Aula Tributário 2015-02 - Parte1- Alunos

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ROTEIRO DE DIREITO TRIBUTÁRIO
1. Estado e tributação
1.1. Relação entre atividade estatal e necessidade de recursos financeiros
O Estado, enquanto sociedade politicamente organizada em determinado território, dotado de poderes outorgados pelo seu povo, necessita de recursos financeiros para a realização de suas finalidades através da execução das políticas públicas. O volume dos recursos oscila de acordo com as necessidades impostas pelas suas características estruturais, a qualidade e quantidade das atividades estatais considerando um contexto de espaço e época. 
Em seus primeiros momentos os Estados só atendiam as necessidades básicas de defesa exterior, interior e administração da justiça, características de baixo custo e de pouca intervenção no domínio econômico que geralmente não exigiam uma arrecadação muito substancial. Entretanto, delimitando um período histórico a partir do século XX, sucessivas crises econômicas e sociais iniciadas especialmente pelos conflitos mundiais, alteraram o perfil dos Estados, quadro diante do qual o sistema liberal dominante não apresentava respostas satisfatórias. Os Estados adaptaram-se aos novos tempos, em sua maioria, sob influência da doutrina keynesiana, passaram a intervir na economia para regulá-la e prevenir suas crises, bem como para fazer frente aos problemas de ordem social. Foram levados a assumir gradativamente uma carga de atividades até então consideradas estranhas a seus fins como a realização de grandes obras de infra-estrutura, a recuperação do parque industrial, a prestação de serviços sociais como habitação, saúde, educação, previdência, etc., era necessário mudar. [1: MUKAI, Toshio. Participação do Estado na atividade econômica, p. 9-11.][2: A doutrina keynesiana (1925-40), entre outros aspectos, preconizava como solução para as grandes depressões a utilização do gasto público (despesa pública) em substituição à iniciativa privada, “euforizando” a economia, dando serviços, inventando trabalhos etc. DEODATO, Alberto. Manual de ciência das finanças, p. 25-26.]
Diante das suas novas estruturas os Estados necessitaram de mais recursos financeiros, adaptaram seus regramentos jurídicos para legitimar a obtenção de receitas que constituíam, e ainda hoje se constituem, provindas das suas próprias atividades econômicas e/ou do produto das suas exações (tributação). Atuaram na esfera produtiva como “empresários” e tributaram com maior voracidade atividades privadas altamente lucrativas e em expansão. Os Estados, antes “liberais” cederam espaço aos Estados intervencionistas e sociais.[3: RIBEIRO, Luiz Antônio Cunha. Atividade Financeira do Estado. In: Curso de pós-graduação Latu-Sensu, FGV p. 4-13.]
A conseqüência para muitos Estados foi chegar a dimensões gigantescas, muitos mergulharam em crises financeiras impulsionadas pela assunção de encargos excessivos, corrupção, desvios de recursos, má administração etc. Posteriormente aliou-se ao contexto a crise do socialismo real, gerando motivações suficientes para desencadear um processo de refluxo das atividades estatais, bem exemplificado pelo programa de privatizações de empresas estatais, iniciado em 1979, pelo governo Inglês, programa até então sem precedentes que logo se tornou tendência global. O Brasil manifestou-se dando seguimento ao Programa Nacional de Desestatização com base na Lei 8.031/90, enquadrando-se no modelo mundial caracterizado pela diminuição da presença estatal na economia pela transferência de atividades estatais para o particular, pela diminuição dos subsídios públicos para atividades econômicas, sociais, etc. [4: AMARAL FILHO, Marcos Jordão Teixeira do. Privatização no Estado Contemporâneo, p. 115.]
Atualmente, e de forma geral, as intervenções dos Estados nas atividades privadas arrefeceram, de forma a tornar também enfraquecidas, enquanto características predominantes, as terminologias de Estado-empresário, Estado de bem estar social, etc. Porém, a necessidade de recursos financeiros não diminuiu comparativamente e proporcionalmente - as contabilidades públicas digerem o legado das dívidas internas e externas geradas a partir do gerenciamento estatal histórico aqui brevemente mencionado. Salienta-se que, especialmente no Brasil, a carga tributária não vem sendo reduzida, convidando para uma reflexão sobre a tipicidade administrativa brasileira e sobre as relações entre dimensão estatal e necessidade de recursos financeiros.
1.2. Receitas Estatais e poder de tributar
O Estado dispõe de duas formas para a obtenção de recursos financeiros para cumprir com suas finalidades, tais como: saneamento básico, segurança pública, saúde, educação, etc., as receitas originárias e derivadas: 
1) Receitas originárias (natureza contratual), quando abre mão de sua soberania e lucra na utilização de meios de produção próprios. A fonte é o contrato, uma manifestação bilateral de vontades entre partes (não há coerção), cujas atividades são comuns aos particulares. Ex: doações, vendas, alugueis, lucros e dividendos (S/A), multas contratuais (previstas em contratos ex: atraso no pagamento de venda de ações);
2) Receitas derivadas (natureza legal) quando exerce como entidade soberana juridicamente delineada as atividades típicas de Estado. A fonte é a lei, não há contrato e sim imposição. As receitas derivam de obrigações decorrentes da lei, são coativas, portanto, não oriundas da vontade das partes. O Estado faz valer sua vontade sobre outrem. Ex: instituição de tributos, reparações de guerra, multas administrativas (trânsito, normas e edificações, ordenamento urbano, etc.) e multas penais (Crime/contravenção), ambas geradas em função da transgressão da ordem jurídica.[5: ROCHA, João Marcelo. Direito Tributário, p.6-8.]
O objeto deste estudo são as receitas derivadas da exigência de tributos - as receitas tributárias. A atividade estatal específica para este fim tem fundamento em diversas teorias elaboradas para justificar o poder de tributar. As quatro teorias mais mencionadas são: [6: FRIEDE, Reis. op. cit., p. 04.]
1) A teoria do Contrato Social de Rousseau (1762), segundo a qual o poder de tributar está inserido na idéia de contrato. Sustenta que a viabilidade do Estado depende da associação humana onde cada qual cede parte de suas prerrogativas pessoais em favor do público. Sua principal crítica repousa no fato de que ela pressupõe um acordo amplo de vontades e, por efeito, da permanente possibilidade de revogação do mesmo, o que levaria a compulsoriedade inerente ao tributo a um grau relativo;
2) A teoria da troca de Fredéric Bastiat (1850), segundo a qual o poder de tributar fundamenta-se em uma simples troca, atribuindo ao Estado uma condição de prestador de serviços públicos pagos pelos indivíduos. Também é criticada no sentido que pressupõe um “contrato”, além de pressupor necessariamente uma contraprestação direta pelos tributos pagos;
3) A teoria do seguro de François Girardon (1715) compara o tributo ao prêmio de seguro, onde considera o Estado como uma espécie de companhia de seguros. Também muito criticada, pois não se estabelecem garantias para a vida, contra roubo, etc;
4) A teoria do poder soberano, de origem grega nos escritos de Aristóteles (a política – 384-322 a.c.), posteriormente desenvolvida por Jean Bodim (1596), dispõe que a exigência de tributos é compulsória, visando ao atendimento das necessidades públicas. De modo geral, não configura uma espécie de acordo de vontades ou uma contraprestação necessária a exemplo das teorias anteriores. Prevalece esta teoria atualmente.
Os recursos decorrentes da tributação, portanto, são considerados como receitas derivadas. A cobrança dos tributos não provém de um acordo ou contrato particular, não se cobra tributo em face de algum tipo de acordo individual, a exigência decorre de lei, sendo o poder de tributar manifestação do Estado soberano, amparada juridicamente. Cabe ressaltar que o poder de tributar não é decorrência da lei, no sentido de que a mesma lhe autorizasse, masdisciplinado por esta. Como assinala Hugo de Brito Machado: “O poder de tributar nada mais é que um aspecto da soberania estatal, ou uma parcela desta”. O poder de tributar manifesta-se, portanto, na capacidade que o Estado tem de instituir tributos, devidamente disciplinada por lei, com fins de angariar recursos para o cumprimento de suas atividades a bem do interesse público. No Direito brasileiro os tributos são instituídos consoantes as competências tributárias que a Constituição Federal confere aos entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios).[7: MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 25.]
2. Direito tributário
2.1. Conceito e classificação das normas de Direito Tributário
O Direito, na sua concepção positiva, compreende um conjunto normativo obrigatório imposto pelo Estado que tem a finalidade de regular a vida em sociedade, através do manejo das liberdades individuais e coletivas no estabelecimento das suas relações jurídicas. 
Por encerrar uma diversidade de normas que envolvem diferentes sujeitos, conteúdos e interesses jurídicos, a Ciência do Direito elabora classificações com o intuito de facilitar o estudo sistematiza entre elas, a distinção didática entre normas de Direito Público e normas de Direito Privado: [8: A distinção considera a existência preponderante das normas de caráter público ou privado em cada ramo do direito. ]
As normas de Direito Público possuem atributos de imperatividade (coatividade – não se indaga sobre a vontade das partes), o interesse jurídico protegido é público e geralmente apresentam como parte na relação jurídica instituída o próprio Estado. Ex: Direito Constitucional, Penal, Administrativo, Processual, Tributário, Financeiro, Eleitoral, Previdenciário, etc.;
As normas de Direito Privado envolvem essencialmente normas dispositivas, o interesse jurídico protegido é privado e regem precipuamente relações jurídicas entre particulares. Ex: Direito Civil, Direito Empresarial e Direito do trabalho. 
De outro lado, a Ciência das Finanças, estudando o processo evolutivo histórico no tocante a imposição tributária, conclui que os tributos constituem o principal sustentáculo das mais variadas formas de Estado e, a partir disso, estabelece seus princípios tributários. O Direito incorpora esses preceitos para regular a atividade arrecadadora, distinguindo, dessa forma, o Direito Tributário (ou Direito Fiscal) como um ramo especializado do Direito Financeiro responsável pela regulação das obtenções de receitas tributárias por parte do Estado. [9: A ciência das finanças estuda a despesa (ex: gastos e investimentos), a receita (originária e derivada), e o crédito público (ex: dívida ativa, valores a receber de litígios judiciais e administrativos). A ciência das finanças é a ciência do patrimônio público. Constitui-se como ramo da ciência política, não se classificando como ramo do direito. Já o direito financeiro tem como objeto o estudo do ordenamento jurídico que regula a totalidade das atividades financeiras do Estado: receita, despesa, orçamento e crédito público. DEODATO, Alberto. op. cit., p. 8-15.]
Classifica-se didaticamente o Direito Tributário, portanto, no ramo do Direito Público, tendo em vista que as normas tributárias são cogentes, de interesse público e regulam as relações entre particulares e o Estado. O conceito de Direito Tributário é amplamente defendido como o ramo do direito público que estuda as relações jurídicas entre o Estado e o contribuinte, relativas à instituição, fiscalização e arrecadação de tributos. 
O Direito Tributário está restrito ao campo das receitas de caráter compulsório, regulando as relações jurídicas entre o Fisco, como sujeito ativo, e o contribuinte, ou terceiros como sujeitos passivos.[10: BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar, p. 5.]
As normas do Direito Tributário compreendem a legislação tributária que importa no conjunto de todos os atos normativos que balizam a relação Fisco-contribuinte. O artigo 96 do CTN elenca: as leis, tratados e as convenções internacionais, decretos (do executivo) e normas complementares. 
2.2. Fontes do Direito Tributário
Fontes são as formas de expressão do Direito sobre as quais o Estado, na atividade tributante, está legitimado e estruturado para exigir tributos, compreende a legislação tributária no seu sentido amplo, ou seja, o conjunto de todos os atos normativos que norteiam a relação entre Fisco e contribuinte. São fontes do Direito Tributário: as Fontes Primárias e as Fontes Secundárias.
Fontes Primárias: são aquelas que efetivamente têm o condão de obrigar o contribuinte a entregar dinheiro aos cofres públicos, respaldadas pelos princípios encontrados na CF no art. 5, II – “Somente a lei pode criar direitos e obrigações”. Os atos normativos legislativos que têm essa força são:
a) Constituição Federal – As leis constitucionais são atos normativos legislativos que emanam da vontade popular representada na Constituinte. Elas não criam tributos, apenas designam a competência para os Entes poderem criar. O Sistema Tributário Constitucional fixa as competências e as limitações ao poder de tributar através de seus princípios e regras; 
b) Emendas constitucionais (art. 60 § 4º CF) - São leis constitucionais que alteram o texto constitucional, mas não têm poderes sobre as cláusulas pétreas;
c) Leis complementares (arts. 146-146-A e art. 69 CF) – São atos normativos legislativos que complementam a CF, cuja função primordial em matéria tributária é estabelecer normas gerais. O CTN (Lei 5172/66) é a principal lei complementar. 
d) Tratados e convenções internacionais (arts. 49, I e 84, VII e VIII; art. 5, § 3º da CF; art. 96 e 98 do CNT); Não há distinção relevante entre tratado e convenções. São atos praticados mediante acordos entre os países signatários, entre sujeitos de direito internacional. Não existe superioridade formal do decreto legislativo sobre outras leis ordinárias, complementares, etc., Na verdade não há hierarquia, e sim disposições específicas em razão da matéria (princípio da especialidade) que geram a prevalência. Em princípio não há revogação, pois coexistem pelo distinto âmbito de eficácia. (STF ADIn 1347 e 1480) 
e) Leis ordinárias (art. 61 CF e art. 97 CTN); - Atos normativos legislativos cuja principal função em matéria tributária é a instituição dos tributos. 
f) Medidas provisórias (art. 62 caput e § 1º, III e §2); Não é lei em sentido técnico-formal (pois não emana do legislativo), mas vale como se fosse – tem força de lei. Cabe em matéria tributária inclusive para instituir tributos pela EC 32/01 art. 62, §2. Não cabe MP para regular matéria de lei complementar.
g) Leis delegadas (art. 68) Atos normativos em que o Presidente solicita a delegação ao congresso. Em matéria tributária não há.
h) Decretos legislativos (art. 49, I) São atos normativos que emanam do Legislativo de todas as esferas (União, Estados, DF e Municípios); não passa pelo crivo do Executivo. Em matéria tributária têm relevância os decretos do Congresso que aprovam tratados internacionais (CF 49, I).
i) Resoluções do Senado Federal – São atos normativos que tramitam apenas no Senado. Responsável em matéria tributária especialmente na fixação de alíquotas dos impostos estaduais: ICMS (máxima e mínima CF 155,II, c/c V) e ITDC (CF art. 155, I, c/c §1, IV) e alíquotas mínimas do IPVA (ar 155 §6, I)
j) Decretos-lei; - São as antigas MP, editadas, mas ainda vigem porque foram recepcionados.
Fontes Secundárias: São atos normativos que têm a tarefa de regulamentar ou detalhar/esclarecer o conteúdo das fontes primárias. Não são atos normativos legislativos, portanto, não podem impor novas obrigações aos contribuintes. As fontes secundárias não criam novos direitos nem obrigações, geralmente são normas que estabelecem uma uniformização de procedimentos a serem adotados na Administração e servidores para o fiel cumprimento da lei.: 
a) Decretos do executivo (art 96 e 99 do CTN) – Atos administrativosdo Chefe do Executivo nas três esferas: União, DF, Estados e Municípios.
b) Normas complementares (art 100 do CTN). Suas funções são de complementar o conteúdo das leis, dos tratados e dos decretos. São divididas em quatro tipos:
b1) Atos normativos administrativos (CTN 100, I) São atos normativos expedidos por autoridades administrativas de hierarquia inferior aos do chefe do executivo. Tratam de detalhes não estabelecidos nos decretos e nas leis. Ex: Regulamentos 
Instruções normativas -,Circulares, Portarias -, etc.); 
b2) As jurisprudências administrativas – (art. 100, II). São decisões extraídas dos julgados dos processos no âmbito administrativo em que a lei atribua efeito vinculante para todos os contribuintes. Entretanto, no Brasil ainda não há lei que autorize este efeito normativo. 
b3) Costumes –(100, III). São as práticas reiteradas das autoridades administrativas que, embora não positivados, teriam efeito no auxílio à interpretação das normas existentes. 
b4) Convênios- (100, IV). São atos normativos que surgem mediante acordo de vontades entre os entes políticos internos (União, Estados, DF e Municípios. Se destinam a cuidar de atos de competência dos poderes executivos. 
Obs: A observância das fontes secundárias livra o contribuinte das penalidades, juros de mora, correção monetária (Parágrafo único art. 100).
2.3. Sobre o Código Tributário Nacional
O sistema tributário brasileiro atualmente está delineado na Constituição Federal nos art. 145-162. O texto constitucional reparte o poder fiscal entre as entidades políticas e outorga à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios o poder para instituírem as mais variadas espécies tributárias dentro, dos limites que são traçados pelo próprio texto através de regras de imunidade e princípios constitucionais
Até a CF de 1946 as normas tributárias brasileiras não apresentavam uma organicidade coerente, as entidades políticas entravam em conflito na criação de tributos. Porém, a emenda constitucional 18/1965 lançou as premissas básicas para ordenar o sistema tributário nacional, permitindo que fosse editada uma lei geral sobre normas de tributação. Logo em seguida, em 25/10/66, o CTN foi publicado como lei ordinária n.º 5.172/66, tratando das normas gerais de Direito Tributário e servindo como um comando normativo informador para todos os entes políticos. Também definiu alguns tributos nominados de impostos taxas e contribuições de melhoria e trouxe regras para a aplicação da legislação tributária como a definição de credor, devedor, lançamento, crédito, prescrição, decadência, garantias e privilégios do crédito tributário.
O CTN, já no ano seguinte a sua publicação, foi recepcionado pelos novos textos constitucionais de 1967 (que instituiu o rito das leis complementares) emendado em 69 e depois, em 88. A CF de 88 passou a exigir que as normas gerais de Direito Tributário sejam reguladas através de Lei Complementar, ou seja, um instrumento normativo mais qualificado que depende, para a sua aprovação, da maioria absoluta (art. 69, CF). Ocorreu, portanto, outro fenômeno de recepção, o CTN, embora aprovado como lei ordinária, foi recepcionado como lei complementar e só pode ser alterado através de idêntico status normativo.
3. Tributos
3.1. Conceito
Atualmente o conceito de tributo é definido em lei (art. 3° CTN) afastando maiores discussões da doutrina. Prevalece o conceito, a saber:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
O conceito legal, contudo, não afastou algumas divergências acerca da sua interpretação, segue-se a análise dos seus termos cuja construção é respaldada pelo entendimento majoritário da doutrina.
Prestação: trata-se de um comportamento obrigatório implicando seu descumprimento em uma sanção, pois prestação é objeto de uma relação obrigacional;[11: O conteúdo essencial das normas jurídicas é o seu mandamento principal. Em especial no Direito tributário, o mandamento principal é a ordem para que se entregue ao Estado (ou pessoa por ele designada, por lei) certa soma em dinheiro, constituindo-se o ato de levar dinheiro aos cofres públicos o objeto da relação obrigacional tributária. ATALIBA, Geraldo. op. cit., p. 21-22.O mesmo autor ensina que o credor da obrigação tributária é o sujeito ativo (Estado), pessoa a quem a lei atribuiu a exigibilidade do tributo; enquanto que o sujeito passivo (devedor ou contribuinte), é aquele que fica na contingência legal de ter o comportamento objeto da obrigação. É aquele que terá diminuição patrimonial pela arrecadação. ATALIBA, Geraldo. Idem, p.75-77.]
b) Pecuniária: significa que a prestação deve ser expressa em moeda. Não se admite tributos in natura e in labore”. Entretanto, a lei poderá autorizar que haja o pagamento de tributos mediante dação em pagamento de bens imóveis (O CTN autorizou no art. 156, XI, introduzido pela LC 104/01); [12: Tributo in natura seria aquele estabelecido sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo cuja lei instituidora determinasse que cada tonelada de trigo importado o importador entregaria, a título de tributo, cem quilos de trigo à União. Ou um imposto sobre comercialização do ouro cuja lei instituidora determinasse que, por cada quilo de ouro negociado, cem gramas seriam entregues à entidade tributante. Tributo in labore seria aquele instituído também sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional cuja lei instituidora determinasse que todo profissional liberal fosse obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante. MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 40-41.]
c) Compulsória: a compulsoriedade é a manifestação da soberania do Estado, o tributo é prestação obrigatória e determinada por lei. É receita derivada que exclui a possibilidade do caráter contratual, diferentemente da relação tratada no preço público que é obrigação contratual assumida voluntariamente;[13: AMARO, Luciano. op. cit., p. 40.]
d) Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o legislador redundou a expressão “em moeda”, ora se já asseverou que a prestação é pecuniária, faz-se repetição inútil. Mas pode ser expresso em alguma unidade fiscal (Ex: UFIR/BTN/ORTN/OTN) [14: CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 20.]
e) Que não constitua sanção de ato ilícito: o tributo não pode ser utilizado para punir, as penalidades pecuniárias (multas) não se confundem juridicamente com o tributo. As multas fiscais geradas pelo descumprimento das normas tributárias, embora configurem prestação compulsória, têm a finalidade de garantir a inteireza da ordem jurídica tributária contra prática de atos ilícitos. Salienta-se que a expressão não vincula a imposição tributária necessariamente a fatos lícitos, sendo possível tributar atos ilícitos;[15: TORRES, Ricardo Lobo. op. cit., p. 263-264.]
f) Instituída em lei: tributo é obrigação que só pode nascer da lei, ato normativo do legislativo, mas também por medida provisória – art. 62 da CF, que tem força de lei;
g) E cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: Significa que o processo de cobrança do tributo constitui-se de atos administrativos vinculados, ou seja, o agente público responsável pela cobrança tem de ater-se estritamente à lei, não podendo utilizar-se da oportunidade e conveniência, atributos do ato discricionário, para decidir ou não pela cobrança.
4. Classificação dos tributos
Classificar um tributo de uma ou outra forma taxativa gera controvérsias, notadamente observa-se o objetivo principal, admitindo-se a possibilidade do tributo assumir de forma conjunta, outras classificações. A finalidade essencial do tributo é arrecadar recursos para o Estado, porém, com os avanços nos estudos dos fenômenos financeiros e econômicos, alguns vão se revelando como coadjuvantesdo governo, sendo utilizados como instrumento de intervenção do Estado na esfera econômica corrigindo distorções sociais. Bem como a destinação dos recursos tributários não necessariamente converte diretamente para o Estado, mas, indiretamente, aos responsáveis pelo sustento de atividades desenvolvidas por intermédio de entidades próprias, por exemplo, INSS, SFH, entidades sindicais etc. Assim, quanto ao seu objetivo os tributos se classificam como:
Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos financeiros para o Estado;
Ex: IR, IPTU, ICMS, IPVA, ITBI, ITDC, ISS, taxas, contrib.de melhoria, emp.compulsórios, contrib. especiais.
Extrafiscal, quando seu principal objetivo é a interferência no domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros; 
Ex: II, IE, IOF, IPI (finalidade primariamente econômica), ITR (finalidade social - ); IPTU (se progressivo).
Parafiscal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de entidades específicas.[16: MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 49.]
Ex: São as contribuições corporativas OAB, CRECI (corretores), CREA (engenheiros), CRMS (médicos)
Quanto à hipótese de incidência, que diz respeito ao fato gerador da relação tributária, Geraldo Ataliba assim classifica:[17: Hipótese de incidência é “a descrição legal de um fato; é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato. É, portanto, mero conceito, necessariamente abstrato. É formulado pelo legislador, fazendo abstração absoluta de qualquer fato concreto. Por isso, é mera “previsão legal”. ATALIBA, Geraldo. op. cit., 19.1, p. 53. Fato imponível, ou para outros autores, fato gerador, por sua vez, é a realização do fato descrito na hipótese de incidência, “fato imponível é, pois, um fato jurígeno (fato juridicamente relevante) que a lei atribui a conseqüência de determinar o surgimento da obrigação tributária concreta. Em termos Kelsenianos “é um suposto a que a lei imputa a conseqüência de causar o nascimento do vínculo obrigacional tributário”. ATALIBA, Geraldo. Idem, 23.3, p. 62.]
Tributos vinculados (ou contraprestacionais ou ressarcitivos (recuperar os custos)) - aqueles cuja hipótese de incidência consiste na descrição de uma atuação estatal (ou uma conseqüência desta). Neste caso, a lei põe uma atuação estatal no aspecto material da h.i.
 	Ex: taxas e contribuição de melhoria.
b) Tributos não-vinculados - aqueles cuja HI consiste na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal. Isto é, a lei põe como aspecto material da HI um fato qualquer não consistente em atividade estatal.
	Ex: impostos.
Ou seja, segundo a classificação, o aspecto material descrito na hipótese de incidência tributária de todo e qualquer tributo ou é uma atividade estatal ou outra coisa qualquer. Se for uma atividade estatal o tributo será vinculado; se um fato qualquer, o tributo será não vinculado. [18: ATALIBA, Geraldo. Idem, p. 116.]
A Constituição de 1988 adotou a classificação baseada na hipótese de incidência no seu art.145. Por isso que ela menciona somente três espécies do gênero tributo: imposto como tributo não-vinculado, taxa e contribuição de melhoria como tributos vinculados.
O Direito Financeiro apresenta outra classificação que considera o destino do dinheiro arrecadado (vinculação da receita tributária) que acabam ajudar a distinguir a existência de mais duas espécies tributárias:
Tributo de arrecadação vinculada - Produto da arrecadação comprometida com despesa ou programa nas leis orçamentárias.
Ex: empréstimos compulsórios (fundamenta-se na emergência, extraordinária e relevância social) e contribuições especiais. (fundamenta-se na solidariedade e não na contraprestação nem na capacidade contributiva) – ex: seguridade social; sustentar entidades de classe e custos com iluminação pública, etc.
Tributo de arrecadação não-vinculada – Os recursos são livremente usados.
Ex: impostos, taxas e contribuição de melhoria.
5. Princípios tributários
A Constituição é um complexo jurídico efetivo formado por um conjunto de regras e princípios que confere balizamentos ao regular a atividade tributante, sobretudo resguarda os valores reputados relevantes nos direitos e garantias individuais contra os possíveis excessos da atividade impositiva do Estado. Desse modo, o sistema jurídico tributário brasileiro, composto por normativos de âmbito constitucional e também infraconstitucionais (os quais lhe devem conformidade) apresentam limitações ao poder de tributar que, integrados, demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder impositivo. [19: AMARO, Luciano. Op. cit. p. 105.]
Percebe-se que as limitações ao poder de tributar na Constituição se amparam fundamentalmente em princípios tributários, estes por sua vez, nem sempre correspondem a proposições absolutamente genéricas, exemplos disso são os princípios da anterioridade e o da irretroatividade que se manifestam com uma precisão matemática, sendo questionável inclusive, seu entendimento como princípio e não como regra constitucional. Porém, outros princípios como o da capacidade contributiva, da vedação ao confisco, necessitam de maior clareza quanto à sua extensão e identificação, cujas dimensões poderiam ser esgotadas por regras específicas. Mas, independentemente dessa determinação, não há que se cogitar a possibilidade de deixarem de ter eficácia normativa, pois devem vincular a atividade legislativa na feitura de regras determinadoras, bem como, ainda na inexistência destas, na solução do problema concreto, dirigir a atividade judicante, sob o amparo do Estado Democrático de Direito.
A seguir, algumas dessas limitações expressas em princípios tributários na Constituição:
5.1. Princípio da legalidade tributária (CF art. 150, I e art. 153, §1 – CTN art. 97)
Geralmente, no mundo jurídico, um princípio surge de forma genérica para posteriormente adaptar-se, com suas especificidades, aos ramos do direito, porém, com o princípio da legalidade, observou-se o contrário, originou-se relativamente à matéria tributária, para posteriormente consolidar-se como princípio segundo o qual, ninguém é obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Atualmente, o princípio da legalidade tributária encontra-se expresso em quase todas as Constituições vigentes. No Brasil, nossas Constituições sempre acolheram o princípio da legalidade tributária; vem expresso em seu art. 150, I. Por sua vez, o CTN o dispõe no art. 97. O princípio genérico da legalidade está expresso no art. 5° II da CF.[20: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Op cit. p. 274.]
O princípio da legalidade tributária não se contém, apenas, na vedação da cobrança ou majoração de tributo sem prévia cominação legal, há muito se entende um caráter mais amplo, objetivando a consecução de um sistema jurídico-tributário cada vez mais justo. Por exemplo, sua determinação na política de incentivos fiscais, nos aspectos disciplinadores da isenção, na repetição de indébito etc.[21: HARADA, Kiyoshi. Op cit. 89.]
Cabe mencionar as ressalvas constitucionais acerca do princípio da legalidade tributária - as exceções ao princípio só se aplicam para a questão da majoração e redução e não na instituição do tributo, e mesmo assim no que se refere só às alíquotas. Ou seja, só lei nova pode criar
Instituir significa determinar por lei os 4 elementos da estrutura do tributo: 1)fato gerador; 2)base de cálculo; 3)alíquota; 4) o sujeito passivo (sem esses 4 o tributo não existe).
Majorar significa aumentar a base de cálculo e/ou a alíquota; 
E Reduzir, seu reverso.
Exemplos de exceções: 
a) a lei permite que, no art. 153, § 1°, da CF, por meio de decreto do Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, que se alterem as alíquotas dos impostos ali expressos (II, IE, IOF, IPI);[22: Alíquota é um critério paraatribuir ao Estado um quantum devido, obtido pela aplicação de um índice a uma base de cálculo. Aires BARRETO define base de cálculo, base tributável ou base imponível como sinônimos que se constituem em “descrição legal de um padrão ou unidade de referência que possibilite a quantificação da grandeza financeira do fato tributário”. ATALIBA, Geraldo. op. cit., p. 97.]
b) Também na extinta CPMF o executivo podia alterar as alíquotas diante de impacto inflacionário, admitindo com isso relativizar o princípio da legalidade absoluta;
c) Contribuição interventiva sobre o setor de combustíveis (EC 33/01 - CF art. 177, §4, I, “b”) – Executivo Federal pode alterar;
5.2. Princípio da igualdade (isonomia) tributária (art. 150, II)
A relação do Estado com o contribuinte significa um reforço ao princípio da legalidade tributária, pois quando a lei determina que todos são iguais perante a lei fiscal, corrobora com o princípio pelo qual todo tributo deve ser instituído por lei. 
No art. 5° caput, da CF verifica-se: “Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza...”. Levando ao campo tributário, em consonância com o art. 150 II, o princípio da igualdade impede “o tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. 
A lei tributária deve atingir a todos os contribuintes, sem submetê-los a regras diferenciadas na medida em que ocupem as mesmas situações jurídicas, isto é, a lei deve ser genérica. 
Podemos admitir como inerentes ao princípio da igualdade tributária, a generalidade e a uniformidade dos tributos. Por generalidade se entende que todos devem pagar tributos sem desigualdade fiscal. A uniformidade, por sua vez, significa que os tributos devem obediência aos critérios de repartição idênticos entre os contribuintes. [23: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. Idem, p. 320.]
Por fim, nota-se que o princípio da igualdade tributária não é absoluto, pois não impede que o Estado pratique discriminações tributárias, desde que sejam razoáveis, sob uma classificação racional, baseada no bom senso.
Ex: nos tributos vinculados (taxa e contribuição de melhoria) – sofrerão maior imposição aqueles que usufruem em maior escala (efetiva ou potencialmente) o serviço oferecido, ou quem lograr maior valorização imobiliária (custo/benefício);
Ex: nos impostos o princípio afeta o quantum de riqueza manifestada (capacidade econômica ou contributiva).
5.3. Princípio da capacidade contributiva (CF art. 145, §1)
O princípio da capacidade contributiva remonta sua origem ao próprio nascimento do tributo. Decorre da idéia de justiça fiscal, como corolário do princípio da igualdade tributária, correspondendo a uma expressão da isonomia especialmente no tocante a impostos. 
A capacidade contributiva se traduz efetivamente, apesar da sua expressão literal nebulosa, na capacidade do contribuinte, considerada sua situação econômica, de suportar o tributo. É definido como “a aptidão, da pessoa colocada na posição de destinatário legal tributário, numa obrigação cujo objeto é o pagamento do imposto, para suportar a carga tributária sem o perecimento da riqueza lastradora da tributação”.[24: COSTA, Regina Helena. Idem, p. 101.]
O princípio da capacidade contributiva está manifestado em diversos dispositivos da Constituição, de forma indireta, corroborando com outros institutos, como a vedação ao tributo com efeito de confisco; a própria fixação de um salário mínimo, etc. Contudo, encontra-se disciplinado especialmente no art. 145, § 1° da CF. 
Para os impostos de caráter pessoal, graduados segundo a capacidade econômica que levam em conta aspectos subjetivos do contribuinte, a regra da capacidade contributiva é notadamente imperativa, sugerindo que sejam progressivos. Ex: IR PJ e IR PF. Entretanto, para os impostos de natureza real, que incidem diretamente sobre o bem, se deve quantificar o montante “sempre que possível” considerar a condição econômica do contribuinte. Exemplo do IPVA, II, IE, IPI, ICMS, etc.[25: AMARO, Luciano. op. cit., p. 135.]
	 
5.4. Princípio da irretroatividade das leis tributárias (art. 150, III “a” e 105 CTN) 
Previsto no art. 150, III, “a”, indica que as leis são criadas para dispor sobre as relações jurídicas futuras, ou seja, proíbe a cobrança de tributo em relação a fato gerador ocorrido antes da vigência da lei que o institui ou o majorou (vale também para a redução de tributo - art. 105 CTN). 
O princípio é corolário do art. 5 XXXVI da CF que alerta: lei nova não pode prejudicar direitos já adquiridos e atos jurídicos já aperfeiçoados. 
No Direito Tributário, o princípio da irretroatividade impede que a lei tributária volte-se para o passado e considere aqueles fatos geradores que ocorreram antes da data da sua publicação. Em matéria tributária, o que interessa é a lei vigente por ocasião do fato gerador da respectiva obrigação Ex: auferiu renda (fato gerador do IR), importou mercadoria (fato gerador do II), etc. Não importa as modificações e revogações por posteriores, Ou seja, poderá haver a constituição de um crédito tributário ainda que a lei já esteja revogada, porque devemos verificar, no momento da ocorrência do fato gerador, qual era a norma que estava incidindo. Todos os fatos que tiverem ocorridos antes da data da publicação da lei não se submetem a ela. 
Entretanto, a lei pode ter efeito retroativo desde que respeitado o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Veremos que, em alguns casos, admite-se a aplicação retroativa da norma tributária (em matéria de penalidades). Por exemplo, se a alíquota do IR era 27%, o contribuinte não pagou, e passou a ser 20%, ele pagará os 27% e os 20% depois. Agora, se a multa era de 10% e o contribuinte não pagou aquela penalidade, e no decorrer do tempo sobreveio uma lei mais benigna, que reduziu a alíquota, ele poderá beneficiar-se dessa redução. É o mesmo princípio do Direito Penal: a lei penal não retroagirá, salvo para beneficiar o réu; a lei tributária não retroagirá, salvo em matéria de penalidades, de multas, para beneficiar o contribuinte.
5.5. Princípio da anterioridade das leis tributárias (art. 150, III, “b” e “c” e § 1 da CF) 
Este é um princípio exclusivo para o Direito Tributário, cujo objetivo é trazer segurança jurídica ao contribuinte, permitindo que o mesmo organize seu planejamento tributário tendo conhecimento prévio sobre um tributo que está sendo instituído ou majorado.[26: Não cabe utilização do princípio para a redução ou extinção de tributos nem para infrações e penalidades. Da mesma forma, não se pode alegar ferimento ao princípio quando da redução do prazo de recolhimento da obrigação tributária (Súmula 669 do STF).]
O princípio da anterioridade das leis tributárias desdobra-se em duas proteções que podem aparecer juntas ou separadas, dependendo da espécie tributária e seu tratamento constitucional: o princípio da anterioridade anual (150, III, “b”) e o princípio da anterioridade nonagesimal (especial ou mitigada) (150, III, “c”).
O princípio da anterioridade anual tem caráter geral e é previsto “no art. 150, III, ‘b”, proibindo que um tributo possa ser cobrado no mesmo ano em que tiver sido publicada a lei que o instituiu ou aumentou. A Constituição refere-se ao exercício financeiro, que vai de 1º de janeiro a 31 de dezembro que coincide com o ano civil. 
O princípio da anterioridade nonagesimal (150, III, “c”) que é chamado também de anterioridade especial ou mitigada foi estabelecido pela EC 42/2003 e funciona assim: se uma lei instituir ou aumentar um tributo, sendo publicada a lei na mesma data, ela passará a poder cobrar somente 90 dias depois.
Salienta-se que o princípio atinge a impossibilidade de cobrança do tributo, que importa aqui, conforme doutrina e jurisprudência, no mesmo sentido de aplicação (efeitos) da lei no tocanteà majoração ou instituição do tributo. A lei que institui ou majora tributo deverá, por óbvio, estar publicada e vigente na ocasião da cobrança, o que ocorre é que a cobrança não retroagirá à data de eventual vigência anterior. Ex: lei com vigência na data da de sua publicação e com cobrança respeitando a anterioridade de 90 dias não autoriza a cobrança retroativa do tributo à data da efetiva vigência da lei. 
O princípio da anterioridade anual e nonagesimal precisa ser cotejado com relação a cada uma das espécies tributárias, entretanto, como regra geral aplica-se as duas proteções a todas as espécies tributárias observadas as exceções especialmente estabelecidas no § 1° do art. 150 da Constituição. 
Esquema de exceções deduzido das disposições constitucionais: 
Não se aplica o princípio da anterioridade nas suas duas formas de proteção (anual e nonagesimal):
Para os impostos reguladores da economia: II, IE e IOF;
Para os empréstimos compulsórios (apenas para os casos do art. 148, I - nos casos de guerra e calamidade);
Para os impostos extraordinários de guerra (CF art. 154, II);
		Obedecem somente ao princípio da anterioridade nonagesimal:
IPI.
Contribuições da seguridade social (EC 33/01 – ver art. 195 §6);
Contribuição interventiva sobre o setor de combustíveis (EC 33/01 - CF 177, §4, I “b”);
ICMS sobre os combustíveis e lubrificantes sujeitos à contribuição unifásica (convênio) (CF 155, §4, IV “c”);
		Obedecem somente ao princípio da anterioridade anual (e não a nonagesimal):
instituição e majoração do imposto de renda*;
majoração do IPTU e IPVA - Obs: as instituições do IPTU e IPVA obedecem aos 2.
* OBS: A súmula 584 desobriga o IR da anterioridade anual e nonagesimal sem fundamento justificável no sistema tributário, mas está novamente em pauta para decisão no RE 183.130.
Ex: Lei que entra em vigor na data de sua publicação em 8 de Outubro de 2010 pretende majorar alíquotas do ITR – só poderá cobrar 90 dias depois (06/01/2011).
Ex: Lei que pretende criar contribuição previdenciária em 31/12/2010 poderá ser cobrada a partir de 31/03/2011.
 
OBS: O prazo para contagem está no art. 210, CTN. "Os prazos fixados nesta lei ou na legislação tributária serão contínuos, excluindo-se na sua contagem o dia de início e incluindo-se o de vencimento."
	
5.6. Princípio da vedação ao tributo com efeito de confisco (CF art. 150, IV)
O artigo 150, IV da Constituição prescreve que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios utilizar tributo com efeito de confisco, ou seja, impede que, a pretexto de cobrar tributo, se aposse o Estado dos bens do indivíduo, o que seria validar o instituto do confisco.
O legislador constitucional pôs fim a qualquer dúvida quanto à proibição ao confisco, em especial na matéria tributária, vedando qualquer tributo que produza efeitos confiscatórios, mas não define parâmetros precisos para que se identifiquem, na relação tributária, as situações em que ocorra o efeito confiscatório, isto é, não há lei infraconstitucional que detalhe a configuração constitucional de confisco tributário.
A expressão “tributo com efeito de confisco” sugere uma explicação: o que a lei veda, é que se institua tributo de modo que ele gere efeitos econômicos similares a um confisco. O tributo e o confisco são institutos incompatíveis: confisco é supressão total ou parcial de bens sem justa indenização; tributo é supressão parcial da propriedade de forma indireta (pois não se confunde com supressão direta que é o instituto da desapropriação).[27: BALEEIRO, Aliomar. Limitações... cit., p. 573.]
O efeito de confisco pode ocorrer quando existe infringência às normas que regulam uma tributação legítima, cuja contraprestação seja razoável, ou não haja a efetiva devolução de valores cobrados indevidamente, especialmente considerando, neste caso, a repetição de indébito. “Desde que a tributação se faça nos limites autorizados pela Constituição, a transferência de riqueza do contribuinte para o Estado é legítima e não confiscatória”.[28: AMARO, Luciano. op. cit., p. 139.]
É importante destacar outras afetações da vedação ao efeito de confisco, por exemplo, quando a tributação desrespeita a ordem econômica afetando a atividade produtiva, ou seja, quando a tributação é estabelecida de modo que resta inviabilizado o desenvolvimento de atividades econômicas, afrontando a liberdade de iniciativa de trabalho ofício ou profissão, geralmente representando pela alta carga de impostos indiretos, entendimento realçado por muitos tributaristas quando da definição que depreendem de “confisco tributário”, quando inibidor de atividades econômicas lícitas.[29: AMARO, Luciano. op. cit., p. 140.]
Ressalta-se que o controle sobre a legalidade segundo este princípio é feito essencialmente pelo judiciário. Entretanto, ao sustentar-se ser aplicável também considerando qualquer tributo individual, é compreensível ser arguido pela própria Administração, de ofício, através da revisão de atos ilegais pelo princípio da autotutela do Estado. 
Situações: 
* Confisco com relação à carga tributária total – quando configure inviabilidade econômica.
* Confisco com relação a tributos vinculados – Ex: taxa acima do custo, contribuição de melhoria acima do custo.
* Confisco com relação a tributos não-vinculados – Ex: IPTU de 20%.
Jurisprudências: 
* STF - Confisco e multas tributárias: o STF suspendeu a vigência do art. 3, parágrafo único, da lei 8.846/94 que comina multa de 300% por cento do valor da operação de venda de mercadorias ou de prestações de serviços, para a hipótese de não emissão do correspondente documento fiscal (ADIn MC 1.075-DF).
 * STF declarou inconstitucional, por ferimento ao princípio, lei que pretendeu elevar a alíquota da contribuição previdenciária dos servidores públicos ao patamar de 25% (ADInMC 2.010-DF).
* STF no mesmo julgado anterior decidiu, curiosamente, que "o exame da questão do efeito confiscatório deve ser feito em função da totalidade do sistema tributário e não em função de cada tributo isoladamente (ADInMC 2.010-DF, rel. Min. Celso de Mello, 29.09.1999).
5.7. Princípio da liberdade de tráfego (art. 150, V) 
A CF proíbe, no seu art. 150, V, o estabelecimento de limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, tendo como ressalva a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público. Na verdade a limitação evita que o Poder Público onere o tráfego por meio de tributo afetando a liberdade de locomoção, a não-discriminação de bens ou pessoas, prestigiando a liberdade de comércio e o princípio federativo.[30: As atividades reputadas ilícitas, por óbvio sofrem vedações delimitadas juridicamente na esfera penal.]
O princípio decorre da garantia de liberdade de locomoção de pessoas e seus bens (CF art. 5, XV) e impede, por exemplo, cobrança de ICMS ou ISS excessivos ou impeditivos.
Obs: Com as alíquotas fixadas pelo Senado federal estabelecendo os tetos e mínimos aplicáveis, não se verifica mais, na prática, o ferimento ao princípio.
5.7.1. A natureza jurídica do pedágio
A natureza jurídica do pedágio é muito discutida e sobre ela não há um consenso na doutrina. A maioria já se manifesta no sentido de que se trata de preço público, enquanto que para alguns o pedágio está arrolado no Sistema Tributário Nacional e tem natureza jurídica de tributária, especialmente porque cobrado na inexistência de via alternativa de tráfego, tornando a exigência compulsória, logo, natureza jurídica de tributo espécie taxa.
 O STF se manifestou em decisão a favor da natureza jurídica de taxa (RE 181.475, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 25/06/99), entretanto, tal decisão não pacificou a doutrina majoritária que sustenta ser preço público cobrado pelas permissionárias ou concessionária de serviços públicos com base no art. 175, III da Constituição.
5.8. Princípio da uniformidade geográfica (Art. 151, I)
Previsto no art. 151, I, trata-sede princípio dirigido à União segundo o qual os tributos devem ser instituídos de maneira uniforme em todo o território nacional, não podendo implicar extinção ou preferência com relação aos Estados, DF e municípios. 
O princípio visa evitar privilégios discriminatórios praticados por Estados ou Municípios ou DF em favor de regiões mais desenvolvidas 
Mas, embora a tributação deva ser uniforme em todo o território nacional (no tocante a tributos da União) admite-se, como exceção, a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico.
5.9. Princípio da progressividade (CF no art. 153, § 2°, I)
Em geral o conceito de progressividade é pacífico: imposto progressivo é aquele cuja alíquota aumenta à medida que aumenta o ingresso ou a base imponível. É um princípio destinado a impostos e deriva do princípio da capacidade contributiva.[31: ROCHA, Valdir de Olivera. op. cit., p. 78.][32: STF através da súmula 656 declarou inconstitucional lei que estabeleça alíquotas progressivas para o ITBI. ]
Com relação à tributação do imposto de renda, quanto maior a faixa de renda, maior a alíquota aplicável. Nos impostos sobre patrimônio, incide com maior gravame para aqueles de maior valor, por exemplo, o IPTU progressivo em razão do valor do imóvel (156 § 1, I) e progressivo em razão do tempo de subutilização (182 § 4, II) Para o ITR, a progressividade tem sido pautada com relação ao índice de utilização da terra e com relação ao tamanho da propriedade rural. 153 § 4, I).[33: Alexandrino, Marcelo e Paulo, Vicente. Direito tributário na Constituição e no STF: teoria e jurisprudência p. 180.][34: LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios constitucionais tributários. p. 32.]
Valdir de Oliveira Rocha sustenta que seria o princípio da progressividade, em tese, seria compatível com taxas e contribuição de melhoria. O autor entende ser coerente aplicar uma proporcionalidade progressiva para os contribuintes, quando se busca cobrar um valor menor que o custo da prestação do Estado que hipoteticamente seja muito onerosa.[35: ROCHA, Valdir de Olivera. Idem, p. 80.]
5.10. Princípio da seletividade (CF art. 153, §3, I e art. 155, §2, III)
Este princípio é aplicado nos impostos plurifásicos, ou seja, que podem incidir várias vezes sobre a mesma mercadoria ou produto ao longo das fases que circula na cadeia produtiva. Ocorre no IPI (153, § 3, I) e ICMS (155, § 2, III). O princípio estabelece que a essencialidade do produto ou mercadoria deve estar considerada na elaboração de alíquotas diferenciadas. Tem a finalidade de suavizar o ônus tributário para aqueles bens que o poder público entende precípuos ou essenciais; e onerar a exação para os considerados supérfluos ou menos essenciais.
Salienta-se que a lei preconiza que o IPI obrigatoriamente será seletivo e o ICMS poderá ser seletivo. Portanto, lei federal que vise uniformizar alíquotas do IPI é inconstitucional e lei estadual com a mesma pretensão no ICMS é permitida.
 
5.11. Princípio da não-cumulatividade (CF art. 153, §3, II; e art. 155, §2, I)
Princípio também aplicado nos impostos plurifásicos - artigos 155 § 2º I (ICMS) e 153 § 3º II (IPI). Os impostos devem ser estruturados de forma a poderem ser compensados, no que for devido, em cada operação, com o montante cobrado nas operações anteriores. Evita-se que o imposto num processo de circulação de mercadoria ou de industrialização do produto vá incidindo de forma cumulativa, chegando excessivamente onerado ao final da cadeia produtiva. Por exemplo: toda vez que o industrial adquire uma matéria prima para industrializá-la, há incidência de IPI, então ele se credita no valor, industrializa e vende. Existe uma alíquota baseada na tabela TIPI (Tabela de Incidência de IPI). Essas alíquotas podem ser fixadas por decreto. O ICMS funciona da mesma forma.
6. Espécies tributárias
Tributo é gênero cujas espécies são classificadas pela doutrina nesta disposição:[36: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Teoria da imposição tributária, p. 117-118.]
a) Divisão bipartida: onde se propõe somente as espécies de impostos e taxas, admitindo-se espécies de características simultâneas, por exemplo, as contribuições previdenciárias;
b) Divisão tripartida: aceitando as espécies de impostos, taxas e contribuições de melhoria, sendo que alguns incluem este último na categoria das contribuições especiais, outros com semelhanças de taxas;
c) Divisão quadripartida: defende as espécies de impostos, taxas, contribuições de melhoria e contribuições especiais;
d) Divisão quinquipartida: existência das espécies impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios.
O CTN, no seu art. 5°, adota a divisão tripartida: “Os tributos são impostos, taxas, e contribuições de melhoria”. Porém, com o advento da Constituição Federal de 1988, em capítulo dedicado ao sistema tributário constitucional, notadamente houve o acréscimo de mais duas exações: empréstimos compulsórios e contribuições especiais. Quanto à natureza tributária dessas, a doutrina é pacífica, justificam-se como tributos pelo fato de estarem submetidas ao mesmo regime e princípios constitucionais, bem salientado por Kiyoshi Harada: “o que caracteriza a natureza tributária de uma exação não é o nomen iuris, mas exatamente sua submissão ao regime tributário. Assim, se a exação imaginada pelo legislador constituinte não era de natureza tributária, aquela exação passou a ser tributo no momento em que prescreveu a observância dos princípios constitucionais tributários.” [37: HARADA, Kiyoshi. Direito... cit., p. 198. ]
A questão que resta ainda em discussão na doutrina é sobre a natureza dos tributos com relação às suas espécies para validar a divisão quinquipartida, ou seja, admitir que os cinco tipos de exações figurem como espécies tributárias autônomas dentro desta classificação.
Paulo de Barros Carvalho alega ser suficiente para a identificação da natureza do tributo a análise da descrição hipotética do fato jurídico tributário em confronto com a sua base de cálculo para que se possa denunciar a exigência de imposto, taxa ou de uma contribuição de melhoria. Inspira-se o autor na classificação jurídica de Geraldo Ataliba (partidário da divisão tripartida). Toda vez que esse binômio expressar um acontecimento que envolva atuação do Estado de forma direta (taxa) ou indiretamente (contribuições de melhoria) estar-se-á diante de um tributo vinculado, caso contrário, de um tributo não-vinculado (imposto).[38: CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 27.][39: Nesse sentido, Roque Antônio CARRAZZA, Rubens Gomes de SOUZA e José Afonso da SILVA.][40: CARVALHO, Paulo de Barros. op. cit., p. 27-31.]
A seguir, o estudo das espécies do gênero tributo:
6.1. Imposto (art. 16 do CTN e art. 145, I e §1° da CF)
É um tributo desvinculado de qualquer atuação estatal, isto é, seu fato gerador é independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. O imposto, essencialmente pode ser cobrado de quem se presuma capacidade econômica considerada pelo legislador como suficiente para o surgimento da obrigação tributária. (CTN, art. 16): “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. A Constituição Federal concede aos Entes Federados poderes para sua instituição (art. 145, I): “A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: I – impostos...;” No §1 da CF exige que os impostos “deve ser graduados de acordo com a capacidade contributiva”.
O art. 167, IV da CF proíbe a destinação específica de suas receitas (arrecadação vinculada), salvo: 1) ações e serviços públicos de saúde; 2) manutenção e desenvolvimento do ensino; 3) prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita e para pagamento de dívidas com a União e 4) Atividades da Administração Tributária.
6.1.1. Classificaçãodos Impostos
A doutrina apresenta várias classificações, a saber: [41: HARADA, Kiyoshi. Direito... cit., p. 195.]
Imposto de Natureza Real - são aqueles em que o aspecto pessoal (o sujeito) é ignorado. Independe de quem seja o sujeito passivo. Ex.: IPTU, IPVA, ignoram quem seja o proprietário, e considera as características objetivas do evento - incide diretamente sobre a coisa (bem); 
Imposto de Natureza Pessoal - são aqueles que se pautam basicamente em certas características subjetivas do contribuinte para quantificar o montante do tributo devido. Ex.: IR, onde mesmo se baseando objetivamente na renda ele considera para o cálculo a pessoalidade do contribuinte como a existência de dependentes, despesas médicas, outras deduções, etc.;
Imposto Direto é aquele em que a pessoa que é apontada pela lei como contribuinte sofre o ônus da carga tributária. Unem-se na relação jurídica o contribuinte de direito e o contribuinte de fato: o chamado contribuinte de direito é apontado pela lei como sendo o devedor do tributo, o sujeito passivo da relação jurídica tributária. O contribuinte de fato é aquele que sofre o ônus (conseqüência econômica e não jurídica) da repercussão econômica do tributo - Ex: IR, ITR, IPVA, IPTU, ITDC e ITBI;
Imposto Indireto seria aquele que, muito embora a lei atribua a responsabilidade pelo pagamento de um tributo a uma pessoa na verdade esse ônus é transferido a um terceiro. A doutrina aponta como tributos indiretos essencialmente o ICMS, o IPI e ISS, pois são impostos em que nós temos a atribuição de responsabilidade a uma pessoa chamada contribuinte de direito (que será, no caso do ICMS, o comerciante, no caso do IPI um industrial, e no ISS o prestador de serviços); e temos de outro lado os que sofrem o ônus econômico do tributo que são os adquirentes, das mercadorias/serviços, estes são os contribuintes de fato. O contribuinte de direito que terá legitimidade para discutir a relação jurídica tributária, o contribuinte de fato não. Ex.: ICMS o consumidor não poderá discutir a alíquota, pois ele não compõe a relação jurídica tributária, o sujeito passivo é o comerciante (ou o industrial - IPI);
Impostos progressivos -, são aqueles que quanto maior a renda ou patrimônio, maior o ônus. Ex. IR, IPTU progressivo;
Impostos regressivos – são aqueles que quanto maior a renda do contribuinte menor o ônus do tributo. Ex.: ICMS, pois se eu ganho R§ 5.000,00 e compro uma mercadoria de R§ 10,00, o imposto pra mim não representa nada, se eu ganho R§ 500,00, já representa;
Impostos cumulativos / Não-cumulativos – A não-cumulatividade é característica dos impostos pagos várias vezes em relação à mercadoria (ICMS) ou matéria-prima (IPI) que lhe deu origem – nesses impostos há a possibilidade de abater do valor a ser pago o valor de impostos já recolhido. Os tributos cumulativos incidem “em cascata” a exemplo do antigo CPMF, do Cofins, PIS.
6.1.2. Impostos em espécie
Impostos Federais – 
II (CF, art. 153, I e §1; e CTN arts. 19-22);
IE (CF, art. 153, II e §1; e CTN, arts. 23-28);
IR (CF, art. 153, III e §2; e CTN arts. 43-45);
IPI (CF, art. 153, IV e §§1 e 3; e CTN arts. 46-51);
IOF (CF, art. 153, V e §§1 e 5; e CTN arts. 63-67);
ITR (CF, art. 153, VI e §4; e CTN arts. 29-31);
IGF (CF, art. 153, VII);
IEx (CF, art. 154, II e CTN art. 76).
Impostos Estaduais (e do DF) – 
ITDC (CF, art. 155, I e §1; e CTN arts. 35-42);
ICMS (CF, art. 155, II e §§2, 4 e 5; e LC 87/96);
IPVA (CF, art. 155, III e §6);
Impostos Municipais – 
IPTU (CF, art. 156, I e §1; CTN arts. 32-34);
ITBI (CF, art. 156, II e §2; CTN arts. 35-42);
ISS (CF, art. 156, III e §3; LC 116/03; DL 406/68, art. 9, §§1 e 3); (LC 126 e 127/07)
6.2. Taxa (art. 77 a 80 CTN e CF art. 145, II e §2°) 
É um tributo vinculado a uma atuação estatal prestada direta ou potencialmente ao contribuinte. Seu embasamento legal conforme dispõe o CTN no art. 77: “As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.... Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas.” A CF prescreve a mesma base conceitual do CTN recepcionado no art. 145, II.[42: A potencialidade diz respeito à utilização pelo contribuinte do serviço e não com relação ao serviço público em si, que deve existir e estar à disposição do contribuinte. ]
A taxa possui caráter de contraprestação, ou seja, o Estado não pode cobrar taxa sem correspondente serviço público específico e divisível ou exercício regular do poder de polícia. 
Taxa de serviço público; para poder cobrar, o serviço público prestado pelo Estado deve ser legal (estar definido em lei como incumbência do Estado) deve existir, e ser prestado de forma razoável pelo poder público. Significa que inexistência do serviço na lei ou na realidade social, ou até mesmo sua inadequação (falta de qualidade) não autoriza a cobrança de taxa.
Serviço específico – Quando possa ser destacado em unidades autônomas de intervenção, de utilidade e necessidade públicas que, sob a ótica do prestador do serviço, indica que o mesmo deve ser efetuado por órgão ou entidade especialmente criado para sua execução. [43: A redação do CTN é confusa no tocante ao conceito de serviço específico previsto no inciso II do art. 79. Entretanto, a doutrina extrai dos julgados do STF que se exclui do âmbito “específico” os serviços administrativos genéricos prestados por todos os órgãos, tais como atendimento ao público, recebimento de documentos, esclarecimento de dúvidas, etc. (RE 416.601/2005; AgRg 231.132-0/99).]
Serviço divisível – Quando suscetíveis de utilização, separadamente, por cada um de seus usuários (e mensurável – possível de ser medido para cada um).
Salienta-se que, pelo entendimento do STF, o serviço público não pode ser genérico (para a coletividade) e sim personalizado/específico para o contribuinte. A prestação não se dá de forma universal à comunidade (de forma difusa), mas sim de forma singular a cada indivíduo determinável.
Ex: taxa de lixo; taxa de água.
Ex: não pode ser cobrada taxa para o serviço de segurança pública, limpeza de vias públicas, iluminação pública (súmula 670- serviço genérico não divisível).
 Taxa de exercício do poder de polícia: O custo do Estado é em relação à estrutura para efetuar a atividade. O conceito de poder de polícia está estabelecido no art. 78 do CTN: poder de polícia é a atividade administrativa que consiste na fiscalização e vigilância de certas atividades particulares a fim de resguardar o interesse público que garanta os direitos ou liberdades da coletividade.
Ex: taxa de alvará; taxa de fiscalização de obras; taxa de vigilância sanitária;
Ex: taxa/licença de localização de estabelecimento comercial ou industrial 
	
IMPORTANTE:
Somente aquele ente que faz o serviço público ou presta poder de polícia é que tem a faculdade de instituir a taxa de serviço ou do exercício regular do poder de polícia (é um poder e não um dever).
O valor cobrado em função da taxa precisa guardar equivalência com o custo da atividade estatal, visto que é tributo contraprestacional e de cunho ressarcitivo.
Diferenciação entre taxa e preço público: preço público não é tributo (súmula 545 STF), não é compulsório, decorre de uma atividade econômica prestada por empresas públicas, sociedades de economia mista, concessionárias e permissionárias de serviço público, constituindo uma receita para estes de natureza contratual privada, submetida aos princípios de direito privado (civil/consumidor) onde só a utilização efetiva enseja a cobrança. Diferentemente da taxa que é tributo, portanto, compulsório, decorre de lei que prevê sua cobrança, não possui natureza contratuale sim de direito público e pode ser cobrada por utilização potencial do serviço.
Ex. de preço público: pedágio cobrado por concessionárias; energia elétrica; telefonia; gás canalizado; passagens de transp. coletivo, etc.
6.3. Contribuição de melhoria (art. 81 e 82 do CTN e art. 145, III da CF) (também o decreto-lei 195/67)
É tributo de competência das 3 esferas políticas que tem por fato gerador uma atividade estatal que resulte indiretamente uma valorização patrimonial (melhoria) ao contribuinte conforme art. 145, III da CF. Surge um ponto discutível, a respeito da omissão constitucional das expressões “valorização e benefício”, bem determinadas no CTN no art. 81, aparentemente, por esta omissão, seria lícito ao Estado cobrar o tributo mesmo que a obra pública importe em prejuízos ao contribuinte. Não se entende assim. Luciano Amaro salienta: “Não obstante ao laconismo do Texto Constitucional de 1988, que prevê a contribuição de melhoria “decorrente de obra pública” (art. 145, III), parece evidente que a contribuição de melhoria só cabe se a obra decorrer valorização (ou melhoria) para a propriedade imobiliária do contribuinte. Aquilo que “decorre da obra pública” não é a contribuição, mas sim a melhoria; e é essa melhoria (gerada pela obra) que lastreia a contribuição”. Previsão legal da contribuição de melhoria no CTN é o art. 81: “A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado”. [44: AMARO, Luciano. op. cit., p. 47.]
6.4. Empréstimos compulsórios (art. 148 da CF e art. 15 do CTN)
Empréstimo compulsório é um tributo provisório e restituível, de competência da União, instituído por lei complementar, que tem a finalidade de sustentar gastos atípicos, circunstanciais.
 É reconhecido como tributo, pois se inclui no Capítulo I, do título VI, da CF, dedicado ao “Sistema Tributário”, bem como se submete ao princípio da anterioridade no caso do inciso II.
O empréstimo compulsório sendo um tributo restituível, não perde sua natureza tributária em virtude do disposto do art. 4° II do CTN onde esclarece que independe do destino do produto da arrecadação a determinação de sua natureza. Sua previsão legal na Constituição Federal quanto à sua instituição está no artigo 148 : “A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: [45: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. op. cit., p. 405-406.]
I – para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública (fato de origem natural), de guerra externa ou sua iminência;
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, (ex: construção de hidroelétricas/estradas, etc.).
Obs: observado o disposto no art. 150, III, b, c. (princípio da anterioridade anual e nonagesimal) para este último inciso. 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”. Sua disciplina legal no CTN está no art. 15.
IMPORTANTE: 
- O fato gerador é definido na lei complementar que o instituiu (ex: consumo de supérfluos, renda alta, etc.);
- A guerra não é fato gerador: é circunstância política que faculta a criação da lei complementar instituindo o EC;
- O fato gerador pode ter simultaneidade com impostos federais estaduais ou municiais (STF);
- O destino da arrecadação aqui é regra de natureza financeira e deve ser obedecido;
- Somente o CTN expressa, no parágrafo único do art. 15, que a lei complementar fixará o prazo do empréstimo e o resgate.
Ex: (1956/62/63/83 sobre a renda); (1962-sobre consumo de energia elétrica) (1986- sobre a aquisição de automóveis e gasolina).
6.5. Contribuições especiais (art. 149 e 149-A e 195 da CF)
Contribuições especiais são tributos de competência privativa da União, com 2 exceções: 
1) §1 do art. 149 (que autoriza os Estados DF e Municípios instituírem contribuições sociais dos seus servidores estatutários).
2) art. 149-A (autoriza os Municípios e DF para instituir CSIP). 
Quanto à natureza jurídica tributária das Contribuições especiais a doutrina é pacífica: a Constituição afastou as divergências, afirmando no art. 149 serem aplicáveis as normas gerais de Direito tributário (estabelecidas no art. 146, III - definição, obrigação, crédito, prescrição) e os princípios da legalidade irretroatividade e anterioridade (estabelecidas nos art. 150, I e III alíneas a, b e c), com ressalva, quanto a este, das contribuições de seguridade, às quais se aplica regra própria”. A ressalva refere-se à excepcionalidade das contribuições de sociais de entrarem em vigor obedecido o art. 195, § 6° da CF.
Quanto à natureza jurídica específica existem duas correntes: 1) minoritária: trata-se de tributos que, dependendo do contorno legislativo, hora podem se apresentar como impostos com destinação específica, hora como taxas. Ex: imposto (INSS empregador/ ou empregado inativo) ou taxa (INSS parte do empregado ativo) dependendo da contraprestação; 2) majoritária: trata-se de espécies autônomas - é a tese mais acertada porque o fato gerador funda-se essencialmente na solidariedade com o vínculo e não na contraprestação ou capacidade contributiva do contribuinte. A CF dá tratamento peculiar às contribuições conforme se vê adiante.[46: ROSA JÚNIOR, Luiz Emygdio F. da. op. cit., p. 409-410.][47: Rocha, João Marcelo. op. cit., p. 43-45.]
As contribuições especiais têm a finalidade de financiar determinadas atividades e são divididas em quatro grupos: 1) seguridade social (através das contribuições sociais); 2) intervenção da União em setores econômicos; 3) sustentar entidades de classe; 4) sustentar custos com iluminação pública (EC39/02).
A instituição da contribuição especial, no silêncio da Constituição, é feita por lei ordinária e estão vinculadas pela finalidade financeira, cujo objetivo é custear serviços genéricos onde não caberia a instituição de uma taxa nem a disciplina rígida constitucional conferida aos impostos. 
Exceção: as contribuições sociais atualmente só podem ser criadas por lei complementar (competência residual - art. 195 §4 da CF). 
A CF em seus art. 149-149-A e 195 refere-se às suas quatro espécies, a saber:[48: Classificação adotada por João Marcelo Rocha.]
1) Contribuições sociais: Cuja finalidade é o custeio dos Direitos sociais (ex: art. 6 da CF). São divididas em dois tipos: 
1.1) Contribuições para a seguridade social (saúde, previdência e assistência social): desdobradas em cinco tipos (atualmente 4 tipos): 
1.1.1) sobre os empregadores (INSS empregadores)(195, I);
A)- CS sobre a folha de pagamentos/salário (art. 22 e 28 da Lei 8212/91 e DL 3048/99) – Calculada com base nos valores pagos pela empresa aos profissionais que lhe prestam serviços, sejam empregados ou trabalhadores sem vínculo empregatício;
B)- CS sobre o faturamento-receita (Decreto 4524/02-para os 2)- Incide s/montante bruto recebido pela empresa: Ex:
COFINS (LC 70/91) e PIS/Pasep (LC 7, 8, e 70) 
C)- CS sobre o lucro (Lei 7689/88 e subsidiariamente a leg. do IRPJ- CSLL) – Incide sobre o lucro líquido (positivo).
1.1.2) sobre os trabalhadores (INSS empregados)(195, II);
A)- Empregados – A empresa (depositária) desconta do salário e repassa. É o caso de responsabilidade tributária que depois será detalhada.
				B)- Sem vínculo de emprego (ex: avulsos, autônomos).
				Obs: Disciplina legal (art. 12 a 14, 20, 21 e 28 da 8212/91; o regulam é o Decreto 3048/99).
C)- Sobre os servidores públicos submetidos ao regime próprio de previdência - estatutário (tratado no art. 40 da CF, mas têm conexão com contribuição social). É instituída por entidade política.
1.1.3) sobre a receita dos concursos de prognósticos (195, III);Incide sobre os jogos, apostas, loterias, autorizados pelo Poder público. Pertence à seguridade a renda líquida dos concursos (deduzidos os prêmios, remuneração do administrador e demais custos) – art. 26 da 8212/91.
1.1.4) sobre a Importação de bens e serviços (149, §2, II e art. 195 IV);
Tem a finalidade de tentar compensar o custo que as empresas no País têm.
EC 33/01 CS sobre Importação de petróleo e derivados e gás e derivados e álcool combustível.
EC42/03 amplia para todas as importações em geral de mercadorias e serviços.
Lei instituidora: 10865/04. (Cofins-Importação e PIS-importação (art. 195 IV)).
1.1.5) e ainda sobre movimentação financeira (hoje extinta CPMF).
 1.2) Contribuições sociais gerais : desdobradas em três: 
1.2.1) Salário educação (212, § 5);
Fonte adicional de custeio do ensino fundamental público.
1.2.2) Contribuição para os serviços sociais autônomos (240 CF);
Senai, Senac, Senar (aprendizagem rural) (CF art. 240) – dedicados à formação profissional e assistência social dos trabalhadores;
1.2.3) e FGTS (art. 7, III);
Embora controvertido no sentido de garantir direito social do trabalhador, são instituídas pela União e não são reguladas pelo art. 195 da CF.
2) Contribuições Interventivas (de intervenção no domínio econômico- CIDE): (art. 149 da CF) São contribuições instituídas pela União, por lei ordinária, para o custeio de gastos e serviços envolvendo uma atividade estatal de fiscalização e fomento empreendida pela União ou suas autarquias decorrentes da intervenção em algum setor da economia visando o controle e expansão do mercado e qualidade de produto ou serviço. Ex: AFRMM (adicional de frete para a renovação da marinha mercante); IBC (contribuição em favor do Instituto Brasileiro do café); sobre o setor de combustíveis (10.336/01); sobre o setor de tecnologia (10.168/00) sobre o setor de telecomunicações (9998/00).
3) Contribuições Corporativas (de interesse das categorias profissionais e econômicas): São instituídas pela União caracteriza-se como de interesse de órgãos sindicais e profissionais de categoria profissional ou econômica, fornecendo recursos financeiros para o custeio de suas atividades. (OAB, CRECI, CREA, “Imposto” sindical, etc.). Salientamos que essas contribuições corporativas não se confundem com a contribuição prevista no art. 8°, IV da CF (contribuição sindical espontânea), que não são tributos, sendo compulsória apenas para seus filiados.
4) Contribuição para custeio do serviço de iluminação pública: (art. 149-A). Inovação da EC 32/02, que confere competência aos Municípios e ao DF para instituí-las. Trata-se de contribuição cujos recursos estão vinculados ao custeio do serviço de iluminação pública.
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