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39 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Unidade II 5 Código TribuTário NaCioNal Estudados os princípios constitucionais de Direito Tributário, precisamos conhecer a Lei Complementar Tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional, Lei n° 5172, de 25 de outubro de 1966. A primeira consideração a ser feita sobre o mencionado diploma legal é que formalmente trata–se de Lei Ordinária, mas foi recepcionado pela Constituição Federal como Lei Complementar. Para a exata compreensão dessa ideia vale citar Araujo (2010, pp. 36–37): A superveniência de uma nova Constituição significa que o alicerce de legitimação de todo o sistema jurídico foi modificado. Essa alteração do cume da pirâmide não implica a revogação automática de toda legislação infraconstitucional. É que grande parte dessas normas se manterão compatíveis com a nova constituição. Destarte, ocorre um processo de ressignificação do direito infraconstitucional compatível com a nova Constituição. É que, com a alteração das normas inaugurais do sistema, todas as leis vigentes e que permaneceram compatíveis com o texto atual vêm a ter novo fundamento de validade, que condicionam a sua interpretação e o seu significado a novos parâmetros. Diz–se, desse modo, que foram recepcionadas pela nova Constituição. Em outras palavras, mais do que simplesmente recebidas, foram incorporadas ao novo parâmetro constitucional, com as necessárias adequações. Exemplo da situação exposta é o Código Tributário Nacional, que, sob a égide da Constituição anterior, foi aprovado como Lei Ordinária. Pela regra do art. 146 da Constituição Federal de 1988, houve exigência de que as matérias tratadas pelo Código Tributário Nacional fossem reservadas à Lei Complementar. A recepção do Código Tributário Nacional significa, de um lado, sua compatibilidade material com a atual Constituição e, de outro, a sua adequação ao novo sistema, que lhe reservou espaço e status diferenciado, vale dizer, o de uma Lei Complementar, de tal modo que, como tal, a partir da nova Constituição, deverá ser considerado. Feitas essas considerações, você notará que, seguindo a diretriz determinada pela Constituição Federal, o Código Tributário Nacional apresenta o conceito de tributo. 40 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 observação A Constituição Federal determina que cabe à Lei Complementar definir tributos e suas espécies, sendo assim, o Código Tributário Nacional faz as vezes de Lei Complementar. 5.1 Conceito de tributo É imperativo entender o sentido da palavra tributo no Direito Tributário Nacional. Segundo o art. 3º do Código Tributário Nacional: Tributo é toda prestação pecuniária, compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitui sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Para entender a amplitude desse conceito, vale a pena transcrever Mello (2003, pp. 32–35): Verifica–se que tributo é um gênero, do qual impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios são espécies. O referido Código Tributário Nacional conceitua, em seu Artigo 16, o imposto, do seguinte modo: Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independentemente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Alguns autores classificam os impostos em diretos e indiretos; entre eles, destaca–se Nogueira (1994, p. 159), que assim conceitua: O imposto direto tem a virtude de poder graduar diretamente a soma devida por um contribuinte, de conformidade com sua capacidade contributiva. Exemplo típico de imposto direto é o imposto sobre a renda pessoal. Continua o autor: O imposto indireto, diferentemente, liga o ônus tributário a um evento jurídico ou material e não dispõe de um parâmetro direto para apurar a capacidade econômica do contribuinte. [...] Já a personalização ou adequação pessoal da carga tributária em cada caso específico não se pode obter por meio do imposto indireto. Citemos alguns exemplos para facilitar a compreensão: são impostos indiretos, entre outros, o IPI e o ICMS, o imposto de importação etc. (idem). 41 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações O Artigo 77 do mencionado Código Tributário Nacional determina que as taxas: [...] têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. Machado (1992, p. 30), conceitua: Contribuição de melhoria. É o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização de imóveis decorrente de obra pública. Contribuições sociais são aquelas que a União Federal institui com fundamento nos Artigos 149 e 195 da Constituição Federal. Dividindo–se em três subespécies, a saber: a) as de intervenção no domínio econômico, que podem ser denominadas contribuições interventivas, caracterizadas pela finalidade que a denominação indica; b) as de interesse de categorias profissionais ou econômicas, que podem ser denominadas simplesmente contribuições profissionais; c) as contribuições de seguridade social que se caracterizam como instrumento pelo qual a sociedade financia, diretamente, a seguridade social, nos termos do Artigo 195 da Constituição Federal. Quanto aos empréstimos compulsórios, o Supremo Tribunal Federal, em sua Súmula 418, entendeu não se tratar de um tributo, mas de um contrato coativo. Sua natureza jurídica é muito discutida nos meios acadêmicos, entretanto, em face do fato dessa matéria ser tratada no âmbito do Direito Tributário, o presente trabalho a incluiu no conceito de tributo. Não se trata de inovação deste trabalho; os Empréstimos Compulsórios são tratados na Constituição Federal no capítulo relativo ao Sistema Tributário Nacional e, é no Código Tributário Nacional, que se encontra legalmente disciplinado. Acrescenta–se a isto o fato do assunto ser discutido em cursos e livros de Direito Tributário. Machado (1992, p. 28), ensina: [...] tendo em vista o artigo 148 da vigente Constituição Federal, também os empréstimos compulsórios não podem deixar de ser considerados uma espécie de tributo. Carrazza (1991, p. 293), ao discorrer sobre os empréstimos compulsórios, afirma: Inegavelmente, o que define uma entidade do mundo do Direito não é a denominação que recebe, mas o regime jurídico a que está submetida. Logo, na medida em que os empréstimos compulsórios devem obedecer ao regime jurídico tributário, segue–se inquestionavelmente que são tributos. 42 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Desse modo, no presente trabalho, o empréstimo compulsório será considerado como tributo, uma vez que este assunto deva ser tratado na função/atividade gestão de tributos das empresas. 5.2 Normas de direito Tributário Como citado anteriormente, o sistema tributário nacional respeita o princípio da legalidade, ou seja, somente a lei como ato normativo do Poder Legislativo pode criar obrigações para o contribuinte. Assim, dispõe o Código Tributário Nacional: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeitopassivo; IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. § 1º Equipara–se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná–lo mais oneroso. § 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha. O sistema tributário é composto por um conjunto de normas coercitivas. Ensina Denari (1991, p. 161): Por sistema normativo tributário compreende–se o conjunto de normas jurídicas, ou seja, de regras coercitivas de conduta, utilizadas para instituição e aplicação dos tributos previstos na Constituição Federal. 43 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações As normas jurídicas tributárias costumam ser editadas pelas leis – forma mais solene de manifestação da vontade do Estado – emanadas do Poder Legislativo – ou por decretos – forma menos solene de manifestação da vontade do Estado – baixados pelos chefes dos Poderes Executivos, a nível federal, estadual ou municipal, para regulamentar os atos legislativos. Dos ensinamentos, verificam–se que o ilustre doutrinador apresenta também como normas do sistema tributário nacional os atos do Executivo que, da leitura dos artigos a seguir transcritos, facilmente se conclui: não podem inovar a ordem jurídica, mas apenas explicitar o que está implícito na lei (ato normativo do legislativo). Conforme dispõe o Código Tributário Nacional: Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem–se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta lei. Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV – os convênios que entre si celebrem a União, os estados, o Distrito Federal e os municípios. Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo. Machado (2009, pp. 87–88), após definir os decretos e regulamentos, conclui: No âmbito de nossa disciplina as palavras decreto e regulamento podem ser tomadas como sinônimos. O decreto é ato do Chefe do Poder Executivo, enquanto o regulamento é o ato a este encaminhado pelo Ministro de Estado da área respectiva, no caso de tributação pelo Ministro da Fazenda, e aprovado por decreto. Na prática a diferença é apenas a forma. A disposição do art. 99 do CTN é meramente explicitante. Ainda que não estivesse escrita não seria diferente. É assente em nosso sistema jurídico a posição inferior dos decretos relativamente às leis. Isto é decorrência inevitável da divisão de atribuições entre o Executivo e o Legislativo. Os regulamentos 44 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 são editados pelo Chefe do Poder Executivo mediante decreto, com o fim de explicar o modo e a forma de execução da lei, ou para regular situações não disciplinadas em lei, nem reservadas a esta. No primeiro caso diz–se que há regulamento de execução, e no segundo caso há regulamento autônomo. Em matéria tributária o regulamento tem grande importância. Ele se presta para a consolidação, em texto único, de diversas leis sobre um tributo, além de estabelecer regras relativas a obrigações acessórias. Como em matéria tributária não existe espaço para o regulamento autônomo, qualquer regra de decreto, ou de regulamento, que não seja mera explicitação do que determina a lei, nem se limite a fixar os meios e formas de execução desta, é inválida. Posteriormente, Machado (2009, pp. 88–89), ao discorrer sobre as normas complementares, esclarece: Não se há de confundir normas complementares com leis complementares. As primeiras são as de que trata o art. 100 do CTN, enquanto as últimas são complementares da Constituição Federal e estão em plano hierárquico superior às próprias leis ordinárias [...]. As normas complementares são, formalmente, atos administrativos, mas materialmente são leis. Assim, pode–se dizer que são leis em sentido amplo e estão compreendidas na legislação tributária, conforme, aliás, o art. 96 do CTN determina expressamente. Diz–se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam–se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição superior porque editados são pelo Chefe do Poder Executivo, e a este os que editam as normas complementares estão subordinados. Há quem sustente que as normas complementares só produzem efeitos relativamente aos funcionários, no âmbito interno das repartições. Estamos, porém, com os que entendem que as suas normas se aplicam à relação fisco– contribuinte, desde que respeitadas as limitações já acima mencionadas. 5.3 interpretação e integração da legislação tributária A Lei Complementar Tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional indica procedimentos para interpretação das normas tributárias. Ao discorrer sobre a rigidez que deve respeitar o legislador para 45 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações criar as normas tributárias, o eminente jurista Martins (1991, p. 15), em seu livro Sistema tributário na Constituição de 1988, ao escrever sobre a Teoria da imposição tributária ensina: Por ser norma de rejeição social, a partir da teoria da carga desmedida, há de se compreender a adoção de princípios hermenêuticos próprios daqueles ramos que implicam restrição de direitos, como o da tipicidade fechada, da estrita legalidade, da reserva absoluta de lei formal, que resultam na adoção da retroatividade benigna, na não–adoção da integração analógica apenadora e das interpretações extensivas in pejus, técnicas exegéticas próprias de defesa do cidadão contra a idolatria do Estado. Os ensinamentos de Martins são respeitados pelo legislador infraconstitucional, vejamos: Art. 107. A legislação tributária será interpretada conforme o disposto neste capítulo. Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada: I – a analogia; II – os princípios gerais de direito tributário; III – os princípios gerais de direito público; IV – a equidade. § 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei. § 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam–se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas,mas não para definição dos respectivos efeitos tributários. Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos municípios, para definir ou limitar competências tributárias. 46 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Art. 111. Interpreta–se literalmente a legislação tributária que disponha sobre: I – suspensão ou exclusão do crédito tributário; II – outorga de isenção; III – dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta–se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto: I – à capitulação legal do fato; II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos; III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. O artigo 108 do diploma legal estudado disciplina técnicas de interpretação da legislação tributária. Fabretti (2007, pp. 145–146) ensina: • Analogia: destina–se a buscar pontos de semelhança entre fatos diferentes para que uma regra jurídica aplicável a um deles possa também ser aplicada ao outro. Entretanto, o emprego da analogia não pode resultar em exigência de tributo não previsto em lei. • Princípios gerais de Direito Tributário: constituem–se em diretrizes que não estão explícitas diretamente nas normas jurídicas de Direito Tributário, mas que podem ser extraídos mediante exame do contexto em que essas normas estão inseridas. Por exemplo: se o contribuinte preenche uma guia de recolhimento de tributo de forma errada, mas não causa prejuízo ao Fisco, recolhendo exatamente a quantia devida, não pode ser responsabilizado a recolher multa, juros e correção monetária por uma infração fiscal. • Princípios gerais de Direito Público: são as mesmas diretrizes, mas que se encontram de forma geral no Direito. Assim, por exemplo, o princípio que se retira das normas de Direito Penal de que a falta de provas da culpabilidade do réu permite que a regra jurídica a ser aplicada lhe seja mais favorável. Assim, a ausência de provas para caracterizar um crime de sonegação fiscal permite que o contribuinte 47 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações seja penalizado apenas com aplicação de multa, sem a aplicação de pena privativa de liberdade. • Equidade: significa que entre as várias interpretações possíveis para uma regra jurídica tributária a autoridade competente deve utilizar a mais benigna para o contribuinte, a mais justa e condizente com os valores atuais da sociedade, adequando a lei às circunstâncias. Entretanto, o emprego da equidade na interpretação da lei tributária não pode resultar na dispensa de pagamento de tributo previsto em lei, desde que devido pelo contribuinte. 5.4 obrigação tributária Ao falar da obrigação tributária, é inevitável socorrer–se das lições de Direito Civil, o qual apresenta as modalidades das obrigações que podem ser de dar, fazer ou não fazer. Martins (2007, p. 246), apresenta: Consiste obrigação de dar em entregar uma coisa ou pagar um valor. A obrigação de dar compreende a de restituir. Pode envolver obrigação de entregar coisa certa, como um veículo Gol 1.6, cor azul, ou coisa incerta, que será indicada pelo gênero e quantidade. O credor de coisa certa não pode ser obrigado a receber outra, ainda que mais valiosa. Continua o autor: Na obrigação de fazer, o devedor deve, por exemplo, prestar um serviço, como construir um muro. Envolve a obrigação de não fazer a abstenção da prática de um ato, como não construir a partir de determinada altura. Melo (2004, p. 188), ao discorrer sobre a obrigação tributária, ensina: Trata–se de autêntica relação jurídica tributária, não se diferenciando conceitualmente das demais relações de Direito Obrigacional comum, tendo como nota característica a participação do Poder Público – em seu polo ativo – com a essência da indisponibilidade de seus créditos. A divergência com as obrigações privadas não reside propriamente no fato de decorrer da “lei” – uma vez que essas (embora corporificadas em contratos), também têm como fonte a norma jurídica – mas porque, no âmbito público, não se considera o princípio da autonomia da vontade. O Código Tributário Nacional traz a obrigação tributária no artigo 113: Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 48 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 § 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue–se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. § 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte– se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária. Conclui–se que a obrigação de pagar o tributo ou a multa é a obrigação de dar (obrigação principal), a obrigação de escriturar os documentos fiscais é a obrigação de fazer (obrigação acessória) e a de não receber mercadoria que não esteja acompanhada do respectivo documento fiscal é a obrigação de não fazer (obrigação acessória). observação As obrigações tributárias principal e acessória são previstas na lei de acordo com o princípio da legalidade. O fato gerador da obrigação tributária é aquela situação descrita na lei que, ocorrendo no mundo, faz nascer a obrigação tributária. Fabretti (2006, p. 75), define: Denomina–se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária. Após se referir às críticas feitas pelos autores, sobre a expressão fato gerador, Costa (2009, p. 178– 179) esclarece: Assim, ao mencionar–se a expressão “fato gerador”, faz–se necessário esclarecer em que sentido se a está empregando, especificando–o: i) fato gerador in abstracto, para a hipótese normativa, ou ii) fato gerador in concreto, para situação efetivamente ocorrida. Daí porque boa parte da doutrina utiliza outras expressões para designar tais situações. Fato gerador in abstracto e, assim, substituído pelas expressões hipótese de incidência ou hipótese tributária, que não deixam dúvidas quanto ao conceito a que se referem – o da situação hipotética. 49 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações E o fato gerador in concreto é designado por fato imponível ou fato jurídico tributário, de molde a designar a situação aperfeiçoada no plano concreto. Seguindo a orientação doutrinária, o Código Tributário determina: Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera–se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: I – tratando–se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiaisnecessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios; II – tratando–se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável. Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em Lei Ordinária. (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001) Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposição de lei em contrário, os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam–se perfeitos e acabados: I – sendo suspensiva a condição, desde o momento de seu implemento; II – sendo resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do negócio. Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo–se: I – da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II – dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. 50 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Merece destaque, face às controvérsias existentes sobre o assunto, o parágrafo único do artigo 116 mencionado, o qual permite à autoridade administrativa desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em Lei Ordinária. Ao discorrer sobre os limites das normas antielisivas, falando sobre a segurança jurídica, Mello e Gutierrez (2004, p. 94–95) afirmam: Partindo–se da definição doutrinária de que elisão pressupõe uma conduta lícita, ainda, sendo o ato jurídico praticado perfeito – gozando, portanto, de estabilidade – vez que baseado em norma legal, pergunta–se: poderia a administração desconsiderar o ato praticado sem afrontar o princípio da segurança das relações jurídicas? É importante notar também que, ao desconstituir o ato praticado para aplicar o tributo ou alíquota que pretensamente seria devido, a administração está criando obrigação tributária para o contribuinte, pois que o ato administrativo se baseia em fato gerador diverso do ocorrido, atentando, novamente, contra princípios basilares, seja o da estrita legalidade, seja o da segurança das relações jurídicas. Adiante, concluem os autores: Podemos afirmar que o fato gerador que foi abstratamente escrito na lei, no momento em que ocorrer no mundo em que vivemos, fará nascer a obrigação tributária. Esse fato deverá ocorrer nos exatos termos em que foi determinado pela lei, vale dizer, do modo que foi tipificado pelo legislador complementar. Ora, se o contribuinte praticou um ato jurídico, tipificado na legislação, esse ato não pode ser passível de anulação ou nulidade, sob pena de afastar a segurança jurídica. Afastada a segurança jurídica, os princípios que devem nortear o legislador tributário para criar os tributos deixam de ter qualquer eficácia, e o sistema tributário nacional estaria absolutamente destruído e passaria a pagar os tributos de acordo com a mera vontade de nossos governantes. Tal situação é uma absoluta agressão ao estado democrático de direito. lembrete A administração pública somente poderá desconstituir o ato administrativo se o ato for nulo ou anulável, conforme determinado no código civil. 51 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Saiba mais Leia: MELLO, L. F. X. S.; GUTIERREZ, E. Limites das normas antielisivas. Revista Tributária e de Finanças Públicas, ano XII, n° 56, mai/jun de 2004. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. A Lei Complementar Tributária, ao definir o conceito de tributo no artigo 3º, determina que sua cobrança deve ser feita por ato administrativo plenamente vinculado. O Direito Administrativo conhece os atos administrativos vinculados e discricionários. Bandeira de Mello (1995, p. 225), ensina: (1) Atos discricionários – os que a administração pratica dispondo de certa margem de liberdade para decidir–se, pois a lei regulou a matéria de modo a deixar campo para uma apreciação que comporta certo subjetivismo. Ex: autorização de porte de arma. (2) Atos vinculados – os que a administração pratica sem margem alguma de liberdade para decidir–se, pois a lei previamente tipificou o único possível comportamento diante de hipótese prefigurada. Mello e Gutierrez (2004, p. 93), após citarem o abalizado Bandeira de Mello, comentam: Nota–se que, o Direito Administrativo não conhece o ato administrativo plenamente vinculado, mas apenas o ato administrativo vinculado. A palavra plenamente foi inserida pelo legislador tributário com o objetivo de espancar qualquer dúvida no tocante a vinculação do ato, vale dizer o tributo para ser cobrado deve respeitar os estreitos limites da lei, tanto isto é verdade que a hipótese de incidência tributária segue o princípio da tipicidade. O Código Tributário apresenta a figura do lançamento no artigo 142 do seguinte modo: Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. 52 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Existem três modalidades de lançamento, a saber: de ofício, por declaração e por homologação. O lançamento por declaração vem disciplinado no artigo 147 do Código Tributário Nacional: Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. § 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. § 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. No lançamento por declaração, o sujeito passivo da obrigação tributária apresenta para o fisco informações sobre o fato gerador praticado e, posteriormente, o Estado promove a cobrança do tributo. Fabretti (2007, p. 185), esclarece: Esse artigo conceitua o que vem a ser o lançamento por declaração. Essa modalidade de lançamento é feita com a colaboração do contribuinte ou responsável que presta informações para que a autoridade administrativa aplique a legislação tributária,calcule o valor do tributo devido e notifique o contribuinte para que efetue seu pagamento. Essa modalidade depende, assim, das informações que o contribuinte venha a prestar à Fazenda Pública. No artigo 149 do Código Tributário Nacional, está disciplinado o lançamento de ofício: Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I – quando a lei assim o determine; II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; 53 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse–se a prestá–lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte; VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. O lançamento de ofício é praticado inteiramente pelo sujeito ativo da obrigação tributária, uma vez que, já tem todas as informações necessárias para a cobrança do tributo. Fabretti (2007, p. 187), ensina: Esse artigo refere–se ao lançamento direto ou de ofício. É realizado, inteira ou exclusivamente, pela administração pública. Essa inicia um procedimento no qual apura a ocorrência do fato gerador e a legislação aplicável, calcula o montante do tributo devido e notifica o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) para que proceda ao pagamento no prazo estipulado por lei. De acordo com o que está disposto no art. 142 do CTN, também o Auto de Infração e Imposição de Multa e o Aviso de Lançamento são documentos que retratam o procedimento fiscalizador da administração pública, nos quais se apura a falta de recolhimento de um tributo, exigindo–se este acrescido de multa e juros de mora. 54 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 O Auto de Infração e Imposição de Multa pode ser classificado como um lançamento direto do crédito tributário. No lançamento por homologação, o sujeito passivo da obrigação tributária recolhe o tributo antecipadamente e apresenta as informações referentes ao fato gerador praticado. Tem sua previsão no artigo 150 do Código Tributário Nacional, assim: Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera–se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. § 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. § 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. § 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. § 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera–se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Fabretti (2007, p. 188), ao comentar o referido dispositivo legal, menciona: Nessa modalidade de lançamento, o contribuinte presta informações à autoridade administra, calcula o valor do tributo devido, efetuando, portanto, ele próprio sua notificação para o recolhimento, e paga e aguarda a confirmação de seus atos por parte da autoridade administrativa. Os tributos, objeto dessa modalidade de lançamento, são classificados como tributos declaratórios. A declaração da existência e do valor do crédito tributário é feita pelo próprio contribuinte ou responsável. A confirmação feita pela autoridade administrativa é denominada homologação. A homologação por parte da administração pública poderá ocorrer de forma 55 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações expressa ou tácita. Homologação expressa ocorre quando a autoridade administrativa notifica, ou, por qualquer outro ato, avisa o sujeito passivo que o lançamento por ele efetuado está de acordo com a lei. [...] A homologação tácita está prevista no art. 150, § 4º do CTN. A lei fixa um prazo de cinco anos, contados a partir da realização do fato gerador pelo sujeito passivo, para que a administração pública manifeste–se sobre o lançamento por ele efetuado. Decorrido esse período sem que a administração pública manifeste–se, consideram–se homologado o lançamento e extinto o crédito tributário, desde que o tributo tenha sido pago pelo contribuinte. Mesmo não pago o tributo devido, o lançamento está homologado e o crédito tributário constituído pelo valor do lançamento. Conhecidas as modalidades de lançamento, vale lembrar que esse constitui o crédito tributário previsto nos artigos 139 a 141 do Código Tributário Nacional: Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta. Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem. Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. Deve o lançamento do tributo determinar as partes da obrigação tributária. O sujeito ativo da obrigação tributária é aquele ente federado que tem aptidão para criar os tributos e vem determinado no Código Tributário, conforme previsto no artigo a seguir mencionado: Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de direito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento. Art. 120. Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub– 56 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 roga–se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria. Costa(2009, p. 188) define o sujeito passivo da obrigação tributária, assim: O sujeito ativo da obrigação tributária é o titular da capacidade tributária ativa, isto é, aquela pessoa que detém a aptidão para arrecadar e fiscalizar a exigência fiscal. Nem sempre será uma pessoa política, que ostenta competência tributária, pois poderá ter ocorrido a transferência de sua capacidade tributária ativa. Nesse caso, tratar–se–á de parafiscalidade, assim entendida a delegação, pela pessoa política, mediante lei a outra pessoa, das aptidões para arrecadar e fiscalizar tributos. De modo singelo, Fabretti (2007, p. 160) conceitua contribuinte e responsável tributário: Denomina–se contribuinte o sujeito passivo da obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato gerador. Por exemplo: o proprietário de um prédio urbano é contribuinte do IPTU. Denomina–se responsável a pessoa que a lei escolher para responder pela obrigação tributária, em substituição ao contribuinte de fato, dada a maior complexidade para alcançá–la. O responsável não arca com o ônus tributário, que é suporta do pelo contribuinte de fato. Atua como uma espécie de agente arrecadador do fisco e como seu depositário. Cabe–lhe recolher as importâncias descontadas ou cobradas do contribuinte de fato, ao fisco, nos prazos de lei. Não o fazendo, será declarado depositário infiel, sujeito a pena de prisão (Lei nº 8.866/94). Já o sujeito passivo da obrigação tributária é o contribuinte ou responsável tributário, conforme dispositivo legal a seguir mencionado: Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz–se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. 57 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que constituam o seu objeto. Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. Art. 124. São solidariamente obrigadas: I – as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II – as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. A ideia de solidariedade significa dizer que o tributo de quem desejar (contribuinte ou responsável) independe do benefício de ordem. Fabretti (2007, p. 163), elucida: Em matéria tributária, são solidariamente obrigadas e, portanto, trata–se de solidariedade passiva as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitui o fato gerador da obrigação principal e as pessoas que, mesmo não tendo interesse na situação que constitua o fato gerador, são expressamente designadas por lei como responsáveis. A solidariedade passiva não comporta benefício de ordem. Por exemplo: o sócio minoritário, mas que tem bens para pagar o tributo, não pode alegar o benefício de ordem contra o sócio majoritário. Absolutamente pertinentes são as palavras de Costa (2009, p. 192): A solidariedade, portanto, revela–se mais um instrumento de praticabilidade no campo tributário, uma vez que propicia ao Fisco a escolha do devedor em relação ao qual seja mais fácil e cômodo exigir a dívida integral. Não fosse desse modo, diante da multiplicidade de devedores numa mesma relação jurídica, a administração fiscal estaria obrigada a cobrá–los todos, cada qual por parte do débito, o que, induvidosamente, acarretaria maior custo e dificuldades à satisfação do crédito tributário. Feitas estas considerações, veja o que determina o capítulo V do Código Tributário Nacional, que apresenta detalhadamente a responsabilidade tributária. 58 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Disposição geral Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo–a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. SEÇÃO II Responsabilidade dos sucessores Art. 129. O disposto nesta Seção aplica–se por igual aos créditos tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a referida data. Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub–rogam–se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub–rogação ocorre sobre o respectivo preço. Art. 131. São pessoalmente responsáveis: I – o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos; (vide Decreto-Lei nº 28, de 1966) II – o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação; III – o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão. Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. 59 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica–se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual. Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: I – integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; II – subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. § 1º O disposto no caput deste artigo não se aplica na hipótese de alienação judicial: (incluído pela Lcp nº 118, de 2005) I – em processo de falência; (incluído pela Lcp nº 118, de 2005) II – de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial. (incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 2º Não se aplica o disposto no § 1º deste artigo quando o adquirente for: (incluído pela Lcp nº 118,de 2005) I – sócio da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial; (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) II – parente, em linha reta ou colateral até o 4º (quarto) grau, consanguíneo ou afim, do devedor falido ou em recuperação judicial ou de qualquer de seus sócios; ou (incluído pela Lcp nº 118, de 2005) III – identificado como agente do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005) § 3º Em processo da falência, o produto da alienação judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecerá em conta de depósito à 60 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 disposição do juízo de falência pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data de alienação, somente podendo ser utilizado para o pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem ao tributário. (incluído pela Lcp nº 118, de 2005) SEÇÃO III Responsabilidade de terceiros Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: I – as pessoas referidas no artigo anterior; II – os mandatários, prepostos e empregados; 61 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. SEÇÃO IV Responsabilidade por infrações Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato. Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I – quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II – quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III – quanto às infrações que decorram direta e exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas. Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. 62 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Por fim, o lançamento deve quantificar o tributo, determinando sua base de cálculo e alíquota. Devidamente constituído o crédito tributário, deve o contribuinte pagar o tributo devido. A obrigação tributária pode ser extinta além do pagamento do seguinte modo, nos termos do Código Tributário: Art. 156. Extinguem o crédito tributário: I – o pagamento; II – a compensação; III – a transação; IV – remissão; V – a prescrição e a decadência; VI – a conversão de depósito em renda; VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X – a decisão judicial passada em julgado; XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001). Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. Para compreender a ideia de extinção do crédito tributário, vale citar as lúcidas palavras de Machado (2009, p. 196): Extinção do crédito tributário é o desaparecimento deste. Como nas obrigações, em geral, sua forma mais comum de extinção é o pagamento, que significa a satisfação do direito creditório. 63 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Como é sabido, os direitos obrigacionais se extinguem pela entrega da prestação respectiva. A extinção do crédito tributário é matéria compreendida na reserva legal, vale dizer, só a lei pode estipular os casos em que se verifica (CTN, art. 97, inc. VI). Isso não significa que somente as causas extintivas previstas no CTN possam ocorrer no Direito Tributário. Há no Direito Privado causas extintivas que, embora não previstas no CTN, aplicam–se em matéria tributária, como veremos adiante. O inciso V do artigo mencionado trata da prescrição e decadência, institutos estes mencionados nos seguintes artigos: Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue–se após 5 (cinco) anos, contados: I – do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; II – da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue–se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituição definitiva. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I – pela citação pessoal feita ao devedor; I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (redação dada pela Lcp nº 118, de 2005); II – pelo protesto judicial; III – por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV – por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. 64 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo- 0 2/ 07 /2 01 2 Não se confunde com a extinção a exclusão do crédito tributário que está prevista no artigo 175 do mencionado diploma legal. Art. 175. Excluem o crédito tributário: I – a isenção; II – a anistia. Fabretti (2007, p. 223), esclarece: A exclusão do crédito tributário corresponde à possibilidade de esse crédito, em favor da Fazenda Pública, existir legalmente, estar amparado na legislação, mas, por uma concessão ou benefício estipulado pela pessoa política competente para legislar sobre o tributo, ter a sua incidência excluída do alcance de determinados sujeitos passivos. Isso equivale a dizer o seguinte: o crédito existe em favor da administração pública, o sujeito passivo pode realizar o fato gerador da obrigação tributária, devendo recolher o tributo, porém, por meio de um benefício concedido pelo poder legislativo da pessoa de direito público competente, está excluído do alcance da lei tributária. Excluem o crédito tributário, ou seja, afastam a possibilidade de a Fazenda Pública exigir o tributo do sujeito passivo: a isenção e a anistia. Não havendo a extinção da obrigação tributária, poderá haver a suspensão do crédito tributário, nos termos determinados pelo Código Tributário: Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I – moratória; II – o depósito do seu montante integral; III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança; V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001); VI – o parcelamento (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001). 65 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes. 6 doS TribuToS Na CoNSTiTuição 6.1 Tributos da união 6.1.1 Imposto de importação de produtos estrangeiros Competência Disciplina a Constituição Federal no seu artigo 153, I, o seguinte: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I – importação de produtos estrangeiros. A razão da competência para a União para instituir este imposto é pelo fato de que se trata de uma exação que pode refletir nas relações com outros países, e sabemos que o único ente federado dotado de soberania para manter relações com outros estados soberanos é a União, uma vez que os outros entes federados são dotados apenas de autonomia. Função A função do imposto de importação é extrafiscal; vale dizer que o objetivo do legislador ao cobrar esse tributo é regular o mercado e não a arrecadação propriamente dita. Aliás, são sábias as palavras do eminente Machado (2009, p. 305): Predominante, no imposto de importação, é sua função extrafiscal. Ele é muito mais importante como instrumento de proteção da indústria nacional do que como instrumento de arrecadação de recursos financeiros para o tesouro público. Fato gerador O fato gerador do imposto de importação está previsto no artigo 19 do Código Tributário Nacional, assim: Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional. Para exata compreensão do momento em que ocorre o fato gerador do mencionado tributo, vale citar Alexandre (2007, p. 496): Neste sentido, o Superior Tribunal de Justiça afirma que ”não obstante o fato gerador do imposto de importação se dê com a entrada de mercadoria 66 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 estrangeira no território nacional, torna–se necessária a fixação de um critério temporal a que se atribua a exatidão e certeza para se considerar inteiro o desenho do fato gerador. Assim, embora o fato gerador do tributo se dê com a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional [...] ele apenas se aperfeiçoa como registro da declaração de importação no regime comum” (Resp. 362.910). Base de cálculo A base de cálculo do imposto de importação vem prevista no artigo 20 do Código Tributário Nacional, senão vejamos: Art. 20. A base de cálculo do imposto é: I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no país; III – quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação. Alíquota Da leitura do artigo 20 mencionado, verifica–se que o imposto de importação pode ter duas espécies de alíquotas: a específica e a ad valorem. Com relação à fixação da alíquota do imposto de importação, vale destacar o que dispõe o artigo 21 do Código Tributário Nacional: Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá–lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Esse dispositivo encontra–se em absoluta harmonia com o disposto na Carta Magna, no artigo 153, § 1º, que assim determina: Art 153 [...] § 1º – É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. 67 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Embora alguns autores possam entender que há uma exceção ao princípio da legalidade, por autorizar ao Poder Executivo a alterar as alíquotas dos impostos mencionados no artigo 153, tal afirmação deve ser examinada na totalidade do dispositivo constitucional, o qual determina que a faculdade deve ser nas condições e os limites estabelecidos em lei. Sendo assim, respeita ao princípio da legalidade. Contribuinte O Código Tributário Nacional determina que o contribuinte do imposto de importação é: Art. 22. Contribuinte do imposto é: I – o importador ou quem a lei a ele equiparar; II – o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. Lançamento O lançamento é o ato administrativo plenamente vinculado que vai constituir o crédito tributário; no caso do imposto de importação, MACHADO (2009, p. 309) ensina: O lançamento do imposto de importação deveria ser feito mediante declaração do sujeito passivo, que oferece ao fisco os elementos informativos necessários a esse fim, ao providenciar o despacho aduaneiro das mercadorias importadas. Entretanto, a legislação em vigor determina que seja feito o pagamento do tributo antes de qualquer providência da fiscalização, tendo–se, assim, um lançamento por homologação. Na hipótese de o contribuinte não apresentar a declaração ou outra informação necessária para que ocorra o lançamento do tributo, o poder público pode praticar o lançamento de ofício. 6.1.2 Imposto de exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados Competência A Constituição Federal determina no artigo 153, II, o seguinte: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] II – exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados. 68 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Destaca–se que o mesmo motivo que reservou a competência tributária para a União instituir o imposto de importaçãovale para o imposto de exportação, ou seja, somente a União deve manter relações com outros paises por ser o único ente federado dotado de soberania. Função O imposto de exportação tem função extrafiscal; não é outra a conclusão de Machado (2009, p. 311): A Lei nº 5.072/66 indica expressamente que o imposto de exportação “é de caráter exclusivamente monetário e cambial e tem por finalidade disciplinar os efeitos monetários decorrentes da variação de preços no exterior e preservar as receitas de exportação” (art. 1º). Fato gerador O Código Tributário Nacional, no artigo 23, determina que o fato gerador do imposto de exportação é: Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional. Ao discorrer sobre o momento que ocorre o fato gerador, Machado (2009, p. 311), elucida: Considera–se ocorrido o fato gerador no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente (Decreto–lei nº 1.578/1977, art. 1º, § 1º). O CTN diz que o fato gerador é a saída do produto do território nacional, mas tal saída, por ficção legal, ocorre no momento da expedição da guia de exportação ou documento equivalente. Tal ficção, no caso, é admissível, por questão de ordem prática. Afinal, o próprio contribuinte está afirmando que vai exportar. É certo que, em princípio, não se admite ficção legal de fato configurador de hipótese de incidência tributária. É que por meio de ficções legais poderia o legislador ordinário ultrapassar os limites do denominado âmbito do tributo, constitucionalmente definido. No caso de que se cuida, porém, não há mais que a determinação de uma oportunidade, de um momento em que a exportação se exterioriza no mundo jurídico. A expedição da guia de exportação não é fato gerador do tributo. É simplesmente o momento em que se considera, para fins de cobrança do imposto, exteriorizado o fato exportação. Não se consumando, porém, a exportação, por qualquer motivo, o imposto deve ser restituído, eis que efetivamente incorreu seu fato gerador, sendo, assim, indevido o seu pagamento (Decreto–lei nº 1.578/1977, art. 6º). 69 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Base de cálculo O imposto de exportação tem a sua base de cálculo determinada na Lei Complementar Tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional, nos artigos 24 e 25: Art. 24. A base de cálculo do imposto é: I – quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II – quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera–se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional o custo do financiamento. Art. 25. A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por ela estabelecidos. Apesar de o artigo 26 do Código Tributário autorizar a alteração da base de cálculo do imposto de exportação pelo poder executivo, tal dispositivo não foi recepcionado pela Constituição Federal, que reserva a fixação da base de cálculo dos impostos para a Lei Complementar. Alíquota Ao ler o artigo 24, que se refere à base de cálculo do imposto de exportação, identifica–se que esse pode ter duas espécies de alíquotas: a específica e a ad valorem. As mesmas observações feitas para o imposto de importação valem para o imposto de exportação, com relação à fixação da alíquota pelo Poder Executivo, como se pode verificar do que dispõe o artigo 26 do Código Tributário Nacional: Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá–los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Vale repetir que esse dispositivo encontra–se em absoluta harmonia com o disposto na Carta Magna, no artigo 153, §1º, já mencionado, e que está em sintonia com o princípio da legalidade. 70 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Contribuinte O contribuinte do imposto de exportação, nos termos do Código Tributário, é: Art. 27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar. Lançamento O lançamento do imposto de exportação é por declaração, sendo certo que se essa não for apresentada, o Poder Público pode praticá–lo de ofício. 6.1.3 Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza Competência No artigo 153, III, da Constituição Federal, está determinado que é da União a competência para instituir o Imposto de Renda, conforme segue: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] III – renda e proventos de qualquer natureza. O motivo de reservar para a União essa competência está respaldado no princípio federativo, como se pode notar nas cristalinas razões apresentadas por Machado (2009, p. 314–315): O imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza, ou simplesmente Imposto de Renda, como é geralmente conhecido, pertence à competência da União Federal (CF, art.153, inc.III, e CTN, art. 43). Justifica–se que seja esse imposto da competência federal porque só assim pode ser utilizado como instrumento de redistribuição de renda, buscando manter em equilíbrio o desenvolvimento econômico das diversas regiões. Aliás, o intérprete das normas do sistema tributário brasileiro está vinculado por esse valor, hoje expressamente incorporado ao texto constitucional, inclusive no § 7º do art. 165, segundo o qual o orçamento fiscal e o orçamento de investimentos “terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter–regionais, segundo critério populacional”. Por outro lado, graves problemas relacionados com a dupla ou múltipla tributação ocorreriam por certo se fosse esse imposto da competência dos estados ou municípios. 71 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações Função A função do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza é fiscal. Nada impede, entretanto, que lhe seja dada uma função extrafiscal para reduzir as desigualdades existentes na federação. Fato gerador O Código Tributário Nacional apresenta, no artigo 43, o fato gerador do Imposto de Renda: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001). § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo (incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001). Base de cálculo A base de cálculo do Imposto de Renda é o lucro real, arbitrado ou presumido, conforme se verifica no artigo 44 do Código TributárioNacional; senão vejamos: Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Entende–se por lucro real aquele efetivamente obtido pela empresa, já o lucro presumido é um percentual, fixado em lei, do faturamento da empresa. Trata–se de uma opção para o contribuinte recolher o seu imposto. Assim, identificando que o lucro real de sua empresa é maior do que aquele presumido em lei, pode e deve o contribuinte recolher de acordo com o lucro presumido, tendo, dessa forma, uma economia absolutamente lícita de Imposto de Renda. Vale ressaltar que, essa opção nem sempre é possível, pois a regra é que o Imposto de Renda deve ser recolhido com base no lucro real, e nem todas as empresas podem fazer a opção pelo lucro presumido. 72 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 A administração pública pode arbitrar o lucro do contribuinte na hipótese de escrituração irregular, falta de declaração, entre outros procedimentos que possam dificultar que a fiscalização do contribuinte seja efetivada. Para a pessoa física, a base de cálculo do Imposto de Renda é o rendimento. Alíquota De modo singelo, pode–se dizer que a alíquota é um percentual do lucro real, presumido ou arbitrado para as pessoas jurídicas e para as pessoas físicas é um percentual do rendimento. Contribuinte O contribuinte do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza é a pessoa física ou jurídica, assim previsto no artigo 45 do Código Tributário Nacional, sendo que, em seu parágrafo único, traz a possibilidade de criar um responsável tributário, senão vejamos: Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. Lançamento O lançamento do Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza é por homologação, podendo, como nos demais impostos já estudados, na ausência de informações prestadas pelo contribuinte, ser feito pelo Poder Público de ofício. Não é outra a conclusão de Machado (2009, p. 327): O lançamento do Imposto de Renda já foi um exemplo típico de lançamento mediante declaração, previsto no art. 147 do CTN. Atualmente, porém, a declaração de rendimentos é entregue, e o contribuinte recebe desde logo a intimação para o pagamento do tributo nos termos de sua declaração, de sorte que o lançamento, a rigor, já não se faz por declaração, mas por homologação. Se o contribuinte não faz, como devia, sua declaração, ou se faz de forma errada, ou incompleta, a autoridade administrativa fará o lançamento de oficio, nos termos do art. 149. Pode, também, ser efetuada de ofício a revisão de lançamento já feito com base na declaração do contribuinte. 73 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações 6.1.4 Imposto sobre produtos industrializados Competência A Constituição Federal, no seu artigo 153, I, disciplina: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] IV – produtos industrializados. Para Machado (2009, p. 328): A competência para instituir e cobrar o imposto sobre produtos industrializados constitui significativa parcela de poder político que se concentra em mãos do Governo Federal, não obstante considerável parcela de sua arrecadação seja destinada aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, nos termos do art. 159, incisos I e II, da Constituição de 1988. Função Impossível não reconhecer a função fiscal do imposto sobre produtos industrializados, uma vez que é importante instrumento de arrecadação para a União. Entretanto, sua função extrafiscal vem determinada na Constituição Federal, no § 3º do artigo 153, assim: Art 153. [...] § 3º – O imposto previsto no inciso IV: I – será seletivo, em função da essencialidade do produto. A seletividade vem reforçada no artigo 48 da Lei Complementar Tributária, ou seja, o Código Tributário Nacional, senão vejamos: Art. 48. O imposto é seletivo em função da essencialidade dos produtos. Fato gerador O fato gerador do imposto sobre produtos industrializados está disciplinado no Código Tributário Nacional, no artigo 46, assim: Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador: 74 Unidade II Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 I – o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira; II – a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III – a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos desse imposto, considera–se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo. No que concerne ao fato gerador do imposto sobre produtos industrializados, vale ressaltar as palavras de Machado (2009, p. 331): Registre–se que a legislação do IPI amplia o conceito de produto industrializado, nele incluindo operações como o simples acondicionamento, ou embalagem, que na verdade não lhe modificam a natureza, nem a finalidade, nem o aperfeiçoam para o consumo. Tal ampliação viola o art. 46, parágrafo único, do Código Tributário Nacional. Configura, igualmente, flagrante inconstitucionalidade, na medida em que o conceito de produto industrializado, utilizado pela Constituição para definir a competência tributária da União, não pode ser validamente ampliado pelo legislador ordinário. Admitir o contrário é negar a supremacia constitucional. Base de cálculo O Código Tributário Nacional, no artigo 47, menciona a base de cálculo do imposto sobre produtos industrializados: Art. 47. A base de cálculo do imposto é: I – no caso do inciso I do artigo anterior, o preço normal, como definido no inciso II do artigo 20, acrescido do montante: a) do imposto sobre a importação; b) das taxas exigidas para entrada do produto no país; c) dos encargos cambiais efetivamente pagos pelo importador ou dele exigíveis; II – no caso do inciso II do artigo anterior: 75 Re vi sã o: V irg ín ia - D ia gr am aç ão : L éo - 0 2/ 07 /2 01 2 Direito nas organizações a) o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria; b) na falta do valor a que se refere a alínea anterior, o preço corrente da mercadoria, ou sua similar, no mercado atacadista da praça do remetente; III – no caso do inciso III do artigo anterior, o preço da arrematação. Ao falar da base de cálculo, da quantificação do tributo, é importante mencionar que o imposto sobre produtos industrializados deve respeitar ao princípio da não cumulatividade, previsto no artigo 153, § 3º: § 3º – O imposto previsto no inciso IV: [...] II – será não cumulativo, compensando–se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores. Aliás, não é outra a dicção do artigo 49 do Código Tributário Nacional: Art. 49. O imposto é não cumulativo, dispondo a lei de forma que o montante devido resulte da diferença a maior, em determinado período, entre o imposto referente aos produtos saídos do estabelecimento e o pago relativamente aos produtos nele entrados. Parágrafo único. O saldo verificado, em determinado período, em favor do contribuinte transfere–se para o período ou períodos
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