RECEITA PÚBLICA

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RECEITA PÚBLICA 
 
1-AS ENTRADAS, OS INGRESSOS E A RECEITA PÚBLICA 
1.1 Diferença entre o ingresso e a receita pública 
O conceito de receita, embora fundamentalmente baseado no de ingresso, dela se distingue, pois o ingresso 
corresponde também à entrada de dinheiro que ulteriormente será restituído, como ocorre no empréstimo e 
nos depósitos. 
Ocorre, entretanto, que a Lei n° 4.320/64 não incorporou a conceituação dessa doutrina, ao estabelecer em 
seus artigos 3º, 11, §2°, e 57 a inclusão de diversas receitas que não ingressam nos cofres públicos em 
caráter definitivo: 
Art. 3º. A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações de crédito autorizadas em lei. 
Art.11 
§2° São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos da constituição de 
dívidas; 
(...) 
Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3° desta lei serão classificadas como receita 
orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de 
crédito, ainda que não previstas no Orçamento. 
 
 
Na mesma linha, define o art. 12, §2°, da Lei Complementar n° 101/2000, a Lei de Responsabilidade Fiscal, 
dispositivo inserido no Capítulo III — Da Receita Pública, que “o montante previsto para as receitas de 
operações de crédito não poderá ser superior ao das despesas de capital constantes do projeto de lei 
orçamentária.” 
Infere-se desses dispositivos que as normas federais incluem no conceito de receita pública, também os 
ingressos de recursos financeiros decorrentes das operações de crédito, dentre as quais se destacam os 
empréstimos públicos voluntários. Ou seja, a lei federal que disciplina as normas gerais de Direito 
Financeiro em âmbito nacional não adotou a conceituação da doutrina, na medida em que não fixou como 
requisito necessário à configuração da receita pública a entrada de dinheiro sem que houvesse a respectiva 
contrapartida no passivo ou o acréscimo patrimonial do ente beneficiado. De fato, apesar de não ter definido 
expressamente o conceito de receita pública, o exame do artigo 11 e os seus parágrafos da Lei n° 4.320/64, 
“permite identificá-la como tal todo ingresso de recursos financeiros ao tesouro público, com ou sem 
contrapartida no passivo e independentemente de aumento patrimonial”. 
Esse cenário inclui como receita pública parte dos depósitos judiciais (aqueles já transferidos), além das 
operações de crédito, conforme preceitua a Lei n° 4.320/64, apesar de não corresponderem a hipóteses de 
entrada que, “integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no 
passivo, vem acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo”, conforme condiciona Aliomar Baleeiro. 
A compreensão dessa questão bem como dos diversos conceitos de receita pública pressupõe o 
entendimento prévio dos três enfoques, pelos quais as entradas de recursos nos cofres do Tesouro podem ser 
examinadas e operacionalizadas: (1) o enfoque financeiro; (2) a perspectiva patrimonial e (3) a visão 
orçamentária. 
Sob o ponto de vista financeiro, o simples ingresso, ainda que corresponda à receita apenas transitória, seria 
o suficiente para a sua configuração e o registro da receita. 
Já pela perspectiva patrimonial, a receita vincula-se à entrada de recursos que implicam variação positiva 
da situação patrimonial líquida, em decorrência de aumento de ativos ou de diminuição do passivo da 
entidade. 
Por fim, a visão orçamentária da receita, segundo a sistemática adotada pela Lei n° 4.320/64, engloba todas 
as receitas disponíveis para fazer face às despesas públicas, sendo as mesmas (as receitas) segmentadas em 
orçamentárias e não orçamentárias. 
Assim, além das denominadas entradas provisórias, qualificadas ou não como receita, dependendo do 
enfoque (financeiro, patrimonial ou orçamentário), bem como da doutrina e da disciplina jurídica aplicável, 
existem, também, os ingressos definitivos. As entradas definitivas, sempre enquadradas como receita 
pública, podem ter diversas origens e classificadas por variados critérios. 
1.2 CLASSIFICAÇÃO QUANTO À ENTIDADE QUE SE APROPRIA DA RECEITA 
A receita pode ser pública ou privada. 
A receita pública é aquela auferida por entidade pública ao passo que a privada corresponde àquela auferida 
por entidade privada. 
Nem toda receita pública, entretanto, permanece, para ser utilizada pelo ente político (União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios) responsável ou competente para a sua arrecadação, como ocorre nas hipóteses 
de transferências, matéria examinada. Nesse sentido, as receitas são consideradas próprias ou de 
transferências. 
1.3 AS RECEITAS SEGUNDO A SUA REGULARIDADE, FREQUÊNCIA OU PERIODICIDADE 
Sob a perspectiva da regularidade ou habitualidade, as receitas classificam-se como extraordinária ou 
ordinária. 
A receita ordinária decorre de fontes de riqueza previsíveis e contínuas, caracterizando-se por constar de 
forma permanente no orçamento do Estado, como é o caso de diversas auferidas pela exploração do 
patrimônio do Estado assim como pela arrecadação de diversas espécies tributárias, tais como: (1) os 
impostos (art. 145, I, da CR-88); (2) taxas (art. 145, II, da CR-88); (3) contribuições de melhoria (art. 145, 
III, da CR-88); (4) contribuições especiais (149 e 195 da CR-88) e (5) contribuição de iluminação pública 
(art.149-A). 
A receita extraordinária, por sua vez, como o próprio nome revela, decorre de circunstâncias esporádicas, 
excepcionais ou de caráter transitório, como ocorre, por exemplo, com os empréstimos compulsórios 
decorrentes de calamidades (art. 148, I, da CR-88) e no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional (art. 148, II, da CR-88), o imposto extraordinário de guerra (art. 154, II, da CR-
88), as doações, os legados e as heranças jacentes recebidas pelo Estado. 
1.4 AS RECEITAS SEGUNDO A SUA ORIGEM PATRIMONIAL 
Aquela decorrente da exploração do patrimônio (bens e serviços) do próprio Estado é denominada receita 
originária, haja vista que a perspectiva sob a qual se analisa a receita pública é a do ente beneficiário dos 
ingressos. Essa receita é também designada como receita de economia privada, tendo em vista que o 
Estado, nos mesmos termos do particular, explora os seus bens e as suas empresas para auferir receita, sem 
se valer de seu poder soberano ou qualquer meio coercitivo para exigir o pagamento pela utilização dos seus 
serviços ou do seu patrimônio. 
Nesse sentido, é receita (A) voluntária ou não coativa, pois decorre primariamente da manifestação de 
vontade do particular; (B) pactuada de forma bilateral, pois o particular aceita e anui com os termos em 
que se efetiva a relação e o pagamento pela utilização dos bens e serviços estatais, daí ser também 
denominada de (C) patrimonial. Embora até hoje importante, essa modalidade de receita perdeu relevância 
após o advento do denominado Estado Fiscal, época em que passaram a preponderar as receitas tributárias, 
de natureza cogente. 
As receitas originárias ou patrimoniais, caracterizadas por expressar uma relação de direito privado, 
compreendem, de acordo com a doutrina de Ricardo Lobo Torres: 
1. os ingressos comerciais, os quais decorrem da exploração da economia pelo Estado, por meio de suas 
empresas, em regime de monopólio ou não (ex: as sociedades de economia mista em geral, os 
correios e telégrafos, as casas lotéricas, etc.); 
2. os preços públicos, também denominados de tarifa, que são ingressos não-tributários devidos como 
contraprestação pelo benefício recebido, e 
3. as compensações financeiras, as quais compreendem os royalties e as participaçõesespeciais (artigo 20, § 
1º. da CR-88). 
A Receita derivada, por outro lado, representada pelos tributos e pelas multas aplicadas e exigidas do 
particular — em função do descumprimento de norma de natureza tributária ou não. Ex: multas de trânsito, 
multas administrativas em geral e também aquelas aplicadas em função do descumprimento de obrigação 
tributária etc, tem como características centrais: 
(A) decorrem do patrimônio privado e (B) são coercitivamente obtidas. Incluem-se no conjunto das 
receitas derivadas “a cobrança de sanções e também o perdimento decorrente de contrabando, apreensão de 
armas de criminosos etc.” 
Pelo exposto acerca das receitas derivadas, obtidas de forma coercitiva, conclui-se que os particulares têm 
que dispor de parcela do seu patrimônio para fazer face à atividade financeira do Estado. A origem e o 
fundamento desse poder, se decorre da soberania do próprio Estado ou se nasce delimitado no espaço aberto 
pelos direitos humanos fundamentais. 
1.5 AS RECEITAS SOB O ENFOQUE ORÇAMENTÁRIO 
Para os impostos, o princípio geral é que não podem ser vinculados a órgão, fundo ou despesa. De fato, a 
Carta Magna de 1988, em seu artigo 167, IV, com a sua redação conferida pela Emenda Constitucional no 
42, de 19.12.2003, veda a vinculação de receita dos impostos a órgão, fundo ou despesa, mas prevê 
exceções, entre outras, relativamente: 
1) à repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os artigos 158 e 159, matéria detalhadamente 
examinada na aula sobre as Transferências constitucionais e as repartição de receitas tributárias; 
2) à destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino, 
consoante o disposto nos artigos 198, § 2º, e 212; 
3) para a realização de atividades da administração tributária, como determinado pelo artigo 37, XXII; 
4) à prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, matéria já 
estudada na aula pertinente ao Crédito e a Dívida Pública; 
5) às receitas próprias geradas pelos impostos a que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts. 
157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou contra-garantia à União e para pagamento de débitos. 
A regra geral é a vedação de vinculação de receita dos impostos, havendo, no entanto, diversas 
exceções constitucionalmente fixadas. 
Nesse sentido, decidiu o Supremo Tribunal Federal, tendo em vista a inexistência de previsão na Constitucional 
Federal, procedente o pedido formulado em ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de Santa Catarina, ADI 
1759/SC, para declarar a inconstitucionalidade do inciso V do § 3o do art. 120 da Constituição daquele Estado, com a 
redação dada pela Emenda Constitucional 14/97 estadual, que destinava 10% da receita corrente daquela unidade 
federada, por dotação orçamentária específica, aos programas de desenvolvimento da agricultura, pecuária e 
abastecimento. 
O artigo 11 da Lei no 4.320/64 classifica a receita orçamentária em duas categorias econômicas: receitas 
correntes e receitas de capital. 
Nesses termos, as receitas correntes seriam aqueles recursos disponíveis ao ente político federado: 
1) de natureza tributária e 
2) provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas, de direito público ou privado, 
destinados a atender as denominadas despesas correntes, qualificadas como aquelas destinadas ao 
funcionamento e manutenção dos serviços públicos, prestados direta ou indiretamente pela Administração, e 
que não geram qualquer aumento do patrimônio público. Por outro lado, as receitas de capital seriam aquelas 
disponibilidades provenientes de constituição de dívidas e de recursos financeiros, também recebidos de 
outras pessoas de direito público ou privado, destinados a cobrir as despesas classificáveis como despesa de 
capital, inclusive as outras receitas de capital. 
Saliente-se, entretanto, que não há correspondência absoluta entre (1) as receitas e despesas correntes, de 
um lado, nem entre (2) as receitas e as despesas de capital, de outro. 
De fato, o saldo positivo em conta corrente, isto é, a diferença a maior das receitas em relação às despesas 
correntes em determinado período, constitui a poupança do governo, e serve para financiar as denominadas 
despesas de capital, conforme já examinado. As operações de crédito (empréstimos contraídos e outras 
operações de contração de dívidas, etc.), por outro lado, não se prestam a financiar exclusivamente as 
despesas de capital, conforme se extrai da parte final do artigo 167, III, da CR-88, que prevê exceções 
mediante créditos suplementares e especiais de finalidade precisa e aprovados por maioria absoluta. 
Já os parágrafos do citado artigo 11 da Lei n° 4.320/64 estabelecem que são: 
• Receitas Correntes: 
A)as receitas tributárias; B) de contribuições; C) patrimonial;
 D) agropecuária; E) industrial; F) de 
serviços e outras e, ainda, G) as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito 
público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes. 
• Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos:
 
A) de constituição de dívidas; B) da conversão, em espécie, de bens e direitos; C)os recursos recebidos de 
outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de 
Capital e, ainda, D) o superávit do Orçamento Corrente. 
Segundo o Manual de Receita Nacional a receita sob o enfoque orçamentário pode também ser classificada 
como efetiva ou não efetiva, em função do seu impacto sobre o patrimônio. Dessa forma, vincula-se a 
perspectiva orçamentária e patrimonial da receita. A questão está assim descrita: 
“Receita Orçamentária Efetiva — aquela que, no momento do seu reconhecimento, aumenta a situação 
líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil modificativo aumentativo. 
Receita Orçamentária Não-Efetiva — aquela que não altera a situação líquida patrimonial no momento do 
seu reconhecimento, constituindo fato contábil permutativo. Neste caso, além da receita orçamentária, 
registra-se concomitantemente conta de variação passiva para anular o efeito dessa receita sobre o 
patrimônio líquido da entidade.” 
1.6 OUTRAS CLASSIFICAÇÕES DAS RECEITAS PÚBLICAS 
Classificação das espécies de receita de acordo com a preponderância do interesse envolvido na atividade a 
suscitar a cobrança, isto é, se há maior ou menor interesse público ou privado. 
. 1) preços quase-privados: quando a atividade financeira do Estado a ensejar a cobrança seja de interesse 
exclusivamente privado, havendo interesse público acidental e tão somente pelo fato de a atividade 
estar sendo desenvolvida pelo Estado; 
. 2) preços públicos: tem vantagem particular inferior ao do preços quase-privados mas ainda assim 
predomina o interesse particular, apesar de a exploração da atividade possuir algum interesse 
público; 
. 3) taxa: decorre de atividade em que o interesse público é preponderante e o interesse particular é 
mensurável para cada indivíduo; 
. 4) contribuição de melhoria: algum tipo de vantagem para um indivíduo ou conjunto de pessoas, mas o 
interesse público também prepondera como na taxa; e 
. 5) impostos: ainda que possa haver eventual ou acidental vantagem para o particular, o interesse e 
consideração é exclusivamente público. 
 
PRINCIPAIS CLASSIFICAÇÕES DAS RECEITAS TRIBUTÁRIAS 
A receita tributária, que tem sido a principal fonte de recursos públicos, pode ser classificada de acordo com 
múltiplos critérios, destacando-se entre eles as distinções quanto: 
1) ao ente político competente parainstituir o tributo específico, estabelecer a disciplina jurídica, cobrar, 
fiscalizar e decidir o contencioso administrativo e judicial; 
2) à tríplice função que o tributo pode exercer: 
2.1) a função fiscal, segundo a qual a sua instituição visa à arrecadação para fazer face à atividade financeira 
do Estado; 
2.2) a função parafiscal, cuja designação, apesar de controvertida no campo doutrinário, denota a cobrança 
e a utilização de alguns tributos por entidades paraestatais de natureza privada ou pública, com 
personalidade jurídica própria, que, ao exercerem as suas tarefas ao lado da administração direta, ampliam o 
alcance das múltiplas atividades de interesse público e a efetividade da intervenção do Estado na ordem 
social; e 
2.3) a função extrafiscal de algumas espécies tributárias, de acordo com a qual prepondera a sua utilização 
como instrumento de intervenção no domínio econômico ou social, direcionando-os à redistribuição de 
renda e riqueza ou à indução de comportamento das pessoas (naturais ou jurídicas), estimulando ou 
desestimulando o consumo de determinados bens e serviços, a poupança ou o investimento e etc; 
3) ao substrato ou base econômica de incidência do tributo, podendo ser a renda, o patrimônio ou o 
consumo, matéria a ser examinada na Aula13 e mais detidamente na disciplina Sistema Tributário Nacional; 
4) à possibilidade de transferência do ônus ou do encargo financeiro do tributo a terceira pessoa; 
5) ao regime jurídico aplicável ao produto da arrecadação tributária, podendo assumir três modelos 
distintos: 
a) no primeiro, somente há liberdade do ente político para determinar o destino do produto da arrecadação a 
cada exercício financeiro, no bojo do processo orçamentário, sendo vedada pela Constituição a prévia 
vinculação da receita do tributo a uma despesa específica pelo legislador ordinário, o que afastaria a 
possibilidade de alterações futuras do destino dos recursos arrecadados de acordo com as mutantes 
condições econômicas e as decisões políticas durante cada ciclo orçamentário; 
b) no segundo conjunto, ocorre a sua vinculação constitucional, ou seja, o constituinte determina que a 
receita deve ser necessariamente utilizada em uma dotação de despesa orçamentária específica, não havendo 
qualquer margem para a sua alteração a cada exercício financeiro durante a elaboração do orçamento; e 
c) aqueles tributos em que não há vinculação constitucional obrigatória em relação ao produto da 
arrecadação, mas o legislador infraconstitucional, ao instituir o tributo ou discipliná-lo posteriormente, 
possui margem de liberdade para fixar e vincular em lei o destino da receita, o que deve ser observado 
durante a elaboração e a execução das peças orçamentárias. 
Portanto, esta classificação diz respeito à discricionariedade que o ente político possui para decidir o destino 
dos recursos arrecadados com os tributos. Nessa perspectiva, os tributos são geralmente subdivididos em 
dois grupos: 
a) aqueles de arrecadação não vinculada pela Constituição (podendo haver nesse grupo duas modalidades 
distintas: 
a.1) aqueles que a Constituição veda expressamente a vinculação da arrecadação, não deixando margem ao 
legislador ordinário; e 
a.2) aqueles em que o constituinte é silente quanto à possibilidade de o legislador infraconstitucional 
vincular ou não a receita tributária a uma despesa específica) e 
b) os tributos cuja receita deve ser necessariamente aplicada, exclusivamente, em determinada atividade ou 
finalidade específica, não sendo possível a sua alteração no plano infraconstitucional. A explicitação de 
exemplos concretos facilitará a compreensão do exposto. 
O imposto é o exemplo típico do chamado tributo de receita não vinculada, em que é constitucionalmente 
vedada, como regra geral, a destinação de sua receita para órgão, fundo ou despesa. Portanto, o imposto 
é espécie de tributo que deve ter a sua utilização ou a destinação de sua receita livremente determinada no 
bojo do processo orçamentário. 
De fato, ressalvadas as exceções fixadas no próprio inciso IV do artigo 167 da CR-88, conforme já 
destacado, quando do exame da receita pública de acordo com o orçamento a que se vincula, a regra geral é 
que as receitas dos impostos não podem ser previamente vinculadas. 
Como regra geral, as receitas arrecada- das com a exigência das contribuições de melhoria e de taxas 
também não são vinculadas, inexistindo, entretanto, diferentemente dos impostos, vedação constitucional 
para que o legislador ordinário, ao instituir essas duas exações, vincule o produto de suas arrecadações para 
serem utilizadas em despesas específicas. 
Em sentido diverso, são constitucionalmente vinculadas as receitas dos empréstimos compulsórios, tendo 
em vista o disposto no parágrafo único do artigo 148 da CR-88 (“A aplicação dos recursos provenientes de 
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição”). Nessa mesma linha, 
de associação e conexão entre a instituição e arrecadação do tributo e o gasto relacionado à causa que 
justifica a exigência da exação, as receitas das contribuições de seguridade social são vinculadas às 
despesas coma própria seguridade social, podendo ser destinados aos dispêndios com a saúde, a assistência 
ou a previdência social. 
Nos termos já salientados, algumas espécies de exações securitárias possuem grau ainda mais específico de 
vinculação, como ocorre, por exemplo, com as receitas decorrentes das contribuições previstas no inciso I, 
alínea “a”, incidente sobre a folha de salários e demais rendimentos do trabalho, e no inciso II, cobrada do 
trabalhador e demais segurados da previdência social, ambos do já citado artigo 195 da CR-88, que não 
podem ser utilizadas para a realização de despesas distintas do pagamento de benefícios do regime geral de 
previdência, consoante determinação do inciso XI do artigo 167 da CR-88, espécie do gênero seguridade 
social. 
As contribuições sociais gerais, apesar de não se vincularem ao financiamento da Seguridade Social, têm 
os seus recursos arrecadados também vinculados, como é o caso do salário educação (art. 212, §5o, da CR-
88) e etc. 
No mesmo passo, os recursos arrecadados com a contribuição de intervenção sobre o domínio econômico 
relativa às atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e 
seus derivados e álcool combustível de que trata o artigo 177, §4o, da CR-88 (CIDE petróleo) devem ser 
necessariamente destinados: 1) ao pagamento de subsídios a preços ou transporte de álcool combustível, gás 
natural e seus derivados e derivados de petróleo; 2) ao financiamento de projetos ambientais relacionados 
com a indústria do petróleo e do gás; ou 3) ao financiamento de programas de infra-estrutura de transportes; 
6) às características da hipótese de incidência a ensejar a instituição, cobrança e arrecadação do tributo, isto 
é, diz respeito aos elementos e contornos dos atos, fatos, negócios e situações jurídicas e bem assim aos 
eventos e situações de fato eleitas pelo constituinte para fundamentar a instituição do tributo pelo legislador 
infraconstitucional. Nessa perspectiva as hipóteses de incidência podem se referir a duas espécies de 
tributos: 
a) aqueles cujo fato gerador independe de qualquer atuação estatal específica para fundamentar a exação, 
como é o caso dos impostos, que são exigidos sem haver qualquer ação estatal pressuposta; e 
b) os tributos cuja hipótese de incidência vincula-se a uma atividade estatal determinada, isto é, a exação 
pressupõe uma atuação contra prestacional do ente político, como é o caso das taxas, a exigir o exercício do 
poder de polícia a ou a prestação de serviço público específico e divisível ou a sua colocaçãoà disposição do 
contribuinte. Na mesma linha, a cobrança da contribuição melhoria também pressupõe uma atuação estatal 
específica, ou seja, depende da realização de obra pública da qual decorra valorização imobiliária. Já as 
denominadas contribuições especiais de que trata o art. 149 da CR-88 (sociais, de intervenção no domínio 
econômico ou de interesse das categorias profissionais ou econômicas) podem ou não ter as respectivas 
hipóteses de incidência vinculadas diretamente a uma ação estatal prévia. Por outro lado, essas contribuições 
interventivas deveriam ter sempre como pressuposto subjacente o alcance de determinados fins na ordem 
econômica ou social, não havendo justificativa de natureza constitucional para a sua adoção apenas com 
objetivos arrecadatórios para fazer face aos gastos gerais ou para a produção de superávits fiscais; 
7) às espécies tributárias existentes. Apesar da separação das receitas tributárias em relação às contribuições 
pela Lei n° 4.320/64 e em que pese a literalidade do artigo 145 da CR-88 e do artigo 5o do CTN, o 
Supremo- Tribunal Federal, especialmente no RE 138.284-8, RE 146.733 e ADC-1/ DF, adotou a tese 
quinquipartide dos tributos: 
1) os impostos (artigo 145, I, da CR-88);
 
2) as taxas (artigo 145, II, da CR-88); 
 
3) as contribuições de melhoria (artigo 145, III, da CR-88);
 
4) os empréstimos compulsórios (artigo 148 da CR-88) e
 
5) as contribuições especiais (artigo 149 da CR-88), sendo essas subdivididas em três grupos:
 (5.1) sociais 
as quais se desdobram, por sua vez, em: (5.1.1) sociais gerais; (5.1.2) de seguridade social e (5.1.3) outras de 
seguridade social. As contribuições de seguridade social listadas nos incisos do artigo 195 e aquelas criadas 
pela União com fundamento no §4o do mesmo artigo tem por objetivo o financiamento da Saúde, 
Assistência e Previdência Social. Por outro lado, as denominadas contribuições sociais gerais (5.1.1) são 
destinadas a custear a atuação do Estado em outras áreas sociais. O salário-educação (art. 212, § 5o, da 
CF/88) é um exemplo de contribuição social geral.
 (5.2) de intervenção no domínio econômico (CIDE), 
que tem como exemplo constitucionalmente previsto a denominada CIDE petróleo e combustíveis de que 
trata o art. 177, §4o, da CR-88, além daquelas criadas por meio de lei com fundamento no art. 149 da CR-
88; e (5.4) de interesse das categorias profissionais e econômicas. São exemplos dessa modalidade as 
contribuições destinadas às entidades privadas de serviços sociais autônomos e de formação profissional, 
vinculadas ao sistema sindical (SESC, SENAI, SE- NAC, SEBRAE), conforme preconiza o artigo 240 da 
Constituição, etc. 
 
TRIBUTOS 
 
 O Código Tributário Nacional (CTN) diz, em seu art. 3º: 
 
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada. 
 
 Convém analisar esta definição através de seus elementos componentes: 
 
“Tributo é toda prestação pecuniária...” – Pecuniário vem do latim e tem o sentido de dinheiro, riqueza, 
fortuna. O tributo é uma prestação de dinheiro. Prestação não tem, aqui, o sentido de parcela de uma dívida 
(prestação de natureza comercial, carnê, etc.), mas o de algo que deve ser feito, prestado, atendido. 
 
“...compulsória...” – Significa obrigatória. Efetivamente, o tributo é obrigatório. Não pode ficar a critério da 
pessoa pagar ou não. Configurada a situação que faz nascer a obrigação de pagar, é óbvio que deva haver 
condições que permitam ao Estado receber o que lhe é devido, mesmo contra a vontade do devedor. 
 
“... em moeda...” – Isto é, em dinheiro. 
 
“...ou cujo valor nela se possa exprimir...” – Não sendo o pagamento em dinheiro, deve haver forma de 
expressar o que está sendo entregue, em dinheiro. Exemplo: Se o Poder Público recebe um imóvel em 
pagamento, ao invés de dinheiro, há de se atribuir um valor a esse imóvel, expresso em moeda. 
 
“... que não constitua sanção de ato ilícito...” – O tributo não representa um punição. É ele fruto do que se 
supõe possa ser pago em função da avaliação da capacidade contributiva do sujeito passivo. 
 
“...instituída em lei...” – A constituição Federal é expressa em determinar que sem lei anterior não é 
possível cobrar tributo. 
 
“...é cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” – Os órgãos incumbidos da 
cobrança de tributos devem observar as normas administrativas fixadas para o seu desempenho. Vale dizer, 
a atividade assim desenvolvida o é em função da lei. A atividade administrativa é vinculada à lei. 
 
ESPÉCIES DE TRIBUTOS 
 
 A palavra TRIBUTO é o gênero, que comporta diversas espécies. Segundo o art. 5º do CTN, os 
tributos são Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria. 
 
 A Constituição Federal de 1988 (art. 145, incisos I, II e III) também refere essas três espécies como 
sendo tributos. 
 
 Antes da Constituição Federal de 1988 havia uma grande polêmica a respeito da inclusão, ou não, de 
outras exações no conceito de tributo. Em outras palavras, discutia-se muito se haveria outras espécies 
tributárias ou se apenas a aquelas três poderiam ser assim consideradas. A discussão não era apenas 
acadêmica, pois o enquadramento, ou não, de determinada exação no conceito de tributo produzia 
consequências jurídicas da maior importância, com reflexos econômicos de expressiva relevância. Muitas 
ações tramitavam no judiciário tendo por objeto esse aspecto. De um modo geral, os contribuintes pugnavam 
pela conceituação ampla da família dos tributos, enquanto a Administração Pública batalhava por 
entendimento restrito. 
 
 A partir de 1988, no entanto, considerando a sistemática seguida pelo texto constitucional e a posição 
nele dessas outras exações, perdeu força o argumento de que apenas os impostos, a contribuição de melhoria 
e as taxas seriam tributos. 
 
 Então, as contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias 
profissionais ou econômicas e também a contribuição para o custeio do serviço de iluminação pública, são 
espécies tributárias e serão estudadas sob a designação ampla de contribuições especiais. 
 
 Em conclusão, são espécies tributárias 
os impostos, 
as taxas, 
a contribuição de melhoria, 
as contribuições especiais e 
os empréstimos compulsórios. 
 
 
IMPOSTO - Conceito 
 
 O Imposto e a espécie mais importante do gênero Tributo. 
 
 Diz o CTN, em seu art. 16, que 
 
Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade 
estatal especifica, relativa ao contribuinte.” 
 
 Como se vê, não entra em cogitação o interesse dos particulares, no sentido de justificar sua 
cobrança. Apenas o interesse do Estado se manifesta claramente. 
 
 Ao serem estudados os Serviços Públicos Gerais registrou-se, aí, a inexistência de uma reciprocidade 
por parte do Estado, em relação ao contribuinte que paga tributos que irão sustentar esses serviços. Daí 
dizer-se que os IMPOSTOS são o tipo de tributo que mais se liga ao conceito de Serviços Públicos Gerais. 
 
Não tem o contribuinte de impostos uma contraprestação direta, imediata, mensurável, em função 
do que paga. Os recursos por ele carreados aos cofres públicos irão reverter em benefício de toda a 
coletividade, podendo cada contribuinte apenas remotamente vislumbrar um benefício, em troca. De se 
observar, no entanto, que os serviços que o Estado irá criar/manter, com tais recursos, estarão à disposição 
de todos: daqueles que pagam impostos, e dos que não pagam esse tipo de tributo. O que paga não terámaiores direitos ou benefícios do que os que não pagam impostos. 
 
 A Constituição Federal de 1988, no Título VI, Capítulo I, trata do Sistema Tributário Nacional, 
abrangendo os artigos 145 a 162. Essa parte da nossa Constituição será estudada mais adiante. Desde logo, 
no entanto, convém deixar registrado que ali estão discriminados os diversos impostos, com a indicação da 
esfera a que pertencem (União, Estados/Distrito Federal, Municípios). Essa designação especificativa de 
cada imposto, com menção do Poder a que pertence, é denominada Discriminação Constitucional de 
Rendas. 
 
Classificações 
 
Quanto à competência legislativa são os impostos classificados em: 
 
 a) federais; 
 b) estaduais; 
 e) municipais. 
 
Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em 
Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.” 
(CF/ 1988, art. 147). 
 
 Segundo a doutrina os impostos se apresentam sob diversas classificações, em vários grupos, em 
função das características ligadas à exigibilidade de cada um. 
 
Comumente são citados: 
 
Imposto Direto - As figuras do contribuinte de direito e do contribuinte de fato se confundem na mesma 
pessoa. Significa dizer, em outras palavras, que o contribuinte é uma só pessoa, com ambas as funções, a de 
direito e a de fato. 
 
Parece óbvio dever-se saber o que é contribuinte de direito e o que é contribuinte de fato, para poder bem 
entender o de que aqui se trata. 
 
Contribuinte de direito é aquele que, segundo a legislação, é obrigado ao cumprimento da obrigação 
tributária principal, isto é, daquela que envolve um pagamento a ser feito ao órgão arrecadador do tributo. 
 
Contribuinte de fato é aquele que arca com o ônus da carga tributária; em palavras comuns, aquele de cujo 
bolso sai o dinheiro para o pagamento (cumprimento da obrigação tributária principal). 
 
Exemplos de impostos diretos: Imposto de Renda, IPTU (quando não pago pelo inquilino), ITR (quando não 
pago pelo arrendatário), IPVA. 
 
Imposto Indireto – O contribuinte de direito consegue transferir a carga tributária para outra pessoa, no 
caso, o contribuinte de fato, que é quem, em última análise, arca com o ônus representado pelo imposto. 
Nesse tipo de imposto o contribuinte de direito efetua o pagamento ao órgão arrecadador, figurando perante 
este como o verdadeiro contribuinte, e, pelo mecanismo da repercussão ou translação, transfere o peso do 
pagamento para os ombros do contribuinte de fato. 
 
Exemplos de impostos indiretos: IPI, ICMS. 
 
Imposto Pessoal - Também chamado imposto subjetivo, é aquele cuja legislação leva em conta 
características e condições inerentes à pessoa do contribuinte, como, por exemplo, a idade, se possui 
dependentes econômicos, se teve certos tipos de despesas, vulto da renda ou do patrimônio e outras 
circunstâncias, de modo que em função desses diversos elementos é estabelecida adequadamente a pressão 
tributária. 
 
Exemplo de imposto pessoal: Imposto de Renda - Pessoa Física, que considera o montante dos rendimentos, 
o número de dependentes, as despesas com médicos, dentistas, hospitais, instrução, etc. 
 
Imposto Real - Também chamado de imposto objetivo, ignora totalmente as características e condições da 
pessoa do contribuinte, tomando em consideração objetivamente o fato imponível, incidindo por igual, face 
a qualquer pessoa. 
 
Exemplos de impostos reais: IPI e ICMS. 
 
Imposto proporcional - É deste tipo quando um único percentual incide sobre a base de cálculo, variando o 
imposto na exata proporção do montante tributável. 
 
Exemplo: O IPTU é deste tipo. Assim, se o valor venal do imóvel urbano é de R$10.000,00, sendo de 1% a 
alíquota, o imposto corresponderá a $100,00; se o valor venal é de R$ 100.000,00, ou seja, o equivalente ao 
décuplo daquele primeiro, o imposto será de R$1.000,00, isto é, também o décuplo do anterior. 
 
Imposto progressivo - É aquele cujas alíquotas são fixadas em percentagem variável e crescente, conforme 
se eleve a base de cálculo. Pode ser progressivo simples, ou progressivo graduado. No primeiro tipo se 
aplica a percentagem cabível, sobre toda a matéria tributável. No segundo tipo, a incidência das menores 
para as maiores percentagens se dá em faixas, de maneira que cada nova percentagem, mais elevada, 
respeita a incidência das percentagens anteriores, sobre as primeiras faixas da matéria tributável. 
 
Exemplo de uma tabela de imposto progressivo: 
Matéria tributável de valor até................................................. $ 1.000,00 - 1% 
Matéria tributável de valor superior a ..................................... $ 1.000,00, mas não superior a $ 5.000,00 - 2% 
Matéria tributável de valor superior a...................................... $ 5.000,00, mas não superior a $ 10.000,00 - 3% 
Matéria tributável de valor superior a ......................................$10.000,00, mas não superior a $ 50.000,00 – 4% 
Matéria tributável de valor superior a ..................................... $ 50.000,00 - 5% 
 
Imposto regressivo – É aquele cujas alíquotas são fixadas em percentagem variável e decrescente, 
conforme aumente a base de cálculo. Pode ser regressivo simples ou regressivo graduado. É o inverso do 
que ocorre com o progressivo destas espécies. 
 
 Exemplo de uma tabela de imposto regressivo simples: 
 
Matéria tributável de valor até ............................................................. $ 1.000,00 - 5% 
Matéria tributável de valor superior a $ 1.000,00, mas não superior a $ 5.000,00 - 4% 
Matéria tributável de valor superior a $ 5 000,00, mas não superior a $ 10.000,00 - 3% 
Matéria tributável de valor superior a $ 10.000,00, mas não superior a $ 50.000,00 - 2% 
Matéria tributável de valor superior a................................................. $ 50.000,00 - 1% 
 
Imposto cumulativo - É o imposto cuja legislação não leva em conta o tributo já pago na(s) operação(ões) 
anterior(es), relativamente ao mesmo bem. Exemplo típico é o do antigo Imposto sobre Vendas e 
Consignações, e que foi substituído pelo ICM, agora ICMS. No IVC cada nova operação com uma 
mercadoria pagava 6% de tributo, sem que fosse possível abater as quantias já anteriormente pagas em 
relação à mesma mercadoria. 
 
Imposto não-cumulativo - É o inverso do anterior, ou seja, a cada nova operação relativamente a um 
determinado bem, abate-se o tributo devido nas operações anteriores, como ocorre atualmente com o IPI e o 
ICMS. 
 
Imposto fixo - É o imposto estipulado em determinada quantia de moeda, independente de cálculos. Assim, 
se, por exemplo, um determinado município cobra o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISQN) 
de prestadores de serviços elementares por esse critério, poderia ser estabelecido que cada profissional 
pague $ 100,00 por ano, a esse título. 
 
Imposto adicional - É o imposto que tem por fato gerador o pagamento de outro imposto. Na verdade se 
apresenta como um agravamento de alíquota, pois o adicional se dará em função de um percentual: 5%, 
10%, 20%, 50%, etc. 
 Na prática pode acontecer que o legislador opere a imposição colocando o acréscimo na própria 
alíquota. Neste caso, se o adicional for de 10% e a alíquota básica for de 25%, aplicar-se-ia 27,5% (25,0 + 
2,5). Tecnicamente, porém, considerando que o fato gerador do adicional deve ser entendido como sendo o 
pagamento do imposto pela sua alíquota básica, parece mais correto que se faça a imposição do adicional 
sobre o valor do imposto e não sobre a alíquota. O resultado será o mesmo, qualquer que seja o caminho 
percorrido. 
 Veja-se. Supondo-se que determinadabase de cálculo seja de $ 1.000,00. Submetida à incidência da 
alíquota de 25,0% resulta o imposto de $ 250,00. Sobre essa quantia, aplicado o adicional de 10%, obtém-se 
$ 25,00. Então, o total devido seria de $ 275,00 ($ 250,00 + $ 25,00). Ora, se se considerar a alíquota 
acrescida de 10%, aplicando-se, então, 27,5%, chega-se ao mesmo resultado: 275,00. 
 
 
PRINCÍPIOS CLÁSSICOS RELATIVOS AOS IMPOSTOS 
 A partir de ideias formuladas por diversos estudiosos, Adam Smith lançou, em 1796, na famosa 
obra Riqueza das Nações (designação abreviada), alguns conceitos que vieram a se transformar em 
verdadeiros dogmas para a instituição e cobrança de impostos. Há quem intitule de Cânones de Adam Smith 
a esses conceitos básicos então emitidos, e que vêm atravessando os tempos como indicadores sempre 
atuais. São conhecidos, também, como princípios. 
 
 São eles, em número de quatro: 
 Justiça - Sem dúvida o mais importante dos princípios. Repousa sobre as ideias de uniformidade e 
generalidade, o que significa dizer igualdade. Então, deve o imposto ser arrecadado de todos os 
componentes da coletividade (generalidade), de modo que os que estão no mesmo quadro de circunstâncias 
e condições pagarão a mesma quantia (uniformidade). 
 
 Certeza - O contribuinte deve saber exatamente quanto deverá pagar, quando, onde e como. Ficam 
afastados o arbítrio e a surpresa. Decorre deste princípio que toda lei velha, em matéria tributária, é boa 
(pois que, conhecida de todos), e toda lei nova é ruim. Segundo este princípio, é conveniente que o 
legislador se abstenha de frequentes alterações na legislação tributária, procurando, isto sim, manter um 
sistema o mais estável possível. 
 
 Comodidade - O cumprimento das exigências tributárias deve ser o mais confortável possível, para o 
contribuinte. Deve-se evitar a exagerada burocracia, a perda de tempo, o excesso de comprovações, 
procurando-se fazer com que o pagamento ocorra o mais próximo possível do domicílio de quem paga. 
 
 Economia - O fisco deve gastar o mínimo com as tarefas diretamente ligadas à arrecadação do 
imposto, competindo, também, que os recursos entrem o mais rapidamente possível nos cofres públicos, 
evitando-se sua permanência em mãos das estações arrecadadoras. 
 
 
TAXAS 
 
 Diz a Constituição Federal de 1988 que: 
“A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: 
I - ... 
Il - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços 
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição; 
Ill - ...” (Art. 145). 
 
 O Código Tributário Nacional, por sua vez, estatui: 
Art. 77. As taxas, cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito 
de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a 
utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à 
sua disposição.” 
 
 Não há dúvidas, portanto, de que as taxas são uma espécie do gênero tributo. 
 
 De se lembrar, também, que as taxas se harmonizam com a ideia de Serviços Públicos Especiais. 
 
 Para Baleeiro, 
“Taxa é a contraprestação de serviço público, ou de benefício feito, posto à disposição, ou custeado pelo 
Estado em favor de quem a paga, ou se este, por sua atividade, provocou a necessidade de criar-se aquele 
serviço público”. 
 
 Tendo-se presente que taxa é tributo, e ela uma prestação pecuniária compulsória, restando clara a 
coercitividade de que se reveste. Não se pode falar, portanto de taxas facultativas, como pretendem alguns 
autores. 
 
 O fato gerador desse tributo se apresenta bipartido: 
 a) o exercício regular do poder de polícia; 
 b) a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível. 
 
 O que é poder de polícia o CTN conceitua em seu art. 78: 
 
Considera-se poder de polícia a atividade da administração publica que, limitando ou disciplinando direito, 
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público 
concernente à segurança; à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao 
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à 
tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. 
 
 Parágrafo único: 
 
Considera-se regular o exercício do poder de policia quando desempenhado pelo órgão competente nos 
limites da lei aplicável, com observância do processo legal, e, tratando-se de atividade que a lei tenha como 
discricionária, sem abuso ou desvio de poder. 
 
 Ruy Cirne Lima, citado por Regis Fernandes de Oliveira, no seu Curso de Direito Financeiro, diz que 
poder de policia significa 
“toda restrição ou limitação coercitivamente posta pelo Estado à atividade ou propriedade privada, para o 
efeito de tornar possível, dentro da ordem, o concorrente exercício de todas as atividades e a conservação 
perfeita de todas as propriedades privadas”. 
 
 Então, o Estado estabelece o regramento do comportamento das pessoas, colocando restrições aos 
procedimentos ou determinando que certos atos sejam praticados nos limites permitidos, para que fiquem 
adequados aos interesses da coletividade como um todo. 
 
 Vejam-se os exemplos de taxas calcadas em cada um dos itens envolvidos na definição do poder de 
polícia, na lição de Fábio Fanucchi: 
 - segurança: taxa de vistoria de veículos; 
 - higiene: taxa de sanidade dos matadouros; 
 - ordem: taxa de autorização para reuniões em lugares públicos; 
 - costumes: taxa de autorização para bailes públicos; 
 - disciplina da produção: taxa de abate de gado; 
 - disciplina do mercado: taxa de localização de estabelecimentos; 
 - exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização: taxas de exploração 
de serviços públicos e de fabricação de explosivos e armas; 
 - tranquilidade pública: taxa de bombeiros; 
 - respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos: taxa de guarda noturna urbana. 
 
 Outros exemplos mais, podem ser referidos, de taxas baseadas no poder de polícia: publicidade em 
logradouros públicos, licenças em geral, porte de arma, habilitação para motoristas de veículos terrestres e 
pilotos de avião, fornecimento de passaporte, guias consulares, etc. 
 
 Relativamente aos serviços públicos a que se refere o art. 77 do CTN, diz o seu art. 79, que se 
consideram: 
 
 I - utilizados pelo contribuinte: 
 a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
 b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição mediante 
atividade administrativa em efetivo funcionamento; 
 II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade 
ou de necessidade públicas; 
 III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus 
usuários. 
 
 Assim, postas estas considerações, servem de exemplos, quando o próprio Estado explora tais 
serviços (sem fazê-lo por intermédio das concessionárias, quando, então, há os preços financeiros), os de 
fornecimento de água, luz, gás, exploração de serviços telefônicos, de transportes coletivos e outros. 
 
 Quanto à competência constitucional, observa-se que ela é de todas as esferas tributantes, cada uma, 
evidentemente, na sua área de ação. Diz-se, por isso, que é comum. 
 
 Por outro lado, as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos, nem serem calculadas 
em função do capital das empresas(CF/ 1988, art. 145, §2º; CTN, art. 77, parágrafo único). Qualquer outra 
base de cálculo poderá ser adotada, desde que não se revele abusiva ou confiscatória, em termos de 
tributação. 
 
 As alíquotas das taxas podem ser fixas, proporcionais, progressivas ou regressivas, sendo de uso 
corrente a taxação por valores fixos. 
 
 Os contribuintes das taxas são os beneficiários das concessões, autorizações e serviços que 
justificam sua imposição. 
 
Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito das atribuições da 
União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios aquelas que, segundo a Constituição Federal, as 
Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios e a legislação com elas 
compatível, competem a cada uma dessas pessoas de direito público ” (CTN, art. 80). 
 
 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 
Segundo o texto constitucional vigente (CF/1988), a União, os Estados, o Distrito federal e os Municípios 
poderão instituir contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas (art. 145, inciso III). 
Como se vê, é um tributo instituído para fazer frente ao custo de obras públicas que, de alguma forma, 
beneficiem imóveis de particulares. 
É da competência comum das diversas esferas tributantes. Vale dizer, a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, podem instituir e cobrar contribuição de 
melhoria. 
Esse tributo vem passando por uma profunda transformação, nos últimos tempos, no Brasil, especialmente 
no que diz respeito aos seus pressupostos básicos. Isto é fruto, provavelmente, do desejo do legislador de 
tomá-lo efetivamente viável na prática. Uma boa parte do caminho já foi percorrida; não o suficiente, porém, 
até o momento. Com efeito, muito ainda poderá ser feito em termos de simplificação, em relação às 
exigências que cercam a instituição e cobrança da contribuição de melhoria. 
Veja-se que a Constituição Federal de 1967 (Emenda de 1969) exigia, até determinado momento, que a obra 
pública provocasse uma valorização do imóvel do particular, dizendo, mais, que do conjunto de 
proprietários de imóveis valorizados não se poderia cobrar mais do que custou a obra e que, de cada um, não 
se poderia cobrar mais do que o seu imóvel, individualmente, valorizou. 
Em momento posterior (Emenda Constitucional nº 23, de 01 de dezembro de 1983, à Constituição de 1967) 
foi alterado o texto constitucional para dele retirar o aspecto ligado à valorização do imóvel do particular, 
passando-se a exigir, tão-somente, que a obra pública trouxesse um benefício ao imóvel particular, 
estabelecendo-se como limite total a despesa realizada, não se falando mais em limite individual. 
O texto atual, como se vê acima, diz apenas que a contribuição deve decorrer de uma obra pública. Então, o 
que agora comanda o assunto é o custo da obra pública. 
Posto isto, conclui-se que os artigos 81 e 82 do Código Tributário Nacional não têm mais plena aplicação, 
eis que os novos pressupostos devem ser considerados a partir do texto da Constituição Federal agora 
vigente. 
Seja como for, é de se ter presente que, mesmo que uma obra pública traga benefícios a toda a coletividade, 
é certo que uma parcela dessa coletividade pode ter sido beneficiada de forma mais direta que o restante de 
seus membros. É justo, por isso, que essa parcela mais diretamente beneficiada, - no caso, os proprietários 
dos imóveis influenciados pela obra pública, - ajude o Poder Público a atender o custo dessa obra. Eis aí o 
fundamento ético-jurídico da contribuição de melhoria. Não seria moralmente explicável que alguém, sem 
qualquer esforço, viesse a ter um beneficio especial, se comparado com os demais membros da coletividade, 
porque o 
Estado realizou uma obra. 
 
 Salvo melhor juízo, continua em vigor o Decreto-lei nº 195, de 24.02.1967, sobre a cobrança da 
contribuição de melhoria, ao menos parcialmente. 
 
 O art. 2ª desse diploma especifica os casos que podem legitimar a instituição e cobrança da 
contribuição de melhoria. Entre outros, aparecem indicados: 
 I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros 
melhoramentos de praças e vias públicas; 
 II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; 
 III - sistema de trânsito rápido; 
 IV - e mais uma série de outros, como rede de água potável, esgotos, rede elétrica, rede telefônica, 
proteção contra secas e inundações, drenagem, estradas de rodagem, aeroportos, aterros, etc. 
 
 Para a cobrança da contribuição de melhoria, administração competente deverá publicar edital, 
contendo, entre outros, os seguintes elementos: 
 I – delimitação das áreas diretas e indiretamente beneficiadas e a relação dos imóveis nelas 
compreendidos; 
 II – memorial descritivo do projeto; 
 III – orçamento total ou parcial do custo das obras; 
 IV – determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcido pela contribuição, com o 
correspondente plano de rateio entre os imóveis beneficiados. 
 
 Publicado o edital, os proprietários de imóveis situados nas zonas beneficiadas pela obra têm o prazo 
de 30 (trinta) dias para impugnar qualquer dos elementos constantes do edital, cabendo ao impugnante o 
ônus da prova. 
 
 Estes requisitos e mais outros especificados na legislação deverão ser observados pela lei que institua 
a contribuição de melhoria. 
 
 
CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS E EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS 
 
 Uma longa discussão foi travada, no correr dos tempos, sobre a existência, ou não, de outras espécies 
tributárias, no Brasil, além daquelas três rigidamente apontadas pelo nosso CTN no art. 5º: impostos, taxas, 
contribuições de melhoria. 
 
 Mesmo que o Código tenha sido tão taxativo, parecendo, até, que o rol de espécies do art. 5º seria 
exaustivo, não admitindo outras, é no art. 4º que se encontra interessante comando, indicando abrir-se, aí, o 
caminho para outros entendimentos: 
 
A natureza jurídica especifica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo 
irrelevante para qualificá-la: 
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; 
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. 
 
 O assunto ganha corpo quando se percebe que há inúmeras exações instituídas pelo Poder Público e 
que representam expressivas soma compulsoriamente carreadas aos cofres oficiais, através de outras figuras 
que não os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. 
 
 A CF/1988 estabelece, no art. 149, que compete exclusivamente à União instituir contribuições 
sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, 
como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, sem prejuízo do previsto no art. 195, §6º. 
 
 Ora, o referido artigo 149 está inserido no Capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional. Então, 
o próprio constituinte já colocou essas contribuições aí, e não em outro segmento da Constituição, 
circunstância que dá força à idéia de que se trata de espécies tributárias. 
 
 O art. 195, cujo §6º é referido, se insere no Capítulo da Seguridade Social, estabelecendo-se, aí, que 
ela será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, mediante recursos provenientes dos 
orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições 
sociais: 
 
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: 
a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, a pessoa 
física que lhe preste serviço, mesmosem vínculo empregatício; 
b) a receita ou o faturamento; 
c) o lucro; 
II - do trabalhador e dos demais segurados da previdência social, não incidindo contribuição sobre 
aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral de previdência social de que trata o art. 201; 
III - sobre a receita de concursos de prognósticos; 
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar.” 
 
 Percebe-se nesses dispositivos o fundamento para a instituição e cobrança de contribuições 
previdenciárias, da COFINS, do PIS, da CSLL. 
 
 A propósito, vem à baila a questão da teoria dos tributos vinculados ou não-vinculados a atuações 
estatais específicas em prol do contribuinte. Desvinculado de uma atividade estatal específica em relação ao 
contribuinte seria o imposto (o produto da arrecadação se destina à formação de recursos para atender os 
Serviços Públicos Gerais; ver art. 167-IV, da CF/1988). As taxas e as contribuições (de melhoria e as 
demais) seriam tributos vinculados a uma atividade estatal específica ao contribuinte, admitindo-se, neles, a 
destinação dos recursos a fins específicos. 
 
 Ainda na lição de Sacha Calmon (obra já citada), 
 
No Direito Tributário da Constituição de 1988, as contribuições especiais são três, para financiar os 
deveres do Estado em três áreas: a da seguridade social (previdência, saúde e assistência social), a da 
intervenção no domínio econômico e social (portos, café, cinema cultura, etc.) e a da manutenção das 
entidades representativas da categorias econômicas e de seus órgãos de classe (contribuições corporativas, 
sindicatos, OAB, etc.)”. 
 
 Não se pode esquecer, a propósito, que a CF/1988, no § 1º do art. 149, confere competência aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios para instituir contribuição, cobrada de seus servidores, para o 
custeio, em beneficio destes, de regime previdenciário. No art.149-A, acrescentado pela EC nº 39, de 
19/12/2002, ela permite aos Municípios e ao Distrito Federal a instituição de contribuição para o custeio do 
serviço de iluminação pública. 
 
 Por outro lado, também dentro do Capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional, 
especificamente no art. 148, a CF/1988 permite à União, mediante lei complementar, instituir empréstimos 
compulsórios, nos casos que são ali especificados. 
 
 A propósito da natureza jurídica das contribuições especiais, e dos empréstimos compulsórios, 
convém transcrever, aqui, partes da Nota inserida por Misabel Abreu Machado Derzi, no Direito Tributário 
Brasileiro de Aliomar Baleeiro, 11ª edição, Forense, 2.000: 
 
“O caráter tributário das contribuições especiais e dos empréstimos compulsórios, sempre defendido por 
Aliomar Baleeiro, foi definitivamente reconhecido pela Constituição de 1988. O Supremo Tribunal Federal, 
em várias decisões, também interpretou dessa forma o Texto Magno, de modo que, dentro da categoria dos 
tributos, necessariamente se incluem as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. Se no 
entanto, em seu núcleo essencial, impostos e taxas são espécies tributárias que abrangeriam ou 
absorveriam as demais - as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios - ou se estamos diante 
de espécies autônomas, e distintas, é tema que divide a doutrina. 
Por ora, o importante é realçar que, antes da Constituição de 1988, dentro do gênero tributo, a 
jurisprudência do Supremo Tribunal Federal somente incluía os impostos, as taxas e a contribuição de 
melhoria, dele afastando as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico, além dos 
empréstimos compulsórios. 
A Constituição de 1988 colocou a polêmica sob novo enfoque, porque, pela primeira vez, tratou as 
contribuições em geral - sociais, inclusive de custeio da Seguridade Social, de intervenção no domínio 
econômico e corporativas como tributo, de forma insistente e inequívoca, integrando-as aos princípios e 
normas que regem o sistema 
tributário nacional. ” 
 
FISCALIDADE E EXTRAFISCALIDADE DOS TRIBUTOS 
 
 Diz-se que um tributo é de natureza fiscal quando o Poder Público com ele visa apenas à 
arrecadação, isto é, à obtenção de recursos para fazer frente às suas despesas; e que a natureza do tributo é 
extrafiscal quando o objetivo maior que cerca o tributo não é a arrecadação, mas a correção de situações 
econômicas ou sociais ou de outros aspectos. 
 
 Este é um tema específico que melhor se explica por exemplos do que por uma tentativa de 
conceituação teórica. 
 
 Vejamos alguns casos: 
Zona Franca de Manaus - Os favores fiscais lá existentes e praticados foram instituídos com objetivos 
claramente extrafiscais: o desenvolvimento regional, com a fixação do homem de forma permanente, 
estimulando-se a implantação de um parque industrial capaz de atingir esse objetivo. 
 
Imposto de Importação - Se o Poder Público quer impedir a entrada de produtos estrangeiros similares dos 
nacionais, adota altas alíquotas para a sua importação. O objetivo, no caso, não é o de arrecadar, mas o de 
impedir a concorrência dos produtos alienígenas com os nacionais. Por outro lado, se interessa à economia a 
entrada de certos produtos a baixo custo, reduz-se a incidência do II, ou, até mesmo elimina-se essa 
tributação. 
 
Imposto de Exportação - Se interessa ao Poder Público impedir a saída de certos produtos do Território 
Nacional, aplica-se o IE. A receita daí derivada não interessa como fonte de recursos, mas o que se objetiva 
é evitar a saída de tais produtos. Ao contrário, se convém exportar, baixa-se o IE, eliminando-o se for o caso, 
ou ainda, dá-se estímulos creditícios ou fiscais a quem exportar. 
 
Imposto Predial e Territorial Urbano - Se o Município quer dar um aspecto mais agradável à zona urbana 
da cidade, pode tributar mais gravosamente os terrenos baldios, em estado de abandono, não murados, e 
menos gravosamente à medida que haja cuidados em relação aos imóveis, como limpeza, ajardinamento, 
muro, calçada, etc. O objetivo dessa tributação mais gravosa não e fiscal, isto é, não se quer com isso 
arrecadar, mas compelir o proprietário a aformosear seu imóvel, melhorando o aspecto da cidade. 
 
Artigos de Luxo, Artefatos de Jogos, Bebidas Alcoólicas, Cigarros e similares - O Estado pode gravar 
pesadamente os artigos de luxo (para desestimular o luxo), os artefatos de jogos (para combater o vício do 
jogo), as bebidas alcoólicas (também para combater esse vício) e os cigarros e similares (combater o vício 
do fumo), sem que isso seja um reflexo do interesse em arrecadar; pode estar evidente, aí, exatamente o fim 
extrafiscal em cada caso. 
 
EFEITOS ECONÔMICOS DOS IMPOSTOS 
 
 O imposto implica uma transferência de parte do patrimônio particular para o Poder Público. É 
natural que se verifiquem determinados comportamentos dos contribuintes, gerando certos efeitos 
econômicos. Os mais importantes e que comumente aparecem mencionados pelos doutrinadores são os que 
se seguem, ainda que outros possam existir. 
 
 Repercussão - Também conhecida como translação, consiste na transferência da carga tributária 
daquele que, perante o Poder Público, efetua o pagamento do tributo, para outrem, que, afinal, vai suportar 
essa carga tributária. Surgem, aí, as figuras do contribuinte de direito (o que oficialmente paga) e do 
contribuinte de fato (o que realmente arca com o ônus do imposto). 
 
 Denomina-se de incidência legal (ou percussão) ao acontecimento que ocorre no momento em que o 
contribuinte de direito é atingido pelo imposto. A repercussão ocorre no momento em que o contribuinte de 
direito consegue repassar o gravame a outrem. Finalmente, temos a incidência econômica se a pessoa para a 
qual a carga tributária foi transferidanão consegue repassá-la adiante a um terceiro, suportando 
definitivamente o ônus. 
 
 Difusão - A pessoa que suporta em definitivo uma carga tributária, sendo, pois, um contribuinte 
efetivo ou de fato, ao sentir esse ônus, adota comportamentos nos quais está subjacente a idéia de, nos seus 
negócios e relações com outras pessoas, tentar se ressarcir, de uma forma ou outra, do encargo que suportou. 
Poderá, ela, por isso, eventualmente aumentar os preços de suas mercadorias ou produtos, ou dos serviços 
que presta remuneradamente, de forma a obter algum “plus” que lhe permita se sentir aliviada do referido 
encargo tributário. Esta postura, por sua vez, irá se refletir sobre essas outras pessoas com que tem relações e 
estas, por seu turno, também procederão de forma semelhante, de modo que o imposto inicialmente pago 
pelo contribuinte de direito e suportado pelo contribuinte de fato, através da repercussão, na verdade se 
difunda por todo o mercado, distribuindo-se o ônus sobre todos. 
 
 Evasão - É palavra genérica utilizada para caracterizar a atitude da pessoa que procura negar-se ao 
cumprimento do dever fiscal, que normalmente seria o certo. Embora nem todos os autores achem correto, 
muitos costumam dividir a evasão em lícita e ilícita. A evasão lícita seria a busca de um caminho menos 
oneroso para o contribuinte. Há situações em que, por meios jurídicos diversos, ou por escolhas de ordem 
econômica, o contribuinte consegue evitar a incidência tributária ou minimizá-la, sem infringir a lei. Evasão 
ilícita, por sua vez, é a que se caracteriza por uma atitude da pessoa no sentido de furtar-se ao pagamento do 
tributo, ou fazê-lo em montante menor que o devido, mediante infração à lei (sonegação). 
“A evasão ilícita é sutil e inteligente, porque se arrima na abstenção, na negligência, na omissão, na 
dissimulação: consiste na prática de interpretar a lei ao interesse do contribuinte; no esquecimento de um 
lançamento propositadamente; em negligenciar o cumprimento do dever fiscal, na esperança da inação do 
Fisco; em declarar dados ou fatos inexatos; em diminuir os bens e vantagens; em ocultar o preço real de 
compras e vendas; em simular em despesas gerais parte dos lucros; em disfarçar atos e fatos; em criar 
passivos fictícios; em apresentar irreais pagamentos de despesas, etc. ” (Walter Paldes Valério, em 
Programa de Direito Financeiro e Finanças). 
 
“Quais os efeitos gerais da evasão lícita e ilícita? Ela sobrecarrega os demais contribuintes, onerando-os 
além do razoável, enquanto escapam ao sacrifício fiscal os que conseguem praticá-la. As leis tributárias, 
em geral, têm lacunas ou 'loopholes’, como as designam os americanos, Por elas, passam incólumes vários 
contribuintes, havendo até especialistas na arte de orientá-los no aproveitamento desses pontos fracos do 
direito positivo.” (Aliomar Baleeiro, em Uma Introdução à Ciência das Finanças). 
 
Elisão - Em relação a esta figura existe muita divergência na doutrina. Parece que o melhor entendimento é 
o de que consistiria na atitude de o contribuinte conseguir reduzir a carga tributária mediante uma 
diminuição dos seus custos de produção. Como exemplo serve a seguinte idéia: suponhamos que o fisco 
tribute o contribuinte industrial, fabricante de determinado produto, segundo a capacidade de produção de 
seu estabelecimento, num certo período. Sabe-se, então, que no período “X” deverá pagar “Y” de imposto. 
Se ele, agora, conseguir encurtar seu ciclo de produção, de modo que leve menos tempo para produzir 
determinado volume de produto (para o qual antes levava mais tempo), poderá ele produzir mais e pagar o 
mesmo valor de imposto. 
 
Amortização - Esta figura e as da ABSORÇÃO e da CAPITALIZAÇAO, as mais das vezes, estão ligadas a 
situações pertinentes a títulos da Dívida Pública (apólices), se bem que possam ocorrer também em outras 
circunstâncias que não estas. A amortização ocorre quando o adquirente de uma apólice consegue fazer com 
que parte do imposto que a ele caberia pagar, sobre os rendimentos, seja, na verdade, suportado pelo 
alienante. Assim, o vendedor assume a diferença que não conseguiu descarregar sobre o comprador. Pode 
ocorrer, também, este fenômeno, numa situação como a do imposto de transmissão de bem imóvel, quando a 
lei indica como contribuinte o comprador, mas este, ao firmar o negócio, oferece preço um pouco menor que 
o real, de modo a compensar-se parcialmente do imposto que irá pagar. Nesta situação, o vendedor arca com 
parte do imposto que a ele não competiria pagar, mas sim ao comprador. 
 
Absorção - Efeito semelhante ao da AMORTIZAÇÃO, com a diferença de que abrange a totalidade do 
tributo e não apenas uma parte. Há uma liberação total do comprador, quanto ao ônus fiscal, pois o vendedor 
assume integralmente a carga. Assim, no exemplo da Dívida Pública, o adquirente de uma apólice consegue 
fazer com que a totalidade do imposto que a ele caberia pagar, sobre os rendimentos, seja, na verdade, 
suportada pelo alienante. No exemplo da venda de imóvel, o comprador pagaria um preço exatamente de 
tanto menor que o valor real, que correspondesse ao valor do imposto de transmissão. Assim, mesmo 
elegendo a lei ao comprador como contribuinte desse tributo, quem estaria pagando é o vendedor, de fato. É 
uma repercussão para trás. 
 
Capitalização - A instituição de isenção ou redução do imposto sobre a renda de um bem durável provoca 
um incremento correspondente no valor patrimonial do mesmo. Utilizando-se o exemplo dos títulos da 
Dívida Pública (apólices), teríamos o fenômeno da capitalização da seguinte forma, em números hipotéticos: 
Uma apólice de $ 1.000,00 rende 5% ao ano, ou seja, $50,00, estando este rendimento sujeito ao imposto de 
20%, isto é, $ 10,00. Se sua cotação estava ao par num momento em que o governo resolve suprimir esse 
imposto, sua cotação de mercado subirá num valor correspondente, verificando-se, aí, o fenômeno 
econômico da capitalização do imposto.