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FUNDAMENTOS DA CONTABILIDADE Conselho Editorial EAD Dóris Cristina Gedrat (coordenadora) Mara Lúcia Machado José Édil de Lima Alves Astomiro Romais Andrea Eick Obra organizada pela Universidade Luterana do Brasil. Informamos que é de inteira responsabilidade dos autores a emissão de conceitos. A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei nº .610/98 e punido pelo Artigo 184 do Código Penal. ISBN: 978-85-7838-032-8 Edição Revisada APRESENTAÇÃO SOBRE O AUTOR Simone Loureiro Brum Imperatore É graduada em Ciências Contábeis, especialista em Controladoria pela Universidade Regional Integrada (URI-RS) com a temática “Sistemas de informação com foco no CRM” e mestra em Desenvolvimento Re- gional pela Universidade de Santa Cruz do Sul (Unisc-RS) com apro- fundamento do tema “Lei de Responsabilidade Fiscal: estudo da exe- cução orçamentária nos municípios da região metropolitana de Porto Alegre no período de 2000 a 2005”. Tem vasta experiência em qualifi- cação e gestão pública e privada e – além de ser docente na Universi- dade Luterana do Brasil (ULBRA) nos cursos de Ciências Contábeis e Administração de Empresas – é diretora de Consultoria em Projetos e Gestão Públicos e privados (PGPP), instituição onde responde pelos programas de planejamento Estratégico, Políticas e Estratégias Geren- ciais e Desenvolvimento Regional. SUMÁRIO 1 A CONTABILIDADE ......................................................................................... 13 1.1 Conceito De Contabilidade ...................................................................... 14 1.2 Objeto, Objetivos E Finalidade Da Contabilidade ....................................... 15 1.3 Técnicas Utilizadas Pela Contabilidade Para Atingir Seus Objetivos ........... 15 1.4 Patrimônio .............................................................................................. 16 1.5 Patrimônio Líquido .................................................................................. 19 1.6 Aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio ..................................... 21 1.7 Investimentos Patrimoniais e as origens de recursos ................................. 22 Ponto final .................................................................................................... 23 Bibliografia .................................................................................................. 24 2 FUNDAMENTOS CIENTÍFICOS DA CONTABILIDADE .......................................... 26 2.1 Princípios fundamentais de contabilidade ................................................ 26 2.2 Convenções Contábeis ............................................................................ 30 2.3 Regimes contábeis .................................................................................. 32 Ponto Final ................................................................................................... 33 Bibliografia .................................................................................................. 34 3 OS RELATÓRIOS CONTÁBEIS ........................................................................... 36 3.1 O Processo Decisório ............................................................................... 36 3.2 Conceito de relatório contábil .................................................................. 38 3.3 Demonstrações financeiras obrigatórias .................................................. 38 10 3.4 Demonstrações contábeis não obrigatórias .............................................. 43 Ponto final .................................................................................................... 44 Bibliografia .................................................................................................. 44 4 BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................ 45 4.1 O que é Balanço Patrimonial? .................................................................. 45 4.2 Grupos de contas .................................................................................... 46 4.3 Principais deduções do ativo e do Patrimônio Líquido ............................... 52 Ponto final .................................................................................................... 55 Bibliografia .................................................................................................. 56 5 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) ................................... 57 5.1 Receitas e Despesas ............................................................................... 57 5.2 Despesa e Custo ..................................................................................... 59 5.3 Demonstração do resultado do exercício (DRE) ........................................ 60 5.4 Reservas ................................................................................................. 65 5.5 DRE Inovada ........................................................................................... 66 Ponto Final ................................................................................................... 67 Bibliografia .................................................................................................. 68 6 CICLO CONTÁBIL: ASPECTOS INTRODUTÓRIOS ................................................ 69 6.1 Plano de contas ...................................................................................... 70 6.2 Sistemas Contábeis ................................................................................ 73 6.3 Livros De Escrituração ............................................................................. 74 6.4 Método De Escrituração .......................................................................... 76 6.5 Balancete De Verificação ........................................................................ 76 Ponto final .................................................................................................... 78 Bibliografia .................................................................................................. 79 7 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ............................................................................. 80 7.1 Conceito de escrituração ......................................................................... 80 11 7.2 Lançamento ............................................................................................ 81 7.3 Erros de escrituração .............................................................................. 87 Bibliografia .................................................................................................. 90 Ponto final .................................................................................................... 91 8 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO ..................................................... 92 8.1 Conceito ................................................................................................. 92 8.2 Exemplo Prático ...................................................................................... 93 Ponto Final ................................................................................................... 97 9 INVENTÁRIO .................................................................................................. 98 9.1 Classificação do Inventário...................................................................... 98 9.2 Fases do inventário ................................................................................. 99 9.3 Critérios de avaliação dos ativos ............................................................ 101 9.4 Critérios de avaliação de passivos .......................................................... 103 Ponto Final .................................................................................................103 REFERÊNCIAS POR CAPITULO ......................................................................... 105 1 A CONTABILIDADE Simone Loureiro Brum Imperatore A Contabilidade é tão antiga quanto a civilização e está ligada à neces- sidade social de proteção à posse, controle e interpretação das varia- ções patrimoniais. Desde os primórdios da história da humanidade observa-se o homem inventariando (de forma bem rudimentar) seu rebanho. Com a evolução da agricultura, do comércio e, na sequência, da industrialização, foram pensadas e estudadas as várias formas de registrar os fatos contábeis que ocorriam na gestão patrimonial, forma- tando-se relatórios que evidenciassem o resultado dessa gestão. Sua evolução deu-se de forma gradativa e, hoje, a Contabilidade é tida como a linguagem dos negócios, como uma bússola que orienta os gestores (públicos e privados) na tomada de decisão. Seu estudo parte do entendimento e da apreensão de sua base conceitual. O objetivo deste capítulo é darmos nossos primeiros passos (de mãos dadas, não se preocupe) para que você vá descobrindo a ciência contábil e vendo o quanto ela faz parte da sua vida. E, partindo-se da máxima de que “ninguém ama o que não conhece”, vamos conhecê-la melhor. Tenho certeza de que você vai se surpreen- der... Neste primeiro capítulo, estudaremos: • conceito de contabilidade; • usuários; • objeto, objetivos e finalidade da contabilidade; • técnicas contábeis; • patrimônio líquido; 14 • aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio; • investimentos patrimoniais e fontes de recursos. 1.1 Conceito De Contabilidade A contabilidade é uma ciência social um sistema de informação e ava- liação destinado a prover seus usuários com relatórios, demonstrações e análises de natureza econômico-financeira da empresa em determi- nado momento e sua evolução em determinado período. Há na literatura alguns conceitos de contabilidade. Para Marion, a “ciência contábil é o instrumento que fornece o máximo de informa- ções úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa”. Já segundo Ribeiro, a “Contabilidade é uma ciência que permite, através de suas técnicas, manter um controle permanente do patrimônio da empresa”. De acordo com Franco, contabilidade é “a ciência (ou a técnica, segundo alguns) que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demons- tração expositiva e a revelação destes fatos, com o fim de oferecer in- formações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resul- tado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial”. A partir dos conceitos apresentados, fica compreendido o motivo do estudo da contabilidade: você (enquanto gestor, gerente, investidor, funcionário, fornecedor, cidadão ou analista) necessita de informações que demonstrem a situação da empresa (e de seu patrimônio). Através da contabilidade torna-se possível coletar, processar e estruturar essas informações para você. Também é necessária a deposição de preconceitos, como o senso co- mum de que a contabilidade somente atende às exigências do governo (fisco); muito além disso, ela é feita para auxiliá-lo na tomada de deci- são através de um fluxo contínuo de informações sobre os mais varia- dos aspectos da gestão econômico-financeira da empresa. Ora, se a contabilidade é um sistema de informação, quem são os usu- ários desse sistema? Conforme destaca Marion, “são as pessoas que se utilizam da Contabilidade, que se interessam pela situação da empresa e buscam na Contabilidade as suas respostas”. É óbvio que não só os administradores se utilizam da contabilidade, vamos citar outros usuá- rios: investidores, fornecedores, bancos, governo, sindicatos, emprega- dos, concorrentes, analistas, órgãos públicos e consultores. 15 1.2 Objeto, Objetivos E Finalidade Da Contabilidade O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência. Na contabi- lidade, o objeto de estudo é o patrimônio de uma entidade. No que se refere aos objetivos da contabilidade, ressaltamos: • apresentar corretamente o patrimônio; • apreender e analisar as causas das suas mutações (mudanças); • prover os diferentes usuários com informações sobre aspectos de natureza econômica, financeira e física do patrimônio (registros, diagnósticos, demonstrações, análises, prognósticos, relatos, pare- ceres, planilhas entre outros). Sua finalidade, segundo Ribeiro, é permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da gestão do patrimônio das entidades econômico administrativas. Entende-se como entidades econômico- administrativas as organizações que reúnem pessoas, patrimônio, titular, capital, ação administrativa e fim determinado e que são classi- ficadas como: • entidades com fins econômicos (empresas comerciais, agrícolas, industriais); • entidades com fins socioeconômicos (associações de classe, clubes sociais, ONGs, cooperativas etc.); • entidades com fins sociais (União, estados, municípios). 1.3 Técnicas Utilizadas Pela Contabilidade Para Atingir Seus Objetivos Os meios utilizados pela contabilidade para atingir seus objetivos compreendem o conjunto de técnicas denominadas de técnicas contá- beis, quais sejam: Escrituração – registro em livros próprios (Diário Razão, Caixa, Contas Correntes) de todos os fatos administrativos que ocorrem no dia a dia das empresas. Demonstrações Contábeis – confecção de quadros técnicos que apre- sentam dados extraídos dos registros contábeis das empresas. As mais importantes são o Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração do Re- sultado do Exercício (DRE) que estudaremos mais adiante; 16 Auditoria e Perícia – verificação da exatidão dos dados contidos nas demonstrações contábeis, através de um exame minucioso dos regis- tros e dos documentos que deram origem a estes registros; Análise e Interpretação das Demonstrações Contábeis – exame e inter- pretação dos dados contidos nas demonstrações contábeis, transfor- mando estes dados em informações (indicadores) úteis para os diver- sos usuários da Contabilidade. 1.4 Patrimônio Se o objeto de estudo da Contabilidade é o Patrimônio, precisamos conceituá-lo para darmos prosseguimento ao nosso estudo. O termo patrimônio significa o conjunto de bens de uma pessoa (pessoa física) ou de uma empresa (pessoa jurídica). Compõem-se também de direitos (valores a receber) e de obrigações (valores a pagar). Assim, patrimônio significa, de um lado, o conjunto de bens e direitos pertencente a uma pessoa ou empresa; e de outro, inclui as obrigações a serem pagas, o que é representado a seguir. PATRIMÔNIO (de uma pessoa ou empresa) Bens Direitos (valores a receber) Obrigações (valores a pagar) 1.4.1 Bens Segundo Ribeiro, bens são as coisas capazes de satisfazer as necessida- des humanas, suscetíveis de avaliação econômica. Sob o ponto de vista contábil, podemos definir como bem tudo aquilo que a empresa possui para venda, troca ou consumo. Por exemplo: • bens de uso: balcões, prateleiras, computadores, impressora fiscal; • bens de troca: mercadorias, dinheiro etc.; • bens de consumo: material de expediente (embalagens, bobinas, cartuchos, A4, etc.), material de limpeza etc. Os bens podem, ainda, ser classificados em tangíveis e intangíveis: a) Bens Tangíveis (também chamados de bens materiais): possuem corpo, matéria física, são palpáveis. Ex.: veículos, imóveis, esto- 17 ques de mercadorias, dinheiro, móveis e utensílios (móveis do es- critório), ferramentas, etc. Podem ser divididos em móveis e imóveis: • Bens imóveis: são aqueles vinculados ao solo, que não podem ser retirados sem destruição ou danos. Por exemplo: edifícios, cons- truções etc. • Bens móveis: são aqueles que podem ser removidos. Por exemplo: máquinas, equipamentos, veículos, equipamentos, estoques de mercadorias etc. b) Bens Intangíveis (imateriais): não têm matéria, não são palpáveis. Por exemplo: marcas,patentes de invenção, benfeitorias em imó- veis de terceiros, “ponto”, gastos de organização etc. 1.4.2 Direitos Segundo Ribeiro, constituem direitos para a empresa todos os valores que ela tem a receber. Esses direitos são registrados nos livros contá- beis da empresa, seguido da expressão a receber. Em relação às empre- sas, o direito mais comum decorre de vendas a prazo, o pagamento não é feito no ato, mas no futuro o qual se denomina duplicatas a rece- ber, títulos a receber, contas a receber, etc. Outros direitos: aluguéis a receber, promissórias a receber, banco conta movimento (depósitos) etc. Bens e direitos são representados como componentes do patrimônio positivos, dinâmicos, que produzem ganho para a empresa, daí esta- rem representados no grupo patrimonial ATIVO. 1.4.3 Obrigações São dívidas com outras pessoas e ou empresas. Em contabilidade, tais dívidas são denominadas exigíveis (pagamento na data do vencimen- to). São obrigações exigíveis: salários a pagar, impostos a pagar, encar- gos sociais a pagar, aluguéis a pagar, contas a pagar, fornecedores, empréstimos bancários etc. Obrigações são representadas como componentes patrimoniais negati- vos, representando capitais de terceiros investidos na empresa, daí estarem representados no grupo patrimonial PASSIVO. Esses recursos, por sua vez, provêm de duas fontes: 18 a) débitos de funcionamento: obrigações que surgem em decorrência da gestão normal da empresa. Por exemplo: fornecedores, obriga- ções fiscais, trabalhistas etc.; b) débitos de financiamento: recursos obtidos pela empresa mediante terceiros em forma de empréstimos. Observe que os direitos e obrigações são fáceis de se reconhecer: Direitos – são seguidos da expressão a receber; obrigações– são seguidos da expressão a pagar Mas, preste atenção: Clientes (direito) e fornecedores (obrigação) são exceções a essa regra. Da mesma forma que os compromissos que a empresa tem com entidades governamentais (impostos e encargos sociais, por exemplo) poderão ser contabilizados com a expressão a pagar ou a recolher 1.4.4 Representação gráfica do patrimônio Na representação gráfica patrimonial, colocamos no lado esquerdo os bens e direitos e no lado direito as obrigações. Trata-se de uma con- venção contábil, conforme é demonstrado a seguir: BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES Bens Dinheiro Mercadorias em estoque Veículos Imóveis Máquinas Ferramentas Móveis e utensílios Marcas e patentes Direitos Depósitos em bancos Duplicatas a receber Títulos a receber Aluguéis a receber Ações Obrigações Empréstimos a pagar Salários a pagar Fornecedores (duplicatas a pagar) Financiamentos Impostos a pagar Encargos sociais a pagar Aluguéis a pagar Títulos a pagar Promissórias a pagar Contas a pagar Outra convenção é chamar o lado positivo de Ativo (bens + direitos) e o lado negativo de Passivo (obrigações): Cia dos Doces Valores em R$ 19 ATIVO BENS + DIREITOS PASSIVO OBRIGAÇÕES EXIGÍVEIS Bens 1.950 Obrigações 4.450 Direitos 2.800 Total 4.750 Total 4.450 1.5 Patrimônio Líquido Definimos como Patrimônio Líquido (PL) a diferença entre os bens e direitos e as obrigações de uma entidade, em determinado momento. Assim, é possível apurar a riqueza líquida da empresa, também deno- minada patrimônio líquido ou situação líquida. Por exemplo, tomando-se os dados do quadro anterior, temos: PL = (total dos bens + direitos) – obrigações PL = 4.750 – 4.450 = 300 O quadro a seguir indica que, se a Cia dos Doces recebesse todos os seus direitos e vendesse todos os seus bens, daria para pagar suas dívidas e sobraria R$ 300,00, que corresponde ao seu Patrimônio Lí- quido. Cia dos Doces Valores em R$ ATIVO PASSIVO Bens 1.950 Obrigações 4.450 Direitos 2.800 Patrimônio Líquido 300 Total 4.750 Total 4.750 Como podemos observar na representação gráfica patrimonial da Cia dos Doces, o Patrimônio Líquido está representado junto com as obri- gações (Passivo), o correto, então, seria chamar a coluna da direita como Passivo e Patrimônio Líquido, tendo em vista que ele completa a equação patrimonial. No Brasil, entretanto, convencionou-se chamá-la apenas de Passivo. 1.5.1 Situações Líquidas Patrimoniais Os elementos patrimoniais equacionados poderão apresentar três situações líquidas patrimoniais diferentes: 20 • Situação líquida patrimonial ativa, positiva ou superavitária • Situação líquida patrimonial passiva, negativa ou deficitária • Situação líquida patrimonial nula, compensada ou inexistente Para compreender cada situação observe os exemplos apresentados nos quadros a seguir. Situação líquida patrimonial ATIVA, POSITIVA ou SUPERAVITÁRIA (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 80 Direitos 30 Situação líquida 50 Total 130 Total 130 Este balanço evidencia uma situação em que o total do Ativo (bens + direitos) é maior que o total do Passivo (obrigações), configurando-se uma situação líquida ativa, positiva ou superavitária. Suponha que se deseje liquidar a empresa nesse momento, realizando-se todos os direi- tos, vendendo-se todos os bens e quitando-se as obrigações, ainda sobraria para os sócios da empresa o valor de R$ 50,00. Situação líquida patrimonial PASSIVA, NEGATIVA ou DEFICITÁRIA (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 180 Direitos 20 (-) Situação líquida (60) Total 120 Total 120 Neste balanço, verificamos que o total das obrigações (R$ 180,00) é maior do que a soma dos bens e dos direitos (R$ 120,00), configurando- se uma situação passiva, negativa ou deficitária (-R$ 60,00). Se a em- presa for liquidada nesse momento, o valor referente à realização dos direitos e da venda dos bens será insuficiente para a quitação das obri- gações, e faltaria R$ 60,00 para cobrirmos o total do Passivo (obriga- ções). Essa situação é conhecida como PASSIVO A DESCOBERTO porque o total do Ativo não é suficiente para cobrir o total do Passivo. Situação líquida patrimonial NULA, COMPENSADA ou INEXISTEN- TE (valores em R$): 21 ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 120 Direitos 20 Situação líquida 0 Total 120 Total 120 No balanço apresentado, verificamos que a soma de bens e direitos é igual ao total das obrigações (R$ 120,00), tratando-se de uma situação nula ou inexistente. Se liquidarmos a empresa nesse momento, o mon- tante apurado com a venda dos bens e o recebimento dos direitos será usado para cobrir apenas as obrigações, não restando nada para os sócios. Nas três situações apresentadas, Ativo e Passivo sempre são maiores do que zero. Em raras ocasiões, eles podem ser iguais a zero. Nesse caso teremos duas possibilidades, conforme exemplificado nos qua- dros que seguem. O PASSIVO é igual a zero (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 0 Direitos 20 Situação líquida 120 Total 120 Total 120 A constituição da empresa é um dos momentos em que a situaçãoilustrada pelo balanço acima poderá ocorrer, caracterizando uma situ- ação líquida patrimonial ativa, positiva ou superavitária. O ATIVO é igual a zero (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 0 Obrigações 40 Direitos 0 Situação líquida (40) Total 0 Total 0 O encerramento das atividades da empresa é um dos momentos em que a situação exemplificada poderá ocorrer, configurando-se uma situação patrimonial passiva, negativa ou deficitária. 1.6 Aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio Todos os relatórios elaborados a partir da contabilidade e de sua escri- turação devem ressaltar dois aspectos: 22 a Qualitativo: consiste em qualificar, dar nomes aos elementos com- ponentes do respectivo relatório, permitindo que se conheça a na- tureza de cada um (o quê). b Quantitativo: consiste em atribuir aos respectivos elementos seus valores em moeda (R$). As informações quantitativas que a contabilidade produz, quando aplicada a uma empresa, devem possibilitar ao usuário avaliar a situa- ção e as tendências desta, com o menor grau de dificuldade possível. Devem, portanto, permitir ao usuário: • observar e avaliar o comportamento; • comparar seus resultados com o de outros períodos e/ou empre- sas; • avaliar seus resultados à luz dos objetivos estabelecidos; • obter subsídios para o planejamento das operações da empresa. 1.7 Investimentos Patrimoniais e as origens de recursos Todos os recursos que entram numa empresa passam pelo Passivo e Patrimônio Líquido (PL). Os recursos (financeiros ou materiais) são originados dos proprietários (ingresso de recursos e reinvestimento de lucros), fornecedores (vendas a prazo), governo (impostos e encargos a pagar), bancos e financeiras (empréstimos, financiamentos, adianta- mentos de recebíveis, etc.), representando origens de recursos. Através do PASSIVO e do PATRIMÔNIO LÍQUIDO, portanto, identificam-se as ORIGENS DE RECURSOS investidos na empresa. O ATIVO, por sua vez, evidencia todas as APLICAÇÕES DE RECUR- SOS: aplicação no caixa, em estoque, em máquinas, em imóveis etc. A empresa, só pode aplicar (Ativo) aquilo que tem origem (Passivo e Patrimônio Líquido); dessa forma, fica bastante simples entender por- que o ativo será sempre igual ao passivo (recursos de terceiros) e pa- trimônio líquido (recursos próprios representados pelo capital social , reservas, lucros, outros). 23 Figura 1.1 – Origens e aplicações de recursos Fonte: Adaptado de MARION, 2006, p. 56. Sem dúvida, as principais origens de recursos para a empresa são o capital* investido pelos sócios e o lucro obtido no negócio (PL), lem- brando que o lucro obtido pela empresa não pertence a ela, mas a seus proprietários (sócios ou acionistas), pois são eles que assumem o risco do negócio. O lucro é, portanto, a remuneração do capital investido na empresa pelos proprietários, o qual é adicionado à conta do proprietá- rio, ou seja, no patrimônio líquido. Empréstimos, financiamentos, factoring, crédito direto ao consumidor, ações, debêntures, incentivos fiscais etc. constituem outras fontes de recursos importantes para a empresa (capitais de terceiros). Ponto final Conhecer a base conceitual da contabilidade – conceito, usuários, obje- to, objetivos, finalidade, patrimônio líquido, aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio, investimentos patrimoniais e fontes de recursos – é muito importante para que o estudante ou profissional da área pública possa amadurecer conceitos mais complexos que são exigidos no seu dia a dia. A seguir, um breve resumo dos tópicos a- bordados: Contabilidade: ciência social que estuda o patrimônio das entidades, fornecendo informações para a tomada de decisão. Patrimônio: objeto de estudo da Contabilidade, consiste no conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa física e/ou jurídica. Bens: do ponto de vista contábil, significa os itens de que dispõe a empresa ou entidade para a obtenção de seus fins. Em outras palavras, bem é tudo aquilo * O termo capital significa “recursos”. Capital próprio significa “recursos dos proprietários” (sócios ou acionistas) aplicados na empresa. Capital de terceiros, por outro lado, significa “recursos de outras pessoas” aplicados na empresa (fornecedores, bancos, etc.). 24 que a empresa possui para venda, troca ou consumo. Pode ser tangível e intangível, móvel ou imóvel. Direitos: representam o valor da dívida de terceiros para com a empresa; o poder de exigir alguma coisa (ou ter em “haver”): valores a receber, contas a receber, títulos a receber etc. Junto com os bens, formam a parte positiva do patrimônio estão representadas no Ativo. Obrigações: dívidas exigíveis, isto é, compromissos que serão reclamados, exigidos (pagamento na data do vencimento): duplicatas a pagar (ou fornecedores), títulos a pagar, impostos a pagar, financiamentos a pagar etc. Estão representadas no Passivo. Ativo: grupo patrimonial que representa os investimentos ou aplicações do patrimônio ou do capital das empresas; conjunto de bens e direitos de propriedade da empresa; são os itens positivos do patrimônio, trazem benefícios, proporcionam ganho para a empresa (representam a aplicação dos recursos). Passivo: grupo patrimonial que representa as fontes dos valores aplicados no Ativo; obrigações exigíveis da empresa, ou seja, dívidas que serão cobradas em seus respectivos vencimentos. Representa a parte negativa do patrimônio (representa, junto com o patrimônio líquido, a origem dos recursos da empresa). Patrimônio Líquido: valor resultante da diferença entre os valores do Ativo e as dívidas da empresa; riqueza líquida da empresa, composta pela diferença entre os bens e direitos (Ativo) e suas obrigações exigíveis (Passivo), em determinado momento. Também chamado de Situação Líquida Patrimonial. Situação Líquida Patrimonial ATIVA, POSITIVA ou SUPERAVITÁRIA: situação em que a soma dos bens e direitos é maior do que a soma das obrigações. Situação Líquida Patrimonial PASSIVA, NEGATIVA ou DEFICITÁRIA: situação em que a soma dos bens e direitos é maior do que a soma das obrigações. Situação Líquida Patrimonial NULA, INEXISTENTE ou COMPENSADA: situação em que a soma dos bens e direitos é igual à soma das obrigações. Aspecto Qualitativo do Patrimônio: natureza dos itens que compõem o patrimônio (o quê) Aspecto Quantitativo do Patrimônio: avaliação monetária dos itens patrimoniais (quanto) Bibliografia Livros-base utilizados neste capítulo: Contabilidade Básica – José Carlos Marion Ed. Atlas Contabilidade Fácil – Osni Moura Ribeiro Ed. Saraiva Curso de Contabilidade para Não contadores – Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion – Ed. Atlas 25 Nestas obras encontraremos um estudo introdutório, base da ciência contábil, bem como exercícios que nos ajudam a compreendê-la me- lhor. Como leitura complementar, sugerimos a leitura do artigo “ A História da Contabilidade” disponível em http://www.portaldecontabilidade.com.br/tematicas/ historia.htm. 2 FUNDAMENTOS CIENTÍFICOS DA CONTABILIDADE Simone Loureiro Brum Imperatore Existem regras de aplicação geral que orientam a prática do profissio- nal contábil no exercício de sua atividade. Tais regras, conceitos ou princípios, segundo Marion (2003) visam um tratamento contábil pa- dronizado e servem como guias para a auditoria examinar a qualidade dos relatórios contábeis. No presente capítulo estudaremos: - Os Princípios Fundamentais de Contabilidade; - As Convenções Contábeis - Os Regimes Contábeis 2.1 Princípios fundamentais de contabilidade A Contabilidade tem um conjunto de regras quepode ser chamado de Estrutura Básica da Contabilidade. Ao pensarmos em estrutura, po- demos relacionar a um prédio com alicerces, paredes e telhado. A parte mais importante do prédio é o alicerce, as colunas, os pilares que sustentam os demais componentes da construção. Os princípios são, portanto, a forma, o meio e a estrutura de que a contabilidade se utiliza para chegar a seus objetivos ou, às vezes, para compreender a prática contábil. Em outras palavras, são como placas de direção, são guias que “sinalizam” a direção do trabalho do conta- dor. A Resolução do CFC 750/93 dispõe sobre os Princípios Fundamentais da Contabilidade e é composta dos seguintes princípios: a. Princípio da Entidade b. Princípio da Continuidade 27 c. Princípio da Oportunidade d. Princípio do Registro pelo valor original e. Princípio da Atualização Monetária f. Princípio da Competência g. Princípio da Prudência O estudo destes princípios é de relevante importância para a execução de trabalhos que envolvam a contabilidade, pois todas as empresas que sofreram algum tipo de autuação certamente deixaram de obede- cer a um ou mais dos Princípios Fundamentais da Contabilidade. 2.1.1 Princípio da Entidade O principio da entidade faz referência ao patrimônio que será adminis- trado, estudado, avaliado, constituindo-se em elemento autônomo em relação aos detentores do capital aplicado, nesse mesmo patrimônio e, como se diz com frequência, o patrimônio dos sócios não se confunde com o da empresa (entidade). Reconhece o patrimônio como objeto da Contabilidade afirma a auto- nomia patrimonial, a necessidade de diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes. É por este motivo que a Receita Federal solicita aos contribuintes duas declarações de renda: uma da pessoa física e outra da pessoa jurídica. Desse primeiro conceito deduz-se que a Contabilidade é mantida para a entidade como pessoa distinta de seus sócios. A moderna teoria contábil amplia o conceito do princípio da entidade num sentido econômico, organizacional e de controle. Evidencia que não há necessidade de apego tão somente à conotação jurídica (pessoa física/pessoa jurídica) para identificar-se uma entidade contábil, admi- tindo a idéia da formação de entidades no sentido macro (consolidado) e micro (divisões da empresa). Assim, pode-se afirmar que, para a Contabilidade, qualquer indivíduo, empresa, grupo de empresas, setor ou divisão, desde que efetue ativi- dade econômica, e que seja tão importante, a critério dos stakeholders (segmentos de pessoas interessadas como acionistas, credores, empre- gados, governo, etc.), que justifique um relatório separado e individua- lizado de receitas e despesas, de investimentos e de retornos, de metas e realizações, pode tornar-se uma ENTIDADE CONTÁBIL. 28 O conceito de entidade contábil, portanto, pode incluir o conceito jurídico (CNPJ/CPF), uma divisão da empresa ou uma superempresa, tal como a consolidação de várias firmas correlacionadas. A escolha da entidade contábil apropriada, em cada caso, depende dos objetivos dos demonstrativos e dos interesses dos usuários da informação. 2.1.2 Princípio da Continuidade Os procedimentos contábeis devem considerar a continuidade dos negócios da entidade, uma vez que esses negócios se renovam por meio de seu ciclo de operações e investimentos. Esse segundo pilar é baseado no pressuposto de que a empresa é algo em andamento, em continuidade, que funcionará por prazo indeterminado, até forte evi- dência em contrário (prejuízos sucessivos). Saliente-se que, os princípios da ENTIDADE e da CONTINUIDADE constituem os alicerces sobre os quais se baseia o edifício dos conceitos contábeis. De forma combinada poderíamos afirmar: A Contabilidade é mantida para as entidades, como pessoas distintas dos sócios que as integram e que, se supõe, continuarão operando por um período indefinido de tempo. Os demais princípios, constituem as paredes e a cobertura da constru- ção contábil. Vamos a eles: 2.1.3 Princípio da Oportunidade A integridade dos registros é de fundamental importância para a aná- lise dos elementos patrimoniais, pois todos os fatos contábeis devem ser registrados, incluindo os das filiais, sucursais e demais dependên- cias de uma mesma entidade. Este princípio tem muito a ver com o da tempestividade, pois implica registrar os fatos contábeis quando eles acontecem. 2.1.4 Princípio do Registro pelo Valor Original Este princípio reza que os elementos patrimoniais devem ser registra- dos pelo valor originado nas transações com os agentes externos a entidade e em moeda corrente do país, não se levando em conta os valores futuros de entradas ou de saídas. Qualquer variação patrimonial deverá ser reconhecida no momento de sua ocorrência e não no momento da entrada dos elementos patrimo- niais. Quando as transações forem realizadas em moedas estrangeiras 29 as mesmas deverão ser convertidas para a moeda corrente em nosso país para a efetivação de seu registro contábil. O custo inicial, além dos provisionamentos normais que devem aten- der à perda de valor econômico (depreciação, amortização, exaustão), precisa ser “conservado”, durante o tempo, mantendo o poder aquisi- tivo inalterado. A tendência corrente dos princípios contábeis é CON- SERVADORA, no sentido de não correr riscos na avaliação, a cada momento, sobre a potencialidade do ativo em gerar serviços futuros, o que poderia levar a erros de julgamento. A Contabilidade contenta-se em resguardar o valor original do ativo (com amortizações respecti- vas), pelo menos como indicador de um valor econômico aproximado, na data da transação. 2.1.5 Princípio da Atualização Monetária Deverão ser reconhecidas as variações do poder aquisitivo da moeda nacional nos registros contábeis das entidades e por conseqüência nas demonstrações contábeis. A legislação fiscal veio coibir esta atualização a partir de 01/01/1996 por meio do artigo 4 da lei 9249 de 26/12/1995. "Fica vedado a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários". A falta de aplicação do principio da atualização monetária traz uma perda na qualidade e utilidade das demonstrações contábeis, ainda que, estando a inflação estável. Certamente, os índices de rentabilidade em relação ao patrimônio líquido estarão irremediavelmente prejudicados. A resolução do CFC 900/01 estabelece a aplicação deste princípio quando a inflação acumulada no triênio atingir 100%, índice este calcu- lado com base no IGPM - Índice Geral de Preços do Mercado. Esta resolução também determina que o IGPM será usado compulsoria- mente e deverá ser amplamente divulgado nas demonstrações contá- beis. 2.1.6 Princípio da Competência Por este princípio entende-se que as receitas e as despesas devem ser consideradas para a apuração do resultado do período a que se referi- rem e no momento de sua ocorrência. Não importa o momento que a receita foi recebida ou o momento em que a despesa foi paga. Para a determinação do resultado do período a realização da receita deve ser reconhecida quando bens ou serviços são 30 transferidos a terceiros. As despesas, da mesma forma, devem ser registradas dentro do período e quando são consumidas (neste capítu- lo vamos estudar os regimes contábeis – caixa e competência – e você entenderá melhor este princípio, não se preocupe). 2.1.7 Princípio da Prudência O princípio da prudência deve ser observado quando surgirem dúvi- das sobre a correção dos valores a serem registrados. Devemos reco- nhecer o menor valor para o ativo e o maior valor para o passivo, em outras palavras, havendo mais de um critério de avaliação, prima-se sempre pelo menor resultado. 2.1.8 Princípio da Essência sobre a Forma Este princípio não está na Resolução do CFC 750/93, porém é adotado pelo IBRACONa e pela CVMb. Tal princípio pode ser assim enunciado:“Sempre que possível, a contabilidade, ao contemplar o registro de uma transação, deverá observar sua forma legal e essência econômica. Entretanto, se a forma, de alguma maneira dissimular ou não representar claramente a essência econômica da transação, esta última deverá ser a base de registro para a Contabilidade”. (MARION, 2003, p.141) Uma empresa vende um ativo, uma máquina, por exemplo, e assume o compromisso de recomprá-la por um valor e data já determinados. Esta formalidade deve ensejar a contabilização de uma operação de financiamento (essência) e não de compra e venda (forma jurídica). Um contrato pode, juridicamente, estar atribuindo a forma de arren- damento mercantil (leasing), mas a análise da operação evidencia tratar-se, na prática, de um operação de compra e venda financiada. Assim, consciente do conflito essência/forma, a Contabilidade registra como financiamento. 2.2 Convenções Contábeis As convenções são mais objetivas e têm a função de indicar a conduta adequada que deve ser observada no exercício profissional da Contabi- lidade. São: convenção da objetividade, da materialidade, da consis- tência e do conservadorismo. a Instituto Brasileiro de Contabilidade b Comissão de Valores Mobiliários 31 A Resolução CFC 750/93 não faz referência às Convenções Contábeis. Entretanto, é pertinente que conheçamos tais convenções, universal- mente aceitas, dada a importância que elas representam para os regis- tros contábeis como um todo. 2.2.1 Convenção da Objetividade Refere-se ao sentido de neutralidade que se deve atribuir à Contabili- dade nos registros dos fatos que envolvem a gestão do patrimônio das entidades. Os registros contábeis, sempre que possível, devem ser baseados em documentos que comprovem as respectivas transações. Segundo Marion (2003, p.141), para que não haja distorções nas infor- mações contábeis, o contador deverá escolher, entre vários procedi- mentos o mais objetivo para descrever um fato contábil. Assim, por exemplo, toda vez que um Contabilista tiver mais de uma opção de valores para atribuir a um dado bem, como um documento original de compra e um laudo pericial de avaliação do bem, deverá optar pelo mais objetivo – no caso, o documento de compra. Já na ausência do documento original de compra, utilizar-se-á laudos de avaliação, que fornecerão um valor objetivo para o contador desenvol- ver, de forma imparcial, a contabilidade. É importante a impessoalidade (neutralidade) do contador (em relação aos usuários dos informes contábeis) que, quanto mais objetivo for, mais imparciais serão estes informes. 2.2.2 Convenção da Materialidade Por meio da materialidade, define-se o que é material (relevante) e o que o contador deve informar em seus relatórios. Tal convenção esta- belece que não se deve perder tempo com registros irrelevantes do ponto de vista contábil; registros cujos controles podem se tornar mais onerosos que os próprios valores a serem registrados. A aplicação dessa convenção é relativa em relação à natureza da empresa e seus registros, por isso exige bom senso. Há situações em que, embora os valores sejam irrelevantes, a respectiva importância em relação a um todo exige o registro. Como exemplo, podemos citar os materiais de expediente utilizados no escritório, como lápis, papéis, etc. Esses materiais, embora consu- midos diariamente, podem ser contabilizados apenas ao final do perí- odo por diferenças de estoques, dado os seus pequenos valores unitá- rios. 32 Em resumo, há determinadas informações contábeis cujo custo para evidenciá-las (tempo do pessoal da contabilidade, material, computa- dor, etc.) é maior que o benefício que trará aos usuários dessas infor- mações. Portanto, para valores irrisórios em relação ao todo, a “mate- rialidade” desobriga a um tratamento mais rígido que os itens de cifras relevantes. 2.2.3 Convenção da Consistência De acordo com essa Convenção Contábil, os critérios adotados no registro dos atos e fatos administrativos não devem mudar frequente- mente. No caso de necessidade de mudanças em tais critérios, devem ser informadas em notas explicativas. A quebra da consistência na escrituração provoca influências nos de- monstrativos contábeis, o que prejudica a análise clara e eficiente em comparação com os demonstrativos de exercícios anteriores. 2.2.4 Conservadorismo ou Prudência Estabelece que o profissional da Contabilidade deve manter uma con- duta mais conservadora (precaução) em relação aos resultados que serão apresentados, evitando que projeções distorcidas sejam feitas pelos usuários. Assim, se houver duas opções igualmente válidas de- ve-se optar sempre por aquela que acusa um menor valor para os ati- vos e para as receitas e o maior valor para os passivos e para as despe- sas. Em outras palavras, o conceito do conservadorismo tem como pre- missa não dar uma imagem otimista em uma situação alternativa que, com o passar do tempo, poderá reverter-se. 2.3 Regimes contábeis A Contabilidade, dependendo da necessidade do usuário da informa- ção, pode utilizar diferentes regimes para contabilização das receitas, custos e despesas. Os chamados regimes contábeis referem-se à forma de reconhecimento das receitas, custos e despesas das entidades. São três os regimes contábeis: Caixa, Competência e Misto. Vejamos cada um deles: a. Regime de Caixa: baseia-se em reconhecer (registrar) as receitas, custos e despesas no ato do efetivo recebimento (receitas) ou pa- gamento (despesas e custos). Seu reflexo está diretamente relacio- 33 nado ao caixa. É aplicável às entidades sem fins lucrativos e facul- tado às micro e pequenas empresas optantes pelo SIMPLESc; b. Regime de Competência: reconhece as receitas e despesas por ocasião do fato gerador. Assim, receitas e despesas são reconheci- das no momento em que foram geradas ou incorridas, indepen- dentemente se foram recebidas ou pagas. É o regime adotado e a- ceito pela legislação do imposto de renda com base no lucro reald. c. Regime Misto: aplicável às entidades governamentais, o regime misto reconhece as receitas pelo regime de caixa (quando elas efe- tivamente ingressam nos cofres públicos) e as despesas pelo regi- me de competência (quando ocorrem – empenho). Ponto Final Conhecer a estrutura conceitual (científica) da Contabilidade é muito importante para você compreender melhor a ciência contábil e seus relatórios/informações. Para não esquecer, apresentamos um quadro- resumo do que estudamos neste capítulo: PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE ENTIDADE Indivíduo, empresa, grupo de empresas ou entidades que efetue atividade econômica, e que seja tão importante, a critério dos stakeholders (segmentos de pessoas interessadas como acionistas, credores, empregados, governo, etc.), que justifique um relatório separado e individualizado de receitas e despesas, de investimentos e de retornos, de metas e realizações CONTINUIDADE Contabilmente as empresas são consideradas empreendimentos em operação, em continuidade, em andamento. OPORTUNIDADE Refere-se à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações. REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Os registros contábeis são efetuados com base no valor de aquisição do bem ou pelo preço de fabricação (incluindo todos os gastos necessários para colocar o bem em condições de gerar benefícios para a empresa). ATUALIZAÇÃO Reconhecimento das variações do poder aquisitivo da c O Simples Nacional é um regime tributário diferenciado, simplificado e favorecido previsto na Lei Complementar nº 123, de 14.12.2006, aplicável às Microempresas e às Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01.07.2007. Para saber mais, pesquise em http://www8.receita.fazenda.gov.br/SimplesNacional/sobre/perguntas.asp. d Lucro Real: regime tributário em que os impostossão calculados com base no lucro real da empresa, apurado considerando-se todas as receitas, menos todos os custos e despesas da empresa, de acordo com o regulamento do imposto de renda. Para saber mais, pesquise em: http://www.receita.fazenda.gov.br/PessoaJuridica/DIPJ/2005/PergResp2005/pr242a264.htm 34 MONETÁRIA moeda nacional nos registros contábeis das entidades e por consequência nas demonstrações contábeis. COMPETÊNCIA Reconhecimento da receita e da despesa de acordo com seu fato gerador, independentemente de recebimento (receita) e ou pagamento (custo/despesa). PRUDÊNCIA Havendo mais de um critério de avaliação, prima-se sempre pelo menor resultado. CONVENÇÕES OBJETIVIDADE Escolha de procedimentos objetivos (baseados em documentação) para descrição de um fato contábil. MATERIALIDADE Avaliação do custo/benefício para evidenciação da informação contábil. CONSISTÊNCIA Adotado um critério de contabilização, o mesmo não deve ser mudado para que não prejudique a comparabilidade dos resultados, a não ser que seja absolutamente necessário (neste caso deve ser informada a mudança de critério via nota explicativa) PRUDÊNCIA Sempre que se defrontar com alternativas igualmente válidas para atribuição de valores ao ativo e ao passivo, deve-se optar pelo valor mais baixo para o ativo e o mais alto para o passivo (menor resultado possível). REGIMES CONTÁBEIS CAIXA Registram-se as receitas quando de seu recebimento e as despesas quando de seu pagamento (acompanha-se o fluxo do caixa). Aplicável às entidades sem fins lucrativos e facultado às micro e pequenas empresas optantes pelo SIMPLES. COMPETÊNCIA Registram-se as receitas e despesas quando de sua ocorrência, observando o mês (ou período) a que se referem, independentemente do seu efetivo recebimento e ou pagamento. Aplicável às empresas com fins lucrativos. MISTO Adotado pela contabilidade pública, reconhece as receitas pelo regime de caixa (recebimento) e as despesas pelo regime de competência (quando de sua ocorrência). Bibliografia Livros-base utilizados neste capítulo: Contabilidade Empresarial de José Carlos Marion – Ed. Atlas Curso de Contabilidade para Não Contadores – de Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion. 35 Contabilidade Fácil – de Osni Moura Ribeiro. Ed. Saraiva Você vai encontrar nestes livros os fundamentos da Contabilidade: princípios, convenções, tipos de regimes contábeis. Tais informações permitem um melhor entendimento da ciência contábil e, conseqüen- temente, o aprofundamento de seu estudo. Sugerimos a leitura do artigo CONTRIBUIÇÃO PARA O ESTUDO DA ORIGEM E EVOLU- ÇÃO DOS PRINCÍPIOS CONTÁBEIS GERALMENTE ACEITOS NO BRASIL de autoria de José Aparecido Moura Aranha – Professor da Faculdade Estácio de Sá de Campo Grande e do Centro Universitário de Campo Grande – UNAES, Mestre em Ciências Contábeis e Atuária pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP, disponí- vel em www.fes.br/revistas/agora/ojs/include/getdoc.php?id=116&article=41& mode=pdf. Referido artigo tem por objetivo evidenciar como se deu a origem e evolução dos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos no Brasil. Atra- vés de revisão de literatura os autores descrevem como se deu essa evolução até os atuais documentos conceituais de contabilidade. Bons estudos! 3 OS RELATÓRIOS CONTÁBEIS Simone Loureiro Brum Imperatore Para continuarmos nosso estudo, neste capítulo veremos um pouco mais sobre as técnicas contábeis, com ênfase nas demonstrações finan- ceiras (ou demonstrações contábeis). É um estudo precioso, preliminar ao estudo detalhado de cada uma das demonstrações; podemos dizer: um “tur” geral. Essas demonstrações fornecerão a você as informações necessárias para a tomada de decisão (percebeu a importância?) e, como queremos sempre tomar a melhor decisão, vamos nos deter com carinho a esse estudo. Combinado? Neste capítulo veremos os seguintes tópicos: • Processo Decisório • Tomadores de decisão externos à empresa. • Conceito de relatório contábil. • Principais demonstrações financeiras. • Complementação às demonstrações financeiras. • Requisitos para publicação das demonstrações financeiras. • Demonstrações contábeis não obrigatórias. 3.1 O Processo Decisório A nossa vida é uma sequência de decisões e escolhas. A cada instante, para vivermos, temos que tomar decisões em graus variados de impor- tância. Algumas são essenciais (papel social, religião, opção profissio- nal), outras são operacionais (o que vestir hoje, onde almoçar, por qual caminho ir à aula). Nessa dinâmica, em muitos casos, temos respostas prontas para as situações, mas, via de regra, a vida sempre se apresen- 37 ta com situações novas, para as quais temos que elaborar alternativas de ação e escolher entre elas. Dentro de uma empresa, isso não é diferente. Frequentemente os ges- tores estão tomando decisões, todas elas importantes para a continui- dade e sucesso do negócio. Como definir o preço de venda de um produto, contratar (ou não) um funcionário, financiar uma máquina ou pagá-la à vista, que quantidade de estoque manter de determinada mercadoria, como reduzir custos e produzir mais, entre outras, são decisões que fazem parte da rotina dos administradores. Para que possam tomar tais decisões, eles necessitam de dados, infor- mações e subsídios que embasem tais escolhas e, é claro, minimizem os riscos. A contabilidade é o instrumento que auxilia a administração em suas decisões. Na prática, ela coleta todos os dados econômicos e fi- nanceiros, registrando-os e sintetizando-os em forma de relatórios. Além dos administradores e gerentes (principais usuários da contabi- lidade), outros segmentos, externos à empresa, também se utilizam dos relatórios contábeis (lembram dos usuários das informações contá- beis?) em seu processo decisório quais sejam: investidores, fornecedo- res, bancos, governo, sindicatos, analistas de mercado, outros. Vejamos o que cada usuário busca nos relatórios contábeis: 1. Investidores: é através dos relatórios contábeis que se identifica a situação econômico-financeira da empresa, sendo que dessa for- ma o investidor tem em mãos os elementos necessários para deci- dir sobre as melhores alternativas de investimentos. Ressalte-se que tais relatórios evidenciam a capacidade da empresa em gerar lucros (principal interesse de quem quer investir), além de outras informações. 2. Fornecedores de bens e serviços: usam os relatórios para avaliar a liquidez da empresa, ou seja, sua capacidade de pagamento. 3. Bancos: utilizam os relatórios/demonstrações contábeis para apro- var empréstimos e definir o limite de crédito de uma empresa. 4. Governo: não só usa os relatórios com a finalidade de arrecadação de impostos, como também para dados estatísticos, no sentido de melhor redimensionar a economia (IBGE, por exemplo). 5. Sindicatos: utilizam os relatórios para determinar a produtividade do setor, fator fundamental para reajuste de salários. 38 6. Outros interessados: colaboradores, órgãos de classe, concorren- tes, analistas de mercado, consultores etc. Avaliam as demonstra- ções contábeis com o intuito de avaliar seu resultado. 3.2 Conceito de relatório contábil Marion conceitua relatório contábil como a exposição resumida e or- denada de dados colhidos pela contabilidade. Seu objetivo é relatar às pessoas que se utilizam da contabilidade (os usuários) os principais fatos registrados em determinado período. Tais relatórios devem ser elaborados de acordo com as necessidades dos usuários. Por exemplo: o relatório sobre o resultado anual de uma floricultura apresentará muito menos detalhes do que o de um banco, que normalmente tem muitos acionistas, grande volume de negócios, entre outros. Dentre os inúmeros relatórios (ou informes) contábeis, destacam-se aqueles que são obrigatórios de acordo com a legislação brasileira. Estes são conhecidos comodemonstrações financeiras, ou ainda, de- monstrações contábeis. 3.3 Demonstrações financeiras obrigatórias A Lei 6.404/76 (retificada pela Lei 11.638/2007) estabelece que, ao final de cada exercício social, a empresa elabore, com base nos registros contábeis, demonstrações financeiras que exprimam com clareza a situação do patrimônio da empresa e as variações ocorridas. O tratamento dessas demonstrações varia de acordo com o tipo de constituição da sociedade empresarial. Há dois tipos principais: as sociedades anônimas (S.A.) e as sociedades por quota de responsabili- dade limitada (Ltda). Vamos entender um pouco mais sobre elas antes de prosseguirmos. A sociedade anônima (ou companhia) se caracteriza por ter seu capital dividido em partes iguais chamadas ações (os proprietários, geralmen- te, em grande número são denominados de acionistas) e tem a respon- sabilidade de seus sócios ou acionistas limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas. Segundo a Lei 6.404/76, as S.A. devem publicar as demonstrações financeiras no Diário Oficial e em outro jornal de grande circulação editado na localidade onde se situa a empresa. 39 A sociedade por quotas de responsabilidade limitada se caracteriza por seu capital dividido em quotas (os proprietários, geralmente em pe- queno número, são denominados sócios ou quotistas). Não precisa publicar as demonstrações financeiras em jornal, mas deverá apresen- tá-las ao Imposto de Renda (IR), através do preenchimento da declara- ção do IR ou para atender ao novo Código Civil. As demonstrações financeiras obrigatórias segundo a Lei 6404/76 eram as seguintes: a. Balanço Patrimonial (BP); b. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); c. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) – para as empresas que negociam ações na Bolsa de Valores e a De- monstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) – para as Sociedades Anônimas de capital fechado; d. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR). A Lei 11.638, sancionada em 31/12/2007, no intuito de adotar normas internacionais a partir de 2008, trouxe as seguintes alterações: a. Além das Demonstrações financeiras anteriormente previstas (BP, DRE e DLPA), a lei passa a requerer a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) – em substituição à DOAR – e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) – somente para as companhias abertas; b. Saliente-se que a Sociedade anônima fechada (que não negocia ações na bolsa de valores) com patrimônio líquido inferior a R$ 2 milhões não será obrigada à elaboração e à publicação da DFC. Assim, a partir de 2008, as demonstrações contábeis obrigatórias pas- saram a ser as seguintes: balanço patrimonial, demonstração do resul- tado do exercício, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de caixa, demonstração do valor adicionado. A seguir, vejamos um pouco mais sobre cada uma das demonstrações financeiras ou contábeis: DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL FORMATO Representa a fotografia da empresa em determinado período (seus bens, direitos, obrigações e patrimônio líquido). 40 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Como o próprio nome já diz, evidencia a formação do resultado da empresa (lucro ou prejuízo), a sua distribuição (no caso de lucro). Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) Evidencia a movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido (não somente do lucro líquido do exercício). Demonstração dos Fluxos de Caixa Indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa, bem com a aplicação de todo dinheiro que saiu do caixa em determinado período e, ainda, o resultado do fluxo financeiro. Assim como a DRE, a DFC é uma demonstração dinâmica. Ela vem esclarecer situações controvertidas na empresa, como, por exemplo, na comparação com o DRE, o porquê de a empresa ter um lucro considerável e estar com o caixa baixo, não conseguindo liquidar todos os seus compromissos. A DFC propicia ao gerente financeiro a elaboração de um melhor planejamento financeiro, sabendo-se o momento certo de buscar recursos para cobrir a insuficiência de fundos, bem como quando aplicar no mercado financeiro o excesso de dinheiro, proporcionando maior rentabilidade à empresa. Também serve a outros usuários, apresentando a forma como gerou caixa e como utilizou os recursos e os valores equivalentes ao caixa. A instituição, quando utiliza essa demonstração com as demais, supre de forma completa os usuários e, principalmente, os habilita à avaliação das mudanças de ativos líquidos de uma empresa e sua estrutura financeira, que podem ser explicadas nas questões de liquidez e solvência. Além disso, tem a melhora significativa no conhecimento dos prazos inerentes aos fluxos de caixa, proporcionando adaptação às circunstâncias e às oportunidades. É obrigatória para todas as companhias abertas e as fechadas com patrimônio líquido superior a R$ 2 milhões. Demonstração do Valor Adicionado (DVA) Obrigatória somente para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto, desenvolve conceitos puramente econômicos, evidenciando quanto de valor a empresa agrega durante seu processo produtivo, ampliando os horizontes de seus usuários. As entidades devem utilizar-se da DVA para identificar, analisar e comunicar o montante de recursos adicionais gerados para a economia (local, regional, nacional, setorial etc.) bem como para relacionar quais as fontes e quais as aplicações dessa riqueza, ou seja, para quem ela foi distribuída. Segundo alguns autores, a DVA vem sendo considerada um dos melhores critérios para indicar a medida da eficácia da gestão empresarial. 41 Tudo isso dentro da concepção de que a missão moderna na empresa representa um papel econômico e social. Em resumo, os relatórios contábeis obrigatórios, segundo os diferentes modos como as empresas podem ser constituídas, são: a) Sociedade Anônima (Lei 6.404/76, retificada pela Lei 11.638/2007) – Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração dos Fluxos de Caixa (obrigatória para todas as companhias de capital aberto e para as de capital fechado com pa- trimônio líquido superior a R$ 2 milhões) e, além destas, especifi- camente as companhias de capital aberto requerem a Demonstra- ção das Mutações do Patrimônio Líquido e a Demonstração do Valor Adicionado. b) Ltdas. e outras (Lei 10.406/2002 – Novo Código Civil) – Balanço Patrimonial e o Balanço do Resultado Econômico – equivale à Demonstração do resultado do Exercício e a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (esta última evidencia a movi- mentação da conta lucros ou prejuízos acumulados). Importante ressaltar que o exercício social ou período contábil, terá duração de um ano, não havendo necessidade de coincidir com o ano civil (de 1º de janeiro a 31 de dezembro), embora na maioria das vezes isso aconteça. Para fins de IR considera-se que o ano civil é igual ao exercício social. As sociedades anônimas de capital aberto (as que negociam suas ações na bolsa de valores) e as instituições financeiras (bancos, financeiras etc.) devem publicar suas demonstrações financeiras semestralmente para melhor informar ao público interessado. Apesar de a legislação definir a periodicidade anual para a publicação das demonstrações (salvo as exceções supracitadas), para atender às necessidades gerenciais, a contabilidade deve apresentar aos usuários relatórios contábeis com períodos mais curtos (semanal, quinzenal, mensal etc.). 3.3.1 Complementação às demonstrações financeiras Quando da publicação das demonstrações financeiras, as S.A. também devem informar aos usuários desses relatórios dados adicionais. Isso ocorre por meio de um relatório da diretoria (logo após a identificação 42 da empresa), que dará ênfase a essas informações, normalmente de caráter não financeiro, destacando-se: a. dados estatísticos diversos; b.indicadores de produtividade; c. desenvolvimento tecnológico; d. contexto socioeconômico da empresa; e. políticas diversas: recursos humanos, exportação, gestão ambien- tal etc.; f. expectativas em relação ao futuro; g. dados do orçamento de capital; h. projetos de expansão; i. desempenho em relação aos concorrentes etc. Além do relatório da diretoria, há ainda as notas explicativas ou notas de rodapé, que são complementos às demonstrações (sem serem de- monstrações), destacadas após as referidas demonstrações. A publica- ção de notas explicativas às demonstrações financeiras está prevista no § 4º do artigo 176 da Lei 6.404/1976, visando fornecer as informações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial. As principais notas explicativas referem-se a: a. Principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais; b. Investimentos em outras sociedades; c. Aumento de valores de elementos do ativo referente reavaliações; d. Garantias prestadas a terceiros e outras obrigações eventuais ou contingentes; e. Taxas de juros, datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f. Ajustes de exercícios anteriores; g. Eventos subsequentes à data de encerramento do balanço que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação finan- ceira ou os resultados futuros da companhia. 43 O parecer da auditoria complementa as demonstrações financeiras, sendo quesito obrigatório para as demonstrações das S.A, instituições financeiras e de outros casos específicos. Trata-se de parecer de auditor externo informando se as referidas demonstrações representam ade- quadamente a situação patrimonial e financeira da empresa, se foram levantadas de acordo com os princípios fundamentais da contabilidade e se há uniformidade em relação ao exercício anterior 3.3.2 Requisitos para publicação das demonstrações financeiras São dados fundamentais na publicação das demonstrações: a. Denominação da empresa; b. Título de cada demonstração financeira (BP, DRE, DLPA, DMPL, DFC e DVA); c. Data do exercício social; d. Indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior (duas colunas: ano atual e ano anterior); e. Assinatura dos diretores e do profissional contábil após as notas explicativas. 3.4 Demonstrações contábeis não obrigatórias Além das demonstrações financeiras obrigatórias, há relatórios contá- beis não obrigatórios, mas igualmente importantes para a administra- ção da empresa. O Balanço Social é um demonstrativo não obrigatório reunindo um conjunto de informações sobre os projetos, benefícios e ações sociais dirigidas aos empregados, investidores, analistas de mer- cado, acionistas e à comunidade. É também um instrumento estratégi- co para avaliar e multiplicar o exercício da responsabilidade social corporativa. Além do Balanço Social, outros relatórios podem ser formatados para que você, tenha as informações de que necessita para a gestão da em- presa: orçamentos (vendas, matéria-prima, investimentos, mão de obra, estoques etc.), relatório de vendas realizadas, contas a receber e a pagar, controle de estoques, por exemplo. Juntamente com o contador você pode formatar o tipo de relatório de que necessita e estabelecer sua periodicidade. 44 Ponto final No capítulo 3, estudamos as demonstrações contábeis e entendemos o quanto elas são importantes para a tomada de decisão. Por meio das demonstrações contábeis são evidenciadas informações aos acionistas (investidores), administradores, governo, fornecedores e sociedade em geral sobre a situação patrimonial e financeira da empresa. Há demonstrações obrigatórias (constituídas pelo Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA)) e demonstrações não obrigatórias, estas últimas podem ser formatadas de acordo com a necessidade de informação do gestor. Este estudo é precioso para que você faça a leitura das informações contidas nos relatórios contábeis com facilidade, transformando os dados apresen- tados em informações estratégicas. Nos capítulos 4 e 5, estudaremos, em detalhes, o BP e a DRE, consideradas as duas demonstrações con- tábeis mais importantes. Antes de prosseguirmos, realize as atividades propostas, elas vão te ajudar muito na compreensão da teoria apresen- tada. Bons estudos! Bibliografia Livros-base que utilizamos na elaboração deste capítulo: Contabilidade Básica – José Carlos Marion – Ed. Atlas Contabilidade Ensino e Decisão Osni Hoss et al. Ed. Atlas Contabilidade Fácil – Osni Moura Ribeiro – Ed. Saraiva Referidos livros aprofundam o estudo acerca dos relatórios contábeis evidenciando sua importância para os diferentes usuários e assim, justificando a relevância deste estudo. Para complementar seus estu- dos, sugerimos a leitura do texto “Balanço Social” do Instituto Brasilei- ro de Análises Sociais e Econômicas, disponível em: <http://www.balancosocial.org.br> 4 BALANÇO PATRIMONIAL Simone Loureiro Brum Imperatore Neste capítulo, vamos aprofundar a nossa compreensão da contabili- dade, introduzindo-nos no estudo do Balanço Patrimonial (BP). Assim, aos poucos, vamos “descobrindo” as faces e nuances da demonstração contábil mais importante. Nosso objetivo é, ao final do estudo, mon- tarmos nosso primeiro balanço. Aceitas o desafio? Para tanto, abordaremos os seguintes conteúdos: • Balanço Patrimonial – Conceito • Grupos de contas • Principais deduções do ativo e patrimônio líquido • Estrutura básica do balanço patrimonial, segundo a Lei 6.404/76 4.1 O que é Balanço Patrimonial? É uma demonstração contábil que demonstra, resumidamente, o pa- trimônio da empresa em um dado momento, ou seja, a situação finan- ceira e patrimonial de uma entidade numa determinada data. O balan- ço apresenta os Ativos (bens e direitos) e Passivos (obrigações) e o Patrimônio Líquido, que é resultante da diferença entre o total de ati- vos e passivos. O Balanço Patrimonial é uma das peças extraídas dos livros contábeis, que faz parte do conjunto das demonstrações finan- ceiras, e é elaborado segundo os princípios contábeis geralmente acei- tos. Segundo Matarazzo, o balanço patrimonial é a demonstração que apresenta todos os bens e direitos da empresa (Ativo), assim como as obrigações (Passivo Exigível) em determinada data. O Patrimônio Líquido, por sua vez, representa o capital investido pelos proprietários 46 da empresa, quer através de recursos trazidos de fora da empresa, quer gerados por esta em suas operações e retidos internamente. Assim, temos a chamada equação patrimonial básica, conforme apre- sentado a seguir. ATIVO = PASSIVO + PATRIMÔNIO LÍQUIDO ou ATIVO – PASSIVO = PATRIMÔNIO LÍQUIDO É a principal demonstração contábil usada por bancos, governo, forne- cedores, sindicatos, sócios e acionistas. A informação que esse demons- trativo fornece é totalmente estática e, muito provavelmente, sua estru- tura se apresentará relativamente diferente algum tempo após seu encerramento. É como se tirássemos uma foto da empresa e víssemos de uma só vez todos os bens, valores a receber (direitos) e valores a pagar (obrigações) em determinada data. Iudícibus e Marion explicam a expressão balanço patrimonial: O termo balanço decorre do equilíbrio Ativo = Passivo + PL, ou da igualdade Aplicações = Origens dos Recursos. Parte da idéia de uma balança de dois pratos, onde sempre encontramos a igualdade. Só que, em vez de denominarmos de balança (como a Balança Comercial) denominamos no masculino: Balanço. A expressão patrimonial origina-se do Patrimônio Global da empresa, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações. Daí origina-se a expressão Patrimônio Líquido, a riqueza líquida da empresa num processo de continuidade, a Situação Líquida. Compondo as duas expressões, teremos a expressão BalançoPatrimonial, o equilíbrio do Patrimônio, a igualdade patrimonial.(grifos do autor) 4.2 Grupos de contas O Balanço Patrimonial é uma demonstração simples e fácil de ser en- tendida sendo constituído de duas colunas, conforme convenção da Lei 6404/76, que regulamenta as sociedades por ações: a. A coluna do lado direito chama-se Passivo (obrigações e Patrimô- nio Líquido); b. A coluna do lado esquerdo chama-se Ativo (bens e direitos). 47 Para facilitar a leitura, análise e interpretação do Balanço, Ativo e Pas- sivo dividem-se em grupos de contas que apresentam as contas de mesmas características. Duas regras básicas orientam a distribuição de contas no Balanço Patrimonial: o prazo e o grau de liquidez decrescen- te. Vejamos: a. Prazo: em contabilidade curto prazo significa, normalmente, o período de até um ano e, longo prazo, o período superior a um ano. Assim, na data de elaboração do Balanço, por exemplo, 31/12/2007, todas as contas a receber até 31/12/2008 (um ano após a elaboração do balanço) serão agrupadas num mesmo título do A- tivo (Ativo Circulante), assim como todas as contas a pagar até o final do ano seguinte serão agrupadas num mesmo título no Pas- sivo (Passivo Circulante). O mesmo ocorre com as contas a longo prazo que são classificadas em Realizável a Longo Prazo (direitos realizáveis num período superior a um ano) e Exigível a Longo Prazo (obrigações vencíveis num período superior a um ano); b. Grau de liquidez decrescente: o termo liquidez vem do verbo “liquidar”, “pagar os compromissos”, assim os itens mais rapida- mente conversíveis em dinheiro são classificados em primeiro plano. Desse modo, caixa, bancos, duplicatas a receber, mercado- rias em estoque etc. A seguir, vamos conhecer os grupos de contas do Balanço Patrimonial: 4.2.1 Ativo No ativo, as contas devem ser dispostas em ordem decrescente de liquidez, ou seja, de acordo com a facilidade de conversão em dinheiro. Assim, os itens patrimoniais de maior liquidez (caixa, bancos, contas a receber, mercadorias) são classificados em primeiro plano. Os de menor liquidez (valores a receber a longo prazo, máquinas e equipamentos, veículos, terrenos etc.) aparecem num segundo plano – a grande vantagem da classificação de contas do Balanço Patrimonial por ordem de liquidez decrescente é de permitir uma fácil consulta e análise dos itens que a empresa tem disponíveis em valor primeira- mente, deixando mais para baixo os estoques e imobilizados que não representam valor monetário real, mas sim investimentos. Os elementos registrados estão estruturados nos seguintes subgrupos (de acordo com o parágrafo 1º do artigo 178 da Lei 6.404/76): a. Ativo Circulante; 48 b. Ativo Realizável a Longo Prazo; c. Ativo Permanente (dividido em investimentos, imobilizado, intangível e diferido) IMPORTANTE: Para ser Ativo, é preciso preencher a quatro requisitos: a) ser classificado em bens e ou direitos; b) ser de propriedade da empresa; c) avaliável monetariamente (R$); d) representar benefícios presentes ou futuros. 4.2.1.1 Ativo Circulante O Ativo Circulante engloba contas que constantemente estão em giro, em movimento (daí a expressão circulante). Constitui o capital de giro da empresa, no qual estão dispostas as contas caixa, bancos e outros itens que serão transformados em dinheiro, consumidos ou vendidos a curto prazo, ou seja, dentro de um ano (contas a receber, bens de consumo, investimentos temporários, mercadorias para revenda etc.). De acordo com a Lei 6.404/76, o ativo circulante subdivide-se em: • Disponível - refere-se às contas nas quais são registrados os valores que representam o dinheiro em caixa, os saldos disponíveis em contas de movimento bancário e os saldos de contas relativas aos ativos imediatamente liquidáveis; • Direitos Realizáveis no Exercício Seguinte - incluem três subgrupos: � saldos relativos a aplicações em valores mobiliários, operações no mercado aberto; � contas a receber com vencimentos para o exercício seguinte, tais como: contas ou duplicatas a receber por vendas mercantis (inclusive cheques pré-datados); adiantamentos a empregados e outros; � parcela do imposto, relativa a opções por incentivos fiscais, até o momento do recebimento do Certificado de Investimento (CI); • Estoques – incluem três contas: 49 � estoque de mercadorias, matérias-primas, embalagens e materiais secundários empregados em processo de produção, materiais de consumo e produtos em trânsito, subprodutos e resíduos; � estoque de imóveis prontos para a venda ou em construção com prazo de entrega de até 12 meses (no caso de construtora); � estoque de materiais em poder de terceiros para beneficiamento. • Despesas Vencíveis (ou apropriáveis) no Exercício Seguinte – registra-se neste subgrupo os valores das despesas antecipadas, devendo ser contabilizado como: � Prêmios de seguros a vencer (ou a apropriar); � Despesas financeiras a vencer (ou a apropriar); � Aluguéis a vencer (ou a apropriar) A expressão a vencer refere-se ao princípio da competência no qual se deve reconhecer e classificar as contas de resultado (receitas e despesas) no período a que se referem, independentemente do seu efetivo recebimento (receitas) ou pagamento (despesas). Assim, se pago o aluguel da empresa antecipado, com vigência para 18 meses, é preciso registrar o valor pago antecipadamente como despesa apropriável e, mês a mês, fazer o “reconhecimento” da despesa no mês correto (aluguel de janeiro de 2008 contabilizado no mês de janeiro de 2008). 3.2.1.2 Ativo Realizável a Longo Prazo Neste subgrupo são registrados os direitos realizáveis após o encerramento do exercício seguinte (mais de 360 dias após o encerramento do BP): duplicatas a receber, adiantamentos ou empréstimos a fornecedores ou a sociedade coligada ou controlada, adiantamentos ou empréstimos a diretores. Também são registradas as despesas apropriáveis após o encerramento do exercício seguinte, referentes a encargos financeiros exigíveis após o exercício seguinte ao do encerramento do balanço. 3.2.1.3 Ativo Permanente O termo permanente associa-se a contas que pouco se movimentam, cujos valores não variam constantemente. É também chamado de Ativo Fixo e engloba contas de itens que dificilmente serão vendidos, pois 50 sua característica básica é não se destinarem à venda. Podemos dizer que são itens sem nenhuma liquidez para a empresa. Outra característica do Ativo Permanente é que são itens usados por vários anos (vida útil longa) e sua reposição é lenta. No Ativo Permanente encontramos: prédios, instalações, equipamentos, móveis e utensílios, veículos, terrenos, ferramentas, computadores e periféricos, máquinas, investimentos de caráter permanente etc. Divide-se em quatro subgrupos – investimentos, imobilizado, intangível e diferido, os quais estão descritos a seguir: a. Investimentos – No grupo investimento são registrados os valores referentes a: � participações permanentes em outras sociedades; � empreendimentos relativos ao plantio de florestas destinados à proteção do solo ou à preservação do meio ambiente, sem que se destinem à manutenção da atividade da empresa; � aplicações em incentivos fiscais, após o recebimento do Certificado de Investimento (CI), quando houver a intenção de manter esses valores como investimentos; � importâncias aplicadas na aquisição de imóveis, desde que não sejam para revenda ou destinadas à manutenção das atividades da empresa. Por exemplo: imóveis para aluguel; � aplicações em ouro, quando não constarem do objeto social da pessoa jurídica. b. Imobilizado - Registra-se nesse subgrupo os bens e os direitos que tenham por objeto bens destinados para a manutenção das ativi- dades da empresa ou exercidos com essa finalidade. Subdivide-se em: máquinas, equipamentos, construções, direito de exploração de minas e jazidas, reservas florestais etc. c. Intangível
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