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UNIVERSIDADE DO AMAZONAS Faculdade de Estudos Sociais CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA MANAUS - AM Prof. Adenes Alves 2 Parte I Introdução à Contabilidade Tributária Conceitos, Princípios e Normas Básicas. Prof. Adenes Alves 3 1 CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA 1.1.1 - CONCEITO É o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada. Como ramo da contabilidade, dever demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas básicas de contabilidade. O resultado apurado dever ser economicamente exato. Entretanto, a legislação tributária freqüentemente atropela os resultados econômicos para, por imposição legal, adapta-los a suas exigências e dar-lhe outro valor (resultado fiscal), que nada tem a ver com o resultado contábil. Em sua obra Direito Tributário Imposto de Rendas das Empresas Nilton Latorraca, assim comenta: "Como não poderia deixar de ser, o curso sinuoso da legislação tributária, em nosso País, deixa um profundo sentimento de insegurança. Denotando a ausência de uma política fiscal, na qual o tributo é utilizado como instrumento para atingir fins sociais e políticos claramente definidos," Como se demonstra na parte fiscal, é comum que empresa com prejuízo econômico, ao qual o fisco manda acrescentar despesas que considera indedutíveis, chega a apresentar um lucro fiscal que recebe o nome de "Lucro real" Ora, os sócios ou acionistas têm o direito de saber o efetivo resultado econômico, que não pode ser modificado para atender exigências fiscais. A contabilidade deve demonstrar com exatidão o patrimônio e o resultado do exercício. Entretanto, as exigências fiscais impostas por lei devem ser cumpridas, o que é feito mediante controles extracontábeis e puramente fiscais. Os tributos serão devidos na forma exigida, desde que suficientemente amparada em lei (Ver o livro Lalur). Exemplificando: na demonstração de resultado do exercício, devem ser provisionados os valores para pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL). Deduzindo-se do resultado do exercício essas provisões, o que sobra é o lucro líquido à disposição da sociedade. Por isso, em nota explicativa às demonstrações financeiras, deve ser informado que o IRPJ foi calculado na forma da lei (resultado do exercício + adições – exclusões – compensações), ou seja, por outro valor, denominado lucro real, que não é o resultado econômico antes dessa provisão, mas um resultado fiscal. Prof. Adenes Alves 4 1.1.1.2.– Conceito de legislação tributária O conceito dado pelo Código Tributário Nacional ( Lei nº 5.172/66) em seu art. 96, é adequado e suficiente para o nosso estudo: “Art. 96. A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”. Por ora, é importante chamar a atenção para o fato de que o art. 96 do CTN retrotranscrito fala "versem no todo ou em parte...". Ou seja, fica claro que há leis que tratam exclusivamente de tributos e relações jurídicas a eles pertinentes, mas também há leis que, embora tratem de outras matérias (financeiras, econômicas, trabalhistas, comerciais etc.) versam em parte sobre tributos e respectivas relações jurídicas. 1.1.1.3 – Conceito de Contabilidade O conceito de contabilidade ter evoluído acompanhado as mudanças decorrentes do desenvolvimento dos negócios, das empresas e da globalização da economia. De várias formas os autores têm conceituado a contabilidade. Não é nossa intenção reapresenta-las em sua totalidade, nem fazer maiores indagações sobre os seus fundamentos científicos, contudo, para um melhor entendimento sobre o assunto, destacamos três conceitos que julgamos serem de grande importância. O primeiro é aquele emanado pelo Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados – AICPA segundo o qual a contabilidade é entendida como sendo: "a arte de registrar, classificar, e sintetizar, de uma específica forma e em termos monetários transações e em termos, os quais são em parte ao menos de caráter financeiro e de interpretar o resultado disso." O segundo conceito foi emitido pela equipe de professores da USP e diz que a Contabilidade é: "uma metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de qualquer ente, seja este pessoa física, entidade de finalidade não lucrativa, empresa, ou mesmo pessoa de direito público, tais como: Estado, Município, União, Autarquia, etc.". O terceiro conceito é proferido pelo eminente professor Francisco D'Auria, no livro Contabilidade: noções preliminares. 13 ed. São Paulo: Nacional. 1957, p. 69, nos fornece a notícia da primeira definição oficial de contabilidade aprovada no Brasil que se transcreve em homenagem a seu valor histórico: O I Congresso Brasileiro e Contabilidade, realizado em setembro de 1924, aprovou a seguinte definição: “Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro relativo aos atos e fatos da administração econômica”. 1.1.1.4 - Relação do Direito com a contabilidade Prof. Adenes Alves 5 O patrimônio também é objeto de estudos de outras ciências sociais – por exemplo, da Economia, da Administração e do Direito – que, entretanto, o estudam sob ângulos diversos daquele da Contabilidade. Nosso estudo será desenvolvido centrado na relação do Direito com a Contabilidade Nas sociedades regularmente constituídas intervêm como elementos reguladores das relações econômicas: as leis. Nessa distinção, o Direito entra em contato com a Contabilidade. Ocorrendo assim uma simbiose entre a Contabilidade com o Direito. O Direito incide sempre sobre os fatos contábeis, mas a natureza íntima destes é diferente, pois a Contabilidade tem por objeto essencial a grandeza econômica do patrimônio e as suas variações em face dos atos de gestão, enquanto o Direito aprecia os mesmos fenômenos do ponto de vista da harmonia social. A contabilidade em sua essência é estranha à classificação jurídica, pois ocupa-se somente dos fenômenos que produzem variações patrimoniais sem indagar o fundamento moral das operações modificadoras do patrimônio. A origem do capital pode ser lícita ou não. De qualquer modo, a contabilidade registra a variação resultante do ato. A contabilidade não é criadora de fatos da espécie econômico-juridica. Com a sua função registradora ela apenas documenta os fatos que, por sua vez, se representam por várias formas, geralmente gráfica. Ao Direito cabe fazer a distinção, servindo-se da Contabilidade como instrumento de prova legal. deste modo, os métodos usados pela contabilidade para registrar os fatos contábeis sofrem as limitações impostas pelas leis.O registro das variações deve, portanto, refletir a natureza jurídica das operações, de modo que a prova produzida caracterize o negócio jurídico a que se refere segundo Carvalho de Mendonça, "prova é o meio de demonstrar a certeza do negocio jurídico".. A ciência contábil é geral. Norteia-se sempre por um só pensamento, que é o de estudar os fatos que produzem variações patrimoniais, classificando-os de modo a fornecer elementos de orientação ao governo da riqueza. Os métodos de que se serve foram consagrados pela legislação como necessários à salvaguarda dos direitos individuais decorrentes das relações jurídicas. Neste entrelaçamento nem todas as relações de Direito correspondem a fatos contábeis, e nem todos os fatos contábeis criam relações jurídicas novas. Por isso, a Contabilidade, como ciência, não pode repousar sobre os conceitos de fatos contábeis, negócios e relações jurídicas. À guisa de exemplo de fato contábil isentos, em certas circunstâncias, de conseqüências jurídicas, citamos as variações de valor resultante de fenômenos econômicos. Como suspeitar na simples variação do capital, muitas vezes sujeito a retificação posterior, a existência de uma fato jurídico? Trata-se simplesmente de alteração da medida de que resulta um fato contábil, mas que pode estar isento de conseqüências jurídicas desde que não haja terceiros interessados na partilha do maior ou menor valor. As relações da Contabilidade com o Direito são, portanto, de natureza essencialmente formal. Nesse sentido, ela se aproxima de quase todos os ramos do Direito. Grande parte do direito Cível é direito Patrimonial. Grande parte da atividade mercantil é regulada por Leis Jurídicas. O Direito Mercantil contém normas de escrituração aplicáveis às entidades; o Direito Industrial e a legislação trabalhista devem ser consultados em assuntos ligados à Contabilidade da produção; os diversos ramos de Direito Públicos, particularmente o Direito Constitucional e Direito Administrativo, estabelecem normas que devem ser seguidas na escrituração das operações das entidades públicas. No Direito Processual, no Penal e no Fiscal também se encontram normas que o contabilista não pode ignorar. Prof. Adenes Alves 6 1.1.2 OBJETO O objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão o resultado econômico do exercício social, demonstrando-o de forma clara e sintética, para, em seguida, atender de forma extracontábil as exigências das legislações do IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro determinando a base de cálculo fiscal para a formação das provisões destinadas ao pagamento desses tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual. Para se atingir plenamente esse objetivo, é preciso estudar, registrar e controlar os atos e fatos administrativos que produzem mutações patrimoniais, e conseqüentemente o resultado econômico positivo ou negativo (lucro ou prejuízo). Isso se faz pela escrituração contábil. Já as exigências fiscais para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSL são demonstradas de forma extracontábil no livro fiscal denominado Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR). O imposto estadual ICMS e o municipal ISS são apurados de livros apropriados a sua escrituração. Ponto de ligamento A Lei 6.404 regulou as demonstrações contábeis de maneira mais profunda que o Decreto-Lei nº 2.627, que foi a nossa primeira lei comercial a estabelecer algumas normas na matéria. Na exposição de motivos da mensagem nº 204/76 do Poder Executivo referente a Lei 6.404, o legislador assim se expressou: "A omissão, na lei comercial, de um mínimo de normas sobre demonstrações financeiras levou à crescente regulação da matéria pela legislação tributária, orientada pelo objetivo da arrecadação de impostos" "Art. 177 – ( ) ,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,......,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,,. § 2º A companhia observará em registro auxiliares, sem modificação da escrituração mercantil e das demonstrações reguladas nesta lei, as disposições da lei tributaria, ou legislação especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam métodos ou critério contábeis diferentes ou determinem a elaboração de outras demonstrações financeiras." Com base nesse dispositivo o Decreto-lei nº 1.598/77, em seu artigo 8º, criou o livro fiscal de apuração do lucro real. A Secretaria da Receita Federal, através da Instrução Normativa do SRF nº 028, de 13 de julho de 1978, aprovou o modelo e estabeleceu normas de escrituração do livro de apuração do lucro real, e do Registro de Controle dos valores que devam influenciar a determinação do lucro real de exercícios subseqüentes. 1.1.3 – MÉTODO O método da Contabilidade Tributária consiste basicamente em: a. adequado planejamento tributário que exige acompanhar pari-passu a evolução da legislação fiscal e das práticas de mercado aplicáveis ao segmento econômico em que a empresa atua; e b. relatórios contábeis eficazes que demonstrem a exata situação das contas do patrimônio e do resultado (que exige conhecimento de contabilidade). Prof. Adenes Alves 7 1.1.3.1 - Planejamento O conceito de consecução de resultados desejados por meio de ação planejada atingiu um nível sofisticado em que já não basta administrar com decisões ad hoc se tenciona alcançar o mais alto nível possível de eficiência. O planejamento contábil-tributário precisa ser visto como uma série de procedimentos lógicos inter-relacionados que podem sofrer evolução, ser ensinados, expandidos e ultrapassados para uma grande variedade de propósito diferentes por exemplos: planejamento tributário, contabilidade gerencial etc. O planejamento é o ato de tomar decisões por antecipações já à ocorrência de eventos reais, e isto envolve a escolha de uma entre várias alternativas de ações possíveis, que os gestores podem formular no contexto de diversos cenários prováveis do futuro. 1.1.3.2 – Planejamento tributário Denomina-se Planejamento Tributário a atividade empresarial que, desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das opções legais disponíveis. O planejamento tributário preventivo (antes da ocorrência do fato gerador do tributo) produz a elisão fiscal, ou seja, a redução da carga tributária dentro da legalidade. Nem sempre o fato de um contribuinte pagar menos imposto do que outro que exerce atividade semelhante a sua, constitui infração. De acordo com o eminente magistério Ruy Barbosa Nogueira: "Às vezes pode estar errado o que vem pagando mais em conseqüência de má organização, de errôneas classificações ou pela falta de se enquadrar em vantagens fiscais, isenções ou mesmo incentivos fiscais." Portanto o planejamento tributário é o processo de escolha de ação ou omissão lícita, não simulada, anterior à ocorrência do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, economia de tributos. O objeto do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus passos de formar a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de vista legal. O Planejamento Tributário é um processo de escolha porque pressupõe necessariamente a existência e a análise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possíveis. Todavia,sempre se materializa através de uma ação ou omissão do sujeito passivo da obrigação tributária, que impede ou retarda a ocorrência futura do fato gerador, ou reduz os seus efeitos econômicos. Tal ação ou emissão tem, obrigatoriamente, que se lícita, ou seja, prevista ou não proibida por lei, e não simulada, ou seja, em que a forma jurídica adotada corresponda à efetiva intenção das partes. Assim preceitua o Código Civil Brasileiro em seu artigo 102.. "Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral: I – quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das quem realmente se conferem, ou transmitem; II – quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não verdadeira; III – quando os instrumentos particulares forem ante-datados, ou pós-datados. É fundamental que a ação ou omissão de Planejamento Tributário seja praticada e formalizada antes da ocorrência do fato gerador, pois toda ação ou omissão praticada e formalizada depois da ocorrência do fato gerador, que objetive impedir ou retardar a ocorrência do fato gerador, ou reduzir os seus efeitos econômicos, é considerada fraude, por implicar sonegação fiscal. Prof. Adenes Alves 8 Há alternativas legais válidas para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e pequenas, dado o custo que as empresas, necessárias para execução desse planejamento podem exigir. A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Não há mágica em planejamento tributário, apenas alternativas, cujas relações custo/beneficio variam muito em função dos valores envolvidos, da época, do local etc. Analisando-se as alternativas e as lacunas (brechas) existentes na legislação, verifica-se que, através dos anos, o Fisco vem eliminando-as por sucessivas alterações da lei. Entretanto, a globalização e abertura da economia, a criação de mercados regionais, como, por exemplo, o Mercosul, trazem mudanças muito rápidas que criam novas alternativas e novas lacunas na lei, sempre mais lenta que a dinâmica nos fatos econômicos. O perigo do mal planejamento é redundar em evasão fiscal, que é a redução da carga tributária descumprindo determinações legais e que é classificada como crime de sonegação fiscal (Lei nº 8.137/90). Merece ser citada como obra pioneira no estudo do planejamento tributário o livro Legislação Tributária: uma introdução ao planejamento tributário, do saudoso Nilton Latorraca, cuja primeira edição foi publicada pela Editora Atlas em 1971. Dado seu grande mérito, teve sucessivas edições, passando o autor, posteriormente , a denominá-lo Direito Tributário: imposto de renda das empresas, cuja leitura é recomendada na bibliografia. 1.1.3.3 - Planejamento contábil A eficiência e exatidão dos registros contábeis são fundamentais para que a administração planeje suas ações. A contabilidade, entre outras funções, é instrumento gerencial para a tomada de decisões. Por isso, deve estar atualizada e emitir relatórios simples e claros para o administrador. Sem relatórios objetivos e atualizados, não é possível fazer qualquer tipo do planejamento sério e conseqüente. A contabilidade tem ainda outras funções, como: a. registrar os fatos administrativos (memória); b. demonstrar e controlar as mutações patrimoniais (controle); c. servir como elemento de prova em juízo ou tribunal; d. fornecer elementos para que os acionistas ou sócios possam examinar as contas da diretoria e aprova-las ou não; e. demonstrar ao fisco o cumprimento da legislação tributária; f. fornecer dados para a tomada de decisões etc. Fundamental é sem dúvida a função de fornecer elementos para a correta gestão do negócio, permitindo tomada de decisões eficazes. (Lembrar a diferença: eficiência é fazer bem feito; eficácia é fazer o que tem que ser feito, de forma possível e no momento certo.). Prof. Adenes Alves 9 1.2 - TRIBUTOS 1.2.1 - CONCEITO DE TRIBUTOS A palavra tributo tem sentido genérico e abarca as espécies: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e contribuições parafiscais. Juridicamente, tributo é uma prestação obrigatória exigida por pessoa de direito público interno em face de seu poder de policia. O Código Tributário Nacional define tributo em seus arts. 3º a 5º. "Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:" Analisando esse artigo, podemos resumir o conceito de tributo, dizendo que é sempre um pagamento compulsório em moeda, forma normal de extinção da obrigação tributária. Aprofundando um pouco mais o conceito, devem ser destacados os seguintes aspectos: a. ao considerar o tributo uma prestação, o legislador quis enfatizar que se tratava de um comportamento obrigatório, pelo que o seu descumprimento deve importar uma sanção, daí porque considerarmos ter havido redundância ao utilizar o legislador a expressão prestação compulsória, pois dizendo que o tributo consiste em uma prestação já está implícita sua natureza compulsória; b. a expressão prestação pecuniária significa que, sendo pecuniária, deve a prestação ser efetivada em dinheiro, mas, ao aduzir que a mesma prestação possa ser liquidada "em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir", permitiu o legislador que também se possa satisfazer a prestação tributária, em bens ou até mesmo em serviços; como lembra Barros de Carvalho, a inclusão da cláusula "ou cujo valor nela se possa exprimir" vem ampliar sobremaneira o âmbito das prestações tributárias, de vez que quase todos os bens são susceptíveis de avaliação pecuniária, principalmente o trabalho humano que ganharia a possibilidade jurídica de formar o conteúdo de relação de natureza fiscal. Entretanto, se autorizada por lei, o pagamento pode ser feito em outro valor que possa ser expresso em moeda. Por exemplo: o Decreto-lei nº 1.766/80 autorizou o Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA) a receber imóveis em pagamento de débitos inscritos em dívida ativa e relativos ao Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR), Taxa de Serviços Cadastrais, à Contribuição Sindical Rural, e à Contribuição do art. 5º do Decreto-lei nº 1.146/70 (1% - um por cento) para os exercentes de atividades rurais em imóveis sujeito ao ITR; c. o tributo consiste em uma prestação compulsória, porque o Estado ao desempenhar a atividade financeira para a sua obtenção do particular age, como dissemos antes, investido de sua soberania, sem levar em conta a vontade do contribuinte, daí não serem consideradas como tributos as receitas pertinentes aos "preços", por corresponderem estes a receitas contratuais; d. o legislador, ao inserir a cláusula que não constitua sanção de ato ilícito, quis precisar que os tributos não se confundem com as penalidades, pois apesar de ambos consistirem em receitas derivadas, por sua natureza compulsória, não constituem a mesma coisa, como muito bem ensina Bernardo Ribeiro de Moraes, "a ação típica que origina a multa fiscal tem fundamento diverso da ação típica que origina o tributo". Quando à multa fiscal, comete-se ação antijurídica, contrária à lei; para o tributo, comete-se ação jurídica e, assim, a prestação tributária não deve ser entendida como um castigo imposto pelo Estado ao contribuinte; Prof. Adenes Alves 10 e. já a referência de que o tributo é uma prestação instituída em lei decorreu do princípioda legalidade tributária, consagrado no art. 150, I da CF, pelo que a obrigação tributária só pode resultar da lei e não da vontade das partes, pois, inclusive, dela independe; f. finalmente, o legislador, na parte final do art. 3º ora em exame, prescreveu que o tributo é uma prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada; assim, o Estado é obrigado a cobrar o tributo sempre que ocorra o fato gerador e sejam satisfeitas as demais condições estabelecidas em lei, bem como só pode exercer a atividade administrativa tendente à sua percepção na forma estabelecida em lei, já que se trata de atividade vinculada, não lhe cabendo, por exemplo, decidir o momento e a forma da cobrança, pois só pode agir nos termos definido em lei. De sorte que o tributo tem como elemento característico o fato de tratar-se de uma prestação exigida por força do poder de império do Estado, do seu poder impositivo. Portanto, é prestação pecuniária compulsória, conforme o define o nosso próprio Código Tributário Nacional. Dispõem ainda que o tributo só pode ser exigido por lei (princípio da legalidade, art. 150, I, da CF/88) e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. O fisco só pode agir na forma e nos estritos limites fixados em lei, sem o que haverá abuso ou desvio de poder. Dispõe, ainda, o CTN: "Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para qualifica-la: I – a denominação e demais características formais adotadas pela lei; II – a destinação legal do produto da sua arrecadação. "Art. 5.º Os tributos são impostos, taxas e contribuição de melhoria." Logo, tributo é gênero e as espécies são impostos, taxas e contribuições. De acordo com os incisos I e II do art. 4º, a natureza jurídica específica do tributo, ou seja, se é imposto, taxa ou contribuição, é determinada por seu fato gerador. Este é a caracterização de determinada hipótese prevista na lei que faz nascer (gera) a obrigação de pagar o tributo. Por exemplo: hipótese de incidência prestar serviços. Prestado o serviço, ou seja, concretizada a hipótese de incidência prevista na lei, segue-se o mandamento: pague Imposto sobre Serviços (ISS). Dessa forma é irrelevante para determinar a natureza jurídica especifica de um tributo a denominação adotada (por exemplo: Contribuição Social s/Lucro) ou a destinação do produto de sua arrecadação. 1.2.2 - ESPÉCIES DE TRIBUTOS Os tributos (gêneros) se classificam cientificamente em duas espécies: tributos vinculados e tributos não vinculados. Tributos vinculados são aqueles cujas hipóteses de incidências consistem na descrição de uma situação estatal (ou numa conseqüência desta), enquanto tributos não vinculados são aqueles cujas hipóteses de incidência consista na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal. É de se esclarecer que o sentido moderno de tributo não corresponde ao seu sentido primitivo, eis que hodiernamente o tributo significa, em regra, uma fonte normal de recursos para o Estado e um instrumento de que se serve o Estado para intervir no domínio econômico, social e político, Prof. Adenes Alves 11 enquanto seu sentido primitivo correspondia a uma imposição que o povo vencedor de uma guerra impunha ao povo vencido. 1.2.2.1 - Impostos É aquele que, uma vez instituído em lei, é devido, independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao contribuinte. Portanto, não deve está vinculado à nenhuma prestação específica do Estado ao sujeito passivo. Trata-se da espécie denominada IMPOSTO, definida no art. 16 do CTN. "Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador um situação independentemente de qualquer atividade específica, relativa ao contribuinte." O imposto é de competência privativa, atribuída pela Constituição Federal, ou seja, é exclusivamente da União ou dos Estados ou dos Municípios ou do Distrito Federal (arts. 153 a 155 da CF/88). O elemento essencial à conceituação do imposto é, pois, o seu caráter geral. O imposto é o tributo que se destina a cobrir as necessidades públicas gerais, o que o distingue da taxa, cuja característica essencial é a sua vinculação à prestação de serviços públicos. 1.2.2.2 – Taxa Está definida nos arts. 77 e 78 do CTN e tem como fato gerador o exercício regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de serviços público, especifico e divisível, prestado ou colocado à disposição do contribuinte (art. 77). " Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestados ao contribuinte ou posto à sua disposição." Poder de polícia é a atividade da administração pública que limita e disciplina direito, interesse ou liberdade em razão do interesse público, concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção, do mercado. à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos (art. 78). Assim, embora todo cidadão seja livre para estabelecer-se com uma indústria, não pode, entretanto, instala-la em um bairro estritamente residencial. O poder da administração pública de limitar esse direito de instalar indústria chama-se poder de polícia. Polícia, no caso, refere-se a possibilidade de fiscalizar e autorizar determinada atividade, limitando-a em razão do interesse público, relativo à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes etc., de conformidade com o art. 78 do CTN. Pelo serviço prestado pela administração pública de verificar as condições do local em que se pretende instalar uma indústria e por sua autorização para funcionamento, paga-se uma taxa. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idêntico ao imposto, nem ser calculada em função do capital das empresas (parágrafo único do art. 77). Prof. Adenes Alves 12 1.2.2.3 – Contribuição de melhoria Essa contribuição é anterior à instituição das contribuições sociais. O art. 5º do CTN (Lei nº 5.172/66) dispõe: Logo, desde a edição do CTN (1966) já estava especificada como um tributo, diferente do imposto e da taxa, portanto uma terceira espécie. O CTN dispõe que só podem ser cobradas se, em virtude de obra pública, decorrer valorização imobiliária para o contribuinte (art. 81 e 82): "Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observa os seguintes requisitos mínimos: I – publicação prévia dos seguintes elementos: a. memorial descritivo do projeto; b. orçamento do custo da obra; c. determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; d. delimitação da zona beneficiada; e. determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; II – fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados,de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior. III – regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial Em face das exigências do art. 82, retrotranscrito (publicação prévia memorial descritivo do projeto, orçamento do custo da obra etc.) e pela possibilidade da impugnação pelos interessados (inciso II) de qualquer dos elementos previamente publicados (inciso I), a contribuição de melhoria, na prática, raramente é cobrada. Nas poucas vezes em que se tem tentado cobra-la, o foi de forma ilegal, isto é, sem atender os requisitos mínimos do art. 82. Contribuições Federais 1.2.2.4 – Contribuições sociais A doutrina e a jurisprudência vêm procurando demonstrar que a contribuição social é uma quarta espécie do gênero tributo, sob vários argumentos, todos merecedores de respeito. Entretanto, analisando-se a relação custo/benefício para o contribuinte, verifica-se que ora seu impacto é de imposto, ora é de taxa, ou seja, é um tributo misto de imposto e taxa. Analisem-se as contribuições sociais instituídas pelo art. 195 da Constituição Federal: Prof. Adenes Alves 13 a. para o empregador, ela incide sobre a folha de salários (INSS – Lei nº 8.212/91), sobre receita ou o faturamento (COFINS) – Lei Complementar nº 70/91) e sobre o Lucro (CSSL – Lei nº 7.689/88). b. para o trabalhador, sua contribuição tem como contrapartida a garantia da Seguridade Social (assistência médico-hospitalar, aposentadoria etc.). Portanto, há um serviço público ou efetivamente prestado ou colocado a sua disposição. Trata-se, portanto, de tributo vinculado e, portanto, taxa. O Pis/Pasep, instituído pela LC no. 7/70, foi recepcionado pela CF, em seu art. 239. é também uma contribuição social que incide sobre a mesma base de cálculo da Cofins, fato que caracteriza uma evidente bi-tributação. Por seu impacto, é uma espécie de tributo diferente daquelas definidas no art. 5º do CTN. Não se enquadra em nenhuma das espécies definidas pelo CTN. Logo, é uma quarta espécie de tributo, que em razão da rentabilidade direta ou indireta ao contribuinte, tem o impacto de imposto ou taxa. Que pertence ao gênero tributo, não há dúvida. Nota-se, entretanto, na legislação federal, a tendência de referir-se a "tributos e contribuições sócias", que vem sendo acompanhada pela jurisprudência. Assim, por esse critério, seriam tributos os elencados no Sistema Tributário Nacional (arts. 145 a 162); Contribuições Sociais, referentes ao financiamento da Seguridade Social: as do art. 195 da CF/88. Devem obedecer ao princípio da anterioridade restrita, ou seja, entram em vigor 90 dias após sua publicação (art. 195, parágrafo 6o da CF). 1.2.2.5 - Contribuição Parafiscal A contribuição parafiscal corresponde ao emprego das finanças públicas com objetivo extrafiscais, não visando precipuamente à obtenção de receitas, mas objetivando regular ou modificar a distribuição da riqueza nacional, equilibrar os níveis de preços de utilidades ou de salários, bem como outras finalidades econômicas ou sociais semelhantes. As características da contribuição parafiscal são as seguintes: a) a atribuição da arrecadação é cometida pelo Estado a uma entidade dotada de autonomia administrativa e financeira; b) o produto arrecadado deve ser carreado para os cofres da aludida entidade e não para o Estado; c) constitui uma receita extra-orçamentária; d) em conseqüência, não está sujeita à fiscalização de órgão, de controle de execução orçamentária. Prof. Adenes Alves 14 1.2.3 - CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS Segundo Fábio Fanuchi, os tributos podem ser classificados: a) conforme os fins objetivados com a sua criação em: fiscais, para-fiscais e extrafiscais; b) conforme o tipo de imposição em: impostos taxas e contribuições de melhorias; c) no Brasil, conforme a autoridade de que promana a imposição: federais, estaduais e municipais. A constituição/88 no capítulo I do Sistema Tributário Nacional, na Seção I traçou o arcabouço tributário nacional nos artigos 145 a 162. 1.2.4 – COMPETÊNCIA DOS TRIBUTOS 1.2.4.1 - Dos Impostos da União "Art. 153. Compete à União instituir imposto sobre: I – Importação de produtos estrangeiros; II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III – renda e proventos de qualquer natureza; IV – produtos industrializados; V – operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI – propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 1.2.4.2 - Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal "Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I – Impostos sobre: a) transmissão "causa mortis" e doação, de quaisquer bens ou direito; b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação , ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; c) propriedade de veículos automotores. .................................................................................................. IV – terá suas alíquotas máxima fixada pelo Senado Federal. § 2º. O imposto previsto no inciso I, "b", atenderá ao seguinte: I – será não-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; 1.2.4.3 - Dos Impostos dos Municípios "Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre: I – Propriedade predial e territorial urbana; II – transmissão "inter-vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição; III – vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto óleo diesel; Prof. Adenes Alves 15 IV – serviços de qualquer natureza não compreendidos no art. 155, I , "b, definido em lei complementar. 1.3 - PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS Os princípios jurídicos, fundamentos do estado de direito, prevalecem sobre todas as normas jurídicas, que só têm validade se editadas em rigorosa consonância com eles. Em matéria tributária podemos destacar, entre outros, na Constituição Federal, o art. 150. "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça" 1.3.1– PRINCÍPIO DA LEGALIDADE O princípio da legalidade esta consubstanciado na expressão: "Ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei" É de suma importância atentar para o fato de que o princípio diz claramente: lei (fonte principal) e não: decreto, portaria, instrução normativa etc. (fontes secundárias). O princípio da legalidade tributária significa que o Estado não pode instituir ou majorar tributo sem estar previamente autorizado pelo poder legislativo. Algumas observações devem ser feitas a respeito do que dispõe a art. 150, I, quando exige, para a instituição ou majoração do tributo, uma lei prévia. Em primeiro lugar, tendo o legislador, no referido dispositivoconstitucional, se referido a tributo, nenhuma dúvida existe de que o princípio da legalidade dever ser aplicado a todas as espécies de tributo e não somente aos impostos. Em segundo lugar, lei pela qual o tributo dever ser instituído ou majorado dever ser entendida somente em seu sentido estrito – lei propriamente dita, emana do Poder Legislativo, e não em seu sentido amplo, pelo que decreto, portaria, circular, etc., não podem instituir ou majorar tributos. Assim, é exclusiva da lei formal, oriunda do órgão de representação popular e cujo processo de elaboração atenda os requisitos previsto no art. 59 e seguintes da Constituição Federal, tal instituição ou majoração. 1.3.2 – INSONOMIA TRIBUTÁRIA "Art. 150. (...) II – instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;" A isonomia tributária é espécie do princípio geral de isonomia, expresso no caput do art. 5º da CF/88. Prof. Adenes Alves 16 "Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza , garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros, residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e a propriedade, nos termos seguintes." 1.3.3– IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA "Art. 150. (...) "III – cobrar tributos: a. em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado." A irretroatividade tributária também é espécie do princípio geral da irretroatividade da lei, expresso no inciso XXXVI do art. 5º da CF/88, que diz: "A lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada." Em resumo, a lei aplica-se aos fatos que ocorrem após sua entrada em vigor. Não pode retroagir para alcançar fatos já ocorridos na vigência de lei anterior. A exceção dessa regra é em matéria penal, conforme disposto no inciso XL do art. 5º da CF/88, que dispõe: "A lei penal não retroage, salvo para beneficiar o réu." Dessa forma, a lei que prevê pena mais branda retroage para beneficiar o réu, nos casos em que a lei anterior previa penas mais severas. 1.3.4 - ANTERIORIDADE "Art. 150. (...) b. no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou." No entanto, a própria Constituição Federal estabelece algumas exceções ao princípio da anterioridade, a saber: 1.3.4.1 – Exceções a. ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTA – IMPOSTOS FEDERAIS "Art. 153. (...) "§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V." As alíquotas referidas são as dos seguintes impostos da União: I. Importação; II. Exportação; IV. Produtos industrializados; Prof. Adenes Alves 17 V. Sobre operações financeiras. B. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS "Art. 195. (...) "§6º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhe aplicando o disposto no art. 150, III, b." 1.3.5 - RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR O constituinte de 1988 reservou para a lei complementar certas matérias que, pela sua relevância, exigem um exame mais rigoroso do legislador para aprova-la. Isto porque a lei complementar exige um quorum mais qualificado, ou seja, maioria absoluta. A diferença ente maioria absoluta e maioria simples é que a primeira é alcançada com 50% mais um do total de membros de cada casa do Congresso Nacional (Câmara dos Deputados e Senado). Já a maioria simples é alcançada com 50% mais um dos deputados e senadores presentes à sessão de cada casa. Assim o art. 148 da CF dispõe: "Art. 146. Cabe à lei complementar ...................................................................................................... III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição dos tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, base de cálculos e contribuintes; b) obrigação; lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas." 1.3.6 - DA RESERVA DE LEI PARA ANISTIA "Art. 150. (...) § 6º Qualquer anistia ou remissão que envolva matéria tributária ou previdenciária só poderá ser concedida através de lei específica, federal, estadual ou municipal" O CTN disciplina as normas gerais sobre anistia (arts. 180 a 182) e remissão (art. 172). "Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: I – aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiros em benefícios daquele; II – salvo disposição em contrário,as infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. Art. 181 A anistia pode ser concedida: Prof. Adenes Alves 18 I – em caráter geral; II – limitadamente: 1.4 - ELEMENTOS FUNDAMENTAIS DO TRIBUTO 1.4.1 - FATO GERADOR A expressão "fato gerador" nos veio do francês e difundiu-se entre os brasileiro, graças a um artigo de autoria de Gaston Jèze, publicado na "Revue du Droit Public e de la Science Politique, traduzido e apresentado na Revista de Direito Administrativo, volume II, fascículo I, página 50. O CTN o define nos arts. 114 e 115: "Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal." O fato gerador é, portanto, a situação descrita em lei que, uma vez ocorrendo concretamente localizada no tempo e no espaço, determina a transferência jurídica, em favor do Estado, da titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou encontrou-se na situação de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência, como, por exemplo, a alienação de um bem imóvel que é fato gerador do imposto de transmissão, o auferimento da renda, fato gerador do imposto de renda ou a operação de crédito realizada por uma instituição financeira, fato gerador do imposto sobre operações financeiras. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal, como apresentação de declaração de bens, exibição de livros, obrigatórios, não distribuição de documentos e livros obrigatórios pelo prazo prescrito na lei, etc.... A importância do fato gerador para o estudo do da Contabilidade Fiscal pode ser facilmente constatada com o conhecimento dos efeitos por ele produzidos e que são os seguintes, conformeAmílcar de Araújo Falcão. a) identificação do momento em que nasce a obrigação tributária principal; b) determinação do sujeito passivo principal da obrigação tributária; c) fixação dos conceitos de incidência, não incidência e isenção; d) determinação do regime jurídico da obrigação tributária: alíquota, base de cálculo, isenções, etc..; e) distinção dos tributos in genere; f) distinção dos impostos in specie; g) classificação dos impostos em diretos e indiretos; h) eleição dos critérios para interpretação da lei tributária; i) determinação dos casos concretos de evasão em sentido estrito; j) estabelecimento dos princípios de atuação da discriminação constitucional de rendas no Brasil; definição da competência impositiva e determinação dos casos de invasão de competência e de bitributação. Prof. Adenes Alves 19 Exemplo de fatos geradores: a. prestar serviços (ISS); b. fazer circular mercadorias (ICMS); c. receber renda (IR) etc. 1.4.2 - CONTRIBUINTE OU RESPONSÁVEL Existem tributos indiretos que permitem o fenômeno da repercussão, ou seja, a transferência do ônus tributário do contribuinte direito para o contribuinte de fato. Por exemplo. A translação do encargo Denomina-se contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o gato gerador. Por exemplo: proprietário de um prédio – IPTU. Denomina-se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcança-lo. O responsável não arca com o ônus tributário, que é suportado pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador do fisco e como seu depositário. Cabe-lhe recolher as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. Não o fazendo, será declarado depositário infiel, sujeito a pena de prisão (Lei nº 8.866/94). Exemplos: a. Imposto de Renda retido na fonte; b. Contribuição ao INSS (ambos descontados dos empregados); c. IPI cobrado do comprador na nota fiscal. O contribuinte e o responsável estão definidos no art. 121 do CTN. "Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo Único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei." Exemplificando: a empresa contrata serviços profissionais de um contador autônomo, combinando pagar-lhe honorários de R$ 2.000,00. Por ocasião do pagamento, a lei determina que ela, como responsável, desconte IRF devido sobre essa remuneração de trabalho sem vinculo empregatício (tabela Progressiva – art. 629 do RIR/94). Vamos supor, no caso, que a alíquota progressiva seja de 15% (quinze por cento), que aplicada sobre R$ 2.000,00, representa IRF de R$ 300,00. Paga-se ao prestador do serviço a importância líquida de R$ 1.700,00. Prof. Adenes Alves 20 A empresa do exemplo desembolsa exatamente a despesa combinada, ou seja , R$ 2.000,00, dividindo, entretanto, esse valor em dois pagamentos: R$ 1.700,00 para o contador e R$ 300,00 para a Receita Federal, sem ônus financeiro, portanto, para ela. O contador que combinou por seus serviços honorários de R$ 2.000,00 e que só recebeu o valor líquido de R$ 1.700,00 é o contribuinte de fato que arcou com o ônus tributário de R$ 300,00. Se a empresa cumpriu a determinação legal de responsável pelo IRF, retendo e recolhendo esse imposto no prazo, não arcará com nenhum ônus. Foi simples intermediário entre o contribuinte de fato e o fisco. Se não retiver o IRF, será responsável por seu pagamento, acrescido de multa, juros e correção monetária. Se pagou os honorários contábeis de R$ 2.000,00, sem deduzir o IRF, arcará com o ônus desse tributo, acrescido de multa e juros, o que importaria em considerável ônus financeiro, pois sua despesa será de: R$ Honorários contábeis pagos 2.000,00 + IRF por responsabilidade 300,00 Multa de 20% 60,00 Juros 1% 3,00 Despesa Total 2.363,00 O ônus, ainda, será agravado pelo fato de não poder deduzir esse IRF e a respectiva multa do lucro real (art. 283,§§ 2º e 5º do RIR/94), pagando mais 15% de IRPJ sobre R$ 360,00 (IRF + multa), ou seja, mais, R$ 54,00, totalizando a despesa final de R$ 2.417,00. Se retiver o IRF e não recolhe-lo à Receita Federal, poderá responder pelo crime de depositário infiel (Lei nº 8.866/94 – art. 4º), sujeito a pena de prisão. Essa pena, entretanto, poderá ser relevada se o responsável recolher o imposto devido, atualizado monetariamente pela UFIR, acrescido de multa e juros, no prazo máximo de 10 dias a partir da citação judicial (art. 4º). Não recolhida nem depositada judicialmente a importância, o juiz, nos quinze dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por período não superior a noventa dias. 1.4.3 - BASE DE CÁLCULO É o valor sobre o qual é aplicada a alíquota (percentual) para apurar o valor do tributo a pagar. A base de cálculo deve ser definida em lei complementar (art. 146 da CF/88). Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da anterioridade e da irretroatividade. Assim, a lei complementar deve definir com muita clareza dos critérios para determinação da base de cálculo. Como exemplo, podemos citar: a. Cofins – faturamento mensal, art. 2º da Lei complementar nº 70/91. b. IRPJ – LUCRO REAL, arts. 193 a 196 do RIR ( Decreto nº 1.041/94). Prof. Adenes Alves 21 1.4.4 - ALÍQUOTA Ë o percentual definido em lei que aplicado sobre a base de cálculo determina o montante do tributo a ser pago. Sua alteração está sujeita aos princípios da legalidade, da irretroatividade e da anterioridade com exceção, quando a sua anterioridade, dos casos previstos na própria Constituição, ou seja: a. IMPOSTOS: de Importação, de Exportação, sobre Produtos Industrializados e Operações Financeiras (§ 1º do art. 153). b. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS – (§ 6º do art. 195). Exemplos de alíquotas: a. IRPJ – 15% (art. 3º - Lei nº 9.249/95). b. COFINS – 3% (art. 8º - Lei nº 9.718/98). 1.4.5 - ADICIONAL Além do imposto devido, apurado pela aplicação da alíquota sobre a base de cálculo, às vezes a lei determina o pagamento de mais um imposto, sob o nome de adicional, que incide sobre determinado valor que ela fixar. Por exemplo – Adicional do IRPJ 10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal) - § 1º do art. 4º da Lei nº 9.430/96. 1.5 - RENÚNCIA FISCAL A arrecadação da receita pelo Estado, através da cobrança de tributos, faz parte de sua atividade financeira (receita, gestão e despesa) ordinária, isto é, normal, comum, rotineira. Entretanto, é freqüente o Estado utilizar-se dos tributos para alcançar outros fins que não o de arrecadação. Denomina-se extra-fiscalidade essa forma de o Estado usar o tributo, dispensando, postergando ou reduzindo seu pagamento, para alcançar determinados objetivos políticos, econômicos ou sociais. Por exemplo: redução de alíquota, incentivos fiscais etc. Assim, para coibir a prática de preços abusivos, por oligopólios, oEstado pode reduzir as alíquotas do Imposto de Importação, permitindo a entrada, no mercado nacional, de produtos estrangeiros mais baratos que o similar nacional, provocando, pela concorrência, a redução de preços no mercado. Na prática, tem-se preferido empregar a expressão genérica benefícios fiscais, mais fácil de ser compreendida, do que a expressão, rigorosamente técnica, extra-fiscalidade. Ressalte-se, entretanto, que esses benefícios fiscais só serão válidos se instituídos por lei de ente federativo competente para arrecadar o respectivo tributo. Entretanto, esses benefícios fiscais impostam numa renúncia fiscal quando ao tributo cuja arrecadação é assegurada por lei. Prof. Adenes Alves 22 A pratica da renúncia fiscal para atrair investidores ou instalação de empresas em seus territórios tem provocado um autêntica "guerra fiscal" entre os estados membros da federação. As conseqüências políticas, sociais e econômicas da renúncia fiscal por estados e municípios que já têm suas finanças combalidas é de duvidosa eficácia. A renúncia fiscal de tributos referentes a determinadas atividades acabam por tornar necessária a criação de novos tributos para cobrir o rombo das finanças públicas, vide o exemplo da saúde pública. 1.5.1 - ISENÇÃO Tecnicamente a isenção é considerada um favor fiscal, de natureza temporária, excluindo o pagamento do tributo. É sempre decorrente de lei, que deve especificar as condições e requisitos exigidos para sua concessão, os tributos aos quais se aplica, e, sendo o caso, o prazo de sua duração (art. 176 CTN). O art. 178 do CTN dispõe que: "Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observando o disposto no inciso III do art. 104" A sua revogação ou modificação deve, pois, observar o disposto no CTN. "Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: (...) III – que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no art. 178" Dispõem, ainda, o CTN em seu art. 177: "Art. 177. Salvo disposição de lei em contrario, a isenção não é extensiva; I – às taxas e às contribuições de melhoria; II – aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão." Logo, a lei pode conceder, por prazo determinado, a isenção de algum tributo por tipo de bem ou serviço, ou pode condiciona-la a parâmetros por ela definidos. Exemplos: a. Isenção do IRF sobre o rendimento de trabalho até o limite mensal de R$ 1.058,00. b. Isenção do IRPJ para as microempresas, assim consideradas as pessoas jurídicas que tiverem receita bruta anual igual ou inferior a R$ 120.000,00, que optarem pelo SIMPLES (Lei nº 9.317/96). A isenção, via de regra, não dispensa o cumprimento de obrigações acessórias, embora possa simplifica-las. Logo, não existe isenção definitiva. Ela é sempre condicionada a um determinado período de tempo, por tipo de bem ou serviço ou a algum parâmetro que a lei fixar. O que tem confundido, na prática, com isenção definitiva, são, na verdade, as hipóteses de imunidades ou de não-incidência. Prof. Adenes Alves 23 1.5.2 - IMUNIDADE TRIBUTÁRIA É um princípio constitucional que visa a resguardar a independência dos entes da federação (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) e a liberdade de culto religioso, de associação política, sindical, de educação, de assist6encia social, de divulgação científica e cultural e dos fatos de interesse da sociedade. Esse princípio está disposto na CF/88: "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...) VI – Instituir impostos sobre: a. patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b. templos de qualquer culto; c. patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assist6encia social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d. livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 1.5.3 - NÃO-INCIDÊNCIA Ë a dispensa definitiva do tributo sobre determinadas operações, bens ou serviços. A própria lei dispõe que, embora ocorrendo o fato gerador, não haverá incidência de imposto. Dessa forma, a lei afasta a incidência do imposto, de maneira definitiva, sobre o fato gerador. Exemplo: LC nº 87/96 "Art. 3º O imposto não incide sobre: I - ... II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços; 1.5.4 - INCENTIVOS FISCAIS A lei de cada ente da federação, titular da competência do imposto, poderá conceder redução do imposto a pagar a título de incentivo fiscal. Tome-se, como exemplo, entre tantos outros: Programa de Alimentação dos Trabalhadores - PAT ( arts. 585 a 586 – RIR). A dedução como incentivo fiscal do PAT está limitado a 15% do gasto efetivo da empresa (art. 585 – RIR). Esta, por sua vez é limitada a 4% do imposto devido, podendo o eventual excesso ser transferido para dedução nos dois anos-calendários subseqüentes (art. 586/RIR). 1.5.5 - REDUÇÃO DE ALÍQUOTA OU BASE DE CÁLCULO Também é possível ao titular da competência tributária do imposto reduzir, temporariamente, a base de cálculo ou a alíquota desse imposto, o que deve ser feito por meio de lei, ou quando esta autorizar, por decreto do Poder Executivo. Prof. Adenes Alves 24 Em princípio, as reduções de alíquota devem ser procedidas de comum acordo entre os Estados, mediante convênio firmado no Conselho de Política Fazendária – Confaz, que reúne os secretários da fazenda ou finanças de todos os Estados sob a presidência do ministro da fazenda. Entretanto, alguns Estados estão praticando a renúncia fiscal à revelia do CONFAZ, o que vem gerando vários atritos. Vigência, Aplicação, Interpretação e Integração da Legislação Tributária 1.6. VIGÊNCIA A vigência da legislação tributária refere-se ao vigor das leis no tempo, isto é, define a partir de que momento a legislação tributária começa a ter valor, a ser exigível. O art. 101 do CTN assim estabelece: "Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação tributária rege-se pelas disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral, ressalvando o previsto neste Capítulo." As disposições legais aplicáveis às normas jurídicas em geral estão estabelecidas na Lei de Introdução ao Código Cível que estabelece em seu art. 1º. "Art. 1º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar em todo país quarenta e cinco dias depois de oficialmente publicada." Dessa forma, uma vez publicada a lei, ela passa a ter valor quarenta e cinco dias após sua divulgação em Diário Oficial. Entretanto, pode o legislador estabelecer prazos maiores ou menores para a vigência da lei, podendo esta vigorar até mesmo a partir da data de sua publicação. O período compreendido entre a publicação da lei e sua vigência denomina-se vacatio legis e não se confunde com o princípio da anterioridade pois a vacatio legis pode ser livremente fixada pelo legislador e pode ser até prescindida por ele, o que não ocorre com o princípioda anterioridade. Em matéria tributária, é necessário porém que se observem algumas restrições tanto em relação às leis como às normas complementares. Em primeiro lugar, as leis que instituam ou aumentem impostos, que criem novos impostos ou que venham a extinguir ou reduzir isenções devem observar o princípio da anterioridade conforme já foi estudado. Tal disposição está reiterada no art. 104 do CTN. Além disso, deve ser observado para qualquer lei tributária outro princípio já estudado, o da irretroatividade. No que se refere às normas complementares, o CTN deixa a critério da autoridade administrativa fixar o período de vigência de tais atos. Caso não tenha sido fixado qualquer disposição pela autoridade administrativa, a vigência das normas complementares rege-se pelo que determina o art. 103 do CTN: · atos administrativos (portaria, circulares, ordens de serviço etc.) – entram em vigor na data de sua publicação; · decisões proferidas em processos administrativos – trinta dias após a data de sua publicação; Prof. Adenes Alves 25 · convênios celebrados entre as unidades da Federação – na data neles prevista (após a aprovação e publicação dos respectivos decretos legislativos). O CTN estabelece também que, em relação à legislação tributária dos Estados do Distrito Federal e dos Municípios, ela só é valida nos respectivos territórios, devendo existir convênios que permitam sua aplicação fora do território a que destinam (art. 102). 6.1 APLICAÇÃO A aplicação significa que a lei tributária estará regulando situações concretas. A lei estará sendo empregada, utilizada para reger determinadas situação. Quem aplica a lei ao caso concreto é a autoridade administrativa e o juiz. Na aplicação da lei devem ser observadas algumas imposições estabelecidas pela CF e pelo CTN. Os fatos cuja ocorrência tenha sido iniciado, mas ainda esteja concluída, e os fatos a ocorrerem serão regulados pela lei tributária nova. Tas disposição encontra-se no art. 105 do CTN. A lei nova somente aplica-se aos atos e fatos passados nas seguintes hipóteses: · quando interpretativa e quando não imponha a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; · tratando-se de ato definitivamente julgado: quando deixe de defini-lo como infração; quando deixe de trata-lo como contrário a qualquer ação ou omissão exigida do contribuinte, desde que não fraudulenta e que não tenha como resultado a falta de pagamento do tributo; quando a penalidade aplicada ao ato praticado pelo contribuinte seja menos severa que a prevista em lei anterior. Estas disposições encontram-se no art. 106 do CTN e, na verdade, implicam a retroatividade da lei mais benigna. A aplicação da lei não se confunde com sua vigência. Uma lei pode estar em vigor, porém não será aplicada por não ocorrerem os fatos regulados por ela. Assim, por exemplo, uma lei que regule determinada operação de exportação pode estar em vigor, porém pode não ser aplicada, porque ninguém realiza este tipo de operação. 6.2 INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO Interpretar, como já foi frisado, significa, basicamente, determinar o conteúdo da lei, seu sentido e seu alcance. A interpretação é realizada pela autoridade que têm competência para aplicar a lei. Esta autoridade pode ser administrativa, isto é, fazer parte da administração pública, tal como delegado regional tributário, fiscal etc. (Poder Executivo), ou judicante, isto é, exercida por parte daquele que tem a função de julgar, o juiz (Poder Judiciário). Devido a isso, a doutrina moderna faz sérias restrições às leis interpretativas, pois não é função do legislativo interpretar as leis que ele mesmo cria. Na interpretação da lei, tanto o juiz como a autoridade administrativa devem integrar, isto é, inserir a lei no sistema de direito vigente. A interpretação deve ser sistemática; isto significa que deve o intérprete analisar toda a legislação pertinente e intimamente relacionada com a norma jurídica que pretende investigar Prof. Adenes Alves 26 O Direito Tributário não deve ter suas normas interpretadas em separado; sua autonomia ou separação dos demais ramos do direito é simplesmente didática, ou seja, para fins de estudo de determinada área. Entretanto, o Direito Tributário está inserido no Direito Administrativo, que por sua vez está inserido no Direito Constitucional. A ciência divide o Direito em dois grandes ramos: Direito Público (onde predomina o interesse público sobre o particular e as obrigações e relações surgem em virtude de lei colocada pelo Estado) e Direito Privado (onde predomina a autonomia da vontade; os particulares são livre para convencionarem direitos e obrigações bem como para buscar ou não o amparo da lei). O primeiro destina-se a regular as relações entre Estado e sociedade e o segundo a regular as relações entre os indivíduos da sociedade (particulares). Assim , tem-se a seguinte divisão: DIREITO PÚBLICO – DIREITO CONSTITUCIONAL Direito Administrativo Direito Financeiro Direito Tributário Direito Penal Direito Judiciário DIREITO PRIVADO Direito Civil Direito Comercial Direito Trabalhista O Intérprete da Legislação Tributária, ao aplicar uma norma a um fato concreto deve relacionar esta norma com as demais de Direito Tributário, Financeiro, Administrativo e Constitucional, investigando, assim, todo o sistema de Direito Público. O CTN (art. 108) estabelece que, na ausência de normas expressas que se apliquem a determinado caso, a autoridade competente para aplicar a lei tributária poderá utilizar as seguintes técnicas de interpretação em Direito: · Analogia – destina-se a buscar pontos semelhança entre fatos diferentes para que uma regra jurídica aplicável a um deles possa também ser aplicada a outro. Entretanto o emprego da analogia não pode resultar em exigências de tributo não previsto em lei. · Princípios gerais de direito tributário – constitui-se em diretrizes que não estão explicitas diretamente nas normas jurídicas de direito tributário, mas que podem ser extraídas a partir de um exame do contexto em que estas normas estão inseridas. Por exemplo: se o contribuinte preencher uma guia de recolhimento de tributo de forma errada, mas não causa prejuízo ao Fisco recolhendo exatamente a quantia devida, não pode ser responsabilizado a recolher multa, juros e correção monetária por uma infração fiscal. · Princípios Gerais de direito público – são as mesmas diretrizes mas que se encontram de uma forma geral no Direito. Assim, por exemplo, o princípio que se retira das normas de Direito Penal: a falta de provas de culpabilidade do réu permite que a regra jurídica a ser aplicada lhe seja mais favorável. Assim, a ausência de provas para caracterizar um crime de sonegação fiscal permite que o contribuinte seja penalizado apenas com aplicação de multa, sem a aplicação de pena privativa de liberdade. · Equidade – significa que, entre as várias interpretações possíveis para uma regra jurídica tributária, a autoridade competente deve utilizar a mais benigna para o contribuinte, a mais justa e condizente com os valores atuais da sociedade, adequando a lei às circunstâncias. Entretanto, o Prof. Adenes Alves 27 emprego da equidade na interpretação da lei tributária não pode resultar na dispensa de pagamento de tributo previsto em lei, tributo este devido pelo contribuinte. O CTN não permite a integração da legislação tributária com os institutos de Direito Privado. Osprincípios gerais de Direito Privado, seus institutos e conceitos não podem ser adaptados para efeitos de interpretação da legislação tributária (arts. 109 e 110 do CTN). A interpretação sistemática e o uso das técnicas acima elencadas afastam a possibilidade de uma interpretação literal da legislação tributária, ou seja, uma interpretação isolada de determinado dispositivo, onde se busca apenas o significado dos termos usados pelo legislador para elaborá-lo. Porém o art. 111 do CTN reconhece alguns casos em que é possível a interpretação literal (ou gramatical) da legislação tributária. Esta legislação deve dispor sobre os seguintes assuntos: · suspensão ou exclusão do crédito tributário; · concessão de isenção; · dispensa de obrigações acessórias. O CTN estabelece ainda os casos em que a legislação tributária deve sempre ser interpretada de maneira mais favorável ao contribuinte (art. 112). Esta forma de interpretação deve ser realizada toda vez que a autoridade competente tiver dúvidas quanto: · à adequação do fato à norma jurídica, ou seja, se este realmente está regulado por determinada lei ou não; · à natureza do fato ocorrido, suas circunstâncias, natureza e extensão de seus efeitos; · à autoria do fato, a quem ele pode ser atribuído ou quando à pessoa que pode ser punida; · à penalidade a ser aplicada ou a graduação dessa penalidade (aplica-se a penalidade mais branda). CRÉDITO TRIBUTÁRIO 1.7. CRÉDITO TRIBUTÁRIO – CONCEITO O crédito tributário corresponde ao direito do Estado de exigir o tributo, ou melhor, de exigir o objeto da obrigação tributária principal do sujeito passivo. Este direito do Poder Público decorre da realização do fato gerador por parte do sujeito passivo. A partir do momento em que alguém realiza a hipótese prevista em lei, ou hipótese de incidência tributária, instala-se a relação jurídica tributária. Esta relação, de acordo com o que já foi estudado, será ente a pessoa política competente para arrecadar o tributo ( sujeito ativo) e a pessoa que realizou o fato gerador ou que tem responsabilidade de recolher o tributo (sujeito passivo de direto ou indireto – devedor da obrigação tributária). O sujeito passivo deve entregar determinada quantia ao sujeito ativo que tem o direito de exigi-la. Este direito corresponde, portanto, ao crédito tributário. 1.7.1 CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – LANÇAMENTO Para que seja possível a cobrança do crédito tributário é necessária a comprovação de sua existência. Todo aquele que é credor, que tem direito a receber uma obrigação, deve possuir provas da existências de seu direito. Geralmente, essa prova se faz através de um titulo ou documento. Em relação ao crédito tributários, o mesmo acontece com o Estado: a partir do momento em que o sujeito passivo realiza o fato gerador da obrigação tributária, o Poder Público irá aplicar a lei Prof. Adenes Alves 28 exigindo o crédito correspondente à obrigação. Para tanto a obrigação do contribuinte e o respectivo direito do Estado devem ser documentados. A documentação da existência de dívida tributária é feita através de um ato administrativo de concretização da lei denominado lançamento. O CTN, em seu rt. 142, estabelece o conceito legal de lançamento tributário: "Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional." O desmembramento deste conceito legal torna possível sua compreensão. a. procedimento administrativo – lançamento é um ato de concretização da lei tributária efetuado pela autoridade administrativa competente para arrecadar e fiscalizar o tributo. É um ato de competência privativa, isto é, exclusiva da pessoa política que tem poderes legais para proceder à arrecadação e fiscalização da dívida tributária. As pessoas que têm poderes legais para fiscalizar e arrecadar os tributos são aquelas que representam o Poder Executivo dos entes federados. Esse Poder Executivo tem órgãos e repartições especializados em arrecadar e fiscalizar os tributos. b. tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente – o procedimento da autoridade administrativa é o verificar, em primeiro lugar, se foi realizada a hipótese de incidência tributária, ou seja, se uma pessoa física ou jurídica realizou a previsão legal que enseja a cobrança de tributo. Por exemplo:se foi realizada a seguinte hipótese "ser proprietário de imóvel na área urbana do município de Manaus". Esta é a hipótese legal que enseja ao Município o direito de cobrar IPTU. Cabe ao Município então verificar a realização desta hipótese por pessoa física ou jurídica. c. determinar a matéria tributável - cabe ao credor verificar a legislação aplicável ao fato gerador ocorrido. No exemplo citado, cabe à Secretaria das Finanças do Município verificar a legislação aplicável ao fato gerador do IPTU. A doutrina atribui a esta etapa do procedimento administrativo o ato de efetuar a "valoração qualitativa"do fato gerador. d. Calcular o montante do tributo devido – é o que se denomina de "valoração quantitativa". Corresponde ao ato de tomar a base de cálculo do tributo e sobre esta aplicar a alíquota correspondente a fim de se apurar o valor da dívida do contribuinte, ou o quantum a debitar. Assim, no exemplo citado seria verificada na legislação sobre o IPTU qual a base de cálculo do imposto (no caso é o valor venal do imóvel) e a alíquota aplicável a ela (que pode variar em função desse valor venal). Os entes federados possuem índices próprios de atualização de seus respectivos créditos tributários. Os tributos são convertidos em unidades de referências que se destinam a indexar e corrigir os créditos tributários. e. Identificar o sujeito passivo – corresponde à constatação de quem será a pessoa chamada a pagar a dívida tributária. Esta pessoa, de acordo o que já foi estudado, pode ser o contribuinte ou responsável. Ela será notificada da existência do crédito tributário Prof. Adenes Alves 29 e nesta notificação constará o prazo para o pagamento do tributo. A notificação também é denominada de "aviso de lançamento". f. Propor a aplicação da penalidade cabível – esta parte do dispositivo legal sofre sérias criticas da doutrina, pois a aplicação de penalidade (multa) somente ocorre se for constatada a prática de um ato ilícito por parte do contribuinte, que corresponde à contradizer o art. 3º do CTN, pois haveria, nesta parte do art. 142, a confusão entre tributo e multa. O art. 142 descreve, na verdade, o fato de que, geralmente, em um mesmo documento ou ato de autoridade administrativa, pode ocorrer o lançamento tributário, onde se exige o tributo devido pelo contribuinte, e a aplicação de uma penalidade pelo fato deste contribuinte ter deixado de recolher o tributo. É o que ocorre, por exemplo, quando a administração emite o "Aviso de Lançamento" acompanhado de um "Auto de Infração e Imposição de Multa". Tal fato ocorre se, por exemplo, em uma fiscalização procedida pela Secretaria da Fazenda do Estado, fiscais apuram a ocorrência do fato gerador do ICMS por parte de uma pessoa jurídica e ao mesmo tempo a ausência
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