Direito trbutário

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A Regressividade do Sistema Tributário Brasileiro
O Brasil tem uma carga tributária elevada e em ascensão e sua distribuição pela sociedade beneficia quem ganha mais e sacrifica quem ganha menos. Em 2004 quem tinha renda familiar até dois salários mínimos (SM) pagou 48,9% dela em tributos e quem tinha mais de 30 SM, pagou 26,3%. Naquele ano a carga tributária aumentou para todas as faixas de renda e a regressividade piorou em relação a 1996 isso agravando a situação da má distribuição de renda existente e reduz o consumo das classes de renda média e baixa, indo na contramão do crescimento sustentável do país. 
A regressividade existe devido à elevada participação dos tributos indiretos, que são os que não dependem da condição econômica do contribuinte são os tributos sobre o consumo, lucro, movimentação financeira e taxas.
 As relativas ao consumo são: Imposto sobre os Produtos Industrializados (IPI), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Programa de Integração Social (PIS), Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados e gás natural, Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação (ICMS) e Imposto sobre os Serviços de qualquer natureza (ISS). Sobre o lucro temos o Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). Sobre a movimentação financeira temos a Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF) vigente até dezembro de 2007 e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).
 Os tributos diretos são os que incidem sobre a mão de obra e o patrimônio. Sobre a mão de obra temos o Imposto de Renda Pessoas Físicas (IRPF) e na Fonte (IRF), Contribuição Previdenciária (INSS), Seguro de Acidentes do Trabalho, Sistema “S”/SEBRAE, Salário Educação, INCRA, Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS), Seguridade dos Servidores e Outras Contribuições Sociais da União. Sobre o patrimônio temos o Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF), Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI), Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCD) e Imposto Territorial Rural (ITR). 
Mesmo no caso dos tributos diretos como o INSS pago pelos trabalhadores existe regressividade. Quem ganha até o teto de R$ 4.663,75 paga 11% em média de seus rendimentos, mas quem ganha R$ 788,00 até R$ 4.663,75 paga apenas 20%. Evidenciam que a participação dos tributos indiretos tem se mantido estável em torno de 60% desde 1991. A participação da carga tributária indireta é devida fundamentalmente aos impostos sobre o consumo, com destaque para o ICMS, que é responsável por cerca da metade da mesma.
 Essa participação já foi maior até 1998 e se reduziu devido ao maior crescimento relativo da COFINS e com a criação da CIDE combustíveis em 2002. Diminuir a tributação sobre o consumo significa reduzir especialmente as alíquotas do ICMS e também da COFINS e do PIS. Efeito importante para reduzir o peso da tributação sobre o consumo é reduzir a zero todas as alíquotas dos produtos da cesta básica. Isso requer compensação de outro tributo de caráter direto, para não reduzir a arrecadação da União e dos Estados, que têm no ICMS 83% em média das suas receitas totais. O Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF) poderia cumprir esse papel. O fim da CPMF a partir de 2008 irá reduzir a tributação indireta em quatro pontos percentuais, o que representa uma melhora no ônus e na distribuição tributária, mas ainda falta muito para possibilitar uma melhor e mais justa distribuição tributária. 
 O Princípio da Isonomia e a Capacidade Contributiva
A Constituição de 1988, ao dispor, no art. 5º, caput, que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”, consagra, em termos amplos, o princípio da igualdade ou da isonomia, segundo o qual todo e qualquer brasileiro tem o direito de ser tratado pela lei de forma equânime, observados os parâmetros fixados pelo ordenamento jurídico. A igualdade que a Constituição busca promover objetiva, precisamente, que casos iguais recebam o mesmo tratamento e que hipóteses distintas sejam tratadas de maneira desigual. Sob esta perspectiva, a desigualdade na lei restará configurada quando uma determinada norma dispensar, de forma não razoável, ou mesmo arbitrária, tratamento igual a pessoas em situações diversas ou tratamento diferente a pessoas que se encontram na mesma condição.
Conforme a doutrina de Alexandre de Moraes, o princípio da igualdade opera em dois planos distintos. De um lado, dirige-se ao legislador, ou ao próprio Poder Executivo, a fim de impedir a edição de leis, atos normativos ou medidas provisórias, respectivamente, que confiram, injustificadamente, tratamento diferente a cidadãos que estejam em situação idêntica. E, por outro lado, visa a assegurar uma aplicação igualitária, pelo intérprete da norma, dessas leis e atos normativos, vedando, com isso, que haja qualquer distinção em atenção ao sexo, à religião, à ideologia política e filosófica, à raça, ou à classe social. Acrescenta o constitucionalista, ainda, que não se pode olvidar que o particular também deve observância ao princípio da igualdade, já que é inconcebível que alguém pratique condutas discriminatórias, preconceituosas ou racistas. É tanto que, caso assim proceda, ficará o indivíduo sujeito à responsabilização penal e civil.
Conclui-se, por conseguinte, que eventual tratamento normativo diferenciado somente será compatível com a Constituição se houver uma finalidade razoavelmente proporcional ao fim perseguido. E, em sendo assim, como bem sintetiza Hugo de Brito Machado, a verdadeira igualdade reside na proporcionalidade, que nada mais é que aplicar critérios racionais e lógicos aos casos concretos, em detrimento de parâmetros subjetivos.
Em matéria tributária, o princípio da isonomia é consagrado no art. 150, II, da CRFB/88, que assim preceitua, com destaques da transcrição:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
[…]
Pertinente é a observação que se faz sobre o dispositivo supracitado, ao pontuar que ele institui não só a igualdade perante a lei, mas também a igualdade perante o legislador. Neste sentido, explana que “nem pode o aplicador, diante da lei, discriminar, nem se autoriza o legislador, ao ditar a lei, a fazer discriminações”. Destarte, pode-se dizer que, em último grau, visa o princípio da igualdade à garantia do próprio indivíduo no bojo do ordenamento jurídico, livrando-o de possíveis perseguições e favoritismos. Em termos práticos, ensina o ilustre doutrinador, quanto à igualdade formal, que
[…] a igualdade é uma garantia do indivíduo e não do Estado. Assim, se, diante de duas situações que merecem igual tratamento, a lei exigir tributo somente na primeira situação, não cabe à administração fiscal, com base no princípio comentado, tributar ambas situações; compete ao indivíduo que se ligue à situação tributada contestar o gravame que lhe esteja sendo cobrado com desrespeito ao princípio constitucional. Não pode a analogia ser invocada pela administração para exigir o tributo na situação não prevista (CTN, art. 108, § 1º).[4] 
A existência de desigualdades naturais justifica a criação de categorias de contribuintes sujeitos a diferente tratamento fiscal sempre que ocorram as seguintes circunstâncias: a) todos os contribuintes compreendidos na mesma categoria devem ter idêntico tratamento; b) a classificaçãoem diversas categorias deve encontrar fundamento racional em diferenças reais; c) a classificação deve excluir toda discriminação arbitrária, injusta ou hostil contra determinadas pessoas ou categorias de pessoas; d) a diferença deve comportar uma justa igualdade, sob o aspecto equitativo; e) a diferença deve respeitar a uniformidade e a generalidade do tributo. 
Como visto, o princípio da igualdade está estreitamente ligado à ideia de proporcionalidade. Na seara tributária, esta relação se dá de forma ainda mais intensa, a ponto de a igualdade ser entendida como justiça tributária. Em consequência, tem-se que, quanto à questão da tributação, o princípio da isonomia acaba se confundindo, por vezes, com o da capacidade contributiva. A rigor, porém, o princípio da capacidade contributiva consubstancia algo diverso do princípio da igualdade, sendo aquele, na verdade, corolário lógico deste. É que, como esclarece a capacidade contributiva é apenas um dos critérios de valoração do princípio da isonomia.
Resta claro, portanto, que o princípio da capacidade contributiva, pelo qual os impostos devem ser proporcionalmente graduados de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, não deve ser concebido como mera forma de exteriorização, no Direito Tributário, do princípio geral da igualdade. Corrobora esta tese o fato de existir um preceito constitucional consagrando precisamente o princípio da capacidade contributiva, ao passo que há menção expressa ao princípio da isonomia noutros dispositivos constitucionais, indicando, destarte, que o próprio constituinte estabeleceu esta diferenciação entre os dois princípios. O art. 145, § 1º, da CRFB/88, assim enuncia, in verbis:
Art. 145. Omissis
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
[…]
Pertinente crítica à redação do mencionado dispositivo é veiculada observa que, apesar da imperfeição linguística do parágrafo, que pode suscitar interpretações diversas, a expressão “sempre que possível” refere-se tão somente ao caráter pessoal dos tributos, e não à sua capacidade econômica. Assim, sustenta o doutrinador que a interpretação mais coerente, levando-se em consideração os demais princípios regedores do sistema tributário, é aquela segundo a qual a capacidade contributiva deve sempre ser respeitada, sob pena de restar configurado o confisco, forma clássica de desrespeito ao princípio da capacidade contributiva.
Corrobora o referido entendimento a constatação de que enquanto, de fato, nem sempre se mostra possível atribuir a um imposto caráter pessoal, a graduação dos impostos conforme a capacidade econômica do contribuinte é sempre factível. Discorda deste posicionamento, outrossim, para quem a oração “sempre que possível” cabe como ressalva tanto para a personalização, como para a capacidade contributiva, pois “não se pode ler, no preceito constitucional, a afirmação de que os impostos devem observar a capacidade econômica, mesmo quando isso seja impossível”.
Discute-se, ademais, quais critérios devem ser levados em consideração para aferir a capacidade contributiva do contribuinte. Fatores como a renda pessoal, o patrimônio e o consumo têm sido apontados como sinalizadores do grau de capacidade contributiva. No entanto, nenhum destes critérios, isoladamente, é capaz de satisfatoriamente mensurar esta capacidade. Sobre o tema, salienta que há quem sustente a tese de que a capacidade contributiva deve ser medida pela 'renda monetária líquida', por ele definida como a renda monetária deduzida da quantia considerada como o mínimo indispensável à subsistência do contribuinte e de sua família. Conclui o eminente tributarista, contudo, que melhor é aferir a capacidade contributiva atentando para vários aspectos, dentre os quais merecem destaque a renda monetária, o patrimônio e o consumo.
De forma esclarecedora, que a adequação do imposto à capacidade contributiva do contribuinte encontra expressão no princípio da proporcionalidade, segundo o qual o gravame fiscal deve ser diretamente proporcional à riqueza evidenciada em cada situação impositiva. Ressalta, porém, que a mera ideia de proporcionalidade expressa apenas uma relação matemática entre o crescimento da base de cálculo e o do imposto, ao passo que a capacidade contributiva reclama mais do que isto, pois exige que se afira a justiça da incidência em cada situação isoladamente considerada, e não somente a justiça relativa entre uma e outra das duas situações. Sendo assim, “o princípio da capacidade contributiva, conjugado com o da igualdade, direciona os impostos para a proporcionalidade, mas não se esgota nesta”.
Vale salientar, por fim, que o princípio da capacidade contributiva somente pode ser compreendido como manifestação exata da isonomia quanto aos tributos com finalidade eminentemente fiscal. Isto porque, quanto aos tributos com fins extrafiscais, a observância deste princípio é mitigada  e não completamente excluída, já que o “mínimo vital” sempre deverá ser preservado diante da necessidade de perseguir outros objetivos, de modo que, “em razão da extra fiscalidade, autorizada está a prescindibilidade da graduação dos impostos consoante a capacidade econômica do contribuinte, para que se atinjam finalidades outras que não a mera obtenção de recursos, homenageadas pela ordem constitucional”. Assim, no bojo de uma tributação extrafiscal em que se busque, por exemplo, assegurar a função social da propriedade, proteger o meio ambiente ou incentivar a cultura, pode o Poder Público derrogar parcialmente o princípio da capacidade contributiva, sem que isto importe em ofensa ao princípio da isonomia.