APOSTILA ANALISE DE CUSTOS

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 NEWTON PAIVA 
 Quem se prepara não para 
 
 
 
 
 
 
 
 
APOSTILA DE 
 
ANÁLISE DE CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
PROF.: LÚCIO FLÁVIO BICALHO 
 
 
 
 
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UN. 1 – ORIGEM DOS CUSTOS 
 
De acordo com Leone (2.000) a Contabilidade de Custos é o ramo da Contabilidade que se 
destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio 
às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de 
tomada de decisões. 
 
A Contabilidade de Custos coleta, classifica e registra os dados operacionais das diversas 
atividades da entidade, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos. Os dados 
coletados podem ser tanto monetários quanto físicos, os quais combinados resultam em 
indicadores gerenciais de grande poder informativo. 
 
Em seguida, a Contabilidade de Custos acumula, organiza, analisa e interpreta os dados 
operacionais, físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos níveis 
de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitadas. 
 
Esse ramo da contabilidade fornece informações de custos diferentes para atender a necessidades 
gerenciais diferentes. Os estudiosos classificam as necessidades gerenciais em três grandes 
grupos: 
 
a. informações que servem para a determinação da rentabilidade e do desempenho das 
diversas atividades da entidade; 
b. informações que auxiliam a gerência a planejar, a controlar e administrar o 
desenvolvimento das operações; 
c. informações para a tomada de decisões. 
 
 
 
A Evolução das empresas 
 
O consumo de bens e a utilização de serviços são necessidades inerentes à própria condição 
humana, o que remonta aos primórdios da civilização. No início, com ferramentas muito 
rudimentares, o homem só utilizava os bens naturais no mesmo estado em que eram encontrados 
na natureza ou com pequeno beneficiamento executado pelo próprio consumidor ou membros da 
sua família. Houve o desenvolvimento da civilização em que o homem extraia os bens da 
natureza, beneficiava-os rudimentarmente e oferecia-os a outros homens, aparecendo o sistema 
de trocas. Como conseqüência, foram criadas as empresas para comercializar os bens 
produzidos. Isto conduziu ao aparecimento dos grandes empórios e das empresas de navegação. 
O desenvolvimento do comércio e do transporte marítimo proporcionou a ampliação da 
produção, envolvendo maior número de pessoas, embora ainda artesanalmente. Todo este 
processo evolutivo culminou com a Revolução Industrial iniciada na Inglaterra, no Século 
XVIII. Este estágio da evolução determinou a necessidade de ser incrementada a forma de 
organização societária, proporcionando o desenvolvimento da empresa capitalista. 
 
As pequenas empresas, com sistema simples de produção, tinham seu controle executado 
exclusivamente pelo seu proprietário, não necessitando de maiores sofisticações. Com a 
descoberta de novas tecnologias e o aparecimento de sistemas complexos de produção, com o 
conseqüente crescimento das empresas, houve necessidade de maior controle que proporcionasse 
maior segurança nas aplicações de capital e na manutenção dos sistemas produtivos com 
apresentação de resultados positivos nas suas operações. 
 
Entre as técnicas desenvolvidas para a segurança e a racionalização da produção, surgiu o 
controle dos custos que permitiu ao dirigente saber quanto custa produzir cada um dos bens ou 
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serviços de sua empresa. Estes custos de produção comparados aos preços de venda indicam-lhe 
a margem de lucro de cada um, facilitando, ainda, as decisões sobre as alternativas mais 
vantajosas a serem adotadas no seu sistema produtivo. Assim nasceu a contabilidade de custos, 
como uma ferramenta fundamental de controle na gestão empresarial. 
 
 
 
1.1 CONTABILIDADE GERAL X CONTABILIDADE DE CUSTO 
 
Segundo Sousa (2007), a contabilidade financeira (societária) teve seu desenvolvimento na Era 
Mercantilista. Nessa época, como a predominância era a atividade comercial, a única 
preocupação com os custos era verificar quanto se pagou pela mercadoria (estoque) e 
conseqüentemente qual seria o valor de venda, que, na maioria das vezes, era calculado 
simplesmente aplicando um percentual em cima do valor de compra. 
 
A equação para se chegar ao custo da mercadoria vendida era muito simples: estoque inicial + 
compras – estoque final, ou seja: 
 
CMV = Ei + C – Ef 
 
Até hoje, algumas empresas de pequeno e médio porte que se dedicam apenas à atividade 
comercial utilizam-se dessa fórmula. É muito comum ouvirmos o termo: fechado para balanço, 
isso quer dizer que a empresa está apurando o seu saldo de estoque, ou seja, apurando o estoque 
final para aplicar a fórmula. 
 
Assim, se a empresa no final do ano anterior tinha um estoque de $ 1.000 efetuou compras 
durante o ano no valor de $ 5.000 e seu estoque final é de $ 1.500 teremos: 
 
CMV = 1.000 + 5.000 – 1.500 
CMV = 4.500 
 
Dessa forma, no Balanço Patrimonial constará: Estoque: $ 1.500 e na Demonstração de 
Resultado de Exercício (DRE) constará: CMV: $ 4.500. 
 
Com o início da Revolução Industrial (século XVIII) a Contabilidade de Custos foi ganhando 
maior importância, pois, a partir daí, não bastava calcular apenas a variação do estoque de um 
período para outro, para saber quanto se consumiu de matéria-prima na produção de um 
determinado bem, pois a fabricação de um produto não envolve apenas materiais, mas também, 
insumos, mão-de-obra, horas de máquinas e equipamentos (depreciação) e outros fatores mais. 
Portanto, foi uma época de muito desenvolvimento da Contabilidade de Custos, mas ainda sendo 
utilizada apenas para fins de melhor mensuração dos custos com a finalidade de apurar o 
resultado do exercício. 
 
O grande salto aconteceu no século XX e mais especialmente nas três últimas décadas (anos 70 
para cá) com a chamada Contabilidade Gerencial, nesse período a Contabilidade de Custos 
deixou de ser tratada apenas como suporte para a Contabilidade Financeira e passou a ser vista 
com enfoque gerencial. 
 
A crise econômica mundial que se estabeleceu nos últimos anos, a necessidade de busca da 
competitividade, a otimização dos resultados como meio de sobrevivência das empresas, 
descobrir qual produto gera melhor resultado, são alguns dos aspectos que contribuíram para o 
desenvolvimento dos estudos e análises dos custos dos produtos. 
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Dessa forma, a Contabilidade de Custos que na Era Mercantilista somente calculava o custo da 
variação do estoque, ganhou maior importância com a Revolução Industrial e nos dias de hoje é 
uma atividade primordial para as empresas, não só as comerciais e industriais, mas acima de tudo 
para as prestadoras de serviços, onde nem sempre os processos são bem delimitados como na 
indústria. 
 
No enfoque gerencial, a Contabilidade de Custos é estudada com a utilização de termos como: 
Gestão de Custos, Administração de Custos, Custos para Tomada de Decisões e outros, ficando o 
termo “Contabilidade” como a parte operacional desse processo. 
 
 
 
1.2 CONTABILIDADE DE CUSTO COMO SISTEMA DE INFORMAÇÃO 
 
 
A preocupação primeira dos Contadores, Auditores e Fiscais foi a de fazer da Contabilidade de 
Custos uma forma de resolver seus problemas de mensuração monetária dos estoques e do 
resultado, não a de fazer dela um instrumento de administração. 
 
Devido ao crescimento das empresas, com o conseqüente aumento da distância entre 
administrador e ativos e pessoas administradas, passou a Contabilidade de Custos a ser encarada 
como uma eficienteforma de auxílio no desempenho dessa missão, a gerencial. É importante ser 
lembrado que essa nova visão por parte dos usuários de Custos não data de mais que algumas 
décadas, e, por essa razão, ainda há muito a ser desenvolvido. O estágio atual da Tecnologia da 
Informação tem possibilitado bastante a apuração dos custos nas empresas. 
 
Resumindo, a Contabilidade de Custos acabou por passar, nessas ultimas décadas, de mera 
auxiliar na avaliação de estoques e lucros para importante arma de controle e decisão gerenciais. 
Assim, a Contabilidade de Custos serve a três finalidades principais, a saber: 
 
1. Avaliação do patrimônio 
Serve para atribuir valor aos estoques de produtos acabados, em elaboração e de matérias-
primas, bem como para apuração do resultado das operações da empresa (lucro ou prejuízo). 
 
2. Planejamento e controle das operações e atividades da empresa 
Controlar significa conhecer a realidade, compará-la com o que deveria ser, tomar conhecimento 
rápido das divergências e suas origens e corrigi-las. 
 
Para entender melhor o que a contabilidade de custos tem a ver com controle, podemos trazer 
para a nossa vida pessoal, perguntando: 
 
1. Conheço a origem de cada receita e o destino das minhas despesas? 
2. Estão elas dentro dos valores e limites que deveriam estar? 
3. Quando algumas delas se desviam do comportamento que deveriam ter, tenho conhecimento 
rápido disso? 
4. Sou capaz de identificar também rapidamente a razão do desvio? 
5. Tomo alguma atitude para corrigir esses desvios quando tenho condições de fazê-lo? 
 
Se as cinco respostas são positivas, podemos dizer que temos controle da situação 
financeira pessoal. 
 
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De igual forma, a empresa tem controle de seus custos quando ela os conhece, verifica se está 
dentro do esperado, analisa as divergências e toma medidas para correção dos desvios. 
 
Vale salientar que somente conhecer não é suficiente. 
 
3. Tomada de decisões 
As decisões são mais produtivas quando se baseiam em juízos ponderados do que quando se 
fundamentam apenas em palpites e conjecturas. O juízo ponderado requer a coleta de 
informações relevantes na forma e no momento corretos. 
 
Sendo assim, há uma série de problemas que poderão surgir cujas decisões dependem, 
basicamente, dos dados fornecidos pela contabilidade de custos, como por exemplo: 
 
 Que preço de venda atribuir a cada produto? 
 Quanto contribui cada produto para a formação do lucro total da empresa? 
 Qual o custo real envolvido na produção de cada produto ou artigo produzido? 
 Quais os produtos ou artigos que deverão ter a sua produção aumentada? 
 Quando se deve cessar de produzir determinado produto ou artigo? 
 Quais os custos que deverão ser rigorosamente controlados? 
 Como desenvolver um sistema que permita avaliar a eficiência de cada setor/departamento 
da empresa? 
 Qual o valor mínimo de vendas necessário para cobrir os custos de produção (equilíbrio)? 
 Qual deverá ser a produção máxima possível, num contexto econômico? 
 Qual o tamanho ideal para determinado setor/departamento de produção/controle de 
qualidade? 
 Quando a empresa deve substituir os processos de produção atuais por outros mais modernos 
ou mais caros? 
 Quando se deve substituir os equipamentos? 
 Qual a melhor opção em termos de ganho econômico: comprar pronto ou produzir os 
acessórios? 
 A empresa deve aumentar os esforços de vendas, envolvendo-se numa campanha 
publicitária? 
 Face ao comportamento de mercado, o que é melhor: aumentar a produção ou diminuir o 
preço de venda? 
 
EXERCÍCIOS 
 
1) Assinalar V ou F 
( ) A Contabilidade de Custos é mais ampla do que a Contabilidade Gerencial 
( ) O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um produto é 
lucrativo ou não, e quanto. 
( ) A Controladoria e a Tecnologia de Informação vêm criando sistemas de informação 
que permitem um melhor e mais ágil gerenciamento de custos. 
( ) O papel da Contabilidade de Custos, no que tange a decisões, é fazer a alimentação do 
sistema sobre valores relevantes apenas no curto prazo. 
 
2) Cristina fez um delicioso doce de laranja. Gastou $5,00 na compra das laranjas e $1,00 
na compra de açúcar. O custo desse doce para Cristina foi de $6,00. Certo ou errado? 
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3) Por que é necessário que as empresas industriais tenham um bom sistema de Custos? 
 
4) Os fatores de custo de um produto em uma empresa industrial são os mesmos que em 
uma comercial? Justifique 
 
5) Qual foi o motivo principal para o surgimento da Contabilidade de Custo? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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UN. 2 – CONCEITOS GERAIS 
 
 
2.1 CONCEITOS UTILIZADOS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS 
 
Toda empresa que pretende ter uma boa gestão tanto administrativa quanto da área de produção, 
é fundamental que se tenha uma apuração dos custos de maneira confiável. Só assim o 
administrador se sentirá seguro ao fazer uma negociação com seus clientes, fazer promoções, 
fazer investimentos em mídia e marketing, etc. 
 
Para se fazer esta apuração confiável dos custos, torna-se indispensável o correto entendimento 
terminológico de alguns termos utilizados pelos analistas de custos, a seguir explicitados. 
 
Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a 
entidade (desembolso). Conceito extremamente amplo e que se aplica a todos os bens e serviços 
adquiridos. Assim, temos gastos com a compra de matérias-primas, gastos com mão-de-obra, 
gastos com honorários, gastos na compra de imobilizado etc. 
 
Desembolso: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço, resulta de um gasto. 
 
Investimento: Gasto ativado (ativo) em função de sua vida útil ou beneficio atribuído a futuros 
períodos. Ex.: a matéria-prima é um gasto contabilizado temporariamente como investimento 
circulante; a máquina é um gasto que se transforma num investimento permanente. 
 
Custo: Consumo de bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. O custo 
é também um gasto, só que reconhecido no momento da utilização dos fatores de produção. 
Exemplo: a matéria-prima foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou 
investimento, e assim ficou durante o tempo de estocagem; no momento de sua utilização na 
fabricação de um produto, surge o Custo da matéria-prima como parte integrante do bem 
elaborado. 
 
Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. As 
despesas estão relacionadas com a administração e a comercialização. Ex.: despesas 
administrativas, comissão de vendas. 
 
Perda: Consumo de bens ou serviços de forma involuntária e anormal. 
 
Preço: Valor estabelecido para efetuar a transação comercial. 
 
2.2 CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS 
 
A Contabilidade de Custos olha os custos de maneira diferente para produzir informações 
diferentes que atendam a necessidades gerenciais diferentes. Desta forma, é necessário que o 
analista de custos adote critérios diferentes de avaliação, cálculo e alocação para fornecer as 
informações exigidas pelos administradores. 
 
 
2.2.1 Quanto à alocação 
 
Custos Diretos: dentro de um processo produtivo, os custos diretos são todos aqueles onde se 
pode medir e identificar sua alocação em cada produto, sem a necessidade de se fazer rateio. 
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Exemplo: a matéria prima, a embalagem consumida e a mão-de-obra direta apontada na 
fabricação de um determinado tipo de produto. 
 
Custos Indiretos (CIF): neste mesmo processoprodutivo, os custos indiretos são todos aqueles 
que não se pode medir ou identificar especificamente em cada produto. Neste caso deverá ser 
feito o rateio entre os diversos produtos fabricados. Exemplo: o aluguel da fábrica, o salário do 
supervisor de produção, etc.) 
 
É importante lembrar que o rateio é “um mal necessário” e se possível deve ser evitado, pois 
todo rateio está sujeito a erros, por mais criterioso que seja. Assim, o rateio poderá estar 
prejudicando um determinado produto e beneficiando outro. Mas também é importante saber que 
todo controle gera custo, assim os rateios devem ser apenas para os custos de menor valor. 
 
 
2.2.2 Quanto à formação 
 
Custos Variáveis: são aqueles que variam de acordo com a quantidade produzida. Eles não 
existiriam se não houvesse execução de alguma atividade. O Custo Variável é conceitualmente 
nulo, quando a atividade é igual a zero. (ex.: matéria-prima, materiais diretos e mão-de-obra 
direta) 
 
Custos Fixos: são aqueles que não variam de acordo com a produção. Mesmo quando a 
produção for zero, haverá custo fixo. (ex.:aluguel da fábrica, salário do porteiro da fábrica) 
 
 
2.2.3 Quanto à ocorrência 
 
Custo Básico: são os Custos com as Matérias-Primas Consumidas (CMPC), ou seja, aqueles 
custos com os materiais que foram diretamente apontados ao se fabricar cada produto. Pode ser 
representado pela seguinte fórmula: 
 
 CB ou CMPC = EIMP + Compra MP – EFMP 
 
onde: EIMP = Estoque inicial de matéria-prima; 
CMP = Compras de matéria-prima; e 
EFMP = Estoque final de matéria-prima; 
 
 
Custo Primário: matéria prima consumida + mão-de-obra direta (MPC + MOD). Não é o 
mesmo que Custos Diretos (nos custos diretos podem entrar outros que não MP + MOD) 
 
 Custo Primário = MPC + MOD 
 
 
Custo de Transformação: são os custos referentes ao esforço da empresa para transformar os 
materiais diretos (MD) em produto final, ou seja, é a soma da mão-de-obra direta (MOD) mais 
os custos indiretos de fabricação (CIF). 
 
 CT = MOD + CIF 
 
 
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Custo de Produção do Período (CPP) ou Custo Fabril: também chamado de custo industrial, 
é o custo envolvendo todos os gastos de fabricação de um determinado produto. 
 
 CPP = MD + MOD + CIF 
 
 
Custo da Produção Acabada (CPA): É a soma dos custos contidos na produção acabada no 
período. Pode conter custos de produção também de períodos anteriores, existentes em unidades 
que só foram completadas no presente período. É o resultado do emprego da fórmula: Estoque 
Inicial de produtos em elaboração + Custos de produção do período – Estoque Final de produtos 
em elaboração. 
 CPA = EIPE + CPP – EFPE 
 
 
Custo dos Produtos Vendidos (CPV): é o valor correspondente aos custos das unidades 
vendidas dos produtos em um determinado período. É o resultado da fórmula: Estoque inicial de 
produtos acabados + Custo da Produção Acabada – Estoque final da produção acabada. 
 
 CPV = EIPA + CPA - EFPA 
 
EXERCÍCIOS 
 
1) Classifique os eventos descritos a seguir em Investimentos (I), Custo (C), Despesa (D) ou 
Perda (P): 
 
( ) Compra de matéria-prima 
 ( ) Consumo de energia elétrica do departamento de comercial 
( ) Utilização de mão-de-obra da fábrica 
 ( ) Consumo de combustível do automóvel do diretor administrativo 
( ) Gastos com pessoal do faturamento (salário) 
 ( ) Aquisição de máquinas 
( ) Depreciação das máquinas de produção 
 ( ) Remuneração do pessoal da contabilidade geral (salário) 
( ) Pagamento de honorários da administração 
 ( ) Depreciação do prédio da fábrica 
( ) Utilização de matéria-prima (transformação) 
 ( ) Aquisição de embalagens 
( ) Deterioração do estoque de matéria-prima por enchente 
 ( ) Remuneração do tempo do pessoal em greve 
( ) Geração de sucata no processo produtivo 
 ( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material 
( ) Gastos com desenvolvimento de novos produtos e processos 
 ( ) Pagamento da taxa de IPTU do prédio do escritório 
( ) Comissões proporcionais às vendas 
 ( ) Reconhecimento de duplicata como não recebível 
 
2) A parcela da matéria-prima adquirida e aplicada na produção é: 
a. Uma receita 
b. Uma despesa 
c. Um custo 
d. Um preço 
e. Um desembolso 
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3) Temos Despesa ao comprarmos matéria-prima? Quando a matéria-prima é consumida na 
produção, temos um Gasto? E quando embalamos os produtos, temos um Custo? 
Justifique 
 
4) Só existem custos na empresa industrial; em qualquer outro tipo de empresa existem 
Despesas. Opine a respeito. 
 
5) A compra de uma enceradeira para a limpeza da fábrica é custo, investimento ou 
despesa? E o material de limpeza? 
 
6) A separação dos Custos em Diretos e Indiretos é feita com relação a que? 
 
7) Podemos considerar os salários dos almoxarifes como Diretos já que eles manuseiam as 
matérias-primas? 
 
8) A empresa Máxima atua no mercado de produção de móveis na região de Mateus Leme. 
Em determinado mês, incorreu nos seguintes gastos: 
 Compra de Matéria-prima $500.000 
 Devolução de 20% das compras acima 
 Mão-de-obra Direta $600.000 
 Custos Indiretos de Fabricação $400.000 
 
Outros dados: 
 Estoque inicial de Matéria-prima $120.000 
 Estoque inicial de Produtos em Elaboração $180.000 
 Estoque final de Produtos Acabados $200.000 
 Não havia outros estoques (inicial ou final) 
 
Pede-se: a) o Custo da Mat. Prima Consumida CMPC 
b) o Custo de Produção do mês (CPP) 
 c) o Custo de Produção Acabada no mês (CPA) 
 d) o Custo de Produção Vendida no mês (CPV) 
 
9) Estoque In. Estoque Final 
Matéria Prima 500 0 
Produto em elaboração 1.000 2.000 
Produto acabado 3.000 5.000 
Impostos da fábrica 1.200 CIF 
Receita de vendas 150.000 RECEITA 
Salário dos vendedores 8.000 DESP VENDA 
Material de escritório 800 DESP ADM 
Seguro da fábrica 1.000 CIF 
Materiais indiretos 7.000 CIF 
Despesa de propaganda 900 DESP VENDA 
Depreciação da fábrica 1.200 CIF 
MOD 20.000 MOD 
Serviços de 3º fábrica 6.000 CIF 
Sal. Gerência da fábrica 10.000 CIF 
Energia da fábrica 3.000 CIF 
Aluguel da fábrica 4.000 CIF 
Sal. Adm. geral 12.000 DESP ADM 
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Mat. Prima Consumida 35.000 MAT. DIRETO MD 
Desp. viagem vendedores 1.000 DESP VENDA 
 
Pede-se: 
a) Valor das compras MP f) Custo de Transformação 
b) Custo Primário g) CPA 
c) CIF h) CPV 
d) Despesas administrativas i) Lucro do período (monte a DRE) 
e) Despesas de venda 
 
 
CUSTOS UNITÁRIOS 
 
A empresa para atingir seu fim específico, que é colocar um produto ou serviço no mercado, 
precisa saber com exatidão qual foi o custo de produção de cada item, pois só assim será possível 
colocar uma margem de lucro e elaborar o preço de venda. 
 
Assim, custo unitário é o custo de uma unidade produzida; é o resultado da divisão do somatório 
dos custos de produção de um período pela quantidade de produtos fabricada nesse período. 
Para obtermos os custos unitários basta aplicarmos as seguintes fórmulas: 
 
CT = CF + CV ou CT = Ct x Q 
CF = CT – CV ou CF = Cf x Q 
CV = CT - CF ou CV = Cv x Q 
Ct = Cf + Cv ou Ct = CT/Q 
Cf = Ct – Cv ou Cf = CF/Q 
Cv = Ct – Cf ou Cv = CV/Q 
Onde: 
Espécie de custo Comportamento em relação ao volume de produção 
CF (Custo Fixo Total) Não varia 
Cf (Custo Fixo Unitário) Varia inversamente 
CV (Custo Variável Total) Varia proporcionalmente 
Cv (Custo Variável Unitário) Não varia 
Ct (Custo Total Unitário)Varia inversamente 
 
Exemplo: 
CF = 2.000 
Cv = 600 
 
Quant. CF CV CT Cf Cv Ct 
1 2.000 600 2.600 2.000 600 2.600 
2 2.000 1.200 3.200 1.000 600 1.600 
3 2.000 1.800 3.800 667 600 1.267 
4 2.000 2.400 4.400 500 600 1.100 
 
10 2.000 6.000 8.000 200 600 800 
 
Obs.: 
 CF total não se altera 
 Cf unitário decresce quando aumenta a produção 
 CV aumenta proporcional à produção, mas o Cv não muda. 
 
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Exercício Resolvido: 
Numa empresa em que o nível máximo de produção é de 500 unidades, sabendo-se que seu custo 
fixo total é de $250.000,00 e o custo variável total é de $4.000.000,00, para uma produção de 
400 unidades em um período, qual será o custo total por unidade produzida? Qual será o custo 
total de produção? 
 
Situação atual Situação proposta 
Q = 500 un Q = 400 un 
CF = 250.000 Ct = ? 
CV = 4.000.000 CT = ? 
 
Solução: 
Situação atual: 
CF = 250.000 (não muda) 
Cv = CV/Q = 4.000.000/500 = 8.000 (não muda) 
Cf = CF/Q = 250.000/500 = 500 
Ct = Cv + Cf = 8.000 + 500 = 8.500 
 
Situação proposta: 
CF = 250.000 (não muda) 
Cv = 8.000 (não muda) 
Cf = CF/Q = 250.000/400 = 625 
Ct = Cv + Cf = 8.000 + 625 = 8.625 (custo total por unidade produzida) 
CT = Ct x Q = 8.625 x 400 = 3.450.000 
 
 
Exercícios Propostos: 
 
1) Situação atual Situação proposta 
 Q = 10.000 un Q = 8.000 un 
 Ct = 1.000 Ct = ? 
 Cv = 700 CT = ? 
 
2) Atualmente a Exportadora Mundial Ltda fabrica mensalmente 1.500 unidades de um 
equipamento cirúrgico, cuja produção é totalmente exportada para o mercado europeu. O custo 
fixo total da empresa é de $360.000 por mês e o custo total da produção mensal é de $2.775.000. 
a) Qual é o custo total unitário do produto hoje? 
b) Caso a empresa aumente o contrato de exportação para 2.000 unidades/mês, qual será o novo 
custo unitário do produto? 
 
3) A Industrial Mundo Azul S/A produz e exporta mensalmente 200 unidades de um 
determinado aparelho eletrônico. Seu custo total unitário é de $1.500 e o custo unitário com 
matérias-primas é de $1.200. 
 
a) Caso a empresa diminua sua produção para 160 unidades mensais, qual será o custo total 
unitário? 
b) Se a empresa desejar reduzir esse novo custo total unitário em 10%, quantas unidades deverá 
produzir? 
c) Se a empresa quiser reduzir o custo total unitário atual ($1.500) em 10%, quantas unidades 
deverá produzir? 
 
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ANÁLISE DA INFLUÊNCIA DO CUSTO FIXO SOBRE OS DIVERSOS PRODUTOS 
 
Mês 1 
 Produto A Produto B Produto C Total 
Receita venda 60.000 95.000 145.000 300.000 
(-) Custo Var. 55.000 82.500 110.000 247.500 
= M. Contrib. 5.000 12.500 35.000 52.500 
(-) Custo Fixo 8.000 12.000 16.000 36.000 
= Resultado (3.000) 500 19.000 16.500 
 
 
Mês 2 
 Produto A Produto B Produto C Total 
Receita venda 95.000 145.000 240.000 
(-) Custo Var. 82.500 110.000 192.500 
= M. Contrib. 12.500 35.000 47.500 
(-) Custo Fixo 13.500 22.500 36.000 
= Resultado (1.000) 12.500 11.500 
 
 
Mês 3 
 Produto A Produto B Produto C Total 
Receita venda 145.000 145.000 
(-) Custo Var. 110.000 110.000 
= M. Contrib. 35.000 35.000 
(-) Custo Fixo 36.000 36.000 
= Resultado (1.000) (1.000) 
 
 
 
 
2.3 CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
Custeio significa apropriação de custos. Assim, existem Custeio por Absorção, Custeio Variável, 
ABC, etc. 
 
Custeio por Absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade 
geralmente aceitos, nascido da situação histórica mencionada. Consiste na apropriação de todos 
os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao 
esforço de produção são distribuídos para todos os produtos ou serviços feitos. (MARTINS, 
2003, p. 37). 
 
Empresas de Manufatura: 
 
Custos  
Estoque de 
produtos  Venda  
DRE 
(CPV) 
 
 
Despesas      
DRE 
Despesas 
operacionais 
 
 
 
 14 
Empresas Prestadoras de Serviços: 
 
Custos   
 Prestação 
de Serviços   
DRE 
(CSP) 
 
 
Despesas      
DRE 
Despesas 
operacionais 
 
 
O Custeio por Absorção é uma metodologia nascida com a própria Contabilidade de Custos e é 
adotado pela Contabilidade Financeira; portanto, válido tanto para fins de Balanço Patrimonial e 
Demonstração de Resultados como também, na maioria dos países, para Balanço e Lucros 
Fiscais, inclusive no Brasil. 
 
Além do Custeio por Absorção, outros métodos de apropriação de custos serão tratados na 
Unidade 5 desta apostila, em “Sistemas de Custeio”. 
 
 
EXERCÍCIOS PARA FIXAÇÃO 
 
1) O custo fixo unitário, dentro dos limites de capacidade máxima instalada e do período é: 
a) Crescente quando a produção aumenta 
b) Decrescente quando a produção não varia 
c) Crescente quando a produção não varia 
d) Invariável para qualquer quantidade produzida 
e) Decrescente quando a produção aumenta 
 
2) Marque V ou F 
( ) Conservando a mesma estrutura produtiva, quanto maior a produção, menor será o custo 
unitário dos produtos; 
( ) Produtos deficitários sempre devem ser retirados de linha, pois não são capazes de 
absorver parte dos custos fixos da empresa; 
( ) Podemos considerar que os custos fixos são, quase sempre, os custos indiretos (CIF); 
( ) Custeio por Absorção é o critério utilizado na elaboração dos balanços e DRE no Brasil; 
( ) A legislação do Imposto de Renda não opina na escolha do método de custeio escolhido 
pelas empresas, seja ele por Absorção ou qualquer outro tipo. 
 
3) Dados extraídos da Industrial Salgadinha S/A de 2003: 
 
Compras de matéria prima 150.000 
MOD 350.000 
Estoque inicial de matéria prima 10.000 
Mão de obra indireta 450.000 
Depreciação da fábrica 80.000 
Outros custos indiretos 120.000 
Estoque final de matéria prima 40.000 
Estoque final de produtos em elaboração 60.000 
Estoque inicial de produtos em elaboração 50.000 
Estoque final de produtos acabados 20.000 
Estoque inicial de produtos acabados 50.000 
 
 
 15 
Pede-se: 
a) CMPC – Custo da matéria prima consumida 
b) Custo de transformação 
c) Custo de produção do período 
d) Custo de produtos acabados 
e) Custo dos produtos vendidos 
f) Custo direto 
 
 
4) Uma empresa apresenta um custo misto (fixo + variável) de $72.000 para produção de 
100.000 unidades em janeiro e de $79.000 para produção de 110.000 unidades em 
fevereiro. Qual o custo variável total em fevereiro? 
 
 
5) Uma empresa apresenta um custo misto de $250.000 para uma produção de 25.000 
unidades em setembro e de $210.000 para uma produção de 20.000 unidades em outubro. 
Qual é seu custo fixo total em outubro? 
 
 
6) Uma empresa no nível máximo de sua capacidade de produção (2.000 unidades) tem 
custo fixo total de $20.000 e custo variável total de $100.000. Produzindo 1.250 unidades 
em um período, qual é seu custo total por unidade produzida? 
 
7) A Uma empresa inicia suas atividades em 01/01/X9. Nesse mês ocorreu o seguinte: 
 Compra de matéria-prima = $30.000,00 
 Aluguel da fábrica = $10.000,00 
 Mão-de-obra da fábrica = $20.000,00 
 Despesas administrativas = $30.000,00 
 Despesas de vendas = $20.000,00 
 Custos diversos = $15.000,00 
 Consumo de matéria-prima = $25.000,00 
 
Foram fabricadas 100 unidades do produto X e vendidas 80 unidades desse produto a 
$1.625,00 cada uma. Determine: 
a) O custo dos produtos vendidos. 
b) O custo do saldo do estoque de produtos acabados. 
c) O lucro operacional (para isso, elabore a DRE).8) A Considere que a Companhia Giba S/A fabricou 50 unidades do produto N requisitando 
para essa produção 10 toneladas de certa matéria-prima. A perda normal de matéria-
prima durante a fabricação é de 10%. 
O custo da requisição da matéria-prima foi de $20.000,00 e o custo de mão-de-obra e custos 
indiretos foi de $30.000,00. 
 
Determine o custo unitário de N. 
 
 
 
 
 
 
 
 16 
UN. 3 APURAÇÃO DE CUSTOS NAS EMPRESAS 
 
Toda entidade necessita de uma análise de custos criteriosa. Seja ela uma empresa, um clube, um 
hospital, uma empreiteira ou uma igreja, não importa, todas se beneficiam da Contabilidade de 
Custos. Todas as empresas planejam seus objetivos e os meios para atingi-los, pois desejam 
continuar existindo e algumas querem até crescer. Para isso, todas elas realizam gastos, despesas 
e custos no sentido de obter receitas. 
 
Desta forma, fica evidente a importância de uma correta apuração e análise dos custos da 
empresa. Só assim o administrador se sentirá seguro ao fazer uma negociação com seus clientes, 
fa7zer promoções, fazer investimentos em mídia e marketing, etc. 
 
 
3.1 PRESTADORES DE SERVIÇOS 
 
As empresas prestadoras de serviços precisam apurar os custos dos seus serviços para dar preços 
aos clientes e, principalmente, apurar os lucros na demonstração de resultados ao final de cada 
mês. As apurações dos custos dos serviços prestados englobam todos os gastos necessários à 
prestação de determinado serviço. 
 
Como as empresas prestadoras de serviços normalmente trabalham sob encomenda, os custos de 
cada serviço encomendado, serão apurados considerando: 
- Custos com materiais gastos diretamente na prestação do serviço; 
- Horas de mão-de-obra gasta diretamente na prestação do serviço; 
- Outros gastos relacionados aos serviços não reembolsados. 
 
Exemplo: 
A Mundial Despachantes Ltda, que trabalha com desembaraços aduaneiros, foi contratada por 
um grande cliente que está se instalando em Minas Gerais, para fazer o desembaraço de uma 
importação de equipamentos industriais. Além disso, foi solicitado também à Mundial um 
treinamento de técnicas básicas de comércio exterior para os funcionários, já que se trata de uma 
empresa em instalação. Calcule o custo e o preço de venda dos serviços. 
 
Dados dos serviços: 
- Horas gastas no serviço de desembaraço: 30 horas 
- Valor da hora de despachante (já incluídos os encargos): $12,00 
- Horas gastas no planejamento e elaboração do curso: 20 horas 
- Horas de curso: 4 horas/dia durante 4 dias 
- Valor da hora do instrutor: $25,00 
- Materiais diversos a serem gastos nos dois serviços: $200,00 
- ISS: 5% 
- Margem de lucro: 15% sobre o preço dos serviços 
 
Planilha de custos e preço de venda: 
Serviço Quant. Vr. unit. Vr. total 
Horas gastas no desembaraço das mercadorias 30 12,00 360,00 
Horas gastas no planejamento do curso 20 25,00 500,00 
Horas gastas na execução do curso 16 25,00 400,00 
Materiais diversos 200,00 
Custo dos serviços (subtotal) 1.460,00 
Margem de lucro (15%) e ISS (5%) 365,00 
Preço de venda dos serviços 1.825,00 
 17 
 
Exercício proposto: 
Calcule o custo e o preço de venda de um serviço a ser prestado com as seguintes características: 
- Horas gastas previstas na prestação do serviço: 220 horas 
- Valor da hora do prestador do serviço (sem encargo): $6,00 
- Valor dos encargos trabalhistas: 60% 
- Materiais diversos a serem gastos no serviço: $240,00 
- ISS: 5% 
- Margem de lucro: 15% sobre o preço dos serviços 
- Encargos financeiros para pagamento em 30 dias: 3% 
 
 
 
3.2 EMPRESAS COMERCIAIS 
 
Nas empresas comerciais a apuração dos custos se referem, exclusivamente, aos custos das 
mercadorias adquiridas. A parcela que foi vendida, irá figurar na demonstração de resultados 
(DRE) e a outra irá constar no Balanço Patrimonial como estoque. Além disso, na elaboração da 
demonstração de resultados é importante apurar com critério todas as despesas operacionais da 
empresa naquele período. 
 
Neste tipo de empresa, o custo das mercadorias vendidas (CMV) de um determinado período é 
apurado pela seguinte fórmula: 
 
 
CMV = EI + C - EF 
 
Onde: CMV = Custo das Mercadorias Vendidas; 
 EI = Estoque inicial de mercadorias; 
 C = Compras de mercadorias; e 
 EF = Estoque final de mercadorias. 
 
Cálculo do custo líquido da mercadoria 
 
Conforme determina o Regulamento do Imposto de Renda (RIR), os estoques de mercadorias e o 
custo das mercadorias vendidas, devem englobar todos os gastos necessários para colocar a 
mercadoria em condições de venda, deduzidos dos impostos não cumulativos. 
 
Sendo assim, o valor líquido que vai compor o estoque de mercadorias e/ou o CMV, deverá ser 
apurado da seguinte forma: 
 
Valor da Nota Fiscal de compra das mercadorias 
(-) descontos incondicionais obtidos 
(-) impostos recuperáveis 
(+) fretes para transporte da mercadoria adquirida 
(-) impostos recuperáveis sobre o frete 
(+) seguros para transporte da mercadoria adquirida 
(+) embalagens 
(+) despesas de carga e/ou descarga 
(+) outras despesas pagas ao comprador 
(=) Custo líquido da mercadoria 
 
 
 18 
 
Exemplo: 
A Importadora BH Ltda trabalha exclusivamente com tênis importados da Ásia (importa e 
revende). Baseado nos dados abaixo, calcule o custo líquido da mercadoria importada, o CMV e 
elabore a DRE do período: 
- Estoque inicial de tênis: $40.000 
- Estoque final de tênis: $15.000 
- Compra bruta no período (incluídos os impostos): $130.000 
- IPI destacado no desembaraço: $8.000 
- ICMS destacado no desembaraço: $23.000 
- Frete FOB: $2.000 
- Vendas brutas no período: $210.000 
- Impostos sobre a venda: $37.800 
- Despesas operacionais: $27.000 
 
Custo líquido da mercadoria comprada: 
+ Compra bruta do período: 130.000 
- Impostos recuperáveis (23.000) 
+ Frete 2.000 
= Custo líquido da mercadoria comprada 109.000 
 
Cálculo do CMV: 
CMV = 40.000 + 109.000 – 15.000 
CMV = 134.000 
 
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE): 
Receita bruta de vendas 210.000 
- Impostos sobre as vendas (37.800) 
= Receita líquida de vendas 172.200 
- Custo das mercadorias vendidas (CMV) (134.000) 
= Lucro bruto 38.200 
- Despesas operacionais (27.000) 
= Lucro líquido do exercício 11.200 
 
 
Exercício proposto: 
Calcule o custo líquido da compra de mercadoria, o CMV e elabore a DRE da Comercial São 
Lucas Ltda. que trabalha com artigos populares, com os seguintes dados do mês de julho: 
 
- Estoque inicial de mercadorias: $10.000 
- Estoque final de mercadorias: $52.000 
- Compra bruta no período (total da nota fiscal): $120.000 
- IPI destacado na nota fiscal: $5.000 
- ICMS destacado na nota fiscal: $13.800 
- Frete FOB: $1.700 
- Seguro sobre transporte da mercadoria comprada $300 
- Vendas brutas no período: $150.000 
- Impostos sobre a venda: $27.000 
- Despesas operacionais: $21.500 
 
 
 
 
 19 
3.3 EMPRESAS INDUSTRIAIS 
 
 
A apuração dos custos nas indústrias nada mais é do que a aplicação dos gastos efetuados com a 
produção nas unidades produzidas; ou seja, é a obtenção do custo unitário do produto através da 
distribuição dos gastos de produção para cada unidade. Pode-se dizer também que é a soma de 
todos os gastos consumidos na fábrica. 
 
 
3.3.1 Materiais Diretos 
 
Material direto é todo material consumido no processo produtivo, possível de ser apropriado 
diretamente ao produto, ou seja, apropriado ao produto sem necessitarde rateio, tais como: 
matéria-prima, peças semi-acabadas, componentes prontos para montagem, material de 
embalagem. (SOUSA, 2007, p. 18). 
 
Exemplos: A borracha para o pneu, a celulose para o papel, a madeira para o móvel, o calcário 
para o cimento, etc. 
 
 
Matéria-prima: 
É o material manipulado na transformação em produto. O que define a matéria-prima não é a sua 
natureza, mas o seu estado primitivo em relação ao objetivo da indústria. Um mesmo bem pode 
ser produto numa indústria e matéria-prima em outra. 
 
Exemplos: A cana-de-açúcar, produto de empresa agrícola é matéria-prima na indústria 
açucareira. O açúcar, produto na indústria açucareira é matéria-prima na indústria de doces. 
 
 
O QUE INTEGRA O VALOR DOS MATERIAIS 
 Integra o valor dos materiais todos os gastos incorridos para a aquisição e colocação do ativo em 
condições de uso ou em condições de venda, tais como: valor pago ou creditado ao fornecedor, 
líquido de impostos recuperáveis; 
 
ENCARGOS ADICIONAIS 
Transporte, seguro, armazenagem, impostos de importação, gastos com liberação alfandegária. 
 
OS IMPOSTOS NA AQUISIÇÃO DOS MATERIAIS 
Não integram o custo de aquisição o valor do IPI e nem do ICMS, quando forem recuperáveis 
mediante crédito na escrita fiscal do adquirente (IN SRF Nº 51/78). 
 
Deste modo, nas aquisições de matérias-primas industriais e de mercadorias para revenda, no 
valor de custo a ser registrado em contas de estoques não se inclui o IPI recuperável e o ICMS 
recuperável, que vem incluso no preço. O valor dos impostos recuperáveis registram-se em 
contas próprias do Ativo Circulante (IPI a Recuperar ou ICMS a Recuperar). 
 
 
INVENTÁRIO PERIÓDICO X INVENTÁRIO PERMANENTE 
As transações que envolvem compras e requisições de matérias-primas, transferências e venda de 
produtos acabados de uma indústria, compra e venda de material de expediente em qualquer 
organização são registrados por dois métodos, a saber: 
 
 20 
INVENTÁRIO PERIÓDICO 
É utilizado quando não existe um controle sistemático com relação às entradas e às saídas dos 
produtos. O custo das vendas vai depender do levantamento físico e posterior avaliação do 
estoque. 
 
INVENTÁRIO PERMANENTE 
É utilizado quando existe um controle sistemático em relação às entradas e às saídas dos 
produtos. O cálculo do custo das vendas independe do inventário final. Este será somente 
instrumento de conferência (auditorias). 
 
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DOS INVENTÁRIOS 
Se a matéria-prima foi adquirida especificamente para uso numa determinada ordem de produção 
ou encomenda, não haverá dúvidas no reconhecimento do valor do material utilizado: será o seu 
preço específico de aquisição. Entretanto, se diversos materiais iguais forem comprados por 
preços diferentes, principalmente por terem sido adquiridos em datas diversas, alguns critérios de 
avaliação surgem. 
 
CRITÉRIOS BÁSICOS 
 PEPS (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair);  É aceito pelo Fisco, mas 
rejeitado pelos empresários, pelo fato de gerar mais imposto nos primeiros períodos. 
 
 CUSTO MÉDIO (Média aritmética ponderada).  Critério mais adotado no 
Brasil. É aceito pelo Fisco. 
 
 UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair);  Não é aceito pelo Fisco pelo 
fato de postergar parte dos impostos sobre as vendas. 
 
 
Exemplo: 
Apurar o valor do estoque final e do material utilizado na produção, considerando a seguinte 
movimentação: 
Data Histórico 
03 Compra de 1.000 unidades a10,00 cada 
15 Compra de 2.000 unidades a 11,65 cada 
17 Requisição de 2.200 unidades 
 
Custo Médio Ponderado: 
 Saldo 
Dia Histórico Quant. Vr. Unit. Total Quant. Valor 
3 Compra 1.000 10,00 10.000,00 1.000 10.000,00 
15 Compra 2.000 11,65 23.300,00 3.000 33.300,00 
17 Requisição 2.200 11,10 24.420,00 800 8.880,00 
Valor do material utilizado = $24.420,00 
 
Critério PEPS: 
 Saldo 
Dia Histórico Quant. Vr. Unit. Total Quant. Valor 
3 Compra 1.000 10,00 10.000,00 1.000 10.000,00 
15 Compra 2.000 11,65 23.300,00 3.000 33.300,00 
17 Requisição 1.000 10,00 10.000,00 2.000 23.300,00 
17 Requisição 1.200 11,65 13.980,00 800 9.320,00 
Valor do material utilizado = $23.980,00 
 
 21 
EXERCÍCIOS 
 
1) Apurar o valor do estoque final e das requisições, sabendo que sobre as compras há ICMS de 
18%, a empresa é optante pelo lucro real e utiliza o preço médio para avaliar os estoques. 
 
Data Histórico 
05 Compra de 1.000 unidades a10,00 cada 
10 Compra de 2.000 unidades a 12,00 cada 
20 Requisição de 2.200 unidades 
25 Compra de 1.200 unidades a 13,00 cada 
30 Requisição de 1.000 unidades 
 
 
2) Apurar o valor do estoque final e das requisições, sabendo que sobre as compras há ICMS de 
12%, a empresa é optante pelo lucro real e utiliza o preço médio para avaliar os estoques. 
Data Histórico 
05 Compra de 1.000 kg. a15,00 cada 
10 Compra de 1.500 kg. a 17,00 cada 
20 Requisição de 2.000 kg. 
25 Compra de 1.500 kg. a 19,00 cada 
30 Requisição de 1.000 kg. 
 
Considerando que foram fabricadas 15.000 unidades neste mês, qual é o custo unitário de 
produção? 
 
 
3.3.2 Mão-de-obra Direta 
 
A Mão-de-Obra compreende os gastos com o pessoal envolvido na produção da empresa 
industrial, englobando salários, encargos sociais, refeições e estadias, seguros etc. 
 
Já a Mão-de-Obra Direta, compreende todo este tipo de custo que poderá ser diretamente alocado 
a cada produto ou serviço. Exemplo: os operários de uma determinada linha de produção, o 
ferramenteiro que trabalha na fabricação de apenas um produto, o pessoal da manutenção que 
trabalha para toda a fábrica, mas apura as horas gastas por produto, etc. 
 
 
MÃO-DE-OBRA INDIRETA 
Mão-de-Obra indireta é aquela relativa ao pessoal que trabalha na fabrica e que presta serviço a 
diversas linhas de produção. Sendo assim, a empresa muitas vezes opta por considerar o salário 
desses empregados como Mão-de-obra Indireta. Em muitos casos, mesmo havendo a 
possibilidade de medir a mão-de-obra, a empresa não o faz por razões econômicas (Custo x 
Benefício). Exemplo: salário do supervisor da fábrica, pessoal da manutenção, pessoal do 
controle de qualidade, porteiro da fábrica etc. 
 
 
COMPOSIÇÃO DO CUSTO DA MOD 
 Valor contratual 
 Encargos sociais (descanso remunerado, férias, 13º salário, contribuição ao INSS, 
remuneração dos feriados, faltas abonadas, FGTS, etc.). 
 
 
 22 
EXERCÍCIOS 
 
1) Calcular o custo total de produção e o custo unitário de cada unidade produzida no mês de 
julho, com as seguintes informações: 
- Número padrão de horas para cada unidade produzida = 33 minutos 
- Valor do salário/hora = R$3,40 (sem encargos) 
- Encargos trabalhistas = 75% 
- Quantidade de peças produzidas no mês = 4.600 unidades 
 
2) Apurar o custo da Indústria de Calças Femininas 623 Ltda. considerando os dados abaixo e 
responder: Qual o custo com mão-de-obra direta na fabricação do produto, qual o custo com 
mão-de-obra indireta, quantas horas por semana gastas em cada departamento, quantas horas 
diretas são necessárias, em média, para produzir cada unidade e qual o custo total de cada 
unidade produzida. 
 
Dados: número de empregados 
Função salário hora Segunda Terça Quarta Quinta Sexta 
Corte 1,50 4 2 2 1 3 
Costura 2,50 1 3 3 4 6 
Bordado 3,00 01 2 3 13 
Manutenção 2,80 3 3 3 3 3 
 
Hora trabalhadas por dia: 8 
Encargos sociais: 78,09% 
Quantidade produzida no período: 240 calças 
 
 
3.3.3 Custos Indiretos de Fabricação - CIF 
 
É todo custo que não pode ser identificado facilmente com uma unidade de produto. Um custo é 
indireto quando não pode ser identificado diretamente aos seus portadores finais, isto é, aos 
objetivos que consomem os recursos ou às atividades que geraram esses custos. (SOUSA, 2007, 
p. 24). 
 
Em alguns casos, os custos são identificados, mas por serem de montante irrelevante eles não são 
considerados como custos diretos. Os custos indiretos em sua grande maioria são custos comuns 
a dois ou mais objetos de custeio. Custo Indireto (CIF) é “sinônimo” de rateio. São formados 
pelos seguintes elementos: 
 
MATERIAIS INDIRETOS 
É o material empregado nas atividades auxiliares da produção, ou cuja pertinência ao produto 
inexiste ou é praticamente nula. 
 
Exemplo: os materiais utilizados pela manutenção da fábrica, material de expediente, material 
de segurança, ferramentas de consumo, etc. 
 
MÃO-DE-OBRA INDIRETA 
É todo o trabalho realizado no setor de fabricação não pertinente especificamente a nenhum 
produto. 
 
Exemplo: Encarregado, supervisores, almoxarifes, etc. Esse item pode, ainda, ser definido como 
compreendendo os trabalhos auxiliares ou de assessoramento de certa produção. Pode-se, 
 23 
portanto, dizer que a mão-de-obra indireta engloba, principalmente, trabalhos relacionados com 
o controle e o planejamento da produção, tais como aqueles desenvolvidos por apontadores, 
programadores, controladores, etc. 
 
OUTROS CUSTOS INDIRETOS 
São os demais gastos em itens que também participam do processo produtivo, não se 
identificando diretamente com nenhum produto. 
Exemplo: Depreciação de equipamentos, seguros da planta fabril, energia elétrica, aluguel, etc. 
 
 
CRITÉRIOS DE RATEIO DOS CIF 
 
Rateio Simples: 
 
O rateio é uma divisão proporcional pelos valores de uma base conhecida. Os valores dos CIF 
devem estar distribuídos pelos diferentes produtos dos quais se deseja apurar o custo. Ou seja, 
pegam-se todos os custos indiretos e distribui entre os produtos, utilizando a base escolhida. 
Exemplo: 
 
Mapa de Rateio 
Elemento Produto A Produto B Total 
Mat. Prima 2.500 3.500 6.000 
Mão de Obra 500 500 1.000 
CIF ? ? 2.700 
Custo Total 9.700 
 
1) Base de Rateio: Hora máquina 
Produto A = 700 hm 
Produto B = 500 hm 
 1.200 
 
Fator de Rateio = $ CIF = 2.700 = 2,25 hm 
 Base 1.200 
 
Produto A = 700 hm x 2,25 = 1.575 
Produto B = 500 hm x 2,25 = 1.125 
 2.700 
 
Mapa de Rateio com base hm 
Elemento Produto A Produto B Total 
Mat. Prima 2.500 3.500 6.000 
Mão de Obra 500 500 1.000 
CIF 1.575 1.125 2.700 
Custo Total 4.575 5.125 9.700 
 
2) Base de Rateio: Custo da matéria prima 
 
Produto A = 2.500 
Produto B = 3.500 
 6.000 
 
Fator de rateio = 2.700 = 0,45 
 6.000 
 24 
 
Produto A = 2.500 x 0,45 = 1.125 
Produto B = 3.500 x 0,45 = 1.575 
 2.700 
 
Mapa de Rateio com base na matéria prima 
Elemento Produto A Produto B Total 
Mat. Prima 2.500 3.500 6.000 
Mão de Obra 500 500 1.000 
CIF 1.125 1.575 2.700 
Custo Total 4.125 5.575 9.700 
 
 
 
EXERCÍCIOS 
 Quantid. 
1) Produto Mat.Prima MOD Custo direto Produzida 
 1 16.500 + 11.340 = 27.840 1.000 un. 
 2 13.500 + 6.660 = 20.160 1.000 un. 
 Totais 30.000 18.000 48.000 
 
CIF = 32.000 
Base para Rateio = Custo Direto 
a) Determinar o CIF em cada produto 
b) Determinar o custo unitário de cada produto 
 
2) Na produção de 2 produtos foram apurados os seguintes custos: 
 
Custo Produto 1 Produto 2 
Matéria Prima 100.000 60.000 
MOD 50.000 40.000 
Soma 150.000 100.000 
Quantid. Produzida 6.000 un. 5.000 un. 
 
Os CIF no valor de 50.000 foram apurados em 2 departamentos, sendo 32.000 na produção e 
18.000 na manutenção. O rateio da produção é feito proporcionalmente à MP e o da manutenção 
à MOD. Qual o custo unitário total de cada produto? (Faça o mapa de apuração de custos). 
 
 
 
DEPARTAMENTALIZAÇÃO DOS CIF 
 
Conceito: O Custo Departamental é um sistema de atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação 
aos produtos por departamentos.É uma forma mais aprimorada e mais justa de fazer o rateio dos 
CIF. Mas por que departamentalizar? 
 
 Dpto. M Dpto. N Dpto. O 
Prod. A X X X 
Prod. B X 
Prod. C X X 
 
Exemplo de Departamentalização dos Custos de Produção: 
 
 25 
Elementos Produto A Produto B CIF Total 
Matéria prima 50.000 24.000 74.000 
MOD 30.000 12.000 42.000 
MOI 10.000 10.000 
Manutenção 30.000 30.000 
Energia elétrica 20.000 20.000 
Depreciação 39.840 39.840 
Custo Total 80.000 36.000 99.840 215.840 
H. máquina 60.000 40.000 100.000 
 
 
Rateio Simples (Base Horas máquina) 
 
Elementos Produto A Produto B Total 
Matéria prima 50.000 24.000 74.000 
MOD 30.000 12.000 42.000 
CIF 59.904 39.936 99.840 
Custo Total 139.904 75.936 215.840 
 
 
Rateio Departamentalizado 
 
a) CIF por departamento: 
Elem./Dpto. Tingim. Fiação Tecelagem Total 
MOI 6.000 2.000 2.000 10.000 
Manutenção 10.000 5.000 15.000 30.000 
E. Elétrica 9.000 8.000 3.000 20.000 
Depreciação 15.000 9.960 14.880 39.840 
CIF Total 40.000 24.960 34.880 99.840 
 
 
b) Horas máquina por departamento: 
Produto Tingim. Fiação Tecelagem Total 
 A - 32.000 28.000 60.000 
 B 16.000 10.000 14.000 40.000 
Total 16.000 42.000 42.000 100.000 
 
 
c) Custo médio por Hora máquina: 
Tingimento: 40.000/16.000 hm = 2,50 
Fiação: 24.960/42.000 hm = 0,594287 
Tecelagem: 34.880/42.000 hm = 0,8304762 
 
 
Rateio dos CIF por Dpto/Produto 
 
Dpto Produto A Produto B Total 
Tingimento - 40.000 40.000 
Fiação 19.017 5.943 24.960 
Tecelagem 23.253 11.627 34.880 
Soma 42.270 57.570 99.840 
 
MAPA RESUMO DE CUSTOS 
 
 26 
Elementos Produto A Produto B Total 
Matéria prima 50.000 24.000 74.000 
MOD 30.000 12.000 42.000 
CIF 42.270 57.570 99.840 
 
Obs.: O rateio simples estava distorcendo o custo. Nele o produto A absorvia maior parte dos 
CIF, por Departamento foi o inverso. 
 
 
EXERCÍCIOS: 
 
1) Elaborar o mapa resumo de custos da Cia América S/A com os seguintes dados: 
 Prod. A Prod. B CIF Total 
Mat. Prima 20.000 18.000 38.000 
MOD 15.000 12.000 27.000 
MOI 10.000 10.000 
Manutenção 14.000 14.000 
Total 35.000 30.000 24.000 89.000 
 
CIF por departamento: 
 Montagem Acabam. Embalag. Total 
MOI 5.000 3.000 2.000 10.000 
Manutenção 9.000 4.000 1.000 14.000 
CIF Total 14.000 7.000 3.000 24.000 
 
Horas máquina por departamento: 
 Montagem Acabam. Embalag. 
Produto A 12.000 - 4.000 
Produto B 18.000 10.000 5.000 
Total 30.000 10.000 9.000 
Obs.: Base de rateio = Horas máquina. 
 
2) Determinada indústria apresentou os seguintes dados referentes ao período de dez/X2: 
Matéria prima consumida 320.000 
Mão de obra direta 180.000 
Custos Indiretosde Fabricação 100.000 
Total 600.000 
Informações: 
a) A empresa produz 2 produtos, sabão azul e sabão amarelo; 
b) A matéria prima, de acordo com as requisições ao almoxarifado, foi consumida 200.000 
no sabão azul e 120.000 no sabão amarelo; 
c) A Mão de Obra Direta, conforme apontamentos, foi aplicada $ 100.000 no sabão azul e $ 
80.000 no sabão amarelo; 
d) Os CIF são alocados aos seus dois departamentos, sendo 64% para o Departamento de 
Produção e 36% para o Departamento de Acabamento. O Dpto. de Produção rateia seus 
custos aos dois produtos com base no custo da matéria prima consumida, enquanto que o 
Dpto. de Acabamento utiliza o Custo MOD como base de rateio. 
e) A empresa produziu no período 600.000 un. do sabão azul e 500.000 un. do amarelo. 
Pede-se: Elaborar o mapa resumo de custos, indicando todos os passos e apurar o custo unitário 
de cada produto. 
 
3) Com base nos dados abaixo da indústria ABC Ltda. responder as questões 
propostas: 
 27 
 
Custos: 
 
ITEM VALOR 
Matéria-prima 8.000,00 
Mão-de-obra direta 6.500,00 
Mão-de-obra indireta 4.200,00 
Aluguel da fábrica 900,00 
Energia elétrica da fábrica 1.800,00 
Seguro da fábrica 2.000,00 
 
Outros dados relativos à produção: 
 
1) No mês foram iniciadas 600 unidades do produto A e 450 unidades 
do produto B; 
2) Não havia estoques iniciais e no mês foram vendidas 300 unidades de 
A e 400 de B; 
3) O preço de venda é 60% acima do custo unitário; 
4) A matéria-prima é rateada entre os produtos conforme a quantidade 
produzida; 
5) A mão-de-obra direta e indireta são rateadas conforme as horas gastas 
para produção, sendo que cada unidade de A gasta 1 hora e cada 
unidade de B gasta 1,5 horas; 
6) O aluguel e o seguro são rateados na proporção da área ocupada, 
sendo 60 metros para produto A e 80 metros para o produto B; 
7) A energia elétrica é rateada na mesma proporção da matéria-prima; 
8) Não há estoque final de produtos em elaboração. 
 
Pede-se: 
A) Qual o valor do estoque final de produtos acabados? 
B) Qual o valor do lucro bruto? 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 28 
UN. 4 – SISTEMAS DE CUSTOS 
 
Segundo Leone (2000, p. 186), os sistemas de acumulação de custos destinam-se a coletar os 
dados de custos, direta ou indiretamente, identificados com algum objeto de custeio, a organizá-
los de forma a que possam contribuir para o desenvolvimento de informações que se destinam ao 
atendimento de alguma necessidade gerencial diferente ou especial. 
 
Assim sendo, os sistemas de custos podem tomar várias formas, dependendo da informação que 
desejam produzir. Os sistemas de custos podem empregar vários tipos de dados de custos 
(inclusive de dados não monetários). 
 
 
4.1 APURAÇÃO DE CUSTO 
 
 
4.1.1 PRODUÇÃO CONJUNTA 
 
Segundo Sousa (2007), é o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma 
matéria-prima como é o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais: 
aparecimento de óleo, farelos, etc. (a partir da soja); carne, ossos, sangue, couro, etc. (a partir do 
gado de corte); gasolina, querosene, emulsão asfáltica, graxa, etc. (a partir do petróleo), e outros. 
Decorrem de um mesmo material diversos produtos conjuntos normalmente classificados em co-
produtos, subprodutos e sucata. 
 
A produção conjunta não é uma característica própria somente da Produção Contínua; é apenas 
muito mais comum nesse tipo de empresa; pode ocorrer também na Produção por Ordem em 
alguns tipos de indústrias, como a de móveis de madeira por encomenda, onde, a partir de uma 
única tora, podem sair peças de diferentes qualidades; que são também co-produtos, subprodutos 
e sucatas. 
 
DISTINÇÃO ENTRE CO-PRODUTO, SUBPRODUTO E SUCATA 
 
Co-produtos - são os próprios produtos principais, só que assim chamados porque nascidos de 
uma mesma matéria prima. São os que substancialmente respondem pelo faturamento da 
empresa. 
 
Subprodutos – são aqueles que têm como características básicas: valor de venda e condições de 
comercialização normais, relativamente tão asseguradas quanto os produtos principais da 
empresa; surgem como decorrência normal do processo produtivo, só que possuem pouquíssima 
relevância dentro do faturamento global da empresa. 
 
Sucata – podem ou não ser decorrência normal do processo de produção, não tem valor de venda 
ou condições de negociabilidade boas. As sucatas não recebem atribuição de nenhum custo, 
mesmo que eles sejam inerentes ao processo e surjam como itens normais em uma produção 
contínua. Quando são vendidos, têm suas receitas registradas como Rendas Eventuais em Outras 
Receitas Operacionais. Até que sejam negociadas permanecem fora da contabilidade. 
 
 
DEFINIÇÃO DESSES CONCEITOS DENTRO DAS EMPRESAS 
Há uma variabilidade do conceito de relevância dentro de cada empresa, por isso, o que uma 
indústria considera importante dentro do faturamento total, outra julga irrelevante. Contudo esse 
problema é inevitável, pois não há possibilidade de se homogeneizar esse entendimento. 
 
 29 
Ocorre que os próprios conceitos de Co e Subprodutos nascem dessas posições relativamente 
subjetivas e devem segui-las em cada empresa. 
Dentro dessa forma preconizada de se proceder, só são atribuídos custos aos Co-produtos, o que 
simplifica bastante os problemas da Contabilidade de Custos. 
 
PONTO DE SEPARAÇÃO 
O valor de mercado de cada Co-produto pode ser possível apenas para ele na forma de 
totalmente acabado, ou seja, depois que tenha passado por processamentos adicionais e 
subseqüentes, ou pode ser encontrado para a fase de semiprocessamento (no ponto de separação), 
que ocorre logo após ter sido fabricado pelo processo conjunto. 
Após o ponto de separação, os custos adicionais serão apropriados individual e especificamente 
em cada Co-produto. 
 
No quadro a seguir, podemos observar alguns contextos em que ocorre o chamado “ponto de 
separação”. 
 
INDÚSTRIA 
 
PRODUTOS NO PONTO DE SEPARAÇÃO 
AGRICULTURA 
Bovinos 
Leite in natura 
Aves 
 
INDUSTRIA EXTRATIVA 
Carvão 
Minério de ferro 
Petróleo 
Sal 
 
INDÚSTRIA DE SEMICONDUTORES 
Fabricação de Chips de Silício 
 
 
Corte de carne, tripas, couro, ossos, gordura. 
Nata, Leite desnatado. 
Peitos, asas, coxas, pernas, papo, penas, e farinha. 
 
 
Coque, gás, benzeno, piche, amônia. 
Cobre, prata, chumbo, zinco. 
Óleo cru, gasolina, GLP Bruto, graxa. 
Hidrogênio, cloro, soda cáustica. 
 
 
Chips de memória de diversas características como: 
capacidade, velocidade, expectativa de vida e tolerância de 
temperatura. 
 
 
EXERCÍCIO DE FIXAÇÃO 
 
1) Uma indústria de calçados e bolsas, os quais são fabricados a partir do mesmo tipo de couro, conseguiu 
produzir, no mês de janeiro/08, 2.000 bolsas e 3.000 pares de calçados e teve os seguintes custos 
conjuntos: 
Item Valor em Reais 
Matéria-prima consumida 5.000,00 
Energia elétrica consumida 2.000,00 
Mão-de-obra direta 3.000,00 
Custos Indiretos de fabricação 2.500,00 
 
Após o ponto de separação, as bolsas recebem mais um total de $ 500,00 de custos e os calçados mais 
$900,00. 
 
Os custos conjuntos são separados na mesma proporção entre bolsas e calcados, ou seja, 50% para cada 
item unitariamente. 
 
Além dos produtos principais citados acima, a empresa produz um produto secundário que são chaveiros 
de couro, e ainda vende, eventualmente, aparas de couro como sucatas. 
 
 30 
Os chaveiros após o ponto de separação recebem $ 1.000,00 de materiais diretos e $ 500,00 de mão-de-
obra direta. A produçãono referido mês foi de 600 unidades. 
 
Para comercialização dos chaveiros a empresa gasta com comissão de vendedores e impostos, 20% sobre 
o valor de venda. 
 
Os preços de vendas, são: 
Produtos Valor em Reais 
Bolsas 30,00 
Calçados 15,00 
Chaveiros 5,00 
 
Considerando que: 
A) 90% da produção de bolsas e 80% da produção de calçados foram vendidas dentro do 
mês; 
B) Nenhum item do chaveiro foi vendido. 
C) Neste mês foram vendidas sucatas pelo valor de $ 300,00. 
D) Os impostos sobre vendas dos co-produtos somam 18%. 
 
Pede-se: Apurar o lucro bruto total; 
 
 
4.1.2 POR ORDEM DE PRODUÇÃO 
 
O sistema de acumulação por ordem se caracteriza pela apropriação dos custos para cada produto 
ou lote de produtos, identificando-os e somando-os diretamente ao produto ou ao lote. Como o 
relatório usado por este tipo de sistema de acumulação é a ordem de produção, daí seu nome, 
sistema de acumulação por ordem. 
 
HORNGREN (2000) afirma que em um sistema de acumulação por ordem, “os custos são 
acumulados a uma determinada unidade ou lote de um produto ou serviço. Considera-se uma 
ordem uma empreitada que consome recursos para trazer um determinado produto ou serviço ao 
mercado. O produto ou serviço é freqüentemente feito sob medida ou encomenda”. 
 
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de acumulação por 
ordem são as indústrias pesadas, algumas indústrias de móveis, fabricantes de equipamentos 
especiais, gráficas, construção civil, empresas de auditoria, consultoria, etc. São aquelas 
empresas que trabalham com produtos heterogêneos, em pequenos volumes, para clientes 
específicos e com processo de produção intermitente e mais demorado por unidade. O tratamento 
contábil dado a este tipo de sistema de acumulação consiste na acumulação dos custos em contas 
específicas do ativo. Estas contas recebem custos até o encerramento da ordem. Com o 
encerramento da ordem, o custo é transferido para estoques de produtos acabados ou custos dos 
produtos vendidos (CPV). 
 
Catelli (1972), em sua tese de doutorado, utiliza as afirmações de Lang, McFarland e Schiff para 
apontar as vantagens da acumulação de custos por ordem: 
“1. Possibilidade de descobrir quais ordens são lucrativas e quais não o são. 
2. Uso do custo de Ordem de Produção como base para a estimativa do custo de produto 
similar no futuro. 
3. Usado como base para controle de produção. 
4. Usado em contratos de serviços onde o custo determina o preço de venda”. 
A desvantagem apontada nesta tese referente aos sistemas por ordem é o custo da manutenção 
dos serviços burocráticos envolvidos ou próprios do sistema. 
 
 31 
CARACTERÍSTICAS BÁSICAS 
 Os custos reais são determinados por tipo de produto ou serviços. 
 A Ordem de Produção é utilizada para acumular o Material Direto, a Mão-de-Obra 
Direta, e a parcela correspondente aos CIF calculados por meio de taxas da absorção. 
 Somente quando a Ordem de Produção (OP) é terminada ou mediante o levantamento de 
um inventário físico, pode-se saber o custo real de fabricação do produto. 
 O custeamento por Ordem de Produção é usado em empresas, cuja produção é 
intermitente e cujos produtos ou lotes de produtos podem ser perfeitamente identificados 
no processo de fabricação. Isso ocorre principalmente em relação à produção não 
padronizada ou produção não repetitiva. 
 Os custos incluídos nas Ordens de Produção, enquanto estas não estão completadas, 
passam a compor o estoque de produtos em processo. 
 
4.1.3 PRODUÇÃO CONTÍNUA OU POR PROCESSO 
É a técnica de custeamento por acumulação em que os produtos são padronizados, a produção é 
contínua e a demanda é constante. Uma forte característica deste sistema de acumulação é a 
elaboração de poucos produtos de forma seriada, ou seja, grande quantidade de unidades 
produzidas do mesmo produto de forma contínua para estoque. 
 
HORNGREN (2000) afirma que “o custo de um produto ou serviço é obtido pela média dos 
custos acumulados a uma grande quantidade de unidades similares. Freqüentemente, itens 
idênticos são produzidos em grande escala, para venda em geral, não para cliente específico”. 
 
Já MARTINS (2000) afirma que “produção contínua ou por processo reside na elaboração do 
mesmo produto de forma continuada no mesmo período... São apropriados os custos por tempo 
(mês, por exemplo), para divisão pelo número de unidades feitas, chegando-se assim ao custo de 
cada unidade”. 
 
Devido a estas características, as empresas que mais utilizam o sistema de acumulação por 
processo são aquelas que fabricam produtos idênticos ou quase idênticos, tais como alimento, 
químicas, de petróleo, de álcool, de açúcar e também indústrias de serviços, tais como 
saneamento básico, telefonia, energia elétrica, etc. 
 
CARACTERÍSTICAS BÁSICAS 
a - Os custos são acumulados contabilmente na conta geral “Produtos em Processo”, constituindo 
o razão analítico as diversas fases da fabricação que são denominadas de: Processos, 
Departamentos, Seções ou Centros de Custos. Estas contas sempre são encerradas ao final do 
período, não havendo encerramento das contas ao final da elaboração do produto. 
b - O custo unitário é calculado tomando-se o custo total acumulado nas diversas fases de 
fabricação e dividindo-o pelo número de unidades produzidas nessas fases, ou seja, usa-se o 
custo médio do período e não o custo apurado por unidade. 
c - Para o cálculo do custo médio do período, utilizam-se conceitos como grau de acabamento e 
unidades equivalentes de produção, pois nem sempre todos os produtos encontram-se acabados 
no final do período. 
d - O custo das unidades prontas em um processo se destina a compor o lançamento contábil de 
transferência para o processo subsequente; 
e - A produção completada em um processo vai constituir o Material Direto do processo 
imediato. 
 
DISTINÇÃO ENTRE PRODUÇÃO POR ORDEM E PRODUÇÃO CONTÍNUA 
Existem dois fatores que determinam o tipo de Custeio, se por Ordem ou por Processo 
(Contínuo): a forma de a empresa trabalhar e a forma como eles encerram e apuram os custos. 
 32 
Quanto à forma, basta lembrar que se a empresa trabalha produzindo produtos iguais de forma 
contínua (um ou vários), fundamentalmente para estoque, isto é, para venda posterior, terá já 
caracterizada sua natureza. Se produzir com o intuito de atender a encomendas dos clientes ou, 
então, se a produção é feita para vendas posteriores, mas de acordo com determinações internas 
especiais, não de forma continua, já se terá incluído as características de Produção de Ordem. 
 
 
 
PRODUÇÃO EQUIVALENTE 
 
É uma técnica para calcular o custo médio por unidade, quando existem produtos em elaboração 
nos finais de cada período, com o objetivo de distribuir os custos de produção aos produtos 
acabados e em elaboração. 
 
Os produtos em elaboração são comparados aos produtos acabados, considerando o grau de 
acabamento. 
 
Segundo GUERREIRO (2000), o grau de acabamento “deve representar quanto uma unidade em 
processamento recebeu da carga de custos que seria necessária para iniciá-la e terminá-la 
completamente”. Ainda segundo GUERREIRO (2000), “o montante de unidades equivalentes de 
produção corresponde ao montante de unidades em processamento convertidas em unidades 
prontas através da aplicação do grau de acabamento definido”. 
 
Exemplo: 
Custos totais: $850.000 
Produção iniciada: 4.000 unidades 
Produção acabada: 3.500 unidades 
Em elaboração: 500 unidades 
Grau de acabamento: 60% 
 
Pede-se: a) Produção equivalente em quantidades 
 b) Custo unitário 
 c) Produção equivalente em reais 
 
 
Diferenças básicas quanto: 
Acumulação porOrdem de 
Produção 
Produção Contínua 
Ao produto fabricado Produtos heterogêneos Produtos homogêneos. 
Ao processo produtivo Processo intermitente Processo Contínuo. 
Ao tempo de produção Produção mais demorada por 
unidade de produto 
Produção mais rápida por unidade de 
produto. 
Ao volume de produção Pequenos volumes Grandes volumes. 
Ao destino da produção Cliente específico ou estoque Estoque. 
Ao controle da produção Através de ordens Através do processo. 
À acumulação de custos Nas ordens de produção Nos mapas de controle de custo do centro 
de custos. 
Ao momento da apuração do 
custo da produção 
No encerramento da ordem No final do período definido como 
apuração do custo. 
À forma de cálculo do valor do 
estoque em processo 
Através da soma dos custos 
acumulados nas ordens 
Através da valorização das unidades em 
processo equivalentes a unidades 
terminadas de produto, pelo respectivo 
custo unitário do período. 
Ao cálculo do custo unitário do 
produto 
Custo total da OP dividido pelas 
unidades produzidas na mesma 
Custo do processo dividido pelas 
unidades produzidas e equivalentes em 
processo no final do período. 
 33 
Solução: 
a) 500 um. Inacabadas x 60% = 300 un. acabadas (equivalem a 300 un. Acabadas) 
b) 850.000 / (3.500 + 300) = $223,68 
c) 300 un. x 223,68 = $67.105,26 
 
 
Exercício proposto: 
Custos: MP $57.500 
 MOD $92.500 
 CIF $45.000 
 $195.000 
 
Produção: 
Iniciada: 2.075 unidades 
Acabada: 1.700 unidades 
Em elaboração: 375 unidades 
Grau de acabamento = 80% 
Venda = 1.200 un. x 150,00 cada 
 
Pede-se: 
a) Cálculo da produção equivalente 
b) Cálculo do custo unitário 
c) Cálculo da produção acabada 
d) Cálculo da produção em andamento 
e) DRE 
 
 
EXERCÍCIOS DE FIXAÇÃO 
 
1) A conta de Produtos em Processo e o relatório de produção do Departamento de Corte, da Cia 
Sempre Atenta S.A., apresentaram os seguintes dados ao mês de março/2008. 
Saldos do Departamento A: 
Produtos em Processo em 31/03/2008 Valores R$ 
Material Direto 252.000 
MOD 136.000 
CIF 68.000 
 
Relatório de Produção: 
Unidades em processo no início do mês 0 
Unidades completadas durante o mês 15.000 
Unidades em processo no final do mês 6.000 
 
Grau de acabamento das 6.000 unidades em processo no final do mês. 
Material Direto 100% 
MOD 1/3 completado 
CIF 1/3 completado 
 
Pede-se: 
A – Calcular o valor da produção completada. 
B – Calcular o valor do estoque final dos produtos em processo. 
 
2) Saldos da Empresa TJLP LTDA: 
 34 
Custo da produção do período: $185.000,00 
Unidades iniciadas: 1.200 
Unidades acabadas 800 
Estágios de acabamento das unidades em elaboração = 31,25% 
Pede-se: 
A – Demonstrar os saldos finais dos Produtos Acabados e dos Produtos em Processo. 
 
3) A empresa Imposição S.A. fabrica um único produto utilizando dois processos produtivos: 
Corte e Acabamento. Os dados das operações do mês de janeiro de 2008 foram: 
Processo de Corte: 
Unidades em processo no início do mês 0 
Unidades iniciadas no mês 50.000 
Unidades transferidas para acabamento 47.000 
Material Direto utilizado $97.000 
MOD $121.500 
CIF $72.500 
Estágios de acabamento das unidades em elaboração 50% 
 
Processo de Acabamento: 
Unidades em processo no início do mês 0 
Unidades transferidas para estoque 32.000 
Material Direto utilizado $28.200 
MOD $201.500 
CIF $134.300 
Estágios de acabamento das unidades em elaboração 40% 
 
Pede-se: 
A – Demonstre os saldos finais dos Produtos Acabados e dos Produtos em Processo nos dois 
processos. 
 
 
 
4.1.4 POR ORDEM DE SERVIÇO 
 
A apuração de custo por Ordem de Serviço é utilizado nas empresas prestadoras de serviços para 
controle dos gastos e dos custos dos diversos serviços prestados pela empresa. A sistemática de 
acumulação de custos nestas empresas é bastante semelhante ao sistema de Ordem de Produção, 
que é o sistema de apropriação dos custos quando a fabricação não é padronizada. 
 
São serviços especiais encomendados pelos clientes, de acordo com os projetos fornecidos por 
eles. Nesse sistema, todo e qualquer gasto é alocado naquela Ordem de Serviço específica. 
 
 
 
 
 
 
 35 
UN. 5 MÉTODOS DE CUSTEIO 
 
A adoção de um sistema de custos tem que ser muito bem analisada. Cada empresa tem sua 
realidade, ou seja: forma de fabricação, qualidade de seus recursos humanos, culturas internas, 
necessidade diferenciada de informações e outros. Portanto, um método de custeio que deu certo 
numa empresa não que dizer que dará certo em outra. (SOUSA, 2007). 
 
Um sistema de custos envolve: 
 
 
 
 
 
 
Dessa forma para que haja boas informações é necessário que haja qualidade na entrada dos 
dados, por isso, deve haver muito comprometimento das pessoas que farão os apontamentos e os 
inputs. Estas pessoas devem estar devidamente treinadas e qualificadas para exercer estas 
atividades. 
Outro ponto relevante é determinar o que deve ser controlado, pois se uma informação não irá 
contribuir para o processo de tomada de decisões é desnecessário consumir energias no seu 
controle, uma vez que não vai gerar benefícios. 
Devemos sempre levar em consideração que uma informação deve custar mais que seu valor 
econômico. 
 
 
CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
O método de custeio por absorção caracteriza-se por apropriar custos fixos e custos variáveis aos 
produtos. Desse modo, os produtos fabricados “absorvem” todos os custos incorridos de um 
período. (Ver também item 2.3 da Unidade 2). 
 
Consiste em apropriar os custos do período ao produto, sejam os custos diretos ou indiretos, 
portanto, todos os custos com Material Direto (MD), Mão-de-Obra Direta (MOD) e os Custos 
Indiretos de Fabricação (CIF) são alocados/rateados aos produtos produzidos no período, 
independente se foram vendidos ou não. 
 
No comércio o custo da mercadoria vendida é composto pelo valor pago pela mercadoria mais 
frete e seguro. Na indústria e na empresa de prestação de serviços todos os componentes 
relacionados ao processo produtivo compõem o custo do bem ou serviço, como por exemplo: 
mão-de-obra, matéria-prima, depreciação dos equipamentos utilizados na produção, aluguel, 
água, luz, telefone dos departamentos produtivos, dentre outros. 
 
No final de cada período (mês ou ano) haverá alguns produtos que ainda não estarão acabados, 
ou seja, estarão em processo de fabricação, esses produtos são chamados de PRODUTOS EM 
ELABORAÇÃO. Quando os produtos estiverem prontos para serem vendidos são chamados de 
PRODUTOS ACABADOS. Portanto, na conta de Estoques (ativo) temos três categorias de 
Estoque: 
1 – Estoque de Matérias Primas 
2 – Estoque de Produtos em Elaboração 
3 – Estoque de Produtos Acabados 
 
Entrada de 
dados 
 
Processamento 
 
Informações 
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APURAÇÃO E CONTABILIZAÇÃO DO CPV 
O custo matéria-prima somado aos demais custos diretos e indiretos chega-se ao custo da 
produção do período que somado com diferença dos produtos em elaboração do início e do fim 
do período chega-se ao custo da produção acabada. O custo da produção acabada somado à 
diferença do produto acabado do início e do fim do período chega-se ao Custo do Produto 
Vendido – CPV. 
 
 
Esse cálculo se dará pela utilização da fórmula: 
 
Custo = Estoque Inicial + Compras (ou entradas) – Estoque Final 
 
A movimentação abaixo demonstra a aplicação da fórmula em cada etapa: 
 
Movimentação $ 
= Estoque Inicial de Matéria-Prima 100 
+ Compras 20 
- Estoque Final de Matéria-Prima