2 Limitações constitucionais ao poder de tributar

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Limitações constitucionais ao poder de tributar
Prof. Gabriel Quintanilha
Descrição
A limitação ao poder de tributar e o amparo do ordenamento jurídico ao
contribuinte em face do controle do fisco.
Propósito
O conhecimento das limitações ao poder de tributar permite ao
operador do Direito compreender o alcance e as restrições da
autoridade estatal no exercício da atividade tributária. Ele ainda
possibilita detectar os mecanismos previstos no ordenamento jurídico
que promovem segurança nas relações entre o contribuinte e o Estado.
Preparação
Antes de iniciar os estudos deste conteúdo, tenha em mãos a
Constituição Federal e o Código Tributário Nacional.
Objetivos
Módulo 1
Princípios constitucionais tributários
Identificar os princípios norteadores da tributação e as limitações
deles decorrentes.
Módulo 2
Imunidades
Reconhecer as imunidades advindas das garantias constitucionais.
Módulo 3
Os efeitos da tributação
Analisar os efeitos e a necessidade da tributação.
As limitações ao poder de tributar ocorrem de diversas formas em
nosso ordenamento jurídico por meio de princípios, imunidades e
regras de competência que visam estabilizar as relações e atrair
segurança jurídica. O Direito Tributário como um todo se revela um
sistema que pretende apontar os limites do poder estatal no
exercício da atividade tributária.
Mais adiante, identificaremos nos princípios constitucionais a
ordem geral sobre a atividade tributária e veremos como a
Constituição Federal cuidou para que o poder estatal não atuasse
de forma a invadir a propriedade privada. Além disso, será possível,
por intermédio das imunidades, observar algumas hipóteses de não
incidência de impostos.
Por fim, vamos esclarecer que, embora limitada, a atividade
Introdução
1 - Princípios constitucionais tributários
Ao �nal deste módulo, esperamos que você identi�que os princípios norteadores da tributação
e as limitações deles decorrentes.
Distinção entre os tipos de normas
Antes de adentrarmos o estudo dos princípios constitucionais
relacionados ao Direito Tributário, é de extrema necessidade
compreendermos os diversos tipos de normas descritos em nosso
ordenamento jurídico. Essa compreensão é possível a partir de sua
estrutura. Devemos considerar a existência de normas regras, normas
de colisão e, finalmente, princípios.
Atenção!
Normas regras são aquelas que descrevem e estabelecem um padrão
de conduta, regulando determinadas ações e comportamentos, e
ordenando uma ação ou omissão quanto à prática de um ato concreto.
Assim, podemos considerar que a norma constitucional que dispõe que
os Estados detêm a competência para instituir impostos sobre a
propriedade de veículos automotores é uma norma regra.
tributária realizada pelo Estado é essencial para a manutenção da
máquina estatal.
Os conflitos entre normas regras são resolvidos pela análise da validade
e aplicação ao caso concreto mediante verificação dos critérios
cronológicos (segundo os quais a lei posterior vem a revogar aquela
anteriormente ativa) e pelo critério da especialidade (que determina que
a norma especial terá incidência face a uma norma de conteúdo geral).
Considere a hipótese da cobrança de um tributo feita judicialmente.
Naturalmente, essa cobrança será realizada por meio da execução. É
bem verdade que o processo de execução já está previsto no Código de
Processo Civil como regra geral, porém, para fins de cobranças de
crédito tributário, temos uma lei específica que fará a regência desse
procedimento — a Lei de Execução Fiscal. Assim, a norma
especialmente criada para a execução de créditos tributários irá incidir
nesse caso, passando à frente da norma geral e mais abrangente.
Quanto aos princípios, devemos observar que são normas que
objetivam a promoção de valores. Via de regra, eles possuem um grau
de elasticidade e aplicabilidade sobre os casos concretos, logo,
determinam uma ótica pela qual devem ser analisadas as situações e os
padrões de conduta.
Temos aqui um exemplo claro de norma princípio: a necessidade de
promover a cobrança dos tributos de acordo com a capacidade
contributiva. Também podemos observar a proibição de tratamento
desigual para aqueles que se encontram em igualdade de condições. É
nessa linha de pensamento que há o desenho da regra que se constrói a
partir da observância dos princípios.
O conflito entre princípios será solucionado a partir da ponderação de
interesses, ou seja, ao se analisar o caso concreto, o princípio que
possuir maior peso será aplicado em detrimento daquele que, dentro da
situação hipotética, não se revela razoável. Conflitos entre princípios
ocorrem diariamente e estão presentes no cotidiano. Podemos observar,
por exemplo, o contínuo conflito entre a privacidade e a necessidade de
informação.
Por fim, as normas de colisão servirão de baliza para a orientação do
operador do Direito na aplicabilidade das regras e princípios, além da
adequação de sua funcionalidade em um determinado caso concreto.
Assim, é por meio delas que notamos a validade, a aplicabilidade e a
consistência. Proporcionalidade e razoabilidade são exemplos de
normas de colisão. Elas não se aplicam isoladamente, mas, sim, a partir
da adequação da imposição de uma norma, de sua extensão e de seus
efeitos. Nos tribunais é comum observarmos decisões que dispõem
“valores de indenização adequados aos critérios da razoabilidade e
proporcionalidade”.
É nítido que o dever de indenizar é a regra, mas
deverão incidir sobre ela os critérios de razoabilidade e
proporcionalidade, a fim de que sua aplicação tenha
justa medida sobre a conduta, sendo proporcional ao
dano e razoável para compensar a infringência a uma
regra de conduta.
Compreendido o que são princípios, podemos entrar nos estudos
daqueles que regem o Direito Tributário.
Introdução aos princípios
constitucionais tributários
Como apresentado de forma geral, princípio é uma norma que orienta e
direciona o operador do Direito na aplicação das regras, suscetível à
ponderação. Por meio dos princípios não serão reveladas proibições à
tributação, porém será possível, a partir de uma análise na ótica
principiológica, reconhecer limitações à atividade tributária/fiscal do
Estado, haja vista que tais princípios existem para a proteção do
contribuinte contra os excessos e abusos do fisco. Algumas vezes, o
Direito se mostra como um instrumento de proteção não somente no
âmbito das relações privadas e entre iguais, mas também contra o
arbítrio do poder público, se revelando um instrumento de proteção do
contribuinte perante o Estado.
No campo do Direito Tributário, devemos prestar especial atenção aos
princípios, visto que, em matéria tributária, os consideraremos
essencialmente como regras, delimitadas pela Constituição Federal e
com certa redução do grau de elasticidade marcante da norma princípio.
Adiantando o que vem a seguir, e tomando como exemplo a Legalidade
Tributária alocada no art. 150, inciso I, da Constituição Federal, é a
norma princípio que determina que a criação do tributo ocorre mediante
lei, não admitindo flexibilização desse conceito, sob pena de ser
evidenciada uma inconstitucionalidade de forma.
Princípio da legalidade
A legalidade tributária e suas
exceções
O professor Gabriel Quintanilha discorre no vídeo a seguir sobre a
legalidade tributária e suas exceções.
Utilizado como exemplo da exceção da funcionalidade padrão dos
princípios, o princípio da legalidade é norma que irá gerar os alicerces
do Direito Tributário, como uma espécie de garantia constitucional
contra a criação e a modificação de tributo por ato normativo que não
seja a lei e possua sua correspondente força.
Relembrando
Lembremos que uma lei é aprovada por meio do processo legislativo, no
qual, segundo a ótica constitucional, há manifestação democrática que
trará legitimidade de interesse na elaboração daquela regra que figurará
dentro do ordenamento jurídico, uma vez que ela será elaborada pelo
povo,por intermédio de seus representantes eleitos.

A necessidade de ver a atividade tributária prevista em lei não é algo
contemporâneo, pois já se cogitava que a tributação só viria mediante o
reconhecimento promovido pelos anseios populares desde a Magna
Carta de 1215, assinada pelo Rei João da Inglaterra (também conhecido
como João Sem-Terra), a qual estabelecia que a aprovação dos súditos
era condição para se exigir um tributo.
Avançando nos estudos, temos definido que, pelo
princípio da legalidade, o tributo somente poderá ser
instituído por lei.
Semelhante condição ocorrerá com os elementos que são necessários
para sua incidência, revelando a tipicidade tributária. Esta última não
permite a invasão de critérios subjetivos graças à disposição do art. 97
do Código Tributário Nacional. Todo esse contexto visa à atribuição da
máxima segurança jurídica nas relações tributárias, visto que a
instituição e extinção, a majoração e redução, o fato gerador, a alíquota
e base de cálculo, as penalidades e também as hipóteses de exclusão,
suspensão e extinção estão todos, em regra, previstos em lei.
Evidenciar a tipicidade tributária é assumir que o poder de tributar não
parte de discricionariedade do fisco, mas sim de ato vinculado, uma vez
que operado o enquadramento na previsão legal, a incidência do tributo
também será operada. A vontade da sociedade estará representada na
lei e, de igual modo, até onde o contrato social converge para a
aceitação da tributação.
Em que pese toda essa exposição, devemos observar que a regra é:
1
Criação
2
Extinção
3
Redução
No entanto, a Emenda Constitucional nº 32/2001 passou a prever a
possibilidade de utilização de medida provisória em matéria tributária.
Saiba mais
Segundo a legislação constitucional, medida provisória é uma espécie
normativa de caráter precário, cabível nos casos de urgência e
relevância, além de ter força de lei.
Uma de suas características é a inversão do procedimento legislativo,
pois sua aprovação para conversão em lei ordinária ocorre em momento
posterior à sua entrada em vigor e à consequente produção de efeitos
jurídicos.
Vale ressaltar que haverá a participação do povo nesse
processo, contudo, isso se dará em momento posterior
à entrada em vigor do ato normativo.
Diante de todo esse cenário acerca da medida provisória, o Supremo
Tribunal Federal consolidou entendimento no sentido de que esse tipo
de artifício jurídico, justamente por possuir força de lei, é instrumento
hábil para tratar, como se lei fosse, sobre matéria tributária.
Legitimidade, ao primeiro exame, da
instituição de tributos por medida
provisória com força de lei, e, ainda,
do cometimento da fiscalização de
contribuições previdenciárias à
Secretária da Receita Federal.
(BRASIL, 2010)
4
Majoração do tributo por meio
de lei
Portanto, conseguimos, com toda a clareza, observar que, por meio de
medida provisória, é possível a criação, a majoração, a redução e a
extinção de tributos. A questão que vem a impactar é se há algum limite
para a atuação do poder público em matéria tributária mediante a
utilização de medidas provisórias.
A esse questionamento devemos responder tranquilamente que sim,
visto que, embora possua força de lei, a medida provisória jamais
poderá invadir as matérias que possuem reserva de lei complementar.
Os assuntos destinados à lei complementar não poderão ser regulados
por lei ordinária. É daí que decorre a incompatibilidade, visto que a
medida provisória possui força equivalente à lei ordinária, não podendo
preencher as necessidades formais daquilo que a Constituição cuidou
de reservar à lei complementar.
Evidentemente, se utilizado ato normativo diverso daquele previsto
como típico e capaz de alterar as disposições tributárias, certamente
estaremos diante de uma inconstitucionalidade.
Em se tratando da reserva de lei complementar, devemos ter em mente
que a reserva ocorre para quatro situações, para as quais não serão
admitidas a utilização de outra espécie de ato normativo.
São elas:
 Normas gerais de Direito Tributário
P i t t 146 i i III d C tit i ã
Previstas no art. 146, inciso III, da Constituição
Federal.
 Instituição de Empréstimo Compulsório
Acostado no art. 148 da Constituição Federal.
 Instituição do imposto sobre grandes
fortunas
Elencado no art. 153, inciso VII, da Constituição
Federal.
 Exercício da competência residual
C f i t li ê i d t 154 i i I d
Exceções ao princípio da legalidade
Trabalhar com o Direito brasileiro é assumir a certeza de que para todo
conjunto de regras há exceções, e o princípio da legalidade não
escapará da verdade dessa afirmação. Em geral, devemos ter muito
nítida a ideia de que a criação e a extinção dos tributos deverão ocorrer
por lei ou medida provisória. De outra maneira, quando o assunto for
alíquotas e base de cálculo de algum tributo, a exceção se fará presente.
Vamos conhecer essas exceções a seguir:
A primeira exceção à legalidade estará presente nos impostos
extrafiscais da União, já que o § 1º do art. 153 da Constituição
Federal permite a alteração das suas alíquotas por meio de ato
do poder executivo. São impostos extrafiscais da União: Imposto
sobre Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE), Imposto
sobre Produtos Industrializados (IPI) e o Imposto sobre
Operações Financeiras (IOF). Essa característica extrafiscal
permite uma intervenção rápida e ágil para atendimento dos
anseios econômicos do Estado, daí a necessidade dessa
flexibilidade para que, a depender da conveniência, seja possível
a alteração das alíquotas a fim de satisfazer uma necessidade
econômica.
Conforme inteligência do art. 154, inciso I, da
Constituição Federal.
Primeira exceção 
Segunda exceção 
Vamos verificar uma segunda exceção na CIDE combustíveis, na
qual a redução e o restabelecimento de alíquotas não se
submetem à legalidade.
Devemos chamar a atenção para o fato de que a liberação da
utilização da lei em sentido formal não acarreta a possibilidade
de o poder público praticar as alíquotas na forma como bem
entender. Haverá sempre uma limitação legal fixando os limites.
No caso da CIDE combustíveis, teremos o art. 5º da Lei nº
10.336/2001 para definir as alíquotas e, no caso do Imposto de
Importação, a Lei nº 3.244/57 nos dará um limite máximo e
mínimo para que seja operada a majoração e a redução das
alíquotas.
A terceira exceção se encontra no âmbito das alíquotas
interestaduais do ICMS. Nesse caso, a fixação da alíquota ocorre
mediante resolução do Senado Federal, como forma de evitar
guerra fiscal entre os estados da federação. A exceção pode ser
observada no art. 155, § 2º, inciso IV da Constituição Federal.
Dentro do ICMS ainda encontraremos uma quarta exceção,
tratando da alíquota do ICMS sobre combustíveis e prevista no
art. 155, § 4º, inciso IV da Constituição Federal, no qual as
alíquotas são definidas mediante deliberação dos Estados e do
Distrito Federal.
Uma quinta exceção estará relacionada não a alíquotas, mas à
base de cálculo de tributos. Essa exceção tratará de possibilitar
que a atualização da base de cálculo dos tributos em
conformidade com os índices oficiais de correção não se revele
como majoração de tributo, razão pela qual prescinde de lei, a
teor do que dispõe o art. 97, § 2º do Código Tributário Nacional e
Terceira exceção 
Quarta exceção 
Quinta exceção 
da Súmula 160 do Superior Tribunal de Justiça.
“É inconstitucional a majoração do IPTU sem edição de lei em
sentido formal, vedada a atualização, por ato do Executivo, em
percentual superior aos índices oficiais.“(BRASIL, 1966).
Desse modo, fica claro que, para fins de atualização da base de
cálculo, não é necessária lei, desde que a atualização ocorra por
índices oficiais, de modo a não acarretar majoração, somente
atualização.
A sexta exceção está relacionada ao prazo para pagar o tributo.
Ao observarmos o art. 96 do Código Tributário Nacional,
podemos verificar que a expressão “legislaçãotributária”
compreende as leis, as convenções internacionais, os tratados,
os decretos e as normas complementares. Por sua vez, o art.
160 do Código Tributário Nacional regula a situação para a qual a
“legislação tributária” não fixa tempo para o pagamento, ocasião
em que ocorrerá o vencimento após 30 dias da notificação de
lançamento. Devemos observar que, ao prevermos “legislação
tributária”, estaremos dispensados da utilização de lei em
sentido formal.
O entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal é no
sentido de que o prazo para efetuar o recolhimento do tributo
também irá se operar na forma da legislação tributária, logo, não
será exigida lei propriamente dita.
“Não se compreendendo no campo reservado à lei a definição de
vencimento das obrigações tributárias, legítimo o Decreto nº
34.677/1992, que modificou a data de vencimento do ICMS.
Improcedência da alegação no sentido de infringência ao
princípio da anterioridade e da vedação de delegação legislativa.”
(BRASIL, 1997).
A sétima exceção, e também a última que iremos abordar neste
material, está relacionada às obrigações tributárias acessórias. A
criação das obrigações acessórias prescinde de lei em sentido
Sexta exceção 
Sétima exceção 
formal, visto que o art. 113, § 2º do Código Tributário Nacional
faz menção a “legislação tributária”. Assim, desde logo podemos
consignar que, em se tratando de obrigação principal, a lei é
imprescindível, ao passo que a obrigação acessória prescinde de
lei propriamente dita e pode ser regulamentada pela legislação
tributária, que compreenderá as leis, os tratados e as
convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos
e relações jurídicas a eles pertinentes.
Importante dizer que a inobservância da obrigação acessória
atrairá a multa, sendo penalidade que deve estar prevista em lei,
como dispõe o art. 97, inciso V do Código Tributário Nacional.
Princípio da isonomia e capacidade
contributiva
Tratar de isonomia dentro do cenário brasileiro requer uma maior
imersão quanto à forma de proporcionar a igualdade.
De modo objetivo, podemos dizer que temos dois tipos de igualdade:
Igualdade formal
Essa estará compreendida em uma visão na qual a aplicação dos
direitos e deveres estará descrita de forma igual para todos, sem
nenhuma análise subjetiva quanto às características do indivíduo em
questão.
Igualdade material
Já a igualdade material representará, na verdade, um tratamento
desigual à medida que, devido às suas individualidades, os sujeitos se
desigualam.
Rui Barbosa já trabalhava com a ideia de uma igualdade material, ou
seja, a necessidade de se tratar os desiguais na medida de suas
desigualdades, com o objetivo de se alcançar, ao final, uma igualdade
real.
O Direito Tributário não se afasta dessa ideia de proporcionar uma
igualdade material, concedendo tratamento diferenciado ao contribuinte
ao analisar a sua capacidade contributiva e sua riqueza, aproximando,
dessa forma, o Direito da equidade. Encontramos o princípio da
isonomia no art. 150, inciso II, da Constituição Federal, que, de maneira
categórica, veda o tratamento diferenciado em razão de cargo ou função
exercida pelo contribuinte. Logo, não é possível beneficiar um indivíduo
em razão de uma função ou um cargo.
No entanto, evidenciado que um indivíduo se encontra em situação
desigual perante os demais, é possível a concessão de benefícios
fiscais para que alcance o seu desenvolvimento, atingindo em ultima
ratio o desejo constitucional de igualdade de condições.
Não é por menos que poderemos ver que o princípio da capacidade
contributiva terá elo indissociável com o princípio da isonomia, pois,
mediante a união desses dois princípios, haverá perfeita harmonização
do desejo constitucional de trazer uma efetiva igualdade material,
ajustando as condições de desenvolvimento. Em outras palavras, o
Estado atua diretamente para que a tributação seja compatível com a
capacidade econômica e com o potencial de contribuição do indivíduo.
Podemos concluir que os benefícios fiscais, em
homenagem à capacidade contributiva e à isonomia,
serão destinados aos necessitados.
Exemplo
Um exemplo claro de tratamento diferenciado para fins de alcançar o
melhor desenvolvimento e competitividade é a política do Simples
Nacional, que objetiva dar condições negociais e redução do tempo
gasto com as obrigações acessórias.
Progressividade
A progressividade é um princípio que guarda relação direta com a
capacidade contributiva. Na verdade, ela é um instrumento de sua
efetivação, implicando alterações diretas na cobrança dos tributos com
o objetivo de alinhar a realidade patrimonial e financeira do contribuinte
com a prestação devida ao Estado. Logo, em decorrência da
progressividade, será possível a modificação das alíquotas em função
da dimensão da base de cálculo.
De forma clara, encontraremos a progressividade sendo operada no
Imposto de Renda, haja vista que a cobrança do imposto guarda relação
direta com a riqueza do contribuinte. Entendendo que a base de cálculo
do imposto é a renda, quanto maior ela for, maior será a alíquota
aplicável.
Atenção!
A progressividade é obrigatória no Imposto de Renda, por determinação
do art. 153, § 2º da Constituição Federal.
O Imposto Territorial Rural também será submetido de forma
obrigatória. A progressividade nesse imposto se opera com a finalidade
de adequar a utilização da propriedade à função social, garantindo que a
destinação do bem imóvel seja cumprida. Assim, quanto melhor e mais
adequada a função social da propriedade rural, menor deverá ser a
cobrança do imposto.
A contrario sensu, quanto mais afastada da função social, maior será a
cobrança do imposto, a fim de compelir o proprietário a adequar a sua
utilização para os fins a que se destina. Fazemos um adendo especial
para a compreensão da função social da propriedade rural, pois,
naturalmente, os imóveis rurais têm uma predisposição à plantação,
cultivo e produção. Assim, podemos dizer que uma das formas de dar
função social ao imóvel é utilizá-lo para produção rural.
Com relação ao Imposto Predial e Territorial Urbano, devemos observar
que a progressividade é facultativa, isso em razão da previsão contida
no art. 182, § 4º, inciso II e art. 156, § 1º da Constituição Federal. Nesse
sentido, facultativamente, poderá ser prevista a progressividade para o
Imposto Predial e Territorial Urbano de acordo com a lei municipal que o
determine, podendo extrair a base do valor, da utilização e adequação à
função social e pela localização do imóvel.
Convém apontar que o Supremo Tribunal Federal possui orientação para
que todos os impostos se submetam à capacidade contributiva sem
distinção por classificação (real ou pessoal), uma vez que o princípio é
um dos alicerces do sistema tributário brasileiro.
Saiba mais
É com esse fundamento que o Supremo admite a progressividade, braço
da capacidade contributiva, incidir sobre o Imposto Transmissão Causa
Mortis e Doação, mesmo que a Constituição Federal não tenha previsto
de forma expressa a aplicação do princípio a esse tipo de imposto.
Chegamos à conclusão de que todo tributo, sempre que possível,
observará a capacidade contributiva do contribuinte. Vale acrescentar
que isso se dará independentemente da origem da renda que aumentará
a capacidade de suportar a tributação, quer esse aumento patrimonial
seja lícito ou ilícito. Em decorrência da regra da pecunia non olet (o
dinheiro não tem cheiro), ela será considerada para majoração do
tributo. Essa indiferença quanto à origem da renda é oriunda da previsão
legal do art. 118 do Código Tributário Nacional.
Proporcionalidade
A proporcionalidade é um instrumento da capacidade contributiva que
visa a uma razoabilidade na tributação, de forma que a atividade fiscal
não implique excesso capaz de gerar o confisco patrimonial do
contribuinte.
Logo, proporcional é a atividade fiscal tributáriaque
não será excessiva para acarretar a ruína do
contribuinte e nem tão ínfima que desconsidere a
riqueza e a capacidade de contribuição.
As sanções e penalidades estarão em consonância com a
proporcionalidade imposta, de modo que a punição não fuja da
razoabilidade e não acarrete o confisco dos bens do contribuinte.
Tomando como exemplo as taxas, que se prestam a remunerar um
serviço específico e divisível, podemos pensar que a proporcionalidade
implica diretamente a justa adequação entre o custo efetivo do serviço
prestado/posto à disposição e a cobrança do tributo propriamente dito.
Com isso, na proporcionalidade, as alíquotas são fixas e as bases de
cálculo são variáveis.
Seletividade
A seletividade é o princípio que coordenará a proporção de incidência de
um tributo sobre um produto considerado vital para o contribuinte. Não
é por menos que é chamada seletividade, pois está relacionada à
essencialidade do produto.
A atração do tributo e a variação das alíquotas observará o papel que
aquele produto cumpre na sociedade, considerando o quão
indispensável ele é para a comunidade.
Vejamos a seguir como funciona:
Quanto mais essencial
o produto, menor deverá
ser a tributação sobre
ele.
Por outro lado, quanto
maior for a
dispensabilidade de um
produto, maior serão a
carga tributária e as
alíquotas que irão
incidir sobre ele.
Exemplo
Um bom exemplo dos efeitos da seletividade por essencialidade é a
tributação do cigarro, uma vez que ele é visto como um produto não
essencial, supérfluo e que poderá onerar o poder público em razão das
consequências de seu uso. Por todos esses motivos, o cigarro recebe
uma tributação mais elevada.
A seletividade em razão da essencialidade é de aplicação obrigatória ao
imposto sobre produtos industrializados, como determina o art. 153, §
3º, inciso I da Constituição Federal.
Uma polêmica em relação à seletividade recai sobre o caráter subjetivo
que envolve a medida da essencialidade. Ora, em um país de proporções
continentais, chegar a um consenso sobre o que é produto essencial e o
que é dispensável nos parece um trabalho árduo. Os costumes, as
necessidades e o consumo de uma região nem sempre serão os
mesmos que os de outra, logo, eleger o que são produtos essenciais se
torna determinação legal que, ao fim, não cumprirá de forma plena a sua
função.
Uniformidade geográ�ca

A uniformidade é um princípio que decorre diretamente da isonomia,
estando previsto no art. 151, inciso I, da Constituição Federal, e
determina que a tributação deve ser uniforme em todo o país. Por
decorrer diretamente do princípio da isonomia, que, como já exposto,
objetiva uma condição de igualdade material, não se espera que a
uniformidade geográfica determine uma tributação idêntica em todo o
território nacional, mas, sim, que ela corra de modo a garantir a
igualdade de condições e o desenvolvimento em todo o Estado
brasileiro. É nesse sentido que há a possibilidade de tratamento
diferenciado, inclusive mediante concessão de benefícios fiscais, para
as regiões menos desenvolvidas e carentes de investimentos.
Resumindo
Em suma, será possibilitada a concessão de benefícios fiscais a uma
determinada região com vistas a possibilitar o seu desenvolvimento e a
atração de investimentos para fins de estimular a economia.
A tributação é elemento para o próprio desenvolvimento das atividades
do país, sendo assim, o exercício da atividade fiscal pode ser utilizado
como instrumento de redução das desigualdades entre as regiões.
Impossibilidade de tratamento
diferenciado em razão do destino ou
procedência
No exercício do poder de tributar, o Estado não pode apresentar
tratamento diferente em razão do destino ou origem do serviço ou do
bem. A vedação a esse tipo de discriminação tem amparo
constitucional no art. 152 da Constituição Federal, que expõe a
impossibilidade de os entes federados tratarem de forma diversa, no
exercício da atividade tributária, bens ou serviços em razão da
procedência ou do local para o qual se destinam.
Logo, a isonomia tributária não suporta o tratamento discriminatório e
não ampara o tratamento desigual por mera questão de origem ou
destino. O local em que se situa um estabelecimento/fornecedor de
serviços não pode servir de motivo para imposição de uma tributação
mais vultosa.
Princípio da irretroatividade
Como regra, o princípio determina a impossibilidade de a lei tributária
retroagir para alcançar fatos geradores do passado. O efeito dessa ótica
principiológica é tornar a atividade tributária previsível e dotada de
segurança jurídica, de modo que as leis novas, que tenham previsão de
um fato gerador novo, não venham a retroagir para alcançar os atos
praticados pelo contribuinte no passado. Nesse sentido, estaríamos
privilegiando a anterioridade da lei tributária.
A hipótese de incidência do tributo necessita que a definição do fato
gerador seja anterior à prática do fato juridicamente relevante que deu
ensejo à aplicação do tributo, de forma que aquela conduta que se
adequa ao fato gerador, desde que praticada antes da vigência da lei
que instituiu o tributo, é juridicamente irrelevante para fins de incidência
tributária e para o cumprimento da obrigação principal.
A previsão legal se encontra alocada no art. 150, inciso III, da
Constituição Federal, garantindo a produção de efeitos prospectivos,
não abrangendo os fatos do passado, protegendo o contribuinte e
garantindo a segurança jurídica.
É importante destacar que a regra da irretroatividade
admite exceções que se afastam um pouco das regras
de retroatividade de outros ramos do Direito. As
hipóteses de retroatividade trabalhadas no Direito
Tributário funcionarão para o contribuinte de modo a
favorecer também o fisco.
Retroatividade a fatos pretéritos por
motivos interpretativos
Nesta hipótese de retroatividade, não haverá nenhuma possibilidade de
aplicação de lei inovadora aos fatos pretéritos. Serão passíveis de
retroatividade os casos nos quais a lei for expressamente interpretativa.
O Código Tributário Nacional, no art. 106, caput, inciso I, traz a seguinte
conclusão:
A lei aplica-se a ato ou fato pretérito
em qualquer caso, quando seja
expressamente interpretativa,
excluída a aplicação de penalidade à
infração dos dispositivos
interpretados.
(BRASIL, 1966).
Podemos, por exemplo, pensar na hipótese de enquadramento de um
produto, quando houver divergência em sua natureza, para fins da
aplicação da alíquota do imposto de importação. A jurisprudência a
seguir define melhor a questão:
[...] 5. O ADN 28/94 não ‘instituiu’ ou
‘majorou’ tributo, tendo apenas
conferido interpretação técnica
sobre quais mercadorias afinal
estariam contidas nas expressões
controversas, fixando sentido
interpretativo quando dispôs que
aparelho celular (corpo único
enquadrável à alíquota 20%) difere
de sistemas de transceptores
(alíquota de 0%) e, assim, fê-lo em
observância ao sistema normativo,
pois se interpretar é extrair o sentido
e o alcance do preceito, tal norma
interpretativa pode retroagir para
alcançar fato pretérito.
(BRASIL, 2010).
A retroatividade também opera efeitos quando a lei atribui penalidade
mais branda ou quando se antevê que uma conduta deixou de ser
prevista como infração tributária. Atente para a palavra “penalidade” que
acabamos de mencionar, pois, desse modo, em caso de redução de
alíquotas, a retroatividade não será aplicada, sendo válida, para este
último caso, a lei vigente quando foi realizado o lançamento do tributo.
Também deve ser observado que as hipóteses de retroatividade não
podem ferir a coisa julgada no âmbito do Poder Judiciário.
Retroatividade pró-�sco
O art. 144, § 1º do Código Tributário Nacional traz outras hipóteses de
possibilidade de que a lei nova produza efeitos para situações
passadas. A hipótese ventilada no dispositivo supramencionado está
relacionada ao aumento dos poderes de controle do fisco, além do
aumento das garantias e privilégios do crédito tributário.O objetivo é
claro: aumentar a possibilidade de satisfação do crédito tributário e
alcançar maior eficácia na apuração de créditos a serem perseguidos.
Vejamos:
Em caso de ampliação
da capacidade de
fiscalização, a
retroatividade estará
limitada ao prazo
decadencial para que o
crédito seja constituído,
garantindo a
estabilidade das
relações e a segurança
jurídica, e afastando a
perpetuação da
persecução fiscal.
Por outro lado, a
retroatividade por
aumento das garantias
e privilégios do crédito
tributário pode ser
evidenciada na hipótese
de decreto falimentar de
uma determinada
empresa que possui
débitos tributários.
A lei de falências prevê que o crédito tributário se encontre na quarta
posição da ordem de pagamentos. Entretanto, se uma nova lei vem para
alterar essa posição, atribuindo maior privilégio e realocando o crédito
tributário à frente dos demais, essa nova forma prevista em lei irá
retroagir.

Princípio da anterioridade de
exercício
O exercício da atividade tributária e a capacidade do contribuinte para
suportar a tributação requer um mínimo de estabilidade e
previsibilidade. Essas são as condições para que exista segurança
jurídica nas relações tributárias e seja possível ao contribuinte se
preparar para a cobrança dos tributos.
Com essa finalidade, a Constituição Federal traz em seu art. 150, inciso
III, o princípio da anterioridade clássica, ou, como também é conhecido,
anterioridade de exercício. Por esse princípio temos que a criação ou
majoração de um tributo somente poderá ser exigido no próximo
exercício financeiro. Dessa forma, haverá segurança para o contribuinte
e perfeita adequação ao princípio da não surpresa, evitando a imposição
de uma carga tributária acima daquilo que se havia preparado para
suportar.
O exercício financeiro é anual e coincide com o calendário civil. Assim,
afirmar que a cobrança dos tributos criados ou majorados somente será
exigível no exercício financeiro seguinte leva à compreensão de que, no
próximo ano, a majoração e os novos tributos são perfeitamente
exigíveis.
Nota-se que a alteração de prazo para recolher
obrigação tributária não se sujeita ao princípio da
anterioridade, por força da Súmula Vinculante 50.
Cabe ressaltar que a substituição de índices para correção monetária,
via de regra, não implica a majoração de tributo. Desse modo, a
substituição produzirá efeitos imediatos, visto que sua finalidade é
recomposição de perdas, não sendo submetida a proteção da
anterioridade de exercício. No entanto, caso esse indexador venha de
fato a representar majoração do tributo, por extrapolar aquilo que se tem
como atualização e recomposição, teremos a necessidade de aplicação
da anterioridade de exercício.
Atenção!
Convém mencionar que o art. 150, § 1º, da Constituição Federal, prevê
impostos que não se submetem ao princípio da anterioridade, estando
incluídos, entre eles, o Imposto sobre Importação, o Imposto sobre
Exportação, o Imposto sobre Operações Financeiras e o Imposto sobre
Produtos Industrializados.
Princípio da noventena
Como podemos observar, a não surpresa é garantida pela Constituição
Federal, de modo a possibilitar ao cidadão a capacidade de suportar a
carga tributária mediante previsibilidade e estabilidade na exigibilidade
das obrigações tributárias.
Em razão da forma como se apresenta a anterioridade, isto é, a
possibilidade de exigir a majoração ou o tributo criado no exercício
financeiro seguinte, o princípio da não surpresa não estaria
integralmente protegido. De igual modo, a segurança jurídica do
contribuinte não estaria completamente satisfeita.
Esse é um problema de fácil constatação. Imagine se a hipótese da
criação ou da majoração do tributo ocorresse em dezembro. Aplicando
tão somente a anterioridade de exercício, o contribuinte deveria
proceder o recolhimento do tributo imediatamente em janeiro, ou seja,
no próximo mês, sem nenhuma previsibilidade e preparo para que
suportasse o encargo tributário.
Nesse contexto, surge a noventena, que tem como objetivo estabelecer
uma anterioridade mínima para exigibilidade no novo tributo ou daquele
que sofreu a majoração. Logo, se estabelece, no art. 150, inciso III,
alínea “c”, que, entre a criação ou majoração, deve haver um período
mínimo para que passe a ser exigível.
As exceções ao princípio da noventena constam do empréstimo
compulsório em caso de guerra ou calamidade pública, Imposto sobre
Importação, Imposto sobre Exportação, Imposto de Renda, Imposto
sobre Operação Financeira e Impostos Extraordinários em caso de
Guerra. Tais exceções existem dada a característica extrafiscal para
intervenção rápida na economia a fim de solucionar distorções.
Princípio do não con�sco
A proteção do contribuinte perante a estipulação de tributos
exorbitantes decorre do princípio do não confisco. Ele funcionará como
uma vedação à cobrança de tributos, de modo a proteger a dignidade da
pessoa humana, visto que a intervenção do fisco seria tão forte que
promoveria uma injusta apropriação da propriedade, bens e valores do
cidadão.
A atividade do fisco deve sempre guardar o preceito de razoabilidade.
Assim, a tributação deve ser moderada e proporcional à capacidade de
suportabilidade do contribuinte em face dos tributos que contra ele
militam.
Desse modo, temos como confiscatório o tributo desproporcional que
não só atinge, mas fere o patrimônio do contribuinte sem nenhuma
preocupação com sua capacidade de suportar os tributos e de
contribuição. Convém mencionar que o não confisco se estenderá
também às multas, em homenagem à proporcionalidade das sanções.
Trata-se de uma limitação
constitucional ao poder de tributar
que veda a invasão ao mínimo
existencial. No entanto, o conceito
de confisco fica a cargo do Poder
Judiciário, como aplicador da lei ao
caso concreto, por se tratar de um
conceito jurídico indeterminado.
(QUINTANILHA, 2021, p. 109)
Convém ressaltar que a análise para fins de verificação do confisco deve
ser operada mediante a visão da carga tributária global e não sobre um
tributo específico, de modo a evidenciar se há invasão do Estado, de
forma injusta, no patrimônio do contribuinte.
Princípio da vedação à isenção
heterônoma
A vedação à isenção heterônoma visa à proteção do federalismo,
garantindo a autodeterminação dos entes federados e protegendo-os de
invasão na competência tributária de cada membro da federação. Pelo
princípio, fica vedada a atribuição de isenções ou outros benefícios
fiscais no âmbito da atuação de outro ente federado, de forma a garantir
que não ocorra interferência de um membro da federação em outro,
prejudicando a sua arrecadação e independência.
Embora exista essa vedação, o Supremo Tribunal Federal possui
orientação no sentido de que é possível que a União, por meio da
celebração de acordos internacionais e tratados, venha a conceder
benefícios fiscais em tributos que não estejam no âmbito da sua
competência.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
Determinada municipalidade, com objetivo de acelerar o
recebimento dos valores de certos tributos em seus cofres,
publicou uma lei que alterava a data de recolhimento do referido
tributo. Constava na lei, de forma expressa, que ela passaria a
produzir efeitos imediatamente.
De acordo com o enunciado, assinale a afirmativa correta à luz da
Constituição Federal:
Parabéns! A alternativa C está correta.
A anterioridade e a noventena são princípios constitucionais
tributários dispostos, respectivamente, no art. 150, inciso III, alíneas
“b” e “c” da Constituição Federal, e limitam a exigibilidade e
cobrança de tributos que foram instituídos ou majorados. Dessa
forma, considerando que não houve instituição ou majoração, mas
tão somente alteração da data de recolhimento, a lei é plenamente
válida e constitucional.
Questão 2
A
Segundo a Lei de Introdução às Normas do Direito
Brasileiro (LINDB), a lei é válida, mas apenaspoderia
entrar em vigor 45 (quarenta e cinco) dias após a
sua publicação.
B
A lei é inconstitucional, uma vez que não respeitou o
princípio da anterioridade.
C
A lei é constitucional, uma vez que, nessa hipótese,
não se sujeita ao princípio da anterioridade.
D
A lei é válida, mas só poderia vigorar 90 (noventa)
dias após a sua publicação.
E
A lei é inconstitucional por ferir o princípio da
noventena.
Determinado estado da Federação publicou, em julho de 2015, a Lei
nº 123/2015, que majorou o valor das multas e das alíquotas de
ICMS. Em fevereiro de 2016, em procedimento de fiscalização,
aquele estado constatou que determinado contribuinte, em
operações realizadas em outubro de 2014, não recolheu o ICMS
devido. Por causa disso, foi efetuado o lançamento tributário contra
o contribuinte, exigindo-lhe o ICMS não pago e a multa decorrente
do inadimplemento.
O lançamento em questão só estará correto se
Parabéns! A alternativa C está correta.
As hipóteses apresentadas não são passíveis de aplicação da
retroatividade. A regra do Direito Tributário é pela aplicação da lei
vigente no momento do fato gerador, constituindo uma das
exceções possibilitar a retroatividade quando houver lei posterior
que torne a penalidade menos onerosa para o contribuinte.
A
as multas e alíquotas forem as previstas na Lei nº
123/2015.
B
as alíquotas forem as previstas na Lei nº 123/2015
e as multas forem aquelas previstas na lei vigente
na ocasião do fato gerador.
C
as multas e as alíquotas forem as previstas na lei
vigente na ocasião do fato gerador.
D
as multas forem as previstas na Lei nº 123/2015 e
as alíquotas forem aquelas previstas na lei vigente
na ocasião do fato gerador.
E
houver aplicação da lei vigente no momento do
lançamento do tributo.
2 - Imunidades
Ao �nal deste módulo, você será capaz de reconhecer as imunidades advindas das garantias
constitucionais.
O que são as imunidades tributárias?
Você sabe o que são as imunidades tributárias? Neste vídeo, o professor
Gabriel Quintanilha discorre sobre o que é a imunidade, diferenciando-a
da isenção e tratando da imunidade recíproca.
Imunidades
Apresentando-se como forma de limitação constitucional ao poder de
tributar, imunidades são hipóteses de não incidência tributária,
qualificadas e constitucionalmente descritas. Nas imunidades,
encontramos a certeza da não incidência do tributo.
Analisar o art. 150, inciso VI da Constituição Federal nos conduz à ideia

de que o constituinte originário buscou assegurar ao contribuinte a
proteção dos direitos fundamentais, preceituando a defesa de direitos
inerentes à dignidade e ao desenvolvimento humano. A exemplo disso, a
alínea “d” tutela a atividade intelectual e informativa, protegendo livros,
jornais e periódicos da incidência de impostos e tornando-os mais
acessíveis.
As imunidades são conceituadas
como hipóteses de não incidência
constitucionalmente qualificadas.
São verdadeiras garantias
constitucionais que refletem o
Estado Democrático de Direito e
seus objetivos, como promover o
bem de todos.
(QUINTANILHA, 2021, p. 119)
Atenção!
É importante destacar que não deve haver confusão entre o instituto da
imunidade com o da isenção. Podemos iniciar a separação entre os
institutos a partir de seu próprio conceito, visto que na imunidade
teremos uma limitação ao poder de tributar que impõe uma
incompetência de ordem absoluta, na qual o ente nem sequer poderá
instituir o tributo sobre aquela situação constitucionalmente tutelada.
Por outro lado, a isenção pode ser visualizada como dispensa do tributo
que é devido ou mesmo uma suspensão de eficácia da norma que o
impõe. Assim, nesta segunda situação, uma norma especial que
regulará a isenção trará a suspensão da eficácia da aplicação do tributo.
A isenção estará prevista na ordem infraconstitucional, ao passo que a
imunidade será hipótese de não incidência qualificada na Constituição
Federal, independente do nome apresentado pelo constituinte. A
questão do nome eleito pelo constituinte, abordado no parágrafo
anterior, é relevante, visto que por vezes o constituinte falará em isenção
quando tecnicamente a hipótese é de imunidade/não incidência.
A título de exemplo, o art. 195, § 7º, da Constituição Federal aduz: “São
isentas de contribuição para a seguridade social as entidades
beneficentes de assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.” Observe que embora seja usada no texto a palavra
isenção, a técnica leva a concluir que se trata de hipótese de não
incidência.
A imunidade tributária deve ser encarada de forma ampla e extensiva
em razão de seu objetivo prioritário de assegurar garantias
fundamentais do contribuinte.
As principais imunidades se encontram alocadas no art. 150, inciso VI,
da Constituição Federal, e essas são destinadas, especificamente, aos
impostos. Porém, existem outras imunidades previstas ao longo do
texto constitucional.
Exemplo
Citamos, como exemplo, aquela descrita no art. 5º, inciso XXXIV, da
Constituição Federal que cuidará da imunidade ao pagamento de
qualquer taxa para o exercício do direito de petição.
Encontraremos no corpo constitucional a imunidade para afastar a
incidência de contribuições sociais e de intervenção no domínio
econômico das receitas provenientes de exportação, de acordo com art.
149, § 2º, inciso I da Constituição Federal. Vale informar que, para
exportação, também encontraremos imunidade para afastar incidência
de ICMS e IPI, respectivamente, nos artigos 155, § 2º, inciso X, alínea “a”
e 153, § 3º, inciso III, ambos da Constituição Federal.
Também deve ser considerado que as imunidades não irão dispensar o
cumprimento das obrigações acessórias e das multas provenientes de
seu descumprimento.
Imunidade recíproca
Ao observar o art. 150, inciso VI, alínea “a” da Constituição Federal,
encontramos a imunidade recíproca, que irá cuidar de impedir a
incidência de impostos sobre patrimônio, renda e serviços entre os
entes da Federação. Essa imunidade protege o pacto federativo, com a
manutenção da isonomia e da autonomia que deve existir.
Exemplo
Pelo princípio, podemos exemplificar a impossibilidade de o estado
cobrar IPVA do município e da União. Também não seria possível o
município cobrar IPTU da União e do estado.
A criação do preceito da imunidade recíproca tem origem nos Estados
Unidos, em 1819, com o caso Culloch v. Maryland, quando foi concebido
o entendimento de que os estados não poderiam opor tributos perante
os outros entes estaduais e a União.
No Brasil, a imunidade ampara tão somente a não
incidência de impostos relacionados a patrimônio,
renda e serviços.
A finalidade da imunidade traz a sua característica extensão, dessa
forma, não trará amparo somente à pessoa política, mas também às
suas fundações e autarquias instituídas pelo poder público.
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte,
é vedado à União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios:
[...]
VI – instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
[...]
§ 2º – A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere
ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades
essenciais ou às delas decorrentes.
§ 3º – As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se
aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com
exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a
empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente
comprador da obrigação de pagar imposto relativamente ao bem
imóvel.” (BRASIL, 1988).
É importante observar que as pessoas jurídicas que atuam em
competitividade com o particular não serão seguradas da imunidade
recíproca, haja vista que, se assim fosse, teríamos uma discrepância na
competitividade e essas pessoasjurídicas poderiam ofertar condições
mais favoráveis, ferindo diretamente a livre concorrência.
Comentário
Uma ressalva a esse entendimento está para as empresas em situação
de monopólio, como a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos
(ECT), que não está em competição com particulares. Desse modo, ela
pode receber amparo da imunidade.
Convém mencionar que a imunidade está prevista somente para os
tributos diretos, ou seja, aqueles tributos os quais o ente federado está
na condição de contribuinte de direito. Quanto aos tributos diretos,
decorrentes da condição de contribuinte de fato, não lhes resta amparo
pela imunidade.
Observação importante deve ser feita com relação à OAB e às caixas de
assistência ao advogado. A OAB, em razão de sua natureza sui generis,
aliada à sua função constitucional de defesa do Estado Democrático de
Direito, estará amparada pela imunidade recíproca. Já as caixas de
assistência ao advogado acabam sendo amparadas em razão de
consubstanciar parte integrante da Ordem dos Advogados.
Imunidade dos templos de qualquer culto
Tratar a imunidade dos templos religiosos significa garantir e amparar a
própria liberdade de culto, a liberdade religiosa. A imunidade se destina
aos impostos que viriam a afetar o patrimônio, a renda e os serviços dos
templos quando relacionados à sua atividade essencial.
Como visa assegurar a liberdade religiosa, e essa é tida como espécie
de direito individual articulado na Constituição Federal, a imunidade
abraçará todo e qualquer templo, independentemente da religião, da sua
estrutura, se majoritária ou minoritária, bastando que o templo exista
como pessoa jurídica devidamente registrada.
Em que pese o texto trazer a disposição “templo”, a imunidade será
aplicada à instituição religiosa para garantir seu funcionamento e
operação. Por essa razão, a atividade sem fins lucrativos, relacionada à
sua atividade (a prática da fé) estará tutelada pela imunidade. Assim, a
imunidade alcançará os veículos, os imóveis, as doações e os serviços
prestados.
Quanto aos imóveis, ainda que alugados a terceiros, estes estarão sob o
manto da imunidade tributária se os rendimentos provenientes da
locação forem comprovadamente revertidos para a finalidade religiosa.
Tal entendimento se encontra fixado no enunciado da Súmula
Vinculante 52:
Ainda quando alugado a terceiros,
permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das
entidades referidas pelo art. 150, VI,
c, da CF, desde que o valor dos
aluguéis seja aplicado nas
atividades para as quais tais
entidades foram constituídas.
(BRASIL, 2015)
Chamamos a atenção para o fato de que os imóveis utilizados para
moradia dos membros/líderes religiosos estarão amparados pela
imunidade.
Direito Tributário. IPTU. Imunidade.
Instituições religiosas. Imóveis.
Templo e residência de membros.
Constitucionalidade. Precedentes.
1. O fato de os imóveis estarem
sendo utilizados como escritório e
residência de membros da entidade
não afasta a imunidade prevista no
art. 150, VI, c, § 4º da Constituição
Federal.
(BRASIL, 2016)
Também são protegidos os cemitérios que representam parte da
entidade religiosa, desde que não possuam o fim de lucrar.
Assim, temos que a imunidade estará disponível a todas as religiões.
Resta analisar o entendimento do Supremo Tribunal Federal com relação
à maçonaria. O Supremo Tribunal Federal possui entendimento quanto à
impossibilidade de aplicar a imunidade à maçonaria em decorrência da
relação associativa e não religiosa. Enquanto a religião possui o
sentimento de acolhimento e livre ingresso, estando aberta a todos, a
maçonaria possui uma estrutura de associação, cujo acesso é restrito
aos convidados. Logo, dadas essas características, essa benesse
constitucional não estaria disponível à maçonaria.
Imunidade de partidos políticos,
entidades sindicais, instituições de
educação e entidades de assistência
social sem �ns lucrativos
A imunidade de partidos políticos, entidades sindicais, instituições de
educação e entidades de assistência social sem fins lucrativos tem
amparo na Constituição Federal, mais precisamente no art. 150, inciso
VI, alínea “c” e § 4º da Carta, impossibilitando a incidência de impostos
sobre essas pessoas com relação a patrimônio, renda e serviços.
Com a mesma ideia dos templos religiosos, o amparo da imunidade
está ligado à atividade desempenhada pelas pessoas descritas no art.
150, inciso VI, alínea “c” da Constituição Federal. O motivo de o
constituinte originário eleger essas entidades para gozar da imunidade
reside na contribuição que elas dão ao Estado, produzindo aquilo que é
tido como parte do mínimo existencial.
Vejamos dois outros cenários:
Partidos políticos
De fácil constatação, a eleição dos partidos políticos visa
proteger a sua contribuição com a democracia brasileira,
possibilitando o pluralismo político resguardado na Constituição
Federal.
Entidades sindicais
Com relação à imunidade das entidades sindicais, é necessário
destacar que o alvo é o sindicato dos trabalhadores. O
fundamento se encontra na necessidade de garantir o
hipossuficiente.
Comentário
Não é demais lembrar que o amparo da imunidade se dará com relação
às atividades essenciais e constitucionais.
As instituições de educação e de assistência social alcançadas pela
imunidade são aquelas que não possuam como finalidade o lucro.
É necessário dizer que a sua atividade não precisa ser gratuita. Manter a
imunidade decorre da aplicação dos resultados positivos em
investimentos para o funcionamento da instituição.
Logo, a repartição dos resultados entre os membros é o que irá
descaracterizar aquilo que chamamos de “sem fins lucrativos”.
Para todas as pessoas enquadradas no art. 150, inciso VI, alínea “c” da
Constituição Federal é obrigatório o atendimento aos requisitos
descritos em lei complementar para que possam gozar da imunidade. O
art. 14 do Código Tributário Nacional aduz que, para a manutenção da
imunidade, é necessário impossibilitar a divisão do patrimônio ou renda
a qualquer título entre os dirigentes e a aplicação das receitas deve ser
realizada no Brasil, bem como devem as instituições se manter em dia
com as obrigações acessórias.
Imunidade de livros, jornais,
periódicos e papel para impressão
A presente imunidade, prevista no art. 150, inciso VI, alínea “d” da
Constituição Federal tem por objetivo a difusão e estímulo do
pensamento e da cultura, mediante a previsão de hipóteses de não
incidência de impostos relacionados a patrimônio, renda e serviços
referentes a livros, jornais, periódicos e ao papel destinado à sua
produção.
Dica
Ao recair sobre coisas, podemos classificar a imunidade como objetiva,
desse modo, não irá proteger o editor. A imunidade irá alcançar os
impostos relacionados à mercadoria, portanto, serão afastados
impostos como II, IE e ICMS.
O Supremo Tribunal Federal entende que qualquer papel destinado à
impressão é alcançado pela imunidade. Sendo assim, dentro do amparo
da imunidade estaria até mesmo o papel fotográfico.
Pela Súmula 657 do STF, os insumos equiparados ao papel estarão no
alcance da imunidade tributária, incluindo o material para produção da
capa.
No entanto, quanto aos insumos, o posicionamento é restritivo, não
abarcando todos aqueles relacionados à fabricação do livro.
Destaca-se que o livro eletrônico estará alcançado pela imunidade
estudada e o fundamento se encontra na própria razão da imunidade. Se
o seu papel fundamental é a propagação da cultura e do pensamento, a
finalidade estará atendida, independentemente se o livro é físico ou
eletrônico. Também é necessário consignar que o leitor de livros
digitais/eletrônicos (e-reader) receberá a imunidade igualmente, desde
que o aparelho tenha como finalidade única possibilitar a leitura dos
livros digitais. Assim, se o aparelho é multifunções, estará excluído da
imunidade, como dispõe a Súmula Vinculante 57 do STF.
Outros itens que têm amparo pela imunidade são álbunsde figurinhas e
listas telefônicas, em virtude do caráter de livro ilustrado do primeiro e
do viés informativo do segundo.
Imunidade musical
O Direito Tributário recebeu a imunidade musical em 2013, por meio da
Emenda Constitucional 75. Da mesma forma que se opera diante das
demais hipóteses, a não incidência se dá com relação a impostos
vinculados a patrimônio, renda e serviços das obras musicais e
literomusicais dos artistas do Brasil e produzidas no país, sendo
possibilitada ainda às produções estrangeiras executadas por músicos
brasileiros.
A imunidade irá alcançar somente a produção das mídias eletrônicas, de
modo que não serão alcançadas as etapas de produção industrial das
mídias físicas, ou seja, a produção do disco para leitura por dispositivo
de leitura óptica não estará no campo de operação da imunidade. Por
outro lado, a fabricação de long plays (LPs) está compreendidas na
imunidade, uma vez que não representam mídias ópticas a laser.
Ainda pendente de julgamento no Supremo Tribunal Federal e com
repercussão geral reconhecida está a questão da aplicabilidade da
imunidade aos vinis de artistas brasileiros quando importados.
A proteção do mercado fonográfico do Brasil contra a pirataria é o
objetivo principal da imunidade. Assim, a oferta de melhores condições
partiria da melhora do ambiente negocial, possibilitando a redução de
custos de produção nacional e difundindo a cultura brasileira.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
O Estado Y lavrou auto de infração em face da pessoa jurídica PJ
para cobrança de créditos de Impostos sobre a Circulação de
Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS), decorrentes da
produção e venda de livros eletrônicos. Adicionalmente aos créditos
de ICMS, o Estado Y cobrou o pagamento de multa em decorrência
do descumprimento de obrigação acessória legalmente prevista.
Tendo isso em vista, assinale a afirmativa correta:
A
Há imunidade tributária em relação aos livros
eletrônicos; por outro lado, é incorreta a cobrança da
multa pelo descumprimento da obrigação
acessória.
B
Há imunidade tributária em relação aos livros
eletrônicos; no entanto, tendo em vista a previsão
legal, é correta a cobrança de multa pelo
descumprimento da obrigação acessória.
C
É correta a cobrança do ICMS, uma vez que a
imunidade tributária somente abrange o papel
destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos; da mesma forma, é correta a cobrança
de multa pelo descumprimento da obrigação
acessória, em vista da previsão legal.
D
É correta a cobrança do ICMS, uma vez que a
imunidade tributária somente abrange o papel
destinado à impressão de livros, jornais e
periódicos; no entanto, é incorreta a cobrança da
multa pelo descumprimento da obrigação
acessória.
E
A imunidade tributária alcança não somente as
obrigações principais, mas também desobriga o
cumprimento da obrigação principal.
Parabéns! A alternativa B está correta.
O magistrado, ao enfrentar a dialética entre o problema e a falta
e/ou desatualização de legislação adequada do sistema jurídico ao
caso concreto, deverá analisar o sistema como um todo,
nomeadamente com base nos princípios e, após passar por um
processo de experimentação, para chegar a uma decisão justa,
equivale a dizer: partir de uma construção a partir do problema até
a solução mais adequada ao caso concreto. E é exatamente o caso
do livro eletrônico que será alcançado pela imunidade, afinal, a ratio
desta é a propagação da cultura, quer seja na forma de livro físico,
quer seja no formato eletrônico. Ademais, a imunidade não
desobriga do cumprimento das obrigações acessórias, bem como
das multas provenientes de seu descumprimento.
Questão 2
O reitor de uma faculdade privada sem fins lucrativos (cujas
receitas, inclusive seus eventuais superávits, são integralmente
reinvestidas no estabelecimento de ensino) deseja saber se está
correta a cobrança de impostos efetuada pelo fisco, que negou a
pretendida imunidade tributária sob o argumento de que a
instituição de ensino privada auferia lucros.
Sobre a atuação do fisco nessa situação, assinale a afirmativa
correta:
A
O fisco agiu corretamente, pois a imunidade
tributária apenas alcança instituições de ensino que
não sejam superavitárias.
B
O fisco agiu corretamente, pois a imunidade
tributária apenas alcança instituições públicas de
ensino.
C
O fisco não agiu corretamente, pois não há
impedimento à distribuição de lucro pelo
estabelecimento de ensino imune.
Parabéns! A alternativa D está correta.
As instituições de educação e de assistência social alcançadas
pela imunidade são aquelas que não possuam como finalidade o
lucro. Cumpre dizer que a sua atividade não precisa ser gratuita.
Manter a imunidade decorre da aplicação dos resultados positivos
em investimentos para o funcionamento da instituição. Logo, a
repartição dos resultados entre os membros é o que irá
descaracterizar a definição de sem fins lucrativos.
3 - Os efeitos da tributação
Ao �nal deste módulo, você será capaz de analisar os efeitos e a necessidade da tributação.
D
O fisco não agiu corretamente, pois, para que seja
concedida tal imunidade, a instituição não precisa
ser deficitária, desde que o superávit seja revertido
para suas finalidades.
E
O fisco agiu de forma correta, pois não há imunidade
para a pessoa indicada.

O dever fundamental de pagar
tributos
Neste vídeo, o professor Gabriel Quintanilha discorre sobre o dever
fundamental de pagar tributos, nos fornecendo uma compreensão inicial
sobre tal dever, facilitando assim o entendimento do módulo.
O dever fundamental de pagar
tributos
Se de um lado tratamos das imunidades, de outro devemos ter em
mente que pensar o desenvolvimento de um Estado passa pela
necessidade de criar mecanismos que possibilitem arrecadação de
receita. Afinal, o Estado é a própria lavratura de um contrato social que
organizará a forma de convivência da sociedade para que se alcance a
ordem social. Nesse sentido, temos diversas teorias de como esse
contrato social deve ser aplicado no Estado formado. Para alguns, mais
intervencionistas, e para outros, mais liberais.
Fato é que independentemente da teoria adotada para
sua formação, a fim de garantir a ordem, o Estado
precisa ter receita para entregar aos seus integrantes
aquilo que a sociedade espera.
O Brasil adota um formato de Estado Democrático de Direito com viés
garantidor.
Temos por natureza um Estado que visa à implementação de muitas
garantias e à concessão de muitos direitos, porém, para efetivar a
prestação que o constituinte estipulou, os cidadãos precisam participar.
No fim, não é o Estado que possui a riqueza. A riqueza de um país é
proveniente do povo que, por meio de suas contribuições, forma um
sistema mutualista para que seja entregue aquilo que é tido como
mínimo existencial.
O mínimo existencial deve estar contido dentro daquilo que se tem por
reserva do possível, e, por sua vez, a reserva do possível é aquilo que o
Estado está capacitado a entregar dentro do seu orçamento.
Diante desse cenário, o Direito Tributário tem o objetivo de regular a
relação entre o Estado e o contribuinte, protegendo este último dos
avanços e arbítrios estatais para que a obtenção de receita não venha a
ferir o patrimônio do particular, que, pela Constituição, tem a
propriedade privada e os seus bens protegidos.
Fundamento
O dever de pagar tributos possui fundamento no objetivo constitucional
de se alcançar o bem comum, afinal, é um dos princípios fundamentais
da República Federativa do Brasil a dignidade da pessoa humana e
ainda constitui objetivo desta república a construção de uma sociedade
livre, justa e solidária, que almeja a erradicação da pobreza e a redução
das desigualdades sociais e regionais, promovendo o bem de todos e
garantindo, assim, o desenvolvimento nacional (art. 1º e 3º da
Constituição Federal). Por meio do recolhimento dos tributos se buscaa
entrega desses anseios do Estado brasileiro, produzindo receita.
A receita pode ser dividida em duas formas:
Receita originária
Aquela que decorre diretamente da exploração estatal dos seus próprios
bens.
Receita derivada
Proveniente dos tributos, também compreende as multas e as
penalidades.
Ainda sobre as receitas derivadas, estas são oriundas da capacidade do
Estado em retirar do contribuinte parte de seu patrimônio para execução
de seus objetivos e formar o sistema mutual para prover a todos o bem
comum.
Com o cenário de desestatização, cada vez mais o Estado se afasta da
atuação na economia, de forma a consolidar ainda mais a receita
derivada como sua principal fonte de custeio. O Estado brasileiro se
propõe a suportar um alto número de obrigações, e isso acaba por gerar
a necessidade de avançar com a tributação, visto que a arrecadação de
receita originária passa a ser ínfima ante a baixa atuação do poder
público na economia.
Pagar tributos é dever de todo cidadão, estando submetido à obrigação
de pagar o tributo pelo fato de viver em sociedade e desfrutar dos
serviços que o Estado entrega, bem como dos direitos fundamentais
que o Estado lhe assegura na Constituição. O direito possui um preço, a
contraprestação do direito corresponde aos deveres a eles
correspondentes e a eles submetidos como forma de financiamento. A
própria liberdade é direito que demanda um financiamento em vista da
necessidade de garantir a segurança na liberdade.
A tributação, embora necessária, deve ser justa e eficiente. O poder
estatal de tributar e o dever fundamental do contribuinte pagar os
tributos devem seguir em compatibilidade com o direito individual de
propriedade do contribuinte e sua capacidade de suportar os tributos e,
por outro lado, a capacidade de tributar do Estado deve estar limitada
pela razoabilidade e proporcionalidade para que não avance tanto sobre
o patrimônio do cidadão de modo a lhe confiscar.
A receita proveniente dos tributos é um dos combustíveis da máquina
pública, que realizará o consumo para chegar até o lugar almejado pelo
constituinte.
Nota-se que, à medida que há a obrigação para o
contribuinte, há a obrigação do Estado em implementar
as contraprestações que fundamentam a cobrança do
tributo.
Assim, o Direito Tributário é o ramo que irá atuar para equilibrar e limitar
a atuação do Estado/fisco em face do contribuinte, que será o sujeito
passivo da relação tributária.
Falta pouco para atingir seus objetivos.
Vamos praticar alguns conceitos?
Questão 1
A relação que todo cidadão tem para com o Estado de pagar
tributos é
Parabéns! A alternativa A está correta.
Para que o Estado mantenha suas atividades e possa exercer suas
funções e missões constitucionais, é necessário que ele obtenha
mais recursos do que aqueles obtidos com essas atividades
econômicas ou com a exploração do seu patrimônio. Dessa
maneira, para alcançar os próprios objetivos para o qual foi
desenhado e executar todas as tarefas administrativas, o Estado
necessita de recursos financeiros, que são obtidos por intermédio
da atividade financeira. Uma das principais fontes de obtenção
desses recursos é a tributação. Portanto, por meio do recolhimento
dos tributos se busca a entrega desses anseios do Estado
brasileiro, produzindo receita.
A um dever.
B uma faculdade.
C uma obrigação subsidiária.
D uma obrigação irrestrita.
E uma obrigação de não fazer.
Questão 2
Com relação ao poder estatal de tributar, assinale a alternativa
correta:
Parabéns! A alternativa B está correta.
O princípio constitucional da vedação ao confisco preconiza que é
vedada a utilização do tributo com efeito de confisco, ou seja, ao
Estado é imposto um impedimento, para que diante do argumento
de cobrar tributo, não se aposse indevidamente de bens dos
contribuintes.
A
Não é preciso respeitar a capacidade do
contribuinte de suportar os tributos.
B
A capacidade de tributar do Estado deve ser
limitada para que não avance tanto sobre o
patrimônio do cidadão de modo a lhe confiscar.
C
O direito individual da propriedade decai com o
poder de tributação do Estado.
D
A capacidade de tributar do Estado não está
limitada aos princípios de razoabilidade e
proporcionalidade.
E
O direito individual à propriedade não tem relevância
em sede de tributação, porque o princípio da
solidariedade impõe que os contribuintes devam
arcar com qualquer imposição tributária do Estado.
Considerações �nais
Como vimos ao longo do conteúdo, os princípios constitucionais
tributários irão nortear a atividade do fisco, garantindo estabilidade nas
relações tributárias e impedindo alterações que impactem a segurança
jurídica e a capacidade contributiva dos contribuintes, prevendo ainda
metodologia que permite adequar a tributação para a proteção do
Estado e de seus anseios econômicos.
Além disso, foi possível esclarecer as hipóteses de imunidade e seu
campo de atuação, bem como a finalidade que cada uma possui. Por
fim, é possível reconhecer a tributação como elemento que possibilita o
funcionamento do Estado.
Podcast
Vamos acompanhar agora o professor Gabriel Quintanilha, que fala
sobre os princípios mais relevantes que geram limitações ao poder de
tributar, bem como sobre imunidades, seu conceito e as principais
espécies.
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Veja como Vidal Infante aborda a questão da tributação no livro
Limites ao poder de tributar no marco atual da Constituição
Brasileira, publicado em 2016 pela Editora CRV.
Para aprofundar seus conhecimentos sobre Direito Tributário, leia o
livro homônimo de Ricardo Alexandre, publicado pela Editora
Juspodivm em 2021.
Referências
AMARO, L. Direito Tributário Brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014.
BRASIL. Código Tributário Nacional. Lei nº 5.172 de 25 de outubro de
1966. Consultado na internet em: 13 out. 2021.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil: promulgada em
5 de outubro de 1988. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1990.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Súmula nº 160. 1996. Consultado
na internet em: 16 out. 2021.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Jurisprudência. 1997. Consultado na
internet em: 11 out. 2021.
BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Súmula Vinculante nº 52. 2015.
Consultado na internet em: 16 out. 2021.
BRASIL. Tribunal Regional Federal da 2ª Região. Jurisprudência. 2010.
Consultado na internet em: 14 out. 2021.
CARVALHO, P. de B. Curso de Direito Tributário. 16. ed. São Paulo:
Saraiva, 2004.
QUINTANILHA, G. S. Manual de Direito Tributário – vol. único. Rio de
Janeiro: Método, 2021.
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