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CONTABILIDADE Obra organizada pela Universidade Luterana do Brasil. Informamos que é de inteira responsabilidade dos autores a emissão de conceitos. Nenhuma parte desta publicação poderá ser reproduzida por qualquer meio ou forma sem a prévia autorização da Editora da ULBRA. A violação dos direitos autorais é crime estabelecido na Lei nº .610/98 e punido pelo Artigo 184 do Código Penal. Conselho Editorial EAD Dóris Cristina Gedrat (coordenadora) Mara Lúcia Machado Astomiro Romais André Loureiro Chaves Andréa Eick Cátia Duizith Setor de Processamento Técnico da Biblioteca Martinho Lutero - ULBRA/Canoas Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) Editoração: Rodrigo Saldanha de Abreu Supervisão de Impressão Gráfica: Edison Wolf Gráfica da ULBRA Dados técnicos do livro Fontes: Palatino Linotype, Franklin Gothic Demi Cond Papel: offset 90g (miolo) e supremo 240g (capa) Medidas: 15x22cm ISBN 978-85-7528-460-5 I58f Imperatore, Simone Loureiro Brum Fundamentos da contabilidade. / Simone Loureiro Brum Imperatore. – Canoas, 2012. 136 p. 1. Contabilidade – fundamentos. I. Título. CDU 657 APRESENTAÇÃO O conteúdo desta obra foi desenvolvido especialmente para você, acadêmico da ULBRA, com uma linguagem fácil e acessível. A sequência das seções foi estruturada de forma a tornar o estudo interessante: No capítulo 1, você estudará a base conceitual da Contabilidade, estudo • importantíssimo para darmos nossos primeiros passos; No capítulo 2, apresentam-se os fundamentos científicos da ciência contábil, • ou seja, os princípios e convenções contábeis; No capítulo 3, por sua vez, temos o estudo introdutório aos relatórios • contábeis; Na sequência, nos capítulos 4 e 5, aprofundamos o estudo acerca do Balanço • Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício – DRE; No capítulo 6, temos a introdução ao ciclo contábil, com ênfase no Plano de • Contas e livros contábeis; Os capítulos 7, 8 e 9 aprofundam as etapas do ciclo contábil, de forma a • proporcionar-lhe uma visão sistêmica de como se concretiza o fluxo de informações na Contabilidade de forma a se concretizar em instrumento para a tomada de decisões. Para facilitar a compreensão dos conteúdos, em cada capítulo você encontrará exercícios, atividades de pesquisa e indicação de leituras complementares. Boa leitura! SOBRE O AUTOR Simone Loureiro Brum Imperatore É graduada em Ciências Contábeis, especialista em Controladoria pela Universidade Regional Integrada (URI/RS) com a temática “Sistemas de informação com foco no CRM” e mestra em Desenvolvimento Regional pela Universidade de Santa Cruz do Sul (Unisc/RS) com aprofundamento do tema “Lei de Responsabilidade Fiscal: estudo da execução orçamentária nos municípios da Região Metropolitana de Porto Alegre no período de 2000 a 2005”. Tem vasta experiência em qualificação e gestão pública e privada e – além de ser docente na Universidade Luterana do Brasil (ULBRA) nos cursos de Ciências Contábeis e Administração de Empresas – é diretora de Consultoria em Projetos e Gestão Públicos e Privados (PGPP), instituição onde responde pelos programas de Planejamento Estratégico, Políticas e Estratégias Gerenciais e Desenvolvimento Regional. SUmáRIO 1 A Contabilidade ........................................................................................................9 1.1 Conceito de Contabilidade .................................................................................10 1.2 Objeto, objetivos e finalidade da Contabilidade ...................................................10 1.3 Técnicas utilizadas pela Contabilidade para atingir seus objetivos ........................11 1.4 Patrimônio ........................................................................................................12 1.5 Patrimônio Líquido .............................................................................................14 1.6 Aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio ................................................18 1.7 Investimentos patrimoniais e as origens de recursos ............................................18 Exercícios ..............................................................................................................21 2 FUNDAmENTOS CIENTÍFICOS DA Contabilidade ........................................................27 2.1 Princípios Fundamentais de Contabilidade ..........................................................27 2.2 Convenções Contábeis .......................................................................................31 2.3 Regimes Contábeis ............................................................................................33 Exercícios ..............................................................................................................36 3 OS RELATÓRIOS CONTáBEIS ....................................................................................39 3.1 O processo decisório ..........................................................................................39 3.2 Conceito de relatório contábil .............................................................................41 3.3 Demonstrações financeiras obrigatórias .............................................................41 3.4 Demonstrações contábeis não obrigatórias .........................................................46 Exercícios .............................................................................................................. 47 4 BALANÇO PATRImONIAL ..........................................................................................53 4.1 O que é Balanço Patrimonial? .............................................................................53 4.2 Os grupos de contas do Balanço Patrimonial .......................................................54 4.3 Principais deduções do Ativo e do Patrimônio Líquido...........................................60 4.4 Investimentos patrimoniais e as origens de recursos ............................................63 Exercícios ..............................................................................................................66 8 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a 5 DEmONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) .............................................73 5.1 Receitas e despesas ..........................................................................................73 5.2 Despesa e custo ................................................................................................75 5.3 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) ..................................................75 5.4 Reservas ...........................................................................................................81 5.5 DRE Inovada ......................................................................................................82 Exercícios ..............................................................................................................84 6 CICLO CONTáBIL: ASPECTOS INTRODUTÓRIOS ..........................................................89 6.1 Plano de Contas .................................................................................................90 6.2 Sistemas contábeis ...........................................................................................94 6.3 Livros de escrituração ........................................................................................94 6.4 método de escrituração .....................................................................................96 6.5 Balancete de Verificação....................................................................................97Exercícios ............................................................................................................100 7 ESCRITURAÇÃO CONTáBIL .....................................................................................101 7.1 Conceito de Escrituração ..................................................................................101 7.2 Lançamento ....................................................................................................102 7.3 Erros de escrituração .......................................................................................109 Exercícios ............................................................................................................113 8 APURAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO .............................................................119 8.1 Conceito .........................................................................................................120 8.2 Exemplo prático ...............................................................................................120 Exercícios ............................................................................................................125 9 INVENTáRIO ..........................................................................................................129 9.1 Classificação do inventário ...............................................................................129 9.2 Fases do inventário ..........................................................................................130 9.3 Critérios de avaliação dos ativos .......................................................................132 9.4 Critérios de avaliação de passivos .....................................................................134 Exercícios ............................................................................................................135 REFERÊNCIAS ...........................................................................................................136 1 A CONTABILIDADE Simone Loureiro Brum Imperatore A Contabilidade é tão antiga quanto a civilização e está ligada à necessidade social de proteção à posse, ao controle e à interpretação das variações patrimoniais. Desde os primórdios da história da humanidade observa-se o homem inventariando (de forma bem rudimentar) seu rebanho. Com a evolução da agricultura, do comércio e, na sequência, da industrialização, foram pensadas e estudadas as várias formas de registrar os fatos contábeis que ocorriam na gestão patrimonial, formatando-se relatórios que evidenciassem o resultado dessa gestão. Sua evolução deu-se de forma gradativa, e, hoje, a Contabilidade é tida como a linguagem dos negócios, uma bússola que orienta os gestores (públicos e privados) na tomada de decisão. Seu estudo parte do entendimento e da apreensão de sua base conceitual. O objetivo deste capítulo é darmos nossos primeiros passos (de mãos dadas, não se preocupe) para que você vá descobrindo a ciência contábil e vendo o quanto ela faz parte da sua vida. E, partindo-se da máxima de que “ninguém ama o que não conhece”, vamos conhecê-la melhor. Tenho certeza de que você vai se surpreender... Neste primeiro capítulo, estudaremos: conceito de Contabilidade;• usuários;• objeto, objetivos e finalidade da Contabilidade;• técnicas contábeis;• Patrimônio Líquido;• aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio;• investimentos patrimoniais e fontes de recursos.• 10 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a 1.1 Conceito de Contabilidade A Contabilidade é uma ciência social, um sistema de informação e avaliação destinado a prover seus usuários com relatórios, demonstrações e análises de natureza econômico-financeira da empresa em determinado momento e sua evolução em determinado período. Há na literatura alguns conceitos de Contabilidade. Para Marion, a “ciência contábil é o instrumento que fornece o máximo de informações úteis para a tomada de decisões dentro e fora da empresa”. Já segundo Ribeiro, a “Contabilidade é uma ciência que permite, através de suas técnicas, manter um controle permanente do patrimônio da empresa”. De acordo com Franco, Contabilidade é “a ciência (ou a técnica, segundo alguns) que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimônio das entidades, mediante o registro, a demonstração expositiva e a revelação destes fatos, com o fim de oferecer informações sobre a composição do patrimônio, suas variações e o resultado econômico decorrente da gestão da riqueza patrimonial”. A partir dos conceitos apresentados, fica compreendido o motivo do estudo da Contabilidade: você (enquanto gestor, gerente, investidor, funcionário, fornecedor, cidadão ou analista) necessita de informações que demonstrem a situação da empresa (e de seu patrimônio). Através da Contabilidade torna-se possível coletar, processar e estruturar essas informações. Também é necessária a deposição de preconceitos, como o senso comum de que a Contabilidade somente atende às exigências do governo (fisco); muito além disso, ela é feita para auxiliá-lo na tomada de decisão através de um fluxo contínuo de informações sobre os mais variados aspectos da gestão econômico-financeira da empresa. Ora, se a Contabilidade é um sistema de informação, quem são os usuários desse sistema? Conforme destaca Marion, “são as pessoas que se utilizam da Contabilidade, que se interessam pela situação da empresa e buscam na Contabilidade as suas respostas”. É óbvio que não só os administradores se utilizam da Contabilidade, vamos citar outros usuários: investidores, fornecedores, bancos, governo, sindicatos, empregados, concorrentes, analistas, órgãos públicos e consultores. 1.2 Objeto, objetivos e finalidade da Contabilidade O objeto delimita o campo de abrangência de uma ciência. Na Contabilidade, o objeto de estudo é o patrimônio de uma entidade. No que se refere aos objetivos da Contabilidade, ressaltamos: 11 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci aapresentar corretamente o patrimônio;• apreender e analisar as causas das suas mutações (mudanças);• prover os diferentes usuários com informações sobre aspectos de natureza • econômica, financeira e física do patrimônio (registros, diagnósticos, demonstrações, análises, prognósticos, relatos, pareceres, planilhas, entre outros). Sua finalidade, segundo Ribeiro, é permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da gestão do patrimônio das entidades econômico administrativas. Entende-se como entidades econômico-administrativas as organizações que reúnem pessoas, patrimônio, titular, capital, ação administrativa e fim determinado, e que são classificadas como: entidades com fins econômicos (empresas comerciais, agrícolas, industriais);• entidades com fins socioeconômicos (associações de classe, clubes sociais, ONGs, • cooperativas, etc.); entidades com fins sociais (União, estados, municípios).• 1.3 Técnicas utilizadas pela Contabilidade para atingir seus objetivos Os meios utilizados pela Contabilidade para atingir seus objetivos compreendem o conjunto de técnicas denominadas de técnicas contábeis, quais sejam: Escrituração – registro em livros próprios (Diário Razão, Caixa, Contas Correntes) de todos os fatos administrativos que ocorrem no dia a dia das empresas. Demonstrações Contábeis – confecção de quadros técnicos que apresentam dados extraídos dos registros contábeis das empresas. As mais importantes são o Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) que estudaremos mais adiante; Auditoria e Perícia – verificação da exatidão dos dados contidos nas demonstrações contábeis, através de um exame minucioso dos registros e dos documentos que deram origem a esses registros; Análise e Interpretaçãodas Demonstrações Contábeis – exame e interpretação dos dados contidos nas demonstrações contábeis, transformando estes dados em informações (indicadores) úteis para os diversos usuários da Contabilidade. 12 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a 1.4 Patrimônio Se o objeto de estudo da Contabilidade é o Patrimônio, precisamos conceituá-lo para darmos prosseguimento ao nosso estudo. O termo patrimônio significa o conjunto de bens de uma pessoa (pessoa física) ou de uma empresa (pessoa jurídica). Compõe-se também de direitos (valores a receber) e de obrigações (valores a pagar). Assim, patrimônio significa, de um lado, o conjunto de bens e direitos pertencente a uma pessoa ou empresa; e, de outro, inclui as obrigações a serem pagas, o que é representado a seguir. PATRIMÔNIO (de uma pessoa ou empresa) Bens Direitos (valores a receber) Obrigações (valores a pagar) 1.4.1 Bens Segundo Ribeiro, bens são as coisas capazes de satisfazer as necessidades humanas, suscetíveis de avaliação econômica. Sob o ponto de vista contábil, podemos definir como bem tudo aquilo que a empresa possui para venda, troca ou consumo. Por exemplo: bens de uso: balcões, prateleiras, computadores, impressora fiscal;• bens de troca: mercadorias, dinheiro, etc.;• bens de consumo: material de expediente (embalagens, bobinas, cartuchos, A4, • etc.), material de limpeza, etc. Os bens podem, ainda, ser classificados em tangíveis e intangíveis: a. Bens tangíveis (também chamados de bens materiais): possuem corpo, matéria física, são palpáveis. Exs.: veículos, imóveis, estoques de mercadorias, dinheiro, móveis e utensílios (móveis do escritório), ferramentas, etc. b. Bens intangíveis (imateriais): não têm matéria, não são palpáveis. Por exemplo: marcas, patentes de invenção, benfeitorias em imóveis de terceiros, “ponto”, gastos de organização, etc. Em relação aos bens tangíveis, podem ser classificados em móveis e imóveis como segue: Bens imóveis: são aqueles vinculados ao solo, que não podem ser retirados • sem destruição ou danos. Por exemplo: edifícios, construções, etc. 13 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci aBens móveis: são aqueles que podem ser removidos. Por exemplo: máquinas, • equipamentos, veículos, equipamentos, estoques de mercadorias, etc. 1.4.2 Direitos Segundo Ribeiro, constituem direitos para a empresa todos os valores que ela tem a receber, a recuperar, a restituir. Esses direitos são registrados nos livros contábeis da empresa, seguido da expressão a receber. Em relação às empresas, o direito mais comum decorre de vendas a prazo, o pagamento não é feito no ato, mas no futuro, o qual se denomina clientes, duplicatas a receber, títulos a receber, contas a receber, etc. Outros direitos: aluguéis a receber, promissórias a receber, banco conta movimento (depósitos), impostos a restituir ou a recuperar, etc. Bens e direitos são representados como componentes positivos do patrimônio, dinâmicos, que produzem ganho para a empresa, daí estarem representados no grupo patrimonial ATIVO. 1.4.3 Obrigações São dívidas com outras pessoas e ou empresas. Em Contabilidade, tais dívidas são denominadas exigíveis (pagamento na data do vencimento). São obrigações exigíveis: salários a pagar, impostos a pagar, encargos sociais a recolher, aluguéis a pagar, contas a pagar, fornecedores, empréstimos bancários, etc. Obrigações são representadas como componentes patrimoniais negativos, representando capitais de terceiros investidos na empresa, daí estarem representados no grupo patrimonial PASSIVO. Esses recursos, por sua vez, provêm de duas fontes: a. débitos de funcionamento: obrigações que surgem em decorrência da gestão normal da empresa. Por exemplo: fornecedores, obrigações fiscais, trabalhistas, etc.; b. débitos de financiamento: recursos obtidos pela empresa mediante terceiros em forma de empréstimos. Observe que os direitos e obrigações são fáceis de se reconhecer: Direitos – são seguidos da expressão a receber, a recuperar, a restituir; Obrigações – são seguidos da expressão a pagar, a recolher. Mas, preste atenção: Clientes (direito) e Fornecedores (obrigação) são exceções a essa regra. Da mesma forma que os compromissos que a empresa tem com entidades governamentais (impostos e encargos sociais, por exemplo) poderão ser contabilizados com a expressão a pagar ou a recolher. 14 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a 1.4.4 Representação gráfica do Patrimônio Na representação gráfica patrimonial, colocamos no lado esquerdo os bens e direitos e no lado direito as obrigações. Trata-se de uma convenção contábil, conforme é demonstrado a seguir: BENS + DIREITOS OBRIGAÇÕES Bens Dinheiro Mercadorias em estoque Veículos Imóveis Máquinas Ferramentas Móveis e utensílios Marcas e patentes Direitos Depósitos em bancos - Banco Conta Movimento Clientes (duplicatas a receber) Títulos a receber Aluguéis a receber Ações Aplicações Financeiras Obrigações Empréstimos a pagar Salários a pagar Fornecedores (duplicatas a pagar) Financiamentos Impostos a pagar Encargos sociais a recolher Aluguéis a pagar Títulos a pagar Promissórias a pagar Contas a pagar Outra convenção é chamar o lado positivo de Ativo (bens + direitos) e o lado negativo de Passivo (obrigações): Cia dos Doces (Valores em R$) ATIVO BENS + DIREITOS PASSIVO OBRIGAÇÕES EXIGÍVEIS Bens 1.950 Obrigações 4.450 Direitos 2.800 Total 4.750 Total 4.450 1.5 Patrimônio Líquido Definimos como Patrimônio Líquido (PL) a diferença entre os bens e direitos e as obrigações de uma entidade, em determinado momento. Assim, é possível 15 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci aapurar a riqueza líquida da empresa, também denominada Patrimônio Líquido ou situação líquida. Por exemplo, tomando-se os dados do quadro anterior, temos: PL = (total dos bens + direitos) – obrigações PL = 4.750 – 4.450 = 300 O quadro a seguir indica que, se a Cia dos Doces recebesse todos os seus direitos e vendesse todos os seus bens, daria para pagar suas dívidas e sobraria R$ 300,00, o que corresponde ao seu Patrimônio Líquido. Cia dos Doces (Valores em R$) ATIVO PASSIVO Bens 1.950 Obrigações 4.450 Direitos 2.800 Patrimônio Líquido 300 Total 4.750 Total 4.750 Como podemos observar na representação gráfica patrimonial da Cia dos Doces, o Patrimônio Líquido está representado junto com as obrigações (Passivo). O correto, então, seria chamar a coluna da direita como Passivo e Patrimônio Líquido, tendo em vista que ele completa a equação patrimonial. No Brasil, entretanto, convencionou- se chamá-la apenas de Passivo. 1.5.1 Situações líquidas patrimoniais Os elementos patrimoniais equacionados poderão apresentar três situações líquidas patrimoniais diferentes: situação líquida patrimonial ativa, positiva ou superavitária;• situação líquida patrimonial passiva, negativa ou deficitária;• situação líquida patrimonial nula, compensada ou inexistente.• Para compreender cada situação, observe os exemplos apresentados nos quadros a seguir: 16 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a Situação líquida patrimonial ATIVA, POSITIVA ou SUPERAVITÁRIA (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 80 Direitos 30 Situação líquida 50 Total 130 Total 130 Este balanço evidencia uma situação em que o total do Ativo (bens + direitos = 130) é maior que o total do Passivo (obrigações = 80), configurando-se uma situação líquida ativa, positiva ou superavitária (= 50). Suponha que se deseje liquidar a empresa nesse momento, realizando-se todos os direitos, vendendo-se todos os bens e quitando-se as obrigações, ainda sobraria para os sócios da empresa o valor de R$ 50,00.Situação líquida patrimonial PASSIVA, NEGATIVA ou DEFICITÁRIA (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 180 Direitos 20 (-) Situação líquida (60) Total 120 Total 120 Neste balanço, verificamos que o total das obrigações (R$ 180,00) é maior do que a soma dos bens e dos direitos (R$ 120,00), configurando-se uma situação passiva, negativa ou deficitária (-R$ 60,00). Se a empresa for liquidada nesse momento, o valor referente à realização dos direitos e da venda dos bens será insuficiente para a quitação das obrigações, e faltaria R$ 60,00 para cobrirmos o total do Passivo (obrigações). Essa situação é conhecida como PASSIVO A DESCOBERTO, porque o total do Ativo não é suficiente para cobrir o total do Passivo. 17 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci aSituação líquida patrimonial NULA, COMPENSADA ou INEXISTENTE (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 120 Direitos 20 Situação líquida 0 Total 120 Total 120 No balanço apresentado, verificamos que a soma de bens e direitos é igual ao total das obrigações (R$ 120,00), tratando-se de uma situação nula ou inexistente. Se liquidarmos a empresa nesse momento, o montante apurado com a venda dos bens e o recebimento dos direitos será usado para cobrir apenas as obrigações, não restando nada para os sócios. Nas três situações líquidas apresentadas, ATIVA, PASSIVA e NULA, Ativo e Passivo sempre são maiores do que zero. Em raras ocasiões, eles podem ser iguais a zero. Nesse caso teremos duas possibilidades, conforme exemplificado nos quadros que seguem. O Passivo é igual a zero (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 100 Obrigações 0 Direitos 20 Situação líquida 120 Total 120 Total 120 A constituição da empresa é um dos momentos em que a situação ilustrada pelo balanço acima poderá ocorrer, caracterizando uma situação líquida patrimonial ativa, positiva ou superavitária. O Ativo é igual a zero (valores em R$): ATIVO PASSIVO Bens 0 Obrigações 40 Direitos 0 Situação líquida (40) Total 0 Total 0 18 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a O encerramento das atividades da empresa é um dos momentos em que a situação exemplificada poderá ocorrer, configurando-se uma situação patrimonial passiva, negativa ou deficitária. 1.6 Aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio Todos os relatórios elaborados a partir da Contabilidade e de sua escrituração devem ressaltar dois aspectos: a. Qualitativo: consiste em qualificar, nominar os elementos componentes do respectivo relatório, permitindo que se conheça a natureza de cada um (o quê). b. Quantitativo: consiste em atribuir aos respectivos elementos seus valores em moeda (R$). As informações quantitativas que a Contabilidade produz, quando aplicadas a uma empresa, devem possibilitar ao usuário avaliar a situação e as tendências desta com o menor grau de dificuldade possível. Devem, portanto, permitir ao usuário: observar e avaliar o comportamento;• comparar seus resultados com o de outros períodos e/ou empresas;• avaliar seus resultados à luz dos objetivos estabelecidos;• obter subsídios para o planejamento das operações da empresa.• 1.7 Investimentos patrimoniais e as origens de recursos Todos os recursos que entram numa empresa passam pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido (PL). Os recursos (financeiros ou materiais) são originados dos proprietários (ingresso de recursos e reinvestimento de lucros), fornecedores (vendas a prazo), governo (impostos e encargos a pagar), bancos e financeiras (empréstimos, financiamentos, adiantamentos de recebíveis, etc.), representando origens de recursos. Através do PASSIVO e do PATRIMÔNIO LÍQUIDO, portanto, identificam-se as ORIGENS DE RECURSOS investidos na empresa. O ATIVO, por sua vez, evidencia todas as APLICAÇÕES DE RECURSOS: aplicação no caixa, em estoque, em máquinas, em imóveis, etc. A empresa só pode aplicar (Ativo) aquilo que tem origem (Passivo e Patrimônio Líquido); dessa forma, fica 19 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci abastante simples entender por que o Ativo será sempre igual ao Passivo (recursos de terceiros) mais o Patrimônio Líquido (recursos próprios representados pelo capital social, reservas, lucros, outros). Figura 1.1 – Origens e aplicações de recursos Fonte: adaptado de Marion, 2006, p.56. Sem dúvida, as principais origens de recursos para a empresa são o capitala investido pelos sócios e o lucro obtido no negócio (PL), lembrando que o lucro obtido pela empresa não pertence a ela, mas a seus proprietários (sócios ou acionistas), pois são eles que assumem o risco do negócio. O lucro é, portanto, a remuneração do capital investido na empresa pelos proprietários, o qual é adicionado à conta do proprietário, ou seja, no Patrimônio Líquido. Empréstimos, financiamentos, factoring, crédito direto ao consumidor, ações, debêntures, incentivos fiscais, etc. constituem outras fontes de recursos importantes para a empresa (capitais de terceiros). Ponto final Conhecer a base conceitual da Contabilidade – conceito, usuários, objeto, objetivos, finalidade, Patrimônio Líquido, aspectos qualitativo e quantitativo do patrimônio, investimentos patrimoniais e fontes de recursos – é muito importante para que o estudante possa compreender conceitos mais complexos que são exigidos no seu dia a dia. A seguir, um breve resumo dos tópicos abordados: a O termo capital significa “recursos”. Capital próprio significa “recursos dos proprietários” (sócios ou acionistas) aplicados na empresa. Capital de terceiros, por outro lado, significa “recursos de outras pessoas” aplicados na empresa (fornecedores, bancos, etc.). 20 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a Contabilidade: ciência social que estuda o patrimônio das entidades, fornecendo informações para a tomada de decisão. Patrimônio: objeto de estudo da Contabilidade, consiste no conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma pessoa física e/ou jurídica. Bens: do ponto de vista contábil, significa os itens de que dispõe a empresa ou entidade para a obtenção de seus fins. Em outras palavras, bem é tudo aquilo que a empresa possui para venda, troca ou consumo. Pode ser tangível e intangível, móvel ou imóvel. Direitos: representam o valor da dívida de terceiros para com a empresa; o poder de exigir alguma coisa (ou ter em “haver”): valores a receber, contas a receber, títulos a receber, etc. Junto com os bens, formam a parte positiva do patrimônio e estão representadas no Ativo. Obrigações: dívidas exigíveis, isto é, compromissos que serão reclamados, exigidos (pagamento na data do vencimento): duplicatas a pagar (ou fornecedores), títulos a pagar, impostos a pagar, financiamentos a pagar, etc. Estão representadas no Passivo. Ativo: grupo patrimonial que representa os investimentos ou aplicações do patrimônio ou do capital das empresas; conjunto de bens e direitos de propriedade da empresa; são os itens positivos do patrimônio, trazem benefícios, proporcionam ganho para a empresa (representam a aplicação dos recursos). Passivo: grupo patrimonial que representa as fontes dos valores aplicados no Ativo; obrigações exigíveis da empresa, ou seja, dívidas que serão cobradas em seus respectivos vencimentos. Representa a parte negativa do patrimônio (representa, junto com o Patrimônio Líquido, a origem dos recursos da empresa). Patrimônio Líquido: valor resultante da diferença entre os valores do Ativo e as dívidas da empresa; riqueza líquida da empresa, composta pela diferença entre os bens e direitos (Ativo) e suas obrigações exigíveis (Passivo), em determinado momento. Também chamado de situação líquida patrimonial. Situação líquida patrimonial ATIVA, POSITIVA ou SUPERAVITÁRIA: situação em que a somados bens e direitos é maior do que a soma das obrigações. Situação líquida patrimonial PASSIVA, NEGATIVA ou DEFICITÁRIA: situação em que a soma dos bens e direitos é maior do que a soma das obrigações. Situação líquida patrimonial NULA, INEXISTENTE ou COMPENSADA: situação em que a soma dos bens e direitos é igual à soma das obrigações. Aspecto qualitativo do patrimônio: natureza dos itens que compõem o patrimônio (o quê). Aspecto quantitativo do patrimônio: avaliação monetária dos itens patrimoniais (quanto). 21 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci aReferências Livros-base utilizados neste capítulo: Contabilidade Básica – José Carlos Marion – Ed. Atlas. Contabilidade Fácil – Osni Moura Ribeiro – Ed. Saraiva. Curso de Contabilidade para não contadores – Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion – Ed. Atlas. Nestas obras encontraremos um estudo introdutório, base da ciência contábil, bem como exercícios que nos ajudam a compreendê-la melhor. Como leitura complementar, sugerimos a leitura do artigo “A História da Contabilidade” disponível em <http://www.portaldeContabilidade.com.br/ tematicas/ historia.htm>. Exercícios 1) Com suas palavras, conceitue Contabilidade. 2) Classifique os elementos em Bem, Direito ou Obrigação, Ativo ou Passivo: ELEMENTO BEM, DIREITO OU OBRIGAÇÃO ATIVO OU PASSIVO Computador Bem Ativo Duplicatas a Receber Impostos a Recolher Caixa (ou dinheiro) Clientes Salários a Pagar Empréstimos a Pagar Fornecedores Mercadorias em Estoque Veículo Aluguéis a Pagar 22 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a 3) Escolha a alternativa correta: O objeto da Contabilidade é: a) o Balanço Patrimonial. b) a escrituração. c) o patrimônio. d) os fatos administrativos. 4) São usuários da Contabilidade: a) Administradores e sindicatos. b) Fornecedores e bancos. c) Governo e investidores. d) Todas as alternativas anteriores. 5) Constituem objetivos da Contabilidade: a) Apresentar corretamente o patrimônio. b) Evidenciar e analisar as mutações patrimoniais. c) Prover os diferentes usuários com informações sobre aspectos de natureza econômica, financeira e física do patrimônio (registros, diagnósticos, demonstrações, análises, prognósticos, relatos, pareceres, planilhas, outros). d) Todas as alternativas estão corretas. 6) A finalidade da Contabilidade é: a) o patrimônio. b) permitir o estudo e o controle do patrimônio. c) registrar os fatos administrativos visando à elaboração do Balanço Patrimonial. d) verificar a autenticidade das operações. 23 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a7) São técnicas contábeis: a) Auditoria, princípios contábeis, atos administrativos e escrituração. b) Balanço Patrimonial, DRE, Patrimônio Líquido e Análise de Balanços. c) Escrituração, demonstrações contábeis, auditoria e perícia, análise das demonstrações contábeis. d) Escrituração, demonstrações contábeis, atos administrativos e Balanço Patrimonial. 8) Identifique a alternativa que contém o conceito mais correto de patrimônio: a) Conjunto de bens e direitos. b) Conjunto de direitos e obrigações. c) Conjunto de bens e obrigações. d) Conjunto de bens, direitos e obrigações, avaliado em moeda e pertencente a uma pessoa ou empresa. 9) Enquanto o aspecto qualitativo do patrimônio refere-se à espécie de cada elemento que o compõe, o aspecto quantitativo refere-se: a) à quantidade física dos bens e dos direitos. b) aos valores em moeda dos componentes do patrimônio. c) à quantidade de estoques existentes. d) ao total dos valores existentes em caixa. 10) A diferença entre Ativo (bens e direitos) e Passivo (obrigações) denomina-se: a) situação líquida patrimonial. b) Balanço Patrimonial. c) situação líquida patrimonial positiva. d) situação líquida patrimonial negativa. 24 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a 11) A situação líquida em que o Ativo é menor que o Passivo chama-se: a) situação líquida nula. b) situação líquida passiva. c) situação líquida positiva. d) situação líquida superavitária. 12) A equação Ativo maior que Passivo evidencia: a) situação líquida passiva. b) situação líquida nula. c) situação líquida negativa. d) situação líquida superavitária. 13) A equação Ativo igual a Passivo chama-se: a) situação líquida passiva. b) situação líquida nula. c) situação líquida negativa. d) situação líquida superavitária. 14) Todos os recursos que entram numa empresa passam pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido (PL). São recursos de terceiros (Passivo): a) Fornecedores. b) Impostos a recolher. c) Empréstimos a pagar. d) a, b e c estão corretas. 15) Constituem recursos próprios aplicados na empresa: a) Capital, reservas e lucros acumulados. b) Fornecedores, empréstimos e capital social. 25 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci ac) Fornecedores, impostos a recolher e empréstimos a pagar. d) Capital social. Gabarito: 1) Leia com atenção os conceitos apresentados no texto e formule o seu conceito de Contabilidade. 2) Classifique os elementos em Bem, Direito ou Obrigação, Ativo ou Passivo: ELEMENTO BEM, DIREITO OU OBRIGAÇÃO ATIVO OU PASSIVO Computador Bem Ativo Duplicatas a Receber Direito Ativo Impostos a Recolher Obrigação Passivo Caixa (ou dinheiro) Bem Ativo Clientes Direito (o mesmo que Duplicatas a Receber) Ativo Salários a Pagar Obrigação Passivo Empréstimos a Pagar Obrigação Passivo Fornecedores Obrigação (o mesmo que Duplicatas a Pagar) Passivo Mercadorias em Estoque Bem Ativo Veículo Bem Ativo Aluguéis a Pagar Obrigação Passivo 3) c; 4) e; 5) e; 6) b; 7) c; 8) e; 9) b; 10) a; 11) b; 12) d; 13) b; 14) e; 15) a. 2 FUNDAmENTOS CIENTÍFICOS DA CONTABILIDADE Simone Loureiro Brum Imperatore Existem regras de aplicação geral que orientam a prática do profissional contábil no exercício de sua atividade. Tais regras, conceitos ou princípios, segundo Marion (2003), visam a um tratamento contábil padronizado e servem como guias para a auditoria examinar a qualidade dos relatórios contábeis. No presente capítulo, estudaremos: os Princípios Fundamentais de Contabilidade;• as Convenções Contábeis;• os Regimes Contábeis.• 2.1 Princípios Fundamentais de Contabilidade A Contabilidade tem um conjunto de regras que pode ser chamado de Estrutura Básica da Contabilidade. Ao pensarmos em estrutura, podemos relacionar a um prédio com alicerces, paredes e telhado. A parte mais importante do prédio é o alicerce, as colunas, os pilares que sustentam os demais componentes da construção. Os princípios são, portanto, a forma, o meio e a estrutura de que a Contabilidade se utiliza para chegar a seus objetivos ou, às vezes, para compreender a prática contábil. Em outras palavras, são como placas de direção, são guias que “sinalizam” a direção do trabalho do contador. A Resolução do CFC nº 750/93 dispõe sobre os Princípios Fundamentais de Contabilidade e é composta dos seguintes princípios: a. Princípio da Entidade; b. Princípio da Continuidade; 28 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a c. Princípio da Oportunidade; d. Princípio do Registro pelo Valor Original; e. Princípio da Atualização Monetária; f. Princípio da Competência; g. Princípio da Prudência. O estudo destes princípios é de extrema importância para a execução de trabalhos que envolvam a Contabilidade, pois todas as empresas que sofreram algum tipo de autuação certamente deixaram de obedecer a um ou mais dos Princípios Fundamentais de Contabilidade. 2.1.1 Princípio da Entidade O Princípio da Entidade faz referênciaao patrimônio que será administrado, estudado, avaliado, constituindo-se em elemento autônomo em relação aos detentores do capital aplicado nesse mesmo patrimônio, e, como se diz com frequência, o patrimônio dos sócios não se confunde com o da empresa (entidade). Reconhece o patrimônio como objeto da Contabilidade, afirma a autonomia patrimonial, a necessidade de diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes. É por este motivo que a Receita Federal solicita aos contribuintes duas declarações de renda: uma da pessoa física e outra da pessoa jurídica. Desse primeiro conceito deduz-se que a Contabilidade é mantida para a entidade como pessoa distinta de seus sócios. A moderna teoria contábil amplia o conceito do Princípio da Entidade num sentido econômico, organizacional e de controle. Evidencia que não há necessidade de apego tão somente à conotação jurídica (pessoa física/pessoa jurídica) para identificar-se uma entidade contábil, admitindo a ideia da formação de entidades nos sentidos macro (consolidado) e micro (divisões da empresa). Assim, pode-se afirmar que, para a Contabilidade, qualquer indivíduo, empresa, grupo de empresas, setor ou divisão, desde que efetue atividade econômica, e que seja tão importante, a critério dos stakeholders (segmentos de pessoas interessadas como acionistas, credores, empregados, governo, etc.), que justifique um relatório separado e individualizado de receitas e despesas, de investimentos e de retornos, de metas e realizações, pode tornar-se uma ENTIDADE CONTÁBIL. O conceito de entidade contábil, portanto, pode incluir o conceito jurídico (CNPJ/CPF), uma divisão da empresa ou uma superempresa, tal como a consolidação de várias firmas correlacionadas. A escolha da entidade contábil apropriada, em cada caso, depende dos objetivos dos demonstrativos e dos interesses dos usuários da informação. 29 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a2.1.2 Princípio da Continuidade Os procedimentos contábeis devem considerar a continuidade dos negócios da entidade, uma vez que esses negócios se renovam por meio de seu ciclo de operações e investimentos. Esse segundo pilar é baseado no pressuposto de que a empresa é algo em andamento, em continuidade, que funcionará por prazo indeterminado, até forte evidência em contrário (prejuízos sucessivos por exemplo). Saliente-se que os princípios da ENTIDADE e da CONTINUIDADE constituem os alicerces sobre os quais se baseia o edifício dos conceitos contábeis. De forma combinada, poderíamos afirmar: A Contabilidade é mantida para as entidades como pessoas distintas dos sócios que as integram e que, se supõe, continuarão operando por um período indefinido de tempo. Os demais princípios constituem as paredes e a cobertura da construção contábil. Vamos a eles: 2.1.3 Princípio da Oportunidade A integridade dos registros é de fundamental importância para a análise dos elementos patrimoniais, pois todos os fatos contábeis devem ser registrados, incluindo os das filiais, sucursais e demais dependências de uma mesma entidade. Este princípio tem muito a ver com o da tempestividade, pois implica registrar os fatos contábeis quando eles acontecem. 2.1.4 Princípio do Registro pelo Valor Original Este princípio reza que os elementos patrimoniais devem ser registrados pelo valor originado nas transações com os agentes externos à entidade e em moeda corrente do país, não se levando em conta os valores futuros de entradas ou de saídas. Qualquer variação patrimonial deverá ser reconhecida no momento de sua ocorrência e não no momento da entrada dos elementos patrimoniais. Quando as transações forem realizadas em moedas estrangeiras, estas deverão ser convertidas para a moeda corrente em nosso país, para a efetivação de seu registro contábil. O custo inicial, além dos provisionamentos normais que devem atender à perda de valor econômico (depreciação, amortização, exaustão), precisa ser “conservado”, durante o tempo necessário, mantendo o poder aquisitivo inalterado. A tendência corrente dos princípios contábeis é CONSERVADORA, no sentido de não correr riscos na avaliação, a cada momento, sobre a potencialidade do ativo em gerar serviços futuros, o que poderia levar a erros de julgamento. A Contabilidade 30 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a contenta-se em resguardar o valor original do Ativo (com amortizações respectivas), pelo menos como indicador de um valor econômico aproximado, na data da transação. 2.1.5 Princípio da Atualização monetária Deverão ser reconhecidas as variações do poder aquisitivo da moeda nacional nos registros contábeis das entidades e por consequência nas demonstrações contábeis. A legislação fiscal veio coibir esta atualização a partir de 1/1/1996 por meio do artigo 4 da Lei nº 9.249 de 26/12/1995. “Fica vedada a utilização de qualquer sistema de correção monetária de demonstrações financeiras, inclusive para fins societários.” A falta de aplicação do Princípio da Atualização Monetária traz uma perda na qualidade e utilidade das demonstrações contábeis, ainda que estando a inflação estável. Certamente, os índices de rentabilidade em relação ao Patrimônio Líquido estarão irremediavelmente prejudicados. A resolução do CFC nº 900/01 estabelece a aplicação deste princípio quando a inflação acumulada no triênio atingir 100%, índice este calculado com base no IGPM – Índice Geral de Preços do Mercado. Esta resolução também determina que o IGPM será usado compulsoriamente e deverá ser amplamente divulgado nas demonstrações contábeis. 2.1.6 Princípio da Competência Por este princípio entende-se que as receitas e as despesas devem ser consideradas para a apuração do resultado do período a que se referirem e no momento de sua ocorrência. Não importa o momento em que a receita foi recebida ou o momento em que a despesa foi paga. Para a determinação do resultado do período, a realização da receita deve ser reconhecida quando bens ou serviços são transferidos a terceiros. As despesas, da mesma forma, devem ser registradas dentro do período e quando são consumidas (neste capítulo vamos estudar os regimes contábeis – caixa e competência – e você entenderá melhor este princípio, não se preocupe). 2.1.7 Princípio da Prudência O Princípio da Prudência deve ser observado quando surgirem dúvidas sobre a correção dos valores a serem registrados. Devemos reconhecer o menor valor para 31 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci ao Ativo e o maior valor para o Passivo, em outras palavras, havendo mais de um critério de avaliação válido, prima-se sempre pelo menor resultado. 2.1.8 Princípio da Essência sobre a Forma Este princípio não está na Resolução do CFC nº 750/93, porém é adotado pelo IBRACONb e pela CVMc. Tal princípio pode ser assim enunciado: Sempre que possível, a Contabilidade, ao contemplar o registro de uma transação, deverá observar sua forma legal e essência econômica. Entretanto, se a forma, de alguma maneira, dissimular ou não representar claramente a essência econômica da transação, esta última deverá ser a base de registro para a Contabilidade. (MARION, 2003, p.141) Uma empresa vende um ativo, uma máquina, por exemplo, e assume o compromisso de recomprá-la por um valor e uma data já determinados. Esta formalidade deve ensejar a contabilização de uma operação de financiamento (essência) e não de compra e venda (forma jurídica). Um contrato pode, juridicamente, estar atribuindo a forma de arrendamento mercantil (leasing), mas a análise da operação evidencia tratar-se, na prática, de um operação de compra e venda financiada. Assim, consciente do conflito essência/ forma, a Contabilidade registra como financiamento. 2.2 Convenções Contábeis As convenções são mais objetivas e têma função de indicar a conduta adequada que deve ser observada no exercício profissional da Contabilidade. São: Convenção da Objetividade, da Materialidade, da Consistência e do Conservadorismo. A Resolução CFC nº 750/93 não faz referência às Convenções Contábeis. Entretanto, é pertinente que conheçamos tais convenções, universalmente aceitas, dada a importância que elas representam para os registros contábeis como um todo. 2.2.1 Convenção da Objetividade Refere-se ao sentido de neutralidade que se deve atribuir à Contabilidade nos registros dos fatos que envolvem a gestão do patrimônio das entidades. Os registros contábeis, sempre que possível, devem ser baseados em documentos que comprovem as respectivas transações. Segundo Marion (2003, p.141), para que não b Instituto Brasileiro de Contabilidade c Comissão de Valores Mobiliários 32 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a haja distorções nas informações contábeis, o contador deverá escolher, entre vários procedimentos, o mais objetivo para descrever um fato contábil. Assim, por exemplo, toda vez que um profissional contábil tiver mais de uma opção de valores para atribuir a um dado bem, como um documento original de compra e um laudo pericial de avaliação do bem, deverá optar pelo mais objetivo – no caso, o documento de compra. Já na ausência do documento original de compra, utilizar-se-ão laudos de avaliação, que fornecerão um valor objetivo para o contador desenvolver, de forma imparcial, a Contabilidade. É importante a impessoalidade (neutralidade) do contador (em relação aos usuários dos informes contábeis), que, quanto mais objetivo for, mais imparciais serão estes informes. 2.2.2 Convenção da materialidade Por meio da materialidade, define-se o que é material (relevante) e o que o contador deve informar em seus relatórios. Tal convenção estabelece que não se deve perder tempo com registros irrelevantes do ponto de vista contábil; registros cujos controles podem se tornar mais onerosos que os próprios valores a serem registrados. A aplicação dessa convenção é relativa à natureza da empresa e seus registros, por isso exige bom senso. Há situações em que, embora os valores sejam irrelevantes, a respectiva importância em relação a um todo exige o registro. Como exemplo, podemos citar os materiais de expediente utilizados no escritório, como lápis, papéis, etc. Esses materiais, embora consumidos diariamente, podem ser contabilizados apenas ao final do período por diferenças de estoques, considerando os seus pequenos valores unitários. Em resumo, há determinadas informações contábeis cujo custo para evidenciá-las (tempo do pessoal da Contabilidade, material, computador, etc.) é maior que o benefício que trará aos usuários dessas informações. Portanto, para valores irrisórios em relação ao todo, a “materialidade” desobriga a um tratamento mais rígido que os itens de cifras relevantes. 2.2.3 Convenção da Consistência De acordo com essa convenção contábil, os critérios adotados no registro dos atos e fatos administrativos não devem mudar frequentemente. No caso de necessidade de mudanças em tais critérios, devem ser informadas em notas explicativas. A quebra da consistência na escrituração provoca influências nos demonstrativos contábeis, o que prejudica a análise clara e eficiente em comparação com os demonstrativos de exercícios anteriores. 33 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a2.2.4 Conservadorismo ou Prudência Estabelece que o profissional da Contabilidade deve manter uma conduta mais conservadora (precaução) em relação aos resultados que serão apresentados, evitando que projeções distorcidas sejam feitas pelos usuários. Assim, se houver duas opções igualmente válidas deve-se optar sempre por aquela que acusa um menor valor para os ativos e para as receitas e o maior valor para os passivos e para as despesas. Em outras palavras, o conceito do conservadorismo tem como premissa não dar uma imagem otimista em uma situação alternativa que, com o passar do tempo, poderá reverter-se. 2.3 Regimes Contábeis A Contabilidade, dependendo da necessidade do usuário da informação, pode utilizar diferentes regimes para contabilização das receitas, custos e despesas. Os chamados Regimes Contábeis referem-se à forma de reconhecimento das receitas, custos e despesas das entidades. São três os regimes contábeis: Caixa, Competência e Misto. Vejamos cada um deles: a. Regime de Caixa: baseia-se em reconhecer (registrar) as receitas, custos e despesas no ato do efetivo recebimento (receitas) ou pagamento (despesas e custos). Seu reflexo está diretamente relacionado ao caixa. É aplicável às entidades sem fins lucrativos e facultado às micro e pequenas empresas optantes pelo SIMPLES; b. Regime de Competência: reconhece as receitas e despesas por ocasião do fato gerador. Assim, receitas e despesas são reconhecidas no momento em que foram geradas ou incorridas, independentemente se foram recebidas ou pagas. É o regime adotado e aceito pela legislação do Imposto de Renda. Ponto final Conhecer a estrutura conceitual (científica) da Contabilidade é muito importante para você compreender melhor a ciência contábil e seus relatórios/informações. Para não esquecer, apresentamos um quadro-resumo do que estudamos neste capítulo: 34 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE Contabilidade ENTIDADE Indivíduo, empresa, grupo de empresas ou entidades que efetue atividade econômica, e que seja tão importante, a critério dos stakeholders (segmentos de pessoas interessadas como acionistas, credores, empregados, governo, etc.), que justifique um relatório separado e individualizado de receitas e despesas, de investimentos e de retornos, de metas e realizações CONTINUIDADE Contabilmente, as empresas são consideradas empreendimentos em operação, em continuidade, em andamento. OPORTUNIDADE Refere-se à tempestividade e à integridade do registro do patrimônio e das suas mutações. REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Os registros contábeis são efetuados com base no valor de aquisição do bem ou pelo preço de fabricação (incluindo todos os gastos necessários para colocar o bem em condições de gerar benefícios para a empresa). ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA Reconhecimento das variações do poder aquisitivo da moeda nacional nos registros contábeis das entidades e, por consequência, nas demonstrações contábeis (prática coibida desde 01/01/1996). COMPETÊNCIA Reconhecimento da receita e da despesa de acordo com seu fato gerador, independentemente de recebimento (receita) e/ou pagamento (custo/despesa). PRUDÊNCIA Havendo mais de um critério de avaliação válido, prima- se sempre pelo menor resultado, quer seja, maior valor para passivos e despesas e menor valor para receitas e ativos. CONVENÇÕES OBJETIVIDADE Escolha de procedimentos objetivos (baseados em documentação) para descrição de um fato contábil. MATERIALIDADE Avaliação do custo/benefício para evidenciação da informação contábil. CONSISTÊNCIA Adotado um critério de contabilização, o mesmo não deve ser mudado para que não prejudique a comparabilidade dos resultados, a não ser que seja absolutamente necessário (neste caso, deve ser informada a mudança de critério via nota explicativa) PRUDÊNCIA Sempre que se defrontar com alternativas igualmente válidas para atribuição de valores ao ativo e ao passivo, deve-se optar pelo valor mais baixo para o ativo e o mais alto para o passivo (menor resultado possível). 35 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a REGIMES CONTÁBEIS CAIXA Registram-se as receitas quando de seu recebimento e as despesas quando de seu pagamento (acompanha- se o fluxo do caixa). Aplicável às entidadessem fins lucrativos e facultado às micro e pequenas empresas optantes pelo SIMPLES. COMPETÊNCIA Registram-se as receitas e despesas quando de sua ocorrência, observando o mês (ou período) a que se referem, independentemente do seu efetivo recebimento e/ou pagamento. Aplicável às empresas com fins lucrativos. Referências Livros-base utilizados neste capítulo: Contabilidade Empresarial – José Carlos Marion – Ed. Atlas. Curso de Contabilidade para não Contadores – Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion. Contabilidade Fácil – Osni Moura Ribeiro – Ed. Saraiva. Você vai encontrar nestes livros os fundamentos da Contabilidade: princípios, convenções, tipos de regimes contábeis. Tais informações permitem um melhor entendimento da ciência contábil e, consequentemente, o aprofundamento de seu estudo. Sugerimos a leitura do artigo “Contribuição para o estudo da origem e evolução dos princípios contábeis geralmente aceitos no Brasil”, de autoria de José Aparecido Moura Aranha, Professor da Faculdade Estácio de Sá de Campo Grande e do Centro Universitário de Campo Grande – UNAES, Mestre em Ciências Contábeis e Atuária pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUCSP, disponível em www. fes.br/revistas/agora/ojs/include/getdoc.php?id=116&article=41&mode=pdf. Referido artigo tem por objetivo evidenciar como se deram a origem e a evolução dos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos no Brasil. Através de revisão de literatura, os autores descrevem como se deu essa evolução até os atuais documentos conceituais de Contabilidade. Bons estudos! 36 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a Exercícios 1) Um dos sócios da empresa paga suas contas residenciais através da retirada do caixa da empresa. Este procedimento fere o princípio contábil da(o): a) entidade. b) continuidade. c) oportunidade. d) atualização monetária. 2) Quais dentre os princípios contábeis citados pela Resolução nº 750/93 reconhecem o patrimônio como objeto da Contabilidade: a) Oportunidade. b) Competência. c) Entidade. d) Atualização Monetária. 3) Casas Prestígio Ltda. encerra seu exercício social nos finais de ano, ou seja, em 31 de dezembro e os salários são sempre pagos no 5º dia útil do mês seguinte, sendo contabilizada a despesa de salários no mês de dezembro, independentemente de seu pagamento efetivo ocorrer em janeiro. Quando a empresa utiliza este regime de reconhecimento da despesa, podemos afirmar que a empresa está seguindo o regime: a) de caixa. b) de competência. c) de oportunidade. d) nenhuma das alternativas anteriores. 4) Adotar maior valor para o passivo e menor valor para o ativo são conceitos do princípio: a) objetividade. b) oportunidade. 37 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci ac) prudência. d) competência. 5) O princípio que não é tratado na resolução CFC nº 750/93, embora tenha sido considerado implicitamente no contexto de tal resolução, é: a) prudência. b) oportunidade. c) essência sobre a forma. d) entidade. 6) Marque a alternativa correta: a) Os Princípios Fundamentais de Contabilidade são conceitos básicos que constituem o núcleo essencial que deve guiar a profissão na consecução dos objetivos da Contabilidade. b) Os Princípios Fundamentais de Contabilidade, por guiarem a profissão na consecução dos objetivos da Contabilidade, se confundem com os próprios objetivos da Contabilidade. c) Com relação aos Princípios Fundamentais de Contabilidade, podemos afirmar que eles se confundem com o objeto da Contabilidade. d) Nenhuma das alternativas está correta. 7) Ao adotar o regime de caixa, a empresa deverá considerar, para apuração do resultado do exercício: a) todas as despesas incorridas e as receitas realizadas no respectivo período. b) somente as despesas incorridas e as receitas recebidas no referido período. c) somente as receitas recebidas e as despesas pagas no respectivo período. d) as receitas quando de seu recebimento e as despesas quando de sua ocorrência. 38 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a 8) Ao adotar o regime de competência, a empresa deverá considerar: a) todas as despesas incorridas e as receitas realizadas (isto é, as que tiverem seus fatos geradores ocorridos no respectivo período). b) somente as despesas pagas e as receitas recebidas no respectivo período. c) todas as despesas pagas e as receitas realizadas. d) somente as despesas incorridas e as receitas recebidas. 9) O único que não é convenção contábil: a) Consistência. b) Materialidade. c) Objetividade. d) Continuidade. 10) Há situações em que os registros de certos fatos contábeis são irrelevantes, e não devem ser objeto de escrituração individual, por apresentarem valores irrisórios. Essa interpretação provém do (a): a) Princípio da Prudência. b) Princípio da Materialidade. c) Convenção da Importância. d) Convenção da Materialidade. Gabarito: 1) a; 2) c; 3) b; 4) c; 5) c; 6) a; 7) c; 8) a; 9) d; 10) b 3 OS RELATÓRIOS CONTáBEIS Simone Loureiro Brum Imperatore Para continuarmos nosso estudo, neste capítulo veremos um pouco mais sobre as técnicas contábeis, com ênfase nas demonstrações financeiras (ou demonstrações contábeis). É um estudo precioso, preliminar ao estudo detalhado de cada uma das demonstrações; podemos dizer: um “tur” geral. Essas demonstrações fornecerão a você as informações necessárias para a tomada de decisão (percebeu a importância?), e, como queremos sempre tomar a melhor decisão, vamos nos deter com carinho a esse estudo. Combinado? Neste capítulo veremos os seguintes tópicos: Processo decisório;• Tomadores de decisão externos à empresa;• Conceito de relatório contábil;• Principais demonstrações financeiras;• Complementação às demonstrações financeiras;• Requisitos para publicação das demonstrações financeiras;• Demonstrações contábeis não obrigatórias.• 3.1 O processo decisório A nossa vida é uma sequência de decisões e escolhas. A cada instante, para vivermos, temos que tomar decisões em graus variados de importância. Algumas são essenciais (papel social, religião, opção profissional), outras são operacionais (o que vestir hoje, onde almoçar, por qual caminho ir à aula). Nessa dinâmica, em muitos casos, temos respostas prontas para as situações, mas, via de regra, a 40 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a vida sempre se apresenta com situações novas, para as quais temos que elaborar alternativas de ação e escolher entre elas. Dentro de uma empresa, isso não é diferente. Frequentemente, os gestores estão tomando decisões, todas elas importantes para a continuidade e o sucesso do negócio. Como definir o preço de venda de um produto, contratar (ou não) um funcionário, financiar uma máquina ou pagá-la à vista, que quantidade de estoque manter de determinada mercadoria, como reduzir custos e produzir mais, entre outras, são decisões que fazem parte da rotina dos administradores. Para que possam tomar tais decisões, eles necessitam de dados, informações e subsídios que embasem tais escolhas e, é claro, minimizem os riscos. A Contabilidade é o instrumento que auxilia a administração em suas decisões. Na prática, ela coleta todos os dados econômicos e financeiros, registrando-os e sintetizando-os em forma de relatórios. Além dos administradores e gerentes (principais usuários da Contabilidade), outros segmentos, externos à empresa também se utilizam dos relatórios contábeis (lembram dos usuários das informações contábeis?) em seu processo decisório, quais sejam: investidores, fornecedores, bancos, governo, sindicatos, analistas de mercado, entre outros. Vejamos o que cada usuário busca nos relatórios contábeis:1. Investidores: é através dos relatórios contábeis que se identifica a situação econômico-financeira da empresa, sendo que dessa forma o investidor tem em mãos os elementos necessários para decidir sobre as melhores alternativas de investimentos. Ressalte-se que tais relatórios evidenciam a capacidade da empresa em gerar lucros (principal interesse de quem quer investir), além de outras informações. 2. Fornecedores de bens e serviços: usam os relatórios para avaliar a liquidez da empresa, ou seja, sua capacidade de pagamento. 3. Bancos: utilizam os relatórios/demonstrações contábeis para aprovar empréstimos e definir o limite de crédito de uma empresa. 4. Governo: não só usa os relatórios com a finalidade de controle da arrecadação de impostos, como também para dados estatísticos, no sentido de melhor redimensionar a economia (IBGE, por exemplo). 5. Sindicatos: utilizam os relatórios para determinar a produtividade do setor, fator fundamental para reajuste de salários. 6. Outros interessados: colaboradores, órgãos de classe, concorrentes, analistas de mercado, consultores, etc. Avaliam as demonstrações contábeis com o intuito 41 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci ade apurar o desenvolvimento econômico-financeiro das entidades, bem como sua performance socioambiental. 3.2 Conceito de relatório contábil Marion conceitua relatório contábil como a exposição resumida e ordenada de dados colhidos pela Contabilidade. Seu objetivo é relatar às pessoas que se utilizam da Contabilidade (os usuários) os principais fatos registrados em determinado período. Tais relatórios devem ser elaborados de acordo com as necessidades dos usuários. Por exemplo: o relatório sobre o resultado anual de uma floricultura apresentará muito menos detalhes do que o de um banco, que normalmente tem muitos acionistas e grande volume de negócios, entre outros. Dentre os inúmeros relatórios (ou informes) contábeis, destacam-se aqueles que são obrigatórios de acordo com a legislação brasileira. Estes são conhecidos como demonstrações financeiras, ou ainda, demonstrações contábeis. 3.3 Demonstrações financeiras obrigatórias A Lei nº 6.404/76 (retificada pela Lei nº 11.638/2007) estabelece que, ao final de cada exercício social, a empresa elabore, com base nos registros contábeis, demonstrações financeiras que exprimam com clareza a situação do patrimônio da empresa e as variações ocorridas. O tratamento dessas demonstrações varia de acordo com o tipo de constituição da sociedade empresarial. Há dois tipos principais: as sociedades anônimas (S.A.) e as sociedades limitadas (Ltda.). Vamos entender um pouco mais sobre elas antes de prosseguirmos. A sociedade anônima (ou companhia) caracteriza-se por ter seu capital dividido em partes iguais chamadas ações (os proprietários, geralmente em grande número, são denominados de acionistas) e tem a responsabilidade de seus sócios ou acionistas limitada ao preço de emissão das ações subscritas ou adquiridas. Segundo a Lei nº 6.404/76, as S.A. devem publicar as demonstrações financeiras no Diário Oficial e em outro jornal de grande circulação editado na localidade onde se situa a empresa. A sociedade limitada caracteriza-se por seu capital dividido em quotas (os proprietários, geralmente em pequeno número, são denominados sócios ou quotistas). Não é preciso publicar as demonstrações financeiras em jornal, mas se deverá apresentá-las ao Imposto de Renda (IR), através do preenchimento da declaração do IR ou para atender ao novo Código Civil. 42 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a As demonstrações financeiras obrigatórias segundo a Lei nº 6.404/76 eram as seguintes: a. Balanço Patrimonial (BP); b. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); c. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) – para as empresas que negociam ações na Bolsa de Valores e a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) – para as Sociedades Anônimas de capital fechado; d. Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR). A Lei nº 11.638, sancionada em 31/12/2007, no intuito de adotar normas internacionais a partir de 2008, trouxe as seguintes alterações: a. Além das demonstrações financeiras anteriormente previstas (BP, DRE e DLPA), a lei passa a requerer a Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) – em substituição à DOAR – e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) – somente para as companhias abertas; b. Saliente-se que a Sociedade anônima fechada (que não negocia ações na bolsa de valores) com Patrimônio Líquido inferior a R$ 2 milhões não será obrigada à elaboração e à publicação da DFC. Assim, a partir de 2008, as demonstrações contábeis obrigatórias passaram a ser as seguintes: Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração do Valor Adicionado. A seguir, vejamos um pouco mais sobre cada uma das demonstrações financeiras ou contábeis: DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL FORMATO Balanço Patrimonial Representa a fotografia da empresa em determinado período (seus bens, direitos, obrigações e Patrimônio Líquido). Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Como o próprio nome já diz, evidencia a formação do resultado da empresa (lucro ou prejuízo), a sua distribuição (no caso de lucro). Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) Evidencia a movimentação de todas as contas do Patrimônio Líquido (não somente do lucro líquido do exercício). 43 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a Demonstração dos Fluxos de Caixa Indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa, bem com a aplicação de todo o dinheiro que saiu do caixa em determinado período e, ainda, o resultado do fluxo financeiro. Assim como a DRE, a DFC é uma demonstração dinâmica. Ela vem esclarecer situações controvertidas na empresa, como, por exemplo, na comparação com o DRE, o porquê da empresa ter um lucro considerável e estar com o caixa baixo, não conseguindo liquidar todos os seus compromissos. A DFC propicia ao gerente financeiro a elaboração de um melhor planejamento financeiro, sabendo-se o momento certo de buscar recursos para cobrir a insuficiência de fundos, bem como quando aplicar no mercado financeiro o excesso de dinheiro, proporcionando maior rentabilidade à empresa. Também serve a outros usuários, apresentando a forma como gerou caixa e como utilizou os recursos e os valores equivalentes ao caixa. A instituição, quando utiliza essa demonstração com as demais, supre de forma completa os usuários e, principalmente, os habilita à avaliação das mudanças de ativos líquidos de uma empresa e sua estrutura financeira, que podem ser explicadas nas questões de liquidez e solvência. Além disso, tem a melhora significativa no conhecimento dos prazos inerentes aos fluxos de caixa, proporcionando adaptação às circunstâncias e às oportunidades. É obrigatória para todas as companhias abertas e as fechadas com Patrimônio Líquido superior a R$ 2 milhões. Demonstração do Valor Adicionado (DVA) Obrigatória somente para as Sociedades Anônimas de Capital Aberto, desenvolve conceitos puramente econômicos, evidenciando quanto de valor a empresa agrega durante seu processo produtivo, ampliando os horizontes de seus usuários. As entidades devem utilizar-se da DVA para identificar, analisar e comunicar o montante de recursos adicionais gerados para a economia (local, regional, nacional, setorial, etc.) bem como para relacionar quais as fontes e quais as aplicações dessa riqueza, ou seja, para quem ela foi distribuída. Segundo alguns autores, a DVA vem sendo considerada um dos melhores critérios para indicar a medida da eficácia dagestão empresarial. Tudo isso dentro da concepção de que a missão moderna na empresa representa um papel econômico e social. 44 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a Em resumo, os relatórios contábeis obrigatórios, segundo os diferentes modos como as empresas podem ser constituídas, são: a. Sociedade Anônima (Lei nº 6.404/76, retificada pela Lei nº 11.638/2007) – Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração dos Fluxos de Caixa (obrigatória para todas as companhias de capital aberto e para as de capital fechado com Patrimônio Líquido superior a R$ 2 milhões) e, além destas, especificamente as companhias de capital aberto requerem a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido e a Demonstração do Valor Adicionado. b. Ltdas. e outras (Lei nº 10.406/2002 – Novo Código Civil) – Balanço Patrimonial e o Balanço do Resultado Econômico – equivale à Demonstração do Resultado do Exercício e a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (esta última evidencia a movimentação da conta Lucros ou Prejuízos Acumulados). Importante ressaltar que o exercício social ou período contábil terá duração de um ano, não havendo necessidade de coincidir com o ano civil (de 1º de janeiro a 31 de dezembro), embora na maioria das vezes isso aconteça. Para fins de IR considera-se que o ano civil é igual ao exercício social. As sociedades anônimas de capital aberto (as que negociam suas ações na bolsa de valores) e as instituições financeiras (bancos, financeiras, etc.) devem publicar suas demonstrações financeiras semestralmente para melhor informar ao público interessado. Apesar de a legislação definir a periodicidade anual para a publicação das demonstrações (salvo as exceções supracitadas), para atender às necessidades gerenciais, a Contabilidade deve apresentar aos usuários relatórios contábeis com períodos mais curtos (semanal, quinzenal, mensal, etc.). 3.3.1 Complementação às demonstrações financeiras Quando da publicação das demonstrações financeiras, as S.A. também devem informar aos usuários desses relatórios dados adicionais. Isso ocorre por meio de um relatório da diretoria (logo após a identificação da empresa), que dará ênfase a essas informações, normalmente de caráter não financeiro, destacando-se: a. dados estatísticos diversos; b. indicadores de produtividade; c. desenvolvimento tecnológico; d. contexto socioeconômico da empresa; e. políticas diversas: recursos humanos, exportação, gestão ambiental, etc.; 45 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci af. expectativas em relação ao futuro; g. dados do orçamento de capital; h. projetos de expansão; i. desempenho em relação aos concorrentes, etc. Além do relatório da diretoria, há, ainda, as notas explicativas ou notas de rodapé, que são complementos às demonstrações, destacadas após as referidas demonstrações. A publicação de notas explicativas às demonstrações financeiras está prevista no § 4º do artigo 176 da Lei nº 6.404/1976, visando fornecer as informações necessárias para esclarecimento da situação patrimonial. As principais notas explicativas referem-se a: a. principais critérios de avaliação dos elementos patrimoniais; b. investimentos em outras sociedades; c. aumento de valores de elementos do Ativo referentes a reavaliações; d. garantias prestadas a terceiros e outras obrigações eventuais ou contingentes; e. taxas de juros, datas de vencimento e as garantias das obrigações a longo prazo; f. ajustes de exercícios anteriores; g. eventos subsequentes à data de encerramento do balanço que tenham ou possam vir a ter efeito relevante sobre a situação financeira ou os resultados futuros da companhia. O parecer da auditoria complementa as demonstrações financeiras, sendo quesito obrigatório para as demonstrações das S.A, instituições financeiras e de outros casos específicos. Trata-se de parecer de auditor externo informando se as referidas demonstrações representam adequadamente a situação patrimonial e financeira da empresa, se foram levantadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e se há uniformidade em relação ao exercício anterior. 3.3.2 Requisitos para publicação das demonstrações financeiras São dados fundamentais na publicação das demonstrações: a. denominação da empresa; b. título de cada demonstração financeira (BP, DRE, DLPA, DMPL, DFC e DVA); c. data do exercício social; 46 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci a d. indicação dos valores correspondentes ao exercício anterior (duas colunas: ano atual e ano anterior); e. assinatura dos diretores e do profissional contábil após as notas explicativas. 3.4 Demonstrações contábeis não obrigatórias Além das demonstrações financeiras obrigatórias, há relatórios contábeis não obrigatórios, mas igualmente importantes para a administração da empresa. O Balanço Social é um demonstrativo não obrigatório, reunindo um conjunto de informações sobre os projetos, benefícios e ações sociais dirigidos aos empregados, investidores, analistas de mercado, acionistas e à comunidade. É também um instrumento estratégico para avaliar e multiplicar o exercício da responsabilidade social corporativa. Além do Balanço Social, outros relatórios podem ser formatados para que você tenha as informações de que necessita para a gestão da empresa: orçamentos (vendas, matéria-prima, investimentos, mão de obra, estoques, etc.), relatório de vendas realizadas, contas a receber e a pagar, controle de estoques, por exemplo. Juntamente com o contador você pode formatar o tipo de relatório de que necessita e estabelecer sua periodicidade. Ponto final No capítulo 3, estudamos as demonstrações contábeis e entendemos o quanto elas são importantes para a tomada de decisão. Por meio das demonstrações contábeis, são evidenciadas informações aos acionistas (investidores), administradores, governo, fornecedores e sociedade em geral sobre a situação patrimonial e financeira da empresa. Há demonstrações obrigatórias (constituídas pelo Balanço Patrimonial (BP), Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL), Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e a Demonstração do Valor Adicionado (DVA)) e demonstrações não obrigatórias, estas últimas podendo ser formatadas de acordo com a necessidade de informação do gestor. Este estudo é precioso para que você faça a leitura das informações contidas nos relatórios contábeis com facilidade, transformando os dados apresentados em informações estratégicas. Nos capítulos 4 e 5, estudaremos, em detalhes, o BP e a DRE, consideradas as duas demonstrações contábeis mais importantes. Antes de prosseguirmos, realize as atividades propostas, elas vão te ajudar muito na compreensão da teoria apresentada. Bons estudos! 47 UL BR A – E du ca çã o a D ist ân ci aReferências Livros-base que utilizamos na elaboração deste capítulo: Contabilidade Básica – José Carlos Marion – Ed. Atlas. Contabilidade: ensino e decisão – Osni Hoss et al. – Ed. Atlas. Contabilidade Fácil – Osni Moura Ribeiro – Ed. Saraiva. Referidos livros aprofundam o estudo acerca dos relatórios contábeis, evidenciando sua importância para os diferentes usuários e, assim, justificando a relevância deste estudo. Para complementar seus estudos, sugerimos a leitura do texto “Balanço Social” do Instituto Brasileiro de Análises Sociais e Econômicas, disponível em: <http://www.balancosocial.org.br>. Exercícios 1) Recorte as demonstrações de resultados de uma S.A. publicadas em jornais e siga as orientações a seguir: I. Observe como estão dispostos os grupos de contas no Balanço Patrimonial (BP) – Ativo (do lado direito) e Passivo, do lado esquerdo. Veja ainda os subgrupos
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