Artigo Balanced Scorecard

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AVALIAÇÃO DA INSERÇÃO DE CONTROLES GERENCIAIS BASEADOS NA PERSPECTIVA FINANCEIRA DO BALANCED SCORECARD
		Juliana Brum1
Daniel Bartz2
RESUMO
Este estudo tem como tema principal a avaliação da inserção de controles gerenciais sob a perspectiva financeira do Balanced Scorecard (BSC) em uma empresa metalúrgica, consistindo como objetivo identificar os controles internos financeiros mais adequados para agregar valor ao processo decisório da organização. Para tanto, foi realizado um estudo de caso a fim de identificar quais controles são utilizados na empresa e, posteriormente avaliar como a utilização de princípios do BSC poderiam vir a contribuir para a melhoria e otimização dos controles financeiros utilizados para fins de gestão. Os principais resultados indicam que a empresa está com foco na expansão de sua área industrial e no momento não vislumbra a possibilidade de implantação de um BSC. Contudo, seus gestores entendem que devido ao nível de crescimento e desenvolvimento por que a empresa vem passando é importante dispor de um mecanismo mais técnico de mensuração e avaliação dos resultados e desempenho da área administrativa e financeira. Os resultados sugerem ser possível a otimização dos controles gerenciais existentes a partir de algumas reflexões iniciais envolvendo a abordagem do BSC, com adequação gradativa dos sistemas e conceitos a serem aplicados, servindo como um estágio preparatório para uma futura implementação do BSC na empresa.
Palavras-chave: Controladoria, Controle Gerencial, Balanced Scorecard.
ABSTRACT
This study has as main theme the evaluation of the inclusion of management controls in the financial perspective of the Balanced Scorecard (BSC) in a metallurgical company, consisting of means to identify the most appropriate internal financial controls to add value to the organization's decision-making process. To that end, we conducted a case study to identify what controls are used in the company and then evaluate how the use of principles of the BSC could potentially contribute to the improvement and optimization of financial controls used for management purposes. The main results indicate that the company is focusing on expanding its industrial area and at the moment does not see the possibility of implementing a BSC. However, their managers understand that due to the level of growth and development that the company is going through is important to have a mechanism more technical measurement and evaluation of results and performance of administrative and financial area. The results suggest a possible optimization of existing management controls from some initial reflections involving the BSC approach, with gradual adjustment of systems and concepts to be applied, serving as a preparatory stage for future implementation of BSC in the company.
Keywords: Control, Management Control, Balanced Scorecard.
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1 Introdução
Através da evolução da economia mundial, oriundos de décadas de aprimoramentos fabris, os meios produtivos sofreram mudanças significativas, expandindo-se em inúmeras outras atividades que demandavam processos diferentes de gestão. Estas mudanças ocorreram principalmente depois da Revolução Industrial e, mais recentemente, a partir da década de 80, quando os processos manufaturados foram substituídos por novas tecnologias, exigindo reações cada vez mais rápidas das empresas diante deste novo cenário econômico. Aliado a isso, os empresários começaram a perceber que não bastava mais somente controlar variáveis de ordem financeira, mas sim, elementos não financeiros passavam a ter relevância para fins gerenciais.
Assim, na década de 90, surge a metodologia do Balanced Scorecard, publicada por Edward Norton e Robert Kaplan no artigo “The Balanced Scorecard: Measures that drive Performance”, e consistia em um mecanismo para a implementação da estratégia e difusão da missão, conectando os objetivos e ações a curto e longo prazo. A metodologia difunde esta missão baseada em quatro perspectivas, utilizando indicadores para esclarecer aos colaboradores os vetores do sucesso atual e futuro. Conforme explicavam Kaplan e Norton (1997), essas medidas, financeiras e não financeiras, tinham uma relação direta com a estratégia e se interligavam em relação de causa e efeito, pois unidas descrevem a trajetória estratégica da empresa.
À medida que a empresa adere a esta filosofia, surge a necessidade de adequação das atividades e sistemas da empresa em conformidade com as perspectivas do BSC. Deste modo, este estudo tem como problema de pesquisa a seguinte questão: Como a inserção de controles internos na área financeira, fundamentados na metodologia do BSC, poderá agregar valor ao processo decisório da empresa? O objetivo principal do estudo é analisar a possibilidade de geração de valor em termos gerenciais, a partir da inserção de controles financeiros, baseados na filosofia do Balanced Scorecard.
Considerando que a empresa tem mais de dez anos de funcionamento e está em fase de expansão produtiva, os objetivos específicos são: a) analisar a atual metodologia de gestão financeira na empresa e sua condição de agregar valor para os sócios da empresa; b) identificar quais são os controles internos da área financeira essenciais para o gerenciamento da empresa; c) avaliar como possíveis melhorias nos controles financeiros poderiam vir a contribuir para a difusão da filosofia do BSC e, conseqüentemente, contribuir para a tomada de decisões na empresa.
	O estudo justifica-se pela carência de informações ágeis e precisas na empresa, pois à medida que cresce, seria recomendável utilizar modelos mais adequados de controle financeiro e produtivo, sendo que estes devem relacionar-se constantemente, onde o funcionamento inadequado de um pode prejudicar o outro. O trabalho estrutura-se em cinco capítulos principais, incluso a introdução. Na segunda seção, a revisão da literatura elenca assuntos inerentes a contabilidade gerencial, controladoria e o balanced scorecard. Logo após é apresentada a metodologia utilizada durante a realização da pesquisa. Em seguida, na quarta seção é apresentado o estudo de caso e sua análise e, por fim são apresentadas as principais conclusões e recomendações para estudos futuros. 
 
2 Gestão estratégica
Especialmente a partir da Revolução Industrial houve uma gradativa necessidade das empresas terem controles mais efetivos, decorrente da evolução nos negócios, de sua complexidade, da abertura dos mercados e das novas formas de financiamento. Da mesma forma, a contabilidade precisou evoluir para atender a esta demanda, diversificando-se em vários ramos. Dentre eles, cita-se a abordagem financeira e a contabilidade gerencial. A primeira, decorrente da necessidade da empresa por informações econômicas e a busca de investimentos fora da mesma. 
Brighan e Houston (1996, p. 7) defendem que há implicações financeiras em todas as decisões de negócios, e os executivos não-financeiros precisam no mínimo saber o suficiente de finanças para incluir estas informações em suas próprias análises. Também afirmam que as decisões do administrador englobam as condições de crédito nas quais os clientes devem adquirir os produtos e serviços, qual o valor de estoque a empresa deve ter, a decisão sobre análise de fusão e o reinvestimento de lucros no negócio. Padoveze (2000) destaca que a contabilidade financeira é imprescindível, pois fornece informações relevantes sobre investimentos e suas formas mais rentáveis, além de traduzir a saúde financeira da empresa.
Outro importante ramo, oriundo desta transformação econômica é a contabilidade gerencial, definida por Atkinson et al (2000, p. 36) como “o processo de identificar, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos econômicos das empresas”. Também é a técnica de produzir informações operacionais e financeiras para o ambiente interno da empresa e é norteado pelas necessidades de informação destes, contribuindo nas suas decisões operacionaise de investimentos. Atkinson et al (2000) descreve que informação gerencial contábil, na maioria das vezes, caracteriza-se em dados financeiros, porém este conceito vem ampliando-se, abrangendo fatores não financeiros, tais como qualidade e tempo de processamento, a satisfação do cliente, capacitação de funcionário e desempenho de novo produto.
Atkinson et al (2000) defende que medidas de condição econômica da empresa, assim como informações sobre custos, retorno financeiro de produtos, dos serviços, clientes, bem como as atividades da empresa são obtidos através dos sistemas de controle gerencial. Estas informações são capazes de ligar a estratégia da empresa à execução da estratégia individual de cada unidade operacional. Também é a forma primária de feedback dos envolvidos no processo. Argumenta que sistemas de contabilidade gerenciais efetivos podem criar valores consideráveis, uma vez que fornecem informações atualizadas e precisas sobre as atividades desta. Porém, ressalta que a informação gerencial contábil não garante o sucesso das atividades organizacionais, e que seu mau funcionamento poderá gerar algum tipo de dificuldade em termos organizacionais.
Além do sistema de contabilidade gerencial, ao elaborar o plano organizacional é primordial instituir controles de procedimentos, resultantes da observação política e processual interna da empresa. Este planejamento, conforme aborda Crepaldi (1994), consiste em elaborar um plano onde os envolvidos entendam suas funções e responsabilidades, sendo recomendável a documentação formal de tais processos. Especialmente pelo maior envolvimento estratégico para fins de gestão, nas últimas décadas houve uma evolução técnica e conceitual da contabilidade gerencial de modo que atualmente usa-se o termo Controladoria.
Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 13) a definem como sendo o departamento que responde pela elaboração, implementação e manutenção do sistema integrado de dados financeiros, operacionais e contábeis de uma empresa. Seu objetivo principal é estudo e a prática das funções de planejamento, controle, registro e difusão das informações da administração econômica e financeira das entidades em geral.
Oliveira, Perez Jr. e Silva (2002, p. 15) definem o controle como a ciência da realidade e a comparação com o que deveria ser a fim de constatar o mais rápido possível as divergências e suas origens e adotando providências cabíveis e tempestivas para que elas sejam solucionadas. A fim de gerenciar estes processos e difundir o plano organizacional, Kanitz apud Chiavenato (2009) descreve que os primeiros controladores surgiram dentre os responsáveis pelos setores financeiros ou contábeis, pois estes atuam diretamente com os gestores e possuem uma visão sistêmica de toda a empresa. Assim, considerando a importância da contabilidade para fins de gestão estratégica e sua interação direta com técnicas de gestão administrativa e financeira modernas, a seguir apresenta-se a fundamentação teórica acerca do balanced scorecard.
2.1 Balanced scorecard
Para auxiliar a função do controller e difundir o planejamento estratégico da empresa em toda a sua extensão, uma possibilidade é a utilização da metodologia do BSC. A metodologia surgiu a partir de um estudo liderado por David Norton, no ano de 1990, e contou com o apoio de Robert Kaplan na área de consultoria acadêmica. O estudo foi denominado de Measuring Performance in the Organization of the Future, e teve como fator motivador a crença de que os indicadores contábeis e financeiros por si só estavam sendo insuficientes para a adequada avaliação do desempenho das empresas. Os resultados do estudo foram mundialmente difundidos a partir da publicação do artigo “The Balanced Scorecard: Measures that Drive Performance” em 1992.
Com o passar dos anos, a aplicação do BSC direcionou-se ao aspecto estratégico, tornando-se instrumento de gestão em diversos processos. A partir desse desenvolvimento Kaplan e Norton publicaram um artigo denominado Using the Balanced Scorecard as a Strategic Management System, no ano de 1996. Para Kaplan e Norton (1997), o BSC é um mecanismo para a implementação da estratégia, não para sua formulação, ou seja, será valioso para a tradução da missão, objetivos e medidas específicos. O método deve conter a história da estratégia, conectando os objetivos e ações a curto e a longo prazo.
O balanced scorecard difunde a missão e a estratégia da empresa baseado em uma estrutura clássica composta de quatro perspectivas denominadas de aprendizagem e crescimento, processos internos, clientes e financeira. Conforme Kaplan e Norton (1997) é uma estrutura e linguagem para comunicar a estratégia, utilizando indicadores para esclarecer aos colaboradores os vetores do sucesso atual e futuro. Na perspectiva de aprendizagem e crescimento são estabelecidos os objetivos que irão estruturar e possibilitar o resultado nas outras três perspectivas. Nesta etapa, de acordo com Kaplan e Norton (1997, p. 131), o alvo é o vetor de resultados excelentes nas três outras perspectivas do scorecard.
	Com a automatização dos processos, Kaplan e Norton (1997, p. 133) salientam que “as idéias que permitem melhorar os processos e o desempenho para os clientes cada vez mais emanam dos funcionários da linha de frente, que se encontram mais próximos dos processos internos e dos clientes da organização”. Explicam que as empresas passam a traçar objetivos, fundamentando em três medidas de resultado essenciais: a satisfação dos funcionários, a retenção destes e a sua produtividade. A medida da capacidade dos sistemas de informação propõe que para que os funcionários desempenhem com eficácia suas funções, devem ter acesso a excelentes informações, sobre os clientes, processos internos e as conseqüências financeiras de suas decisões.
Para Kaplan e Norton (1997), no tocante a perspectiva de processos internos, os executivos identificam os processos mais críticos para alcançar os objetivos dos clientes e acionistas. Essas medidas normalmente são formuladas após desenvolver a perspectiva financeira e dos clientes. Por sua vez, na perspectiva do cliente, o BSC permite avaliar e identificar o segmento dos clientes e mercados nos quais se deseja investir. Anteriormente a empresa buscava a excelência do desempenho do produto e a inovação tecnológica, realidade que foi alterada, já que estas empresas perdiam seus clientes para competidores que ofereciam os produtos alinhados com o desejo de seus clientes. Entre as medidas essenciais desta perspectiva estão: satisfação do cliente, a retenção de clientes, a aquisição de novos clientes, a lucratividade dos clientes e a participação em contas (clientes) nos segmentos alvo.
A perspectiva financeira refere-se à base angular de uma empresa. Um planejamento estruturado em longo prazo deve ser relacionado à seqüência de ações para que junto com os outros elementos administrativos possam trazer o desenvolvimento financeiro da organização, desta maneira os objetivos desta perspectiva servem de foco para as outras medidas. Kaplan e Norton (1997, p.50) explicam que cabe aos executivos das unidades de negócios identificarem as medidas financeiras adequadas à sua estratégia, pois nem sempre o uso de uma medida financeira a todas as unidades de negócio é considerado eficaz.
Dentre as perspectivas existe uma inter-relação, que a principio não ocorrem ao acaso, mas sim orientados por uma relação de causa e efeito (Figura 1), ou uma área influenciando o desempenho de outra de forma direta ou não.
A ênfase na construção de relações de causa e efeito no Scorecard gera um raciocínio sistêmico dinâmico, permitindo que os indivíduos nos diversos setores da organização compreendam como as peças se encaixam como o seu papel influencia o papel de outras pessoas, além de facilitar a definição dos vetores de desempenho e as iniciativas correlatas que não apenas medem a mudança, como também a alimentam (KAPLAN E NORTON, 1997, p. 283)
FIGURA 1 – Arquitetura do Balanced ScorecardFonte: Kaplan e Norton (1997, p.89).
	A Figura 1 demonstra a relação de causa e efeito, onde a observância de ação em uma perspectiva acarretará em alterações na outra. Na visão de Kaplan e Norton (1997), também esclarece aos gestores, que muitas vezes definem a estratégia de formas intuitiva, informações que irão auxiliá-los a melhor entenderem a relação entre cada aspecto, tornando a missão e estratégia mais claras e fáceis de serem difundidas. Kaplan e Norton (1997, p.173) descrevem três princípios que permitem a integração do BSC de uma organização à sua estratégia: a) relação de causa e efeito: quando o scorecard é adequadamente elaborado deverá contar a história estratégica da organização; b) resultados e vetores de desempenho: geralmente são específicos para uma determinada área de negócios e refletem as especificidades de sua estratégia; c) relação com os fatores financeiros: ênfase nos resultados, principalmente os financeiros, como o retorno sobre o capital empregado ou o valor econômico agregado. A idéia é unir programas como a gestão da qualidade total, reengenharia e empowerment a resultados que influenciam diretamente os clientes e gera desempenho financeiro futuro. Assim, tendo abordado teoricamente alguns aspectos acerca do tema, a seguir apresenta-se a metodologia utilizada na pesquisa.
3 Metodologia
O estudo caracteriza-se como uma pesquisa descritiva quando aos seus objetivos, que no entendimento de Beuren (2003, p. 81), “configura-se como um estudo intermediário entre a pesquisa exploratória e a explicativa, ou seja, não é tão preliminar como a primeira nem tão profunda como a segunda. Assim, visa-se a descrição de uma realidade empresarial acerca da metodologia de controle financeiro utilizado e sua potencial qualificação para fins decisórios.
No tocante aos procedimentos de pesquisa utilizou-se o estudo de caso, caracterizado por Yin (2001) como um tipo de pesquisa empírica que permite a investigação de problemas contemporâneos em um contexto real, aprofundando fatos de uma única empresa. Foi utilizada a análise documental para identificar os controles existentes na empresa, na qual foram analisados os demonstrativos contábeis e as planilhas de controle utilizadas na empresa. Para alcançar uma maior riqueza de dados e informações, foi realizada entrevista com o diretor financeiro da empresa, que pode esclarecer pormenorizadamente os controles que utiliza e a forma como são elaborados e mantidos. Também utilizou-se de observação participante.
Quanto à abordagem do problema o estudo caracteriza-se como uma pesquisa qualitativa. Para Raupp e Beuren (2003, p. 92) “na pesquisa qualitativa concebem-se análises mais profundas em relação ao fenômeno que está sendo estudado”. A abordagem qualitativa se dará avaliando a qualidade dos controles existentes na empresa no setor financeiro e seu impacto no processo gerencial da empresa, de modo a visualizar-se como a inserção de controles baseados na metodologia do BSC poderiam vir a agregar valor ao processo de decisão. 
4 Estudo de caso
4.1 Caracterização da empresa
O estudo foi desenvolvido junto à empresa Cachoeira Usinagem, fundada no ano de 2002, com o intuito de terceirizar os serviços de outra empresa maior. As instalações inicialmente eram localizadas dentro da cidade, posteriormente mudando-se para o distrito industrial. A sociedade foi composta por um engenheiro de produção e dois sócios desta terceira empresa. Apresenta um posicionamento respeitado na comunidade, não possuindo concorrentes diretos, por oferecer produtos e serviços a empresas parceiras, que compram e terceirizam serviços diretos. A empresa é de porte médio, tendo 26 pessoas contratadas em seu quadro de pessoal, sendo que destes, existem funcionários que estão na empresa desde a sua fundação. A divisão de tarefas administrativas está organizada em financeiro, setor de qualidade e gerenciamento. O gerenciamento é conduzido pelo sócio-administrador, que recebe e atende clientes e fornecedores, bem como controla os processos dentro da fábrica. 
4.2 Avaliação da inserção de controles gerenciais baseados no BSC
Diante dos objetivos pretendidos pelo estudo, realizou-se uma análise da metodologia de gestão financeira da empresa e como contribui para o processo decisório. Nesse sentido, na entrevista realizada com o diretor financeiro ficou evidenciado um modelo de gestão empírico, baseado na experiência do gestor e nas necessidades atuais de controle. Considerando o atual estágio de desenvolvimento da empresa, que está direcionando esforços e recursos para a expansão da área produtiva, constatou-se que a maneira como é conduzida a gestão financeira é capaz de auxiliar os gestores a ter uma visão das operações realizadas, contudo, aquém de um modelo mais técnico e eficaz para agregar valor ao processo decisório dos administradores. Isso está relacionado ao fato de que as informações encontram-se segmentadas em processos e sistemas diversos, que são consolidados em tempo inábil para a tomada de decisões, dificultando a complementação de uma ação ou correção de alguma deficiência no processo empresarial.
Conforme destacam Kaplan e Norton (1997), o BSC tem o intuito de viabilizar processos gerenciais críticos, dentre os quais planejar, estabelecer metas e alinhar iniciativas estratégicas. Nesse sentido e considerando o fato de que a empresa está expandindo sua área industrial o que levará a um maior volume de transações e relações com fornecedores e clientes, por exemplo, ter um sistema de controle gerencial conectado ao planejamento e a estratégia é uma condição essencial para a avaliação do desempenho organizacional. Contudo, a sistematização de um painel de indicadores (scorecard) requer a existência de um modelo de informação, o qual tem a missão de adequar os sistemas de informações existentes na empresa às necessidades do processo decisório. Assim, para que a empresa pudesse utilizar alguns princípios de BSC em sua gestão, o estabelecimento desse modelo seria uma atividade prioritária.
Outro objetivo do estudo foi identificar quais são os controles internos da área financeira essenciais para o gerenciamento da empresa. Nessa avaliação, bem como do sistema de informação contábil e gerencial, os resultados sugerem um estágio de desenvolvimento com carências metodológicas e uma estruturação insuficiente dos sistemas. Os controles existentes são de ordem operacional, onde para os gestores a tomada de decisões é diretamente relacionada à capacidade de liquidez da empresa. Assim, o retorno simples de previsões de entradas e saídas de capital e, incluindo nestes valores os gastos com a ampliação da empresa, faz-se necessário que estas informações sejam retornadas ao tomador de decisões em tempo inferior a duas semanas. Não foi identificada a existência de controles e indicadores de desempenho como rentabilidade por produto, investimentos, valor agregado, utilização de ativos, estrutura de custos, dentre outros.
Tratando-se de controles internos um pressuposto teórico é a segregação de funções. No caso da empresa pesquisada percebeu-se a inexistência deste requisito na área financeira, tendo identificado-se que somente uma colaboradora é responsável por várias atividades financeiras, excetuando-se a compra de materiais. Essa situação não é recomendável, pois poderá vir a comprometer a qualidade e confiabilidade dos controles internos. Conforme relato obtido no transcorrer da pesquisa, os controles financeiros estão divididos entre controles manuais de duplicatas a pagar, lançamento de documentos de caixa em planilha Excel e utilização de informações no sistema de gestão utilizado na empresa. Dos controles citados, somente os últimos são integrados ao movimento contábil. O caixa é impresso e enviado à contabilidade, que efetua os lançamentos manualmente. Tal funcionamento evidencia a dificuldade na obtenção de informações de forma tempestiva, bem como a possibilidade de falhas nos registros devido à variedade de sistemas informatizadose até de processos manuais.
Contatou-se que as informações na área financeira não são as mesmas que constam no escritório responsável pela escrituração contábil da empresa. Verificou-se também, que os registros de contas a pagar relacionam-se diretamente com o registro de notas fiscais informados no sistema, não constando valores relevantes como despesas fixas, custos fixos e variáveis, como custos com pessoal, manutenção e aquisição de imobilizado financiado por bancos ou capital de terceiros. A ausência destes registros acarreta na falta de controle gerencial financeiro abastecido com a totalidade dos gastos do mês e de períodos futuros, gerando relatórios com dados prejudicados, onde não se pode realizar uma análise e planejamento no longo prazo. Estes dados completos só vão ser avaliados pela empresa, na média entre 45 a 60 dias após a ocorrência do fato gerador, justificando-se este prazo por serem retornados pelo escritório contábil, que unifica todos os dados em uma única base de dados.
	Em termos de sistemas, a empresa possui um sistema ERP, de linguagem FOXPRO, que precisa ser atualizado constantemente. Além das dificuldades apresentadas no software em execução, identificou-se no estudo que muitas das atualizações realizadas não são acompanhadas de um adequado treinamento do funcionário que irá utilizá-lo. O aprendizado ocorre de forma intuitiva, gerando uma demora superior ao normal e retardando ainda mais a execução das atividades. A pesquisa indica que o treinamento devia ser executado pelos programadores do ERP, pelo menos uma vez ao mês, assim como, as sugestões dos operadores do sistema deve ser pauta destes cursos, desenvolvendo o programa de acordo com as necessidades da empresa. Desta forma, haveria um ambiente propício para motivação do funcionário em relação à empresa e satisfação no relacionamento com a empresa fornecedora do ERP. O BSC por si só não resolverá os problemas gerenciais da empresa. Seu desempenho será proporcional a qualidade dos sistemas da empresa.
Esta limitação no processo de informação causa dificuldade no processo decisório. Conforme Atkinson (2000), o sistema de informação gerencial é capaz de medir as condições financeiras, custos dos produtos e serviços e as atividades da empresa em geral, logo, ao retardar a fonte de feedback do resultado obtido na empresa em geral, esta terá dificuldade ao unir a estratégia da empresa à estratégia individual dos setores. Até o final do exercício de 2008, o movimento de notas e caixa era lançado na empresa e novamente registrado pelo escritório contábil em outro software, perdendo-se agilidade na geração da informação. Em 2009 integraram-se os sistemas e os lançamentos da empresa eram importados pela contabilidade para serem conferidos e, posteriormente era escriturado aqueles que não haviam sido integrados pelo sistema.	
	Em contraponto, a empresa apresenta um sólido desenvolvimento fabril, movimentado por normas análogas às empresas que possuem a certificação do ISO 9001. Possui um funcionário que controla entrada de produtos e a saída, de acordo com o padrão exigido por seus clientes. Os produtos possuem prazos de entrega, que são rigorosamente cumpridos, assim como possui pouco retorno de mercadorias em desacordo ou com defeitos. O custo dos produtos, apesar de não ser fornecido pelo sistema ERP em uso, é controlado em uma planilha de cálculos, que controla os materiais utilizados, o tempo da peça a ser produzida em cada setor, os custos indiretos e a margem de lucro desejada pela empresa, fornecendo um valor mínimo para o preço de venda. Estes opostos demonstram a disparidade entre o desenvolvimento do setor produtivo e o administrativo, onde o primeiro está em franco crescimento, enquanto que o administrativo apresenta um sistema limitado, onde as informações são segmentadas.
Também buscou-se avaliar como melhorias nos controles financeiros poderiam vir a contribuir para a difusão da filosofia do BSC e, conseqüentemente, contribuir para a tomada de decisões na empresa. Os resultados da pesquisa indicam que para a inserção de controles financeiros a partir da filosofia de gestão requerida pelo BSC a empresa precisaria passar por um processo de reflexão amplo acerca de suas necessidades e recursos tanto de ordem física quanto financeira. Conforme discutido anteriormente, o BSC mais de que um sistema é uma filosofia de gestão voltada aos aspectos estratégicos da empresa. Para que tal metodologia seja implantada e tenha efeitos positivos sobre o futuro da organização é essencial que a empresa esteja aberta e disposta a enfrentar um processo de mudança bastante significativo. Considerando que a empresa precisa manter seu capital de giro direcionado para a expansão produtiva, onde o objetivo maior é a fabricação de produtos próprios, não há a possibilidade imediata de transformação dos processos para a implantação dos fundamentos do BSC, pois ela não comporta o investimento em sistemas mais sofisticados, que unificariam os processos fabris e administrativos, devido aos recursos atuais estarem direcionados à construção de um novo pavilhão para produção de peças próprias e a aquisição de máquinas sofisticadas para o mesmo fim.
Este fato, leva em conta que para alterar os processos atuais da empresa, corretos ou não, a organização deverá investir não só financeiramente, mas culturalmente, onde a mudança precisará ocorrer desde a cúpula de gestores até as esferas operacionais. Este processo irá impactar financeira e temporalmente, onde os resultados tenderão a aparecer após algum tempo. Analisando as hipóteses propostas, o estudo também revelou que a diversificação de eventos financeiros impossibilita no momento a inserção de controles financeiros mais apurados na empresa, dificultado pela limitação existente no sistema utilizado na organização. Porém, percebeu-se um claro interesse do gestor financeiro em melhor controlar as informações financeiras, diminuir o tempo de retorno da informação para fins gerenciais e aumento na qualidade na tomada de decisões, com dados precisos e confiáveis.
5 Conclusões e recomendações
	
	O objeto deste estudo foi analisar os controles financeiros existentes em uma empresa prestadora de serviços de usinagem industrial a fim de avaliar a possibilidade de melhoria, baseado na perspectiva financeira do balanced scorecard. O BSC busca a união entre medidas financeiras e não-financeiras, numa relação de causa e efeito direcionado a uma gestão estratégica equilibrada. A necessidade do sistema de ERP utilizado pela empresa em acompanhar e sintonizar os procedimentos aos objetivos da empresa deve ser o ponto norteador de um processo de mudança e readequação que precisaria ocorrer para que fosse possível iniciar um processo gradativo de implantação do BSC ou ao menos a aplicação de alguns controles financeiros que utilizem princípios da metodologia.
 	Considerando que o BSC vai além dos indicadores financeiros comumente usados, buscando especialmente traduzir a cultura e a visão da empresa baseado em perspectivas, traduzindo estes dados num painel de indicadores capaz de priorizar a gestão estratégia pretendida pela empresa, esta deve estar disposta a modificar a cultura vigente, da fábrica até a gestão. Foi possível inferir que a empresa não está preparada para implantação do BSC, entretanto, alguns entendimentos acerca desta metodologia podem ser inseridos nos controles atuais, preparando-a gradativamente, para o futuro implemento do balanced scorecard. Como a empresa vem apresentando um crescimento expressivo nos últimos anos, o pensamento estratégico está focado na área fabril em detrimento de uma maior dedicação ao planejamento estratégico futuro e suas métricas de mensuração. 
 Ainda que o programa utilizado para gerar as informações na empresa não seja substituído, ou que ocorra a atualização do mesmo para atender suas necessidades, os controles primários de custos, contas a pagar entre outros podem ser monitoradas adequadamente através de planilhas de Excel. Algumas jádisponíveis dentro da própria empresa poderiam passar por um aperfeiçoamento dos conceitos o que contribuiria sobremaneira para uma análise mais técnica do desempenho organizacional. Como proposta complementar à melhor utilização destes programas, deve ocorrer o treinamento dos colaboradores a fim de se aprimorar em softwares alternativos unificando as informações, complementando as limitações consideradas no sistema. 
Após a análise e percepção dos pontos fortes da empresa, como a crescente preocupação com a qualidade dos processos, sugere-se para estudos futuros a adequação de indicadores financeiros de custos, que irão mensurar valores relevantes tais como a perda de materiais no processo, o absenteísmo na produção, e o desperdício de materiais nos setores de industrialização de peças e usinagem. Considerando também que a metodologia do BSC é composta por quatro perspectivas, recomenda-se um estudo futuro focado na perspectiva do aprendizado e crescimento, onde o estudo poderá mensurar como um investimento em capacitação de seus funcionários poderá contribuir para a efetividade dos processos que estão sendo criados na empresa, em decorrência da nova atividade que esta sendo implantada na área industrial. Outra possibilidade seria a implantação do BSC inicialmente na área industrial que já está consolidada e atende inclusive a requisitos da ISO 9001.
6 Referências
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