentes de outro”, ou ainda “introdução” (Editora Nova Fronteira, p. 1084). 
 
Nesse mesmo dicionário, o verbete “importar”, por sua vez, indica 
que a palavra significa “fazer vir de outro país, estado ou município; trazer para 
dentro”, e esclarece que “importar” vem do latim “importare” (idem, ibidem). 
Ora, na língua latina outro não é o sentido da palavra, pois “importare”, segundo 
o “Dicionário Escolar Latino-Português” do Ministério da Educação (1955, p. 
437) significa em sentido próprio “trazer para dentro; importar”, e sentido 
figurado significa “introduzir”. 
 
Ademais, pode-se perceber esta idéia de movimento de fora para 
dentro também no parágrafo 3º do art. 149 da Constituição, o qual permite que a 
pessoa natural seja equiparada à pessoa jurídica para os fins de incidência das 
contribuições sociais, quando ela for “destinatária das operações de importação” 
(grifo aposto), dado que na palavra “destinatária” está subjacente a noção do 
envio de algo com destino a alguém, no caso, por força das demais palavras do 
texto, o envio do exterior para dentro do País. 
 
A ideia de movimento também pode ser encontrada no próprio 
parágrafo 1º do art. 1º da Lei n. 10865, quando prescreve que “os serviços ... são 
os provenientes do exterior ...” (grifo acrescido), onde “provenientes” significa 
“vindos de” e se completa com a noção de serem os serviços vindos do exterior. 6 
 
 
6 A força expressiva da palavra “provenientes” e a sua adequação à “importação” não 
ficam prejudicadas pelo fato de que esse dispositivo aparentemente encerra uma 
contradição ao usar essa palavra e a seguir prescrever a possibilidade de o serviço ser 
executado dentro do País. Quanto a isto, veja-se o comentário já apresentado acima, e 
constate-se abaixo que não há qualquer contradição após a correta inteligência do texto 
legal. 
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Outrossim, quanto à importação de bens, já vimos que os incisos I 
dos art. 3º e 5º dessa mesma lei aludem expressamente à entrada no território 
nacional. Destarte, se a contribuição é uma só, incidindo tanto sobre a 
importação de bens quanto sobre a importação de serviços, este aspecto do 
ingresso no Brasil é inerente às duas possibilidades, ou melhor, aos dois objetos 
de importação. 
 
Esta incursão no léxico e nos termos usados pela Constituição e pela 
Lei n. 10865 não é meramente acadêmica nem destituída de fundamento 
jurídico de alcance prático, uma vez que a doutrina jurídica e a jurisprudência 
dos nossos tribunais sempre sustentaram que, na interpretação dos textos 
legais, as palavras devem ser entendidas no seu sentido comum, quando elas 
forem de uso corriqueiro, e no seu sentido técnico pelo qual são entendidas no 
campo de atividade especializada a que se referem, quando for o caso. 
 
Já vimos antes que este preceito de hermenêutica hoje é norma para 
ser obedecida até pelo legislador quando do fazimento das leis, inclusive das 
emendas constitucionais, por força do art. 11 da Lei Complementar n. 95, já 
referida acima. 
 
Ora, como termo comum e popular ou como termo técnico, a palavra 
“importação” encerra essa ideia de movimento de fora para dentro, 
acrescentando-se que, na sua utilização técnica, ela se desdobra na sua adoção 
pelos agentes econômicos e na sua compreensão no seio do ambiente jurídico, 
mas sempre com a mesma significação. 
 
Uma vez fincada a ideia de que a importação envolve sempre e 
necessariamente a noção de um movimento originando-se no exterior e 
findando no País, não se pode deixar de notar que tal movimento tanto pode ser 
físico como pode ser meramente ideal, pois na hipótese de incidência está 
envolvida uma prestação de serviço. 
 
Sendo assim, o movimento pode ser físico se o serviço for 
consubstanciado em algo com representação material - não quanto ao suporte 
físico de trabalhos essencialmente intelectuais, mas quanto à própria 
manifestação ou resultado do trabalho, quando consistente em uma coisa 
material, o que ocorre principalmente nas empreitadas -, mas também pode ser 
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consubstanciado em algo com representação apenas virtual, o que ocorre 
quando o serviço se manifesta apenas pela transferência de uma prestação 
imaterial. 
 
A possibilidade de um movimento simplesmente virtual é mais 
comum e factível na prestação de serviço, mas também pode ocorrer na 
importação de bens, a propósito da qual pode-se lembrar da internação virtual 
de bens por meios eletrônicos, e também que estes podem se subdividir, 
conforme o entendimento corrente, em mercadorias (quando de prateleira) e 
em serviços (quando personalizados). 
 
Tendo presentes todas as considerações expostas, não é difícil 
atingir duas conclusões, a saber: 
 
- que a expressão “executados no País”, constante do inciso I do 
parágrafo 1º do art. 1º, necessariamente envolve a concretização final de um 
serviço no Brasil, mas cuja execução se tenha iniciado no exterior e tenha sido 
trazida para ser completada aqui, associando-se, portanto, a essa idéia de 
movimento físico ou virtual de fora para dentro; 
 
- que a expressão “cujo resultado se verifique no País”, constante do 
inciso II do parágrafo 1º do art. 1º, também está associada a essa idéia de 
movimento físico ou virtual de fora para dentro, refletindo-se sobre um serviço 
executado inteiramente no exterior e enviado para uso dentro do território 
nacional. 
 
Estas duas conclusões estão assentadas solidamente em todos os 
fundamentos retro-expostos, mas principalmente no inquebrantável vínculo 
existente entre os dois incisos e a disposição da cabeça do parágrafo, que alude a 
“serviços ... provenientes do exterior” e assim ilumina a correta compreensão das 
duas hipóteses enfeixadas no dispositivo. 
 
Isto significa que para a Lei n. 10865, se o serviço for executado no 
Brasil a tributação depende de ter sido iniciadofora das suas fronteiras, e se for 
executado inteiramente no exterior, a tributação depende do local da fruição da 
utilidade derivada do serviço, que deve ser dentro do País. 
 
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Estes, pois, os sentidos das expressões legais “executados no País” e 
“cujo resultado se verifique no País”. 
 
E o que dizer de um serviço cujo fruidor seja pessoa aqui residente e 
domiciliada 7, mas que seja prestado no exterior e fruído lá fora? 
 
Neste caso não se dá a ocorrência do fato gerador da contribuição 
sobre a importação de serviços, pois os únicos elementos da hipótese de 
incidência, neles presentes, são um prestador de serviços residente e 
domiciliado no exterior e uma pessoa fruidora dos serviços residente ou 
domiciliada no Brasil. 
 
Além disso - e aqui mais uma vez destaca-se o fator essencial -, neste 
caso não há o movimento ao menos virtual do serviço de fora do território 
nacional para dentro dele, nem é relevante, como visto que o pagamento do 
mesmo ocorra com recursos advindos de dentro do País. 
 
Para se confirmar a verdade do afirmado nos parágrafos 
precedentes, recorde-se que a obrigação tributária somente nasce quando 
estejam presentes todos os elementos ou aspectos da sua hipótese legal de 
incidência, quais sejam, o núcleo, o material ou quantitativo, o pessoal, o 
temporal e o espacial. 
 
Ora, na situação em análise há a presença do elemento pessoal - a 
pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, portanto sujeita à 
jurisdição brasileira, e, pois, possível integrante de relação jurídica tributária 
determinada pela lei brasileira -, como também há um elemento do núcleo do 
fato gerador, que é a pessoa prestadora do serviço residente ou domiciliada no 
exterior. 
 
Mas falta a integração desse núcleo exatamente naquilo que lhe é 
mais essencial e indispensável, que é o movimento físico ou virtual de ingresso 
do resultado do serviço no território nacional. 
 
 
7 Na hipótese extrema, o fruidor até poderia não ser residente nem domiciliado no 
Brasil. 
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Do que também se pode entender a dualidade de possibilidades de 
sujeição passiva constante do art. 5º, a qual pode ser atribuída ao próprio 
contratante (encomendante) do serviço, aqui residente ou domiciliado, ou ao 
beneficiário do serviço, aqui residente ou domiciliado, quando o contratante 
resida ou seja domiciliado fora. 
 
É que em qualquer caso o sujeito passivo é o destinatário e usuário 
do serviço dentro do Brasil, seja ele o próprio contratante que aqui reside ou se 
domicilie, seja um terceiro aqui residente ou domiciliado, quando a contratação 
tenha sido feita em seu benefício por alguém residente ou domiciliado no 
exterior. 
 
Aqui cabe uma outra consideração importante, consistente em que 
resultado não deve ser entendido como qualquer benefício para alguém no 
Brasil, ou como qualquer contribuição para posteriores atividades de uma 
empresa no Brasil. 
 
Se fosse assim, isto é, se bastasse qualquer benefício ou contribuição 
desse tipo, todo e qualquer serviço prestado a uma pessoa física ou jurídica 
residente ou domiciliada no Brasil, qualquer que fosse o local de produção e de 
uso do mesmo, seria considerado importação desse serviço. Assim ocorreria, por 
exemplo, quando alguém fosse tratar da sua saúde em hospital no exterior e 
retornasse curado ao nosso país. 
 
Todavia, não é assim, pois, ao contrário, o resultado do serviço é o 
ato de obter o produto do mesmo, ou a constatação da sua própria existência 
completa e da sua entrega para consumo e utilização pelo respectivo 
destinatário. 
 
Assim, quando o serviço é produzido e utilizado no exterior, é lá que 
ele é executado e é lá que se verifica o resultado do mesmo. 
 
Destarte, os dois incisos do parágrafo 1º do art. 1º se completam 
para explicar as duas possibilidades em que se manifesta a importação de 
serviços, uma delas cobrindo serviços iniciados fora e concluídos dentro do 
Brasil, e a outra atingindo serviços realizados inteiramente fora do País mas com 
resultados aqui utilizados. 
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26 
 
Note-se que o mesmo raciocínio é válido para o imposto de 
importação e para a própria contribuição sobre importação de bens. Com efeito, 
ninguém conseguiria sustentar com sucesso a incidência desses tributos 
somente pelo fato de uma pessoa residente ou domiciliada no Brasil adquirir 
bens no exterior, ainda que os pagasse com recursos financeiros originados do 
Brasil, mas recebidos esses bens, mantidos e utilizados fora do território 
nacional. 
 
Quanto à contribuição sobre a importação de serviços, com igual ou 
maior ênfase pode-se constatar o absurdo de pretender que atinja serviços 
utilizados no exterior por pessoas aqui residentes ou domiciliadas. 
 
Realmente, se assim fosse, qualquer brasileiro em viagem no 
exterior teria que recolher a contribuição sobre todas as utilidades que obtivesse 
e consumisse no exterior, tais como alimentação, hospedagem, transporte, 
diversões, etc, além de ter que pagar o que pode ser legitimamente cobrado, ou 
seja, o imposto de importação e a contribuição sobre importação referentes aos 
bens que trouxesse para o Brasil em excesso ao limite legal da bagagem. 
 
Por fim, note-se que o abandono dessa ideia de movimento de fora 
para dentro poderia produzir o contrassenso se um serviço aqui produzido por 
uma pessoa residente e domiciliada no exterior, em benefício de uma pessoa 
residente ou domiciliada no Brasil, mas para utilização fora do território 
nacional, ser considerada importação de serviço. 8 
 
Enfim, o elemento-chave para a incidência da contribuição em 
apreço é a entrada física ou virtual, no território brasileiro, do resultado gerado 
pelos serviços, e é exatamente neste sentido que se deve entender e aplicar a 
expressão contida no inciso II do parágrafo 1º do art. 1º da Lei n. 10865, quando 
alude a que ocorre a incidência quanto a serviço “cujo resultado se verifique no 
País”, e também é este o sentido em que se deve entender a expressão do inciso I, 
que alude a serviços “executados no País” 
 
8 Pouco importa, para a validade desta observação, que a receita de tal serviço pudesse 
ser sujeita à incidência da verdadeira COFINS e da verdadeira contribuição ao PIS, isto 
é, das contribuições sobre receitas. 
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27 
 
Esta compreensão da norma da lei é a mais adequada – e mesmo a 
única adequada - à sua literalidade e à sua teleologia, além de se tratar de uma 
interpretação absolutamente conforme à Constituição. 
 
Alguns exemplos servem para ilustrar o alcance do conceito de 
serviços importados, a partir desta compreensão da norma legal. 
 
No texto acima já foi mencionada a não incidência das contribuições 
sobre serviços de hospedagem prestados no exterior, que se consumam – são 
executados - no exterior, onde são verificados os seus efeitos. Na mesma 
situação estão os serviços de médicos, hospitais e outros semelhantes, 
totalmente realizados no exterior, também já citados 
 
Neste último caso, nenhuma relevância existe nos fatos de a pessoa 
submetida a tratamento no exterior residir e ser domiciliada no País, e de 
retornar a este com os benefícios obtidos. 
 
O mesmo ocorre com treinamento no exterior, a despeito de o 
benefício para o “trainee” - a “expertise” adquirida - poder vir a utilizado no 
Brasil. 
 
Outros gastos que podem envolver serviços, mas não importação de 
serviços, são aqueles relacionados a congressos e outros eventos realizados no 
estrangeiro, tais como a participação em feiras de exposição e promoção de 
produtos e serviços brasileiros. 
 
Ainda que haja benefícios para futuras exportações de produtos e 
serviços nacionais, os fatos se realizam fora das nossas fronteiras, e os serviços 
prestadospelos organizadores desses certames ou por terceiros se materializam 
lá fora, onde são executados e onde ocorre a verificação dos respectivos 
resultados. 
 
Assim também, pelos mesmos motivos, todas as despesas incorridas 
com pesquisa de mercado e propaganda e publicidade feitas no exterior para 
promoção de produtos e serviços brasileiros não correspondem à importação de 
serviços. 
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28 
 
Nas feiras e outros conclaves, é comum haver aluguel de estandes, 
cujo custo também não corresponde a serviços importados, até porque sequer se 
constituem em prestação de serviço, tendo disciplina própria pelo direito 
privado (art. 565 e seguintes do Código Civil), distinta da definição de serviços 
(art. 593 e seguintes), aplicando-se aqui o disposto nos art. 109 e 110 do CTN. 
 
Na manutenção de escritórios e outros estabelecimentos no 
exterior, por pessoas jurídicas sediadas no Brasil, também não há importação de 
serviços quanto aos gastos incorridos por eles, mesmo quanto a serviços que 
eles consumam. 
 
Assim, por exemplo, serviços de consultoria prestados fora do Brasil 
ao estabelecimento no exterior não representam importação de serviços, 
embora em alguns casos de consultoria prestada no exterior à empresa no Brasil 
possa haver importação de serviço, quando haja a entrada virtual do resultado 
da mesma. 
 
A mesma distinção é cabível para os serviços de advocacia 
realizados no exterior: se forem trabalhos de consultoria jurídica ao 
estabelecimento no exterior, ou de defesa em processos judiciais ou 
extrajudiciais no estrangeiro, não são serviços importados. Mas se a situação for 
de consultoria à empresa no Brasil, recebida aqui e aqui utilizada, poderá tratar-
se de importação de serviços. 
 
Um outro exemplo envolve despesas para o cumprimento de 
garantias de qualidade de produtos exportados, que podem incluir serviços 
prestados e componentes utilizados na prestação da garantia. Tratando-se de 
serviço executado por terceiros no exterior em benefício dos importadores, não 
são serviços importados, pouco importando que haja algum tipo de 
responsabilidade técnica ou econômica da exportadora sediada no Brasil, tanto 
quanto não há importação de bens, independentemente da origem dos 
componentes ou de outros bens empregados. 
 
Serviços prestados no exterior por agentes de exportação também 
não se enquadram no conceito de serviços importados, ou serviços cujos 
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resultados são verificados no Brasil, pois eles se completam – são executados - 
no exterior através da localização dos adquirentes das exportações brasileiras. 
 
Neste caso, não há qualquer relevância no fato de que o pedido do 
importador seja aceito pela exportadora nacional, independentemente de o 
agente ter atuado ou não com preços e condições pré-estabelecidos pela 
exportadora, ou de o recebimento do pedido pelo agente fechar o contrato de 
venda, ou de o agente encaminhar o pedido para aceitação pela exportadora. 
 
Em qualquer dessas situações, o trabalho de agenciamento se esgota 
no exterior, embora algumas delas possam envolver condições para a 
concretização do contrato de compra e venda ou para determinar o nascimento 
do direito à comissão. 
 
Já foi mencionado acima que, segundo a Constituição, os 
pagamentos pela aquisição de direitos imateriais com natureza patrimonial, 
definidos pela lei como bens móveis, são passíveis de incidência da contribuição 
sobre a importação de bens, mas não estão incluídos nas hipóteses de incidência 
previstas na Lei n. 10865. Foi citada como exemplo a aquisição de direitos de 
propriedade industrial. 
 
Hipótese próxima, embora não igual, é a de “royalties” relativos à 
cessão da exploração de marcas, patentes ou outros direitos de propriedade 
industrial, cuja propriedade permaneça com o respectivo titular. Para eles não 
há incidência em virtude de não se tratar de prestação de serviços, 
assemelhando-se aqueles pagamentos aos aluguéis pela cessão do uso de outros 
bens. 
 
Entretanto, isto é assim no caso em que a remuneração seja relativa 
tão-somente à cessão do uso dos referidos direitos, e não nos contratos mistos, 
em que, juntamente com a permissão do uso de uma patente ou de uma marca, 
haja prestação de serviços necessários ao uso, com ou sem transferência de 
tecnologia. Neste caso, se a tecnologia for enviada para a empresa no Brasil, com 
vistas a ser aqui utilizada, há importação de serviço, o mesmo ocorrendo com 
outros serviços técnicos, podendo a incidência da contribuição limitar-se à 
específica contraprestação da transferência de tecnologia ou da prestação de 
serviço, ainda que para o limite de dedutibilidade da despesa ou custo perante o 
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imposto de renda deva ser considerado o valor total daquelas utilidades e dos 
“royalties”. 
 
Finalmente, vejamos o tratamento devido aos prêmios de seguro 
contratado no exterior, em que há o ingresso virtual de um benefício ou de uma 
utilidade no Brasil em benefício da pessoa assegurada. 
 
Apesar disso, não incide a contribuição porque não se trata de 
serviço, dado que o contrato de seguro é um contrato típico e nominado, 
previsto nos art. 757 do Código Civil, contrato este que é distinto do contrato de 
serviço, que também é tipificado pelo mesmo código nos art. 593 e seguintes. 
 
Novamente neste caso aplicam-se os art. 109 e 110 do CTN, 
cumprindo acrescentar que os diferentes tipos contratuais não são criações 
artificiais do direito civil, divorciadas da realidade fática e da natureza das 
coisas. 
 
Realmente, as prestações de um e de outro contrato são nitidamente 
distintas entre si, pois no contrato de seguro o prestador entrega a garantia de 
indenização em caso de sinistro (atividade-fim do prestador e objeto do 
contrato), a partir dos esforços e dos recursos financeiros da comunidade 
composta por todos os seus segurados, sendo a sua atividade de organização da 
estrutura securitária um mero instrumento (atividade-meio) para a obtenção do 
fim (objeto) do contrato, ao passo que no contrato de serviço este é a atividade-
fim do prestador e o objeto do contrato. 
 
Leia-se isto no art. 757 – “pelo contrato de seguro, o segurador se 
obriga, mediante pagamento do prêmio, a garantir interesse legítimo do segurado, 
relativo a pessoa ou a coisa, contra riscos predeterminados” –, no art. 593 – “a 
prestação de serviço, que não estiver sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, 
reger-se-á pelas disposições deste Capítulo” -, e no art. 594 – “toda espécie de 
serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante 
retribuição”. 
 
Claro que, tanto na hipótese de seguro quanto na de outros 
contratos, a distinção é irrelevante para efeito da COFINS e da contribuição ao 
PIS incidentes sobre as receitas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil, pois 
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para estas o tipo contratual não afeta o fato relevante de haver receita, ou 
melhor, o campo de incidência das mesmas abarca todas as receitas de qualquer 
tipo. 
 
Entretanto, para a contribuição sobre importações há inafastável 
relevância da natureza da prestação, dado que ela somente incide sobre a 
importação de serviços, e estes são conceituados pela lei civil diferentemente de 
outros contratos. 
 
III - A “NÃO-CUMULATIVIDADE” COM A COFINS E A 
CONTRIBUIÇÃO AO PIS – A QUESTÃO DA ISONOMIA 
 
A contribuição social sobre a importação de bens ou serviços 
apareceu no nosso ordenamento jurídico como uma extensão das anteriormente 
existentes contribuições sobre as receitas, inclusive sobre o faturamento 
(COFINS e PIS), muito embora, como visto no primeiro capítulo deste estudo, 
tenha natureza jurídica distinta destas. 
 
Essa extensão foi motivada por interesses arrecadatórios e, em 
menor escala, sob a justificativa de igualar a oneração tributária da produção 
nacionalperante os bens e serviços vindos de outras praças. 
 
Claro que esta última razão poderia ter sido atingida por outros 
mecanismos, como também já se sabe de situações em que, ao contrário da 
desculpa oficial, a nova contribuição acaba por sobre-onerar produtos e serviços 
nacionais. 
 
Desponta, portanto, o objetivo maior de arrecadação, no já poluído 
ambiente de insaciáveis exações tributárias de toda ordem. 
 
Dentro deste cenário, apresentou-se justamente a reclamação dos 
setores produtivos no sentido de que a nova contribuição não deveria esgotar-se 
em si, devendo ser deduzida das contribuições sobre as receitas. Esta pretensão 
não foi plenamente atendida quando da promulgação da Emenda n . 42, mas foi 
o nascedouro do disposto no parágrafo 12 do art. 195, introduzido por essa 
emenda juntamente com o inciso IV. 
 
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A mesma reclamação já havia em relação à contribuição ao PIS e à 
COFINS, a propósito das quais não é este o espaço para tecer considerações em 
torno do sistema que lhes foi trazido pelas Leis n. 10637, de 30.12.2002, e 
10833, de 29.12.2003, ambas alteradas profundamente pela Lei n. 10865. 
 
No tocante à contribuição sobre importações, em sua inter-relação 
com a COFINS e com a contribuição ao PIS, a análise da problemática da não-
cumulatividade exige uma visão global de vários dispositivos constitucionais. 
 
O primeiro deles é o parágrafo 9º do art. 195, introduzido pela 
Emenda Constitucional n. 20/88, e o segundo é justamente o parágrafo 12 do 
mesmo artigo, os quais têm a seguinte redação: 
 
“Parágrafo 9º - As contribuições sociais previstas no inciso I 9 deste 
artigo poderão ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em 
razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-
de-obra. 
 
..... 
 
Parágrafo 12 - A lei definirá os setores de atividade econômica 
para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; 
e IV do ‘caput’, serão não-cumulativas.” 10 
 
Na Emenda n. 42, ao lado do parágrafo 12, surgiu o parágrafo 13, 
com a seguinte redação: 
 
“Parágrafo 13 - Aplica-se o disposto no parágrafo 12 inclusive na 
hipótese de substituição gradual, total ou parcial, da contribuição 
incidente na forma do inciso I, a 11, pela incidente sobre a receita 
ou o faturamento.” 
 
 
9 O inciso I refere-se às contribuições sobre a folha de salários e os demais rendimentos 
do trabalho prestado por pessoas físicas, sobre a receita ou o faturamento, e sobre o 
lucro. 
10 A alínea “b” do inciso I alude às contribuições sobre a receita ou o faturamento, e o 
inciso IV às contribuições sobre a importação de bens ou serviços do exterior. 
11 Esta alínea diz respeito às contribuições sobre a remuneração do trabalho de pessoas 
físicas. 
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Não se esqueça, portanto, que os parágrafos 12 e 13 entraram na 
Constituição juntamente com a permissão da instituição de contribuições sobre 
importações e com a admissão de que as contribuições da pessoa jurídica sobre 
remunerações de trabalho sejam substituídas por outras contribuições sobre a 
receita ou o faturamento. 
 
Finalmente, é necessário lembrar do parágrafo 4º, acrescido ao art. 
149 pela Emenda n. 33/03, o qual diz: 
 
“Parágrafo 4º - A lei definirá as hipóteses em que as contribuições 
incidirão uma única vez.” 
 
Desse conjunto de disposições constitucionais pode-se verificar que 
não é o parágrafo 12 do art. 195 que autoriza a incidência não-cumulativa da 
COFINS e da contribuição ao PIS, como muitas vezes se supõe. Aliás, antes da 
Emenda n. 42, que trouxe o referido parágrafo 12, a Lei n. 10637 já instituíra 
para a contribuição ao PIS o que se convencionou chamar de “regime não-
cumulativo”, e nessa lei já havia previsão de que o mesmo deveria ser estendido 
à COFINS. 
 
Tais possibilidades para a legislação ordinária, na verdade, 
promanavam do já existente parágrafo 9º do art. 195, com a sua prescrição de a 
lei poder instituir alíquotas ou bases de cálculo distintas para as contribuições 
destinadas à seguridade social referidas no inciso I do mesmo artigo, desde que 
o faça para determinadas atividades econômicas ou para situações em que haja 
utilização intensiva de mão-de-obra. 
 
Neste quadro, quando a Emenda n. 42 introduziu os parágrafos 12 e 
13, deu a ilusória impressão de que a não-cumulatividade da COFINS e da 
contribuição ao PIS teria passado a ser disciplinada por eles, principalmente 
pelo parágrafo 12. Mas não é assim, o que é muito fácil de demonstrar em adição 
à alusão já feita ao parágrafo 9º. 
 
Realmente, o parágrafo 12 não prescreve obrigatoriamente a não-
cumulatividade, pois apenas transfere a sua possibilidade para o que a lei 
ordinária vier a determinar, de modo que nada teria acrescentado ao regime 
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jurídico-constitucional já existente com o parágrafo 9º antes da Emenda n. 42, e 
seria até redundante com este. 
 
Além disso - e aqui está o cerne do significado do parágrafo 12 - ele 
não contém norma que seja dirigida às contribuições sobre as receitas, 
isoladamente consideradas, quando se poderia pensar que ele estaria 
prescrevendo a não-cumulatividade das mesmas. 
 
Entretanto, observado atentamente, verifica-se que não é isto o que 
diz o parágrafo 12, pois o que ele prescreve é que a contribuição sobre a 
importação de bens ou serviços pode ou não ser cumulativa com as 
contribuições sobre receitas, nos setores de atividades econômicas para os quais 
a lei estipular este ou aquele regime. 
 
Duas observações confirmam esta afirmação, sendo que a primeira 
está no próprio parágrafo 12, o qual se refere tanto às contribuições sobre 
receitas quanto às contribuições sobre importações. 
 
Ora, se o parágrafo 12 dissesse respeito à não-cumulatividade das 
contribuições por ele referidas, isoladamente consideradas, ele também seria 
aplicável isoladamente às contribuições sobre importações, as quais, contudo, 
são essencial e inevitavelmente monofásicas e de incidência única, dado que 
incidem sobre o fato isolado de cada importação, sem qualquer operação 
anterior em cadeia produtiva ou circulatória de uma coisa que pudesse gerar 
cumulatividade a ser excluída. 
 
Com razão, ao contrário de um bem em circulação, que pode passar 
por sucessivas fases do ciclo econômico de circulação, e em que a cada nova fase 
se pode deduzir o tributo incidente na fase anterior, na importação não há uma 
contribuição sobre importação a ser deduzida de uma anterior contribuição 
sobre importação, porque não há uma importação de algo anterior à importação 
desse mesmo objeto, assim como após a importação não há outra importação da 
mesma coisa. 
 
Observe-se que, ao contrário de outros tributos que, por sua 
natureza, podem ser multifásicos, os que incidem sobre o comércio exterior são 
de incidência única, embora excepcionalmente possa haver mais de uma entrada 
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ou mais de uma saída de um mesmo bem, se ele entrar, sair e voltar a entrar, ou 
vice-versa. Mesmo nestas hipóteses os fatos geradores e bases de cálculo das 
diversas e correspondentes obrigações tributárias serão sempre distintos, sem 
qualquer interferência de uns sobre outros que os antecedam ou sucedam. 
 
Logo, não seria materialmente possível aplicar o parágrafo 12 à 
contribuição sobre importação de bens ou serviços perante ela própria, o que 
demonstra que esse parágrafo se refere à não-cumulatividade entre esse tipo de 
contribuição e o outro tipo de contribuição por ele também referido, que é o 
relacionado às receitas. 
 
A segunda observação confirmatória de que o parágrafo 12 não 
contém uma autorização constitucional de não-cumulatividade da COFINS e da 
contribuição ao PIS, isoladamente consideradas, mas, sim, a permissão para que 
elas sejam não cumulativas com a contribuição sobre importação debens ou 
serviços, consiste em que se trata de diferentes espécies tributárias, aspecto este 
já suficientemente abordado no capítulo I retro. 
 
Sendo assim, compreende-se porque a Emenda Constitucional n. 42 
tenha previsto a possibilidade de a lei admitir evitar a incidência 
economicamente cumulativa entre essas duas espécies tributárias distintas. 
 
O legislador constituinte derivado foi tímido ao atender as 
reclamações contra a criação de um novo tributo que poderia vir a onerar a 
produção econômica já sobrecarregada por outras contribuições e outras 
espécies tributárias, pois limitou-se a admitir essa possibilidade e a transferi-la 
para a deliberação do legislador ordinário, ao invés de impô-la obrigatoriamente 
desde logo. 
 
Mas não se pode deixar de reconhecer que, tecnicamente falando, ao 
atribuir esta possibilidade, ele encontrou justificativa no fato de se tratarem de 
espécies tributárias inconfundíveis e de também poderem ter diferentes 
destinações específicas das suas arrecadações dentro do orçamento geral da 
seguridade social. Neste aspecto, por exemplo, a contribuição ao PIS é regida 
pelo art. 239 da Constituição Federal. 
 
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Por isso, a compensação entre elas dependeria de norma expressa, e 
foi conveniente que a sua possibilidade ficasse exprimida no próprio texto 
constitucional. 
 
Independentemente do mérito dessa prescrição, cabe observar que 
o texto do parágrafo 12 contém uma impropriedade ao aludir à não-
cumulatividade entre distintas categorias tributárias, pois juridicamente ela 
jamais existiria, da mesma maneira que juridicamente não se pode falar em 
incidência cumulativa entre o ISS e o ICMS apenas porque, no ciclo de produção 
e circulação, um dos insumos da produção do bem sujeito ao ICMS quando posto 
em circulação tenha sido um serviço tributado pelo ISS. Também não se alega 
haver cumulatividade entre o imposto de importação e o IPI ou o ICMS, apenas 
porque o produto importado também fica sujeito a estes dois tributos. 
 
Nesses casos ocorre múltipla oneração econômica da cadeia 
produtiva e circulatória de uma determinada coisa, em decorrência da incidência 
de mais de um tributo, seja num mesmo momento, seja em momentos distintos 
dessa cadeia, mas não, incidência cumulativa no sentido jurídico. 
 
Sendo assim também com a contribuição sobre importações, a 
COFINS e a contribuição ao PIS, o objetivo do parágrafo 12 do art. 195, a 
despeito da sua impropriedade terminológica, é tão-somente aliviar esse tipo 
ônus econômico derivado das múltiplas incidências de contribuições destinadas 
à seguridade social, o que mais apropriadamente seria exprimido se o texto 
tivesse utilizado termos mais corretos, tais como “compensação” ou, melhor 
ainda, “dedução”. 
 
O parágrafo 13 do mesmo art. 195 vem em confirmação do sentido 
exato do parágrafo 12, uma vez que ele também alude à não-cumulatividade da 
contribuição sobre receita que vier a ser instituída em substituição à atual 
contribuição patronal sobre as remunerações, a qual, por todas as razões 
facilmente perceptíveis, será mais uma incidência sobre receitas, mas com 
feições distintas - arrecadação, fiscalização, destinação, etc - da COFINS e da 
contribuição ao PIS, e inigualável sob qualquer aspecto com a contribuição sobre 
a importação de bens ou serviços, mas igualmente podendo ser “não-
cumulativa” com estas três. 
 
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À vista de tudo, só resta constatar que a compensação das 
contribuições em tela, no exato sentido acima exposto, consta da Lei n. 10865, ao 
permitir que do valor da COFINS e da contribuição ao PIS seja deduzido o valor 
derivado das importações de bens e serviços tributados pela respectiva 
contribuição, nas hipóteses listadas no seu art. 15. 
 
Neste particular, não existe qualquer inconstitucionalidade na 
sistemática adotada por essa lei, em conjunto com a das Leis n. 10637 e 10833, 
no sentido de limitar as deduções ou condicioná-las a este ou àquele evento, bem 
como de estabelecer as hipóteses em que cabem ou não deduções sobre o valor a 
recolher. 
 
Realmente, além de a não-cumulatividade não ser ínsita à natureza 
desse tipo de contribuição, como não existe uma norma constitucional 
mandatória da não-cumulatividade, esta depende da lei ordinária, que pode 
concedê-la ou não, e, em concedendo, pode impor hipóteses, limites ou 
condições. 
 
Todas as restrições legais são válidas, mas as discriminações de 
regimes suscitam a questão da isonomia, aparentemente ferida pela legislação 
ordinária. 
 
Mas não existe ofensa a esse princípio constitucional, pois, quanto às 
contribuições do inciso I do art. 195, o parágrafo 9º expressamente admite 
tratamentos diferenciados nas bases de cálculo ou nas alíquotas, os quais ficam 
apenas condicionados a que se fundamentem em haver intensivo emprego de 
mão-de-obra ou se tratar de atividades econômicas distintas, pois estes são os 
parâmetros de discrímen autorizados pelo referido parágrafo 9º, além de dever 
ser observado o “substantive due process of law”, sempre exigido para evitar 
desvios e abusos no exercício do poder de legislar. 
 
Isto, portanto, vale para as contribuições arroladas no inciso I do art. 
195, ao qual se refere expressamente o parágrafo 9º, abrangendo, por 
conseguinte, as contribuições sobre receitas, isto é, as verdadeiras COFINS e 
contribuição ao PIS. 
 
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Já quanto à contribuição sobre a importação de bens ou serviços, 
prevista no inciso IV e assim destacada do inciso I, tendo ademais natureza 
jurídica específica e distinta daquelas outras (conforme o capítulo I retro), não 
se sujeita ao disposto no parágrafo 9º, motivo pelo qual a sua “não-
cumulatividade” com a COFINS e a contribuição ao PIS subordina-se apenas ao 
que dispõe o parágrafo 12. 
 
Ora, enquanto os critérios de discriminação do parágrafo 9º são a 
utilização intensiva de mão-de-obra e a atividade econômica, o parágrafo 12 
reporta-se somente a setores de atividade econômica. 
 
Isto significa que a lei pode conceder o direito de deduzir a 
contribuição sobre a importação de bens ou serviços perante a COFINS e a 
contribuição ao PIS para alguns setores de atividade econômica e não o conceder 
para outros setores, fazendo discriminação perfeitamente autorizada pela 
Constituição, desde que, como sempre e em qualquer matéria, os requisitos do 
devido processo legal substantivo sejam observados. 
 
Portanto, na prática pode-se afirmar que de uma maneira geral a 
sistemática de descontos das Leis n. 10637 e 10833, abrangendo também a 
contribuição sobre importações nos termos do art. 15 da Lei n. 10865, está 
conforme a Lei Maior. 
 
Finalmente, é necessário considerar o parágrafo 4º do art. 149, 
segundo o qual cabe à lei determinar os casos em que as contribuições sociais e 
as de intervenção no domínio econômico devem incidir uma única vez. 
 
Esse dispositivo demonstra a preocupação do poder constituinte 
derivado quanto à incidência em cascata ou “in idem” das múltiplas exações que 
tolerou sejam instituídas sobre a economia nacional, mas tanto comporta a 
instituição monofásica de qualquer das referidas contribuições, quanto 
comporta que apenas uma delas possa vir a ser cobrada, com exclusão das 
demais. 
 
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IV – ALÍQUOTAS DISTINTAS – NOVAMENTE A QUESTÃO DA 
ISONOMIA 
 
Este capítulo é uma continuidade das observações feitas na parte 
final do capítulo anterior, quanto à discriminação de tratamentos prevista nos 
parágrafos 9º e 12 do art. 195 da Constituição Republicana, mas agora para 
trazer à lume a questão da isonomia perante a existência de diferentes alíquotas 
para a contribuição social sobre a importação de bens ou serviços. 
 
Em síntese: 
 
- o parágrafo 9º autoriza, exclusivamente para as contribuições do 
inciso I, que a lei dê tratamentos diferenciados quanto às