DEMONSTRACOES CONTABEIS APLICADAS NO SETOR PUBLICO AS RECENTES MUDANCAS

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CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO CEARÁ 
FACULDADE CEARENSE 
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
JOÃO PAULO PEREIRA DA SILVA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Demonstrações Contábeis Aplicadas No Setor Publico – As 
recentes mudanças e as possíveis dificuldades de implantação. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FORTALEZA - CE 
2013 
 
 
JOÃO PAULO PEREIRA DA SILVA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Demonstrações Contábeis Aplicadas No Setor Publico – As 
recentes mudanças e as possíveis dificuldades de implantação. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso 
apresentado ao Centro de Ensino Superior 
do Ceará – Faculdade Cearense – FaC, 
como requisito parcial para obtenção do grau 
de Bacharel em Ciências Contábeis. 
 
Orientador: M.S Prof. Francisco Almeida 
Barroso. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
FORTALEZA - CE 
2013 
 
 
 
 
JOÃO PAULO PEREIRA DA SILVA 
 
 
 
 
 
 
Demonstrações Contábeis Aplicadas No Setor Publico – As 
recentes mudanças e as possíveis dificuldades de implantação. 
 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso como pré-
requisito para obtenção do título de 
Bacharelado em Ciências Contábeis, 
outorgado pela Faculdade Cearense – FaC, 
tendo sido aprovada pela banca 
examinadora composta pelos professores. 
 
Data de aprovação: __/__/____. 
 
 
 
BANCA EXAMINADORA 
 
 
 
__________________________________________________ 
Prof. Francisco Almeida Barroso 
(orientador) 
 
 
 
_________________________________________________ 
Profª. Especialidade e Nome do Professor 
 
 
 
 
__________________________________________________ 
Profª. Especialidade e Nome do Professor 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Dedico este trabalho a minha mãe, meu pai e 
irmãos que sempre me deram apoio e força para 
continuar, a minha esposa que compreendeu e 
sempre esteve ao meu lado me dando forças. 
Ao meu orientador que me deu muita atenção e 
apoio. 
E aos meus amigos e professores que 
participaram ativamente desta conquista. 
 
 
 
 
 
 
AGRADECIMENTOS 
 
Agradeço, em primeiro lugar, Deus, por conceder-me forças e mostrar a verdadeira fé, a 
qual tornou possível atingir mais este objetivo. 
 
A coordenação do Curso de Ciências Contábeis da FAC, que disponibilizou orientadores 
para realizar este trabalho. 
 
Ao professor Francisco Almeida pela orientação e dedicação que obteve ao longo dos 
meus questionamentos, onde seria muito difícil à conclusão deste trabalho científico sem 
a sua participação. 
 
Aos membros integrantes da banca de avaliação deste trabalho de conclusão de curso 
pela disponibilidade da leitura e, sobretudo pelas orientações precisas e seguras. 
 
A minha querida esposa Denize Lima, mulher forte e guerreira. Obrigado pelo amor 
incondicional, pela compreensão, pelo zelo, carinho, dedicação e apoio. Essa realização é 
nossa. 
 
Também agradeço aos amigos que fiz dentro da faculdade que direto ou indiretamente 
me deram forças para nunca desistir, em especial amigos que compartilhei experiências 
todos esses anos, Ubirajara Flores, Denílson Oliveira, Emanuella Santiago, Lucia de 
Fatima e Tacilya Lima, pois comigo riram, choraram, festejaram, calcularam e estudaram. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
“A PERSISTÊNCIA É MENOR CAMINHO DO 
ÊXITO.” 
 (Charles Chaplin) 
 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMO 
 
 
O presente trabalho tem como enfoque apresentar as principais mudanças ocorridas nas 
demonstrações contábeis aplicadas ao setor público. Proporcionadas pelas Novas 
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicada ao Setor Público, editadas pelo Conselho 
Federal de Contabilidade, bem como identificar as principais dificuldades enfrentadas 
pelos órgãos públicos para elaboração dos novos relatórios contábeis. Com as mudanças 
ocorrendo na legislação brasileira no que se refere ao tratamento dado à Contabilidade 
Pública, este trabalho científico tem como escopo nortear a compreensão em relação às 
convergências das normas contábeis brasileira aos padrões internacionais. A Federação 
Internacional de Contadores (International Federation of Accountants) ao emitir as 
International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) visa apresentar, em níveis 
globais, a melhor maneira de registrar, preparar e divulgar as demonstrações contábeis 
por parte das entidades do Setor Público. Assim sendo, a pesquisa demonstra e explica 
com base no método escolhido: bibliográfico, as novas estruturas dos demonstrativos 
contábeis que segundo o Ministério da Fazenda deverão ser usados pelos órgãos dos 
governos Federais e Estaduais a partir do Balanço de 2013, enquanto que os Municipais 
em 2014. O estudo constata que está ocorrendo um profundo impacto na forma de 
escrituração dos fatos contábeis próprios do Setor Público, bem como no comportamento 
do cotidiano dos contabilistas, e que as principais dificuldades para elaboração das 
demonstrações contábeis de acordo com a estrutura definida pela nova legislação 
contábil aplicada ao setor público são a ausência de sistemas informatizados adequados 
à nova legislação e ainda faltam profissionais qualificados para aplicar os novos conceitos 
e regras da contabilidade. 
 
Palavras-chave: Contabilidade. Legislação. Setor Público. Mudanças. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
RESUMEN 
 
 
El presente trabajo está enfocado a presentar los principales cambios en los estados 
financieros aplicados al sector público , prestados por las nuevas normas contables 
brasileñas aplicadas al Sector Público , editado por el Consejo Federal de Contabilidad , e 
identificar las principales dificultades que enfrentan los organismos públicos para preparar 
nuevos informes contables. Con los cambios que se producen en la legislación brasileña 
sobre el trato dado a las cuentas públicas , el trabajo científico tiene como alcance guiar el 
entendimiento para la convergencia de las normas contables brasileñas con las normas 
internacionales . La Federación Internacional de Contadores ( International Federation of 
Accountants ) para emitir las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público ( 
IPSAS) es presentar, en los niveles generales , la mejor manera de registrar , preparar y 
difundir estados financieros de las entidades del sector público. Por lo tanto , la 
investigación demuestra y explica en base al método elegido : la literatura , las nuevas 
estructuras de los estados financieros que según el Ministerio de Hacienda debe ser 
utilizado por las agencias del gobierno federal y estatal y del saldo de 2013 , mientras que 
en el Municipal 2014 . El estudio encuentra que está experimentando un profundo impacto 
en la forma de contabilidad hechos mismos de contabilidad del sector público, así como 
en el comportamiento cotidiano de los contadores , y las principales dificultades en la 
preparación de estados financieros de acuerdo con la estructura definida por la nueva 
normativa contable aplicado al sector público son la falta de sistemas de información 
adecuados a la nueva legislación y todavía están calificados para aplicar nuevos 
conceptos y normas contables . 
 
Palavras-clave: Contabilidad. Legislación. Cambios. Sector Público. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Sumário 
 
1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................................. 10 
2A HISTÓRIA DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL NO BRASIL ......................... 14 
3 DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS DE ACORDO COM AS NORMAS BRASILEIRAS 
DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – NBCASP. ............................... 21 
3.1 Balanço Patrimonial ................................................................................................................. 24 
3.2 Balanço Orçamentário .............................................................................................................. 25 
3.3 Balanço Financeiro .................................................................................................................. 26 
3.4 Demonstração das Variações Patrimoniais .............................................................................. 28 
3.5 Demonstração dos Fluxos de Caixa ......................................................................................... 29 
3.6 Demonstrações do Resultado Econômico ................................................................................ 31 
3.7 Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido .............................................................. 32 
4 MUDANÇAS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ACORDO COM AS NORMAS 
BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – NBCASP. ... 34 
4.1 Anexo 12 - Balanço Orçamentário........................................................................................... 34 
4.1.1 Conteúdo do Balanço Orçamentário - NBC T 16.6 e Portaria STN 664/2010 ................. 39 
4.1.2 Análise dos Quocientes do Balanço Orçamentário ........................................................... 40 
4.2 Anexo 13 - Balanço Financeiro ............................................................................................... 44 
4.2.1 Conteúdo do Balanço Financeiro – NBC T 16.6 e Portaria STN 664/2010 ..................... 48 
4.2.2 Análise dos quocientes do Balanço Financeiro ................................................................. 50 
4.3 Anexo 14 - Balanço Patrimonial .............................................................................................. 52 
4.4 Anexo 15 – Demonstração das Variações Patrimoniais .......................................................... 57 
4.5 Anexo 18 – Demonstração dos Fluxos de Caixa ..................................................................... 63 
4.6 Anexo 19 – Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido........................................... 66 
4.7 Anexo 20 – Demonstração do Resultado Econômico .............................................................. 68 
5 AS DIFICULDADES DE IMPLANTAÇÃO DAS NOVAS NORMAS BRASILEIRAS DE 
CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO NAS DEMONSTRAÇÕES 
CONTÁBEIS. ................................................................................................................................... 70 
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS. ...................................................................................................... 77 
REFERÊNCIAS ............................................................................................................................... 80 
10 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
A Contabilidade é uma ciência que possibilita a produção e analise de 
informações acerca do patrimônio das entidades, bem como de suas variações, 
oferecendo base para atividades de planejamento, controle e auxilio na tomada de 
decisão dos diversos grupos de usuários. 
Na concepção de Castro (2011,p.89), a contabilidade tem como objetivo – 
desde seu surgimento – informar aos seus usuários sobre o “Patrimônio da entidade em 
estudo, por meio da identificação, da mensuração e da explicação dos atos e fatos 
praticados”. 
Na Contabilidade Pública não é diferente, os princípios, métodos, critérios e 
técnicas utilizados são as mesmas usadas pela ciência contábil, tendo como a sua maior 
responsabilidade o zelo pelo patrimônio público, possui ainda tarefa de acompanhar a 
execução de seu orçamento, representado por sua arrecadação da receita e da 
realização da despesa. 
A contabilidade aplicada ao Setor Publico, como é conhecida atualmente, é o 
“ramo da contabilidade que estuda, orienta, controla e demonstra a organização e 
execução da Fazenda Pública, o Patrimônio Público e suas 
variações”(KOHAMA,2000,p.50) 
Os frequentes problemas na gestão financeira dos recursos públicos bem como 
a necessidade em tornar transparente a aplicação e o controle dos gastos da 
administração pública têm despertado interesses dos mais variados tipos de publico, 
desde os especializados até mais humilde dos cidadãos. 
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pública, através dos processos de 
mensuração e avaliação das ocorrências que afetam a formação patrimonial das 
entidades, prioriza produzir informações contábeis de qualidade para a tomada de 
decisão. 
Porém é importante que os atos e fatos registrados por essa contabilidade 
estejam alinhados com os princípios constitucionais de administração publica descritos no 
na Art. 37 da Constituição Federal de 1988. Os quais são eles respectivamente 
“Legalidade, Impessoalidade, Moralidade, Publicidade e Eficiência”. Porém o dia a dia dos 
administradores revela-nos que nem sempre os princípios administrativos são 
11 
 
respeitados. O que se constata é, sim, a inobservância dos mesmos em função dos 
objetivos pessoais de alguns. 
Contudo pode-se observar a importância da contabilidade aplicada ao setor 
público, que se destaca como uma, das principais fontes de saída de informações para a 
sociedade dos atos e fatos realizados pelos administradores do patrimônio público, 
através da divulgação de seus relatórios e demonstrativos. 
Os legisladores brasileiros, procurando tornar a contabilidade pública no Brasil 
em uma verdadeira e útil prestação de contas dos atos e fatos praticados pelos os 
administradores públicos, buscam com novas leis e normas, adaptar-se às exigências da 
sociedade por maior transparência na utilização dos recursos públicos. 
Diante deste referencial, a presente monografia foi desenvolvida de forma a 
responder aos seguintes questionamentos: 
1. O que mudou nas demonstrações contábeis do setor público com as 
novas Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Púbico 
(NBCASP)? 
2. Quais são as principais dificuldades de implementação, desses novos 
conceitos e regras? 
Logo, tem como objetivo geral apresentar as principais mudanças ocorridas 
nas demonstrações contábeis aplicadas ao setor público e identificar as principais 
dificuldades enfrentadas pelos órgãos públicos para elaboração dos novos relatórios 
contábeis. Para alcance deste objetivo geral a pesquisa traçou alguns objetivos 
específicos, os quais são: 
1. Apresentar a evolução histórica da legislação contábil aplicada ao setor 
público no Brasil. 
2. Conhecer os demonstrativos contábeis, utilizados pela contabilidade 
pública Brasileira. 
3. Identificar as principais mudanças nos demonstrativos contábeis 
aplicados ao setor público. 
4. Apontar as principais dificuldades na implantação dos novos conceitos e 
regras para os demonstrativos contábeis aplicados ao setor público. 
A importância deste trabalho reside em levantar as principais mudanças nas 
demonstrações contábeis aplicadas no setor publico, diante dos esforços da legislação 
12 
 
brasileira para cumprir com a convergência das normas internacionais e de padronizar os 
conceitos e regra que permita a evidenciação e consolidação das contas públicas em 
âmbito nacional, em harmonia com os procedimentos do plano de contas aplicado ao 
setor público. 
Sabe-se que mudanças são significativas, e dificuldades de serem 
implantadas, requerendo uma verdadeira mudança cultural. Os profissionaisque atuam 
nessa área estavam acostumados a priorizar o orçamento publico, enquanto que o 
patrimônio ficava em segundo plano. Com adoção das novas normas, o objeto principal 
de estudo da Contabilidade Publica enquanto ciência passa ser o patrimônio. 
Porém como toda mudança cultural, as adaptações requererão tempo, 
dedicação dos profissionais, participação da sociedade de maneira geral. 
As tentativas da sociedade de participar desse processo de mudanças podem 
ser observadas nos noticiários televisivos, que frequentemente mostram manifestações 
populares que trazem para as ruas cidadãos que resolveram cobra mais compromissos 
dos governantes com as finanças públicas, fato que motivou a escolha deste tema. Por 
entender que as demonstrações contábeis assumem papel fundamental, por representar 
importantes saídas de informações geradas pela contabilidade aplicada ao setor público, 
promovendo transparências dos resultados orçamentários, financeiros, econômicos e 
patrimonial do setor público. 
Portanto este trabalho acadêmico possibilitará que os publico em geral, 
aprimore-se nos aspectos de natureza legal, da evolução da contabilidade governamental 
no Brasil, possibilita um conhecimento didático das principais mudanças nas 
demonstrações contábeis aplicadas ao setor publico e as dificuldades enfrentadas pelos 
gestores públicos na implantação dessas mudanças. Permite ainda conhecer melhor a 
matéria, seu papel na administração pública e o uso de suas ferramentas na toma de 
decisão. 
A partir dos objetivos formulados para este trabalho, necessita-se fundamentar 
e expressar algumas considerações relacionadas à classificação e forma como está será 
operacionalizada. 
O presente trabalho se propôs a analisar, questionar e discutir a temática a 
respeito das mudanças na estrutura dos demonstrativos contábeis aplicados ao setor 
público. Segundo os objetivos propostos, a pesquisa pode ser classificada como 
13 
 
exploratória. Segundo Gil (2002,p.41) a pesquisa exploratória tem o objetivo de 
proporcionar maior familiaridade com o tema , buscando torna-lo mais explicito ou 
constitui hipóteses. 
Estabelecido o marco teórico, torna-se necessário estabelecer como a 
pesquisa é operacionalizada, expondo seu delineamento. Assim esta pesquisa utiliza as 
chamadas fontes de papel para coleta de dados ou procedimento técnico conhecido como 
pesquisa bibliográfica. 
Segundo Gil (2002,p.44) “a pesquisa bibliográfica é feita com base em material 
já elaborado, constituído principalmente de livros e artigos científicos”. Grande parte dos 
estudos necessita de algum trabalho relacionado a este tipo de pesquisa, que exige do 
pesquisador uma analise muito cuidadosa do material selecionado, buscando utilizar 
fontes diversas a fim de não comprometer a qualidade da pesquisa. 
Portanto este trabalho científico exploratório foi realizado com base em 
pesquisa bibliográfica em trabalhos de diversos autores acerca do assunto, descritiva e 
pesquisas em sites na internet. Vale salientar ainda que foram utilizados livros, 
pertinentes ao tema, bem como o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público – 
MCASP, publicados pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN, e as Normas Brasileiras 
de Contabilidade Técnica – NBC T 16. 
Assim, o trabalho estrutura-se em cinco capítulos, sendo o primeiro este 
introdutório. No segundo, para que seja compreendida a importância das Demonstrações 
Contábeis para as entidades públicas, será necessário percorrer a história da 
contabilidade governamental no Brasil. 
Já no terceiro capítulo é observada a nova estrutura dos demonstrativos 
contábeis de acordo com as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor 
Púbico. 
As mudanças decorrentes da Lei Nº 4.320/64 e alterações da NBC T 16.6 nos 
Balanços e Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público fazem parte do quarto 
capítulo. 
No quinto abordam-se as dificuldades de aplicação das mudanças dos 
demonstrativos contábeis em análise. Por fim, apresentam-se as considerações finais, 
seguidas das referências bibliográficas. 
14 
 
 
2 EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL NO BRASIL 
 
A Contabilidade Brasileira surgiu no reinado de D. João VI quando da 
instalação de seu governo provisório, em 1808, ao promulgar o alvará que autorizava aos 
contadores gerais da Real Fazenda, aplicar o método das partidas dobradas na 
escrituração contábil. Em 1850 foi promulgado o Código Comercial, que institui a 
obrigatoriedade da escritura contábil e da elaboração anual da Demonstração e do 
Balanço Geral. Em 1889 o Império de D. Pedro II, e a consequência é a proclamação da 
República, que ocorre posteriormente é a necessidade de manter o controle da fazenda 
pública (SLOMSKI, 2002). 
Assim, em 1922 é aprovado, no Brasil, o Código de Contabilidade da União, 
que concedeu ao Brasil dar o seu primeiro passo para o surgimento da contabilidade 
aplicada ao setor público, permitindo sistematizar e padronizar os registros contábeis 
após a proclamação da República. 
Para Bezerra (2008), o interesse popular no Brasil pela gestão pública se deu 
na época da prosperidade colonial: 
 
O interesse popular pela gestão dos recursos públicos, no Brasil, teve sua origem 
embrionária na época da prosperidade colonial, quando surgiram lideranças nos 
diversos segmentos sociais, como os militares, o clero e os intelectuais recém-
chegados da Europa, que traziam, em sua bagagem cultural, os ideais 
democráticos assimilados em seus estudos no Velho Mundo (BEZERRA JR., 
2008, p.1). 
 
Em 1940 é publicado o Decreto Lei Nº 2.416 que substituiu o Código de 1922, 
norteador das normas de elaboração da contabilidade dos Estados e Municípios, que 
fixou o modelo padrão de Balanço às entidades públicas. 
O Decreto foi extinto em virtude do advento da Lei Federal 4.320/64, que 
harmonizou a boa orçamentação pública mantendo o equilíbrio entre a receita e despesa, 
padronizando o método das demonstrações contábeis, mantendo um foco no sistema 
orçamentário e financeiro. 
 
A Lei Nº 4.320 de 17 de março de 1964, estimula a boa orçamentação, o equilíbrio 
entre receitas e despesas, a apresentação nacionalmente padronizada de 
15 
 
demonstrativos contábeis, bem como o planejamento na assinação de 
compromissos financeiros (TOLEDO JR, 2005, p.2). 
 
Cabe salientar que a referida Lei também contém elementos que normatizam o 
déficit orçamentário, priorizando o controle do endividamento municipal, distribuído entre a 
dívida flutuante (curto prazo) e a dívida consolidada ou fundada (longo prazo). 
Mesmo com seus dispositivos de controle orçamentário, o legislador percebeu 
uma ausência de punição aos dirigentes públicos em práticas danosas decorrentes de 
resultados falsos, sendo notório à necessidade de um dispositivo com elementos positivos 
capazes de punir os transgressores. 
Nesta ânsia, surge em 4 de maio de 2000, a Lei Complementar Nº 101, 
intitulada como Lei de Responsabilidade Fiscal, bem como a Lei Nº 10.028, de 19 de 
outubro do mesmo ano. Ambas com um único escopo – penalidade administrativa e penal 
para o ente estatal e gestor governamental - punir os transgressores. 
Um dos pontos importantes que a Lei de Responsabilidade Fiscal trouxe como 
transformação aplicada ao setor público foi conceder à sociedade transparência da gestão 
fiscal através da ampla divulgação das ações governamentais, inclusive em meios 
eletrônicos de acesso público, conforme se apresenta o seguinte texto do artigo 48 da Lei 
101/2000. 
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal aos quais será dada 
ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos, 
orçamentos e leis de diretrizesorçamentárias; as prestações de contas e o 
respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido de Execução Orçamentária e o 
Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos. 
Parágrafo único: A transparência será assegurada também mediante incentivo à 
participação popular e realização de audiências públicas durante os processos de 
elaboração e de discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias e 
orçamento. 
 
Ressalta-se que o processo de prestar contas dos órgãos públicos é essencial 
não somente pelas exigências previstas na legislação, mas pelo fato do Brasil ser um país 
democrático, que elege seus representantes para que os mesmos ajam em seu nome, de 
forma correta e transparente perante a sociedade. 
Conforme arrolado no artigo 71, da Carta Magna de 1988, bem como na 
Constituição Estadual do Ceará de 1989, especificamente nos artigos 69 a 78, apresenta 
a competência dos Tribunais de Contas que atuam como instituição auxiliar de controle 
16 
 
externo, em parceria com o poder legislativo, para orientar e fiscalizar junto à sociedade, 
as ações dos administradores públicos: 
Constituição Federal. 
 
Art.71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o 
auxilio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete: aplicar aos responsáveis 
em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanções 
previstas a lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao 
dano causado ao erário. 
 
 
Constituição Estadual do Ceará. 
 
Art. 69. O controle externo, a cargo da Assembléia Legislativa, será exercido com 
o auxilio do Tribunal de Contas do Estado, ao qual compete: (...) aplicar aos 
responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa, irregularidade de contas ou 
descumprimento de suas decisões, as sanções previstas em lei. (...) as decisões 
do Tribunal de que resulte imputação de débito ou multa terão eficácia de título 
executivo. 
 
Art. 78. O controle externo, a cargo da Câmara Municipal, será exercido com 
auxilio do Tribunal de Contas dos Municípios, ao qual compete: (...) aplicar aos 
responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa, irregularidade de contas ou 
descumprimento de suas decisões, as sanções previstas em lei. 
 
O controle externo na fiscalização da prestação de contas dos gestores do 
setor público é importante para o correto andamento dos registros da contabilidade 
pública, tendo em vista que só é permitido executar aquilo que está previsto em lei, razão 
pela qual é possível entender o porquê da existência de inúmeras legislações que 
enfatizam a transparência na gestão pública. 
Deste modo, percebe-se a importância do controle externo, cuja finalidade é 
avaliar o desempenho dos gestores responsável pela apresentação da prestação de 
contas, através de documentos e relatórios demonstrativos contábeis, operacionais, 
financeiros e patrimoniais. 
Em relação à transparência pública Silva (2009) é enfático: 
 
Em contraponto com a regra da transparência é preciso considerar que os atos 
produzidos pela execução orçamentária implicam na aquisição ou produção de 
ativos que, certamente, a partir da sua incorporação ao patrimônio serão capazes 
de gerar benefícios futuros para o cidadão (SILVA, 2009, p.7). 
 
Desta forma, considera-se a transparência na gestão pública, uma ferramenta 
talvez indispensável à favor do combate à corrupção e à impunidade, permitindo uma 
maior participação e controle da sociedade, tendo como espoco construir uma nova 
17 
 
relação do Estado e sociedade, na qual prevenir e controlar são instrumentos para 
consolidar a democracia. 
De acordo com Pascarelli Filho (2011), o advento da transparência das ações 
governamentais, permite o aumento do controle social exercido pelos cidadãos, tendo 
como resultado relevante a responsabilidade dos governantes, o que levará à diminuição 
dos níveis de corrupção realizados no setor público. 
Diante do exposto, a transparência do setor público permite ao cidadão 
acompanhar a aplicação do erário, bem como interferir de maneira organizada no 
processo decisório. Se hoje é possível obter o nível de divulgação de informações 
públicas, principalmente sobre a gestão fiscal a toda sociedade, deve-se ao advento da 
Lei de Responsabilidade Fiscal. 
Em decorrência das mudanças na contabilidade internacional e das legislações 
contábeis brasileira, coube ao Ministério da Fazenda publicar em 25 de agosto de 2008, a 
Portaria da Fazenda Nº 184, a qual elencava as convergências das demonstrações 
contábeis às Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) 
e às Normas Internacionais Aplicadas ao Setor Público (IPSAS – International Public 
Sector Accounting Standards). 
De acordo com Santos (2012, p.10), a portaria do Ministério da Fazenda dispõe 
sobre diretrizes a serem observadas no “setor público (pelos entes públicos) quanto aos 
procedimentos, práticas, elaboração e divulgação das demonstrações contábeis”, 
tornando-as convergentes com as NBCASP. 
Os conceitos abordados pelas IPSAS estabelecem padrões internacionais de 
contabilidade destinados ao setor público, métodos explícitos por organismos 
internacionais, como o International Federation of Accountants (IFAC), que visa submeter 
o novo modelo de gestão publica a contabilidade aplicada ao setor público brasileiro. 
Por este prisma, a demanda por um controle social do setor público nas 
diferentes esferas de governo, e considerando a dimensão de sua importância e 
diversidade da estrutura governamental brasileira, o Conselho Federal de Contabilidade 
(CFC) se viu obrigado a estruturar as principais mudanças trazidas pelas Normas 
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. 
É de bom alvitre, salientar que a Contabilidade, no Brasil, tanto do setor público 
quanto privado vêm passando ao longo das últimas duas décadas por grandes 
18 
 
transformações. Percebe-se que o Brasil tem acompanhado o movimento evolutivo da 
contabilidade internacional, sempre visando adotar a convergência aos padrões 
internacionais. 
A recente edição da NBCASP destaca a importância do patrimônio no setor 
público, sem perder o foco das particularidades dos aspectos orçamentários e, nem pelas 
inúmeras alterações na estrutura do Plano de Contas do Setor Público, tão pouco nas 
mudanças da Lei Nº 6.404/76 do setor privado, mediante o advento das Leis Nº 11.638/07 
e 11.941/09 (CASTRO, 2011). 
Em busca de padronizar um PCASP em conformidade com a Lei Nº. 4.320/64, 
visando consolidar as contas públicas de acordo com o Artigo 50, § 2º, da Lei Nº. 
101/2000, que a Secretaria de Tesouro Nacional cria em 6 de março de 2007 o Grupo 
Técnico de Padronização de Procedimento Contábeis (GTPPC). 
O grupo foi responsável em tornar possível a padronização do tratamento 
contábil dos fatos e atos administrativos no âmbito do setor público, com a elaboração de 
um Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) com abrangência nacional. 
Atualmente a questão da convergência da Contabilidade dos setores públicos e 
privados tem sido amplamente discutida na área acadêmica, a partir deste milênio o setor 
privado brasileiro tem passado por uma transformação na Lei 6.404/78, em virtude das 
alterações arroladas nas Leis 11.638/07 e 11.941/09 que refletem as adequações para 
cumprir as normas internacionais de contabilidade. 
No Brasil, a contabilidade sempre foi dividida entre Pública e Privada; com leis, 
formação educacional e regras específicas para cada setor. A edição das Normas 
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público destacando a importância dos 
aspectos patrimoniais no setor público, sem perder de vista as peculiaridade dos aspectos 
orçamentários,complementada pelas alterações na estrutura do Plano de Contas do 
Setor Público, na reestruturação dos Anexos da Lei Nº 4.320/64 e nas mudanças na Lei 
Nº 6.404/76 do setor privado, pelas Leis Nº 11.638/07 e 11.941/09, estão evidenciando 
aproximação entre as duas contabilidades e, ambas, em busca da convergência com as 
normas internacionais (CASTRO, 2011). 
 
 
19 
 
Diante das mudanças da legislação brasileira para cumprir com a convergência 
das normas internacionais, é de suma importância ressaltar o papel do Conselho Federal 
de Contabilidade, que aprovou e editou as primeiras 11 Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, conforme segue: 
 
Quadro 1 - Conselho Federal de Contabilidade: Resolução, Normas do CFC e Ementas. 
 RESOLUÇÃO NBCT EMENTA
1.128/08
1.129/08
1.130/08
1.131/08
1.132/08
1.133/08
1.134/08
1.135/08
1.136/08
1.137/08
16.1
16.2
16.3
16.4
16.5
16.6
16.7
16.8
16.9
16.10
CONCEITUAÇÃO, OBJETIVO E CAMPO DE APLICAÇÃO
PATRIMÔNIO E SISTEMAS CONTÁBEIS
PLANEJAMENTO E SEUS INSTRUMENTOS SOB O ENFOQUE CONTÁBIL
TRANSAÇÕES NO SETOR PÚBLICO
REGISTRO CONTÁBIL
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CONSOLIDAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
CONTROLE INTERNO
DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO
AVALIAÇÃO E MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS
1.138/08 16.11 SISTEMA DE INFORMAÇÃO DE CUSTOS DO SETOR PÚBLICO 
 
 Fonte: CFC 2012. 
 
Conforme a tabela supracitada da NBCT percebe-se dois novos campos de 
atuação para a contabilidade aplicada ao setor público, à depreciação, amortização e 
exaustão, contida na NBCT 16.9 e, o sistema de informação de custos do setor público, 
elencado na 16.11. 
Com a NBCT 16.9, a administração pública em suas três esferas de governo 
(Federal, Estado e Município) passará a avaliar os seus ativos permanentes, da mesma 
forma praticada pelas empresas privadas. 
20 
 
A NBCT 16.11, conhecida também como Sistema de Informação de Custos do 
Setor Público é outro tema que requer uma maior análise e um debate mais aprofundado 
pelos profissionais da área contábil pública. A dificuldade encontrada na aplicação dos 
custos públicos é na definição quanto à utilização e implantação de um sistema de custos, 
voltado para a contabilidade aplicada ao setor público, o qual auxiliará os agentes, 
gestores públicos e os profissionais da contabilidade, para a devida acumulação e 
apropriação dos custos aos bens e serviços produzidos. 
Diante do exposto, enfatiza-se a importância da transparência dos atos 
realizados pelos gestores, tendo em vista que serão registrados junto aos sistemas de 
informatização, os fatos ocorridos, pelos responsáveis dos diversos setores que compõem 
a máquina administrativa, possibilitando o acesso fácil e rápido, dos custos da 
administração pública, tanto aos órgãos fiscalizadores externo, bem como à sociedade. 
Neste capítulo, buscou-se apresentar o conceito da contabilidade como ciência, 
a sua aplicação conforme as legislações e normas vigentes e a evolução histórica da 
contabilidade aplicada ao setor público no Brasil. 
A seguir, no terceiro capítulo serão abordadas as novas demonstrações 
contábeis aplicada ao setor público, de acordo com as Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
21 
 
3 DEMONSTRATIVOS CONTÁBEIS DE ACORDO COM AS NORMAS BRASILEIRAS 
DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – NBCASP. 
 
Nesse capítulo, abordar-se-ão os demonstrativos contábeis aplicadas ao setor 
público, e o quanto será importante e desafiador o processo de convergência aos padrões 
internacionais. 
A partir da demanda por um maior controle e transparência nas diferentes 
instâncias na Administração, e examinando a diversidade da estrutura dos Poderes da 
União, o Conselho Federal de Contabilidade editou as Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP). 
A seguir, na figura 1, apresenta-se a estrutura da Nova Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público. 
A NOVA CONTABILIDADE PÚBLICA
Tribunal de ContasPoder LegislativoPoder ExecutivoPoder Judiciário
Controle ExternoControle InternoControle InternoControle Interno
CICLOS POLÍTICOS DE CURTO PRAZO
Execução do Orçamento de Receita e Despesa
Movimentações resultantes
da execução orçamentária
Movimentações independentes
da execução orçamentária
Patrimônio no
início do exercício
Patrimônio no
final do exercício
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DA NOVA CONTABILIDADE PÚBLICA
a) Princípios Fundamentais de Contabilidade - Resolução CFC Nº. 1.111/2007
b) Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
 
Figura 1 – A nova contabilidade pública 
Fonte: Adaptação Silva (2009). 
 
22 
 
As Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público publicadas 
em 2008 tem como escopo permitir que o Brasil acompanhe o movimento de 
contabilidade existente em outros países, sempre visando alcançar os padrões 
internacionais. 
Diante disso, o Conselho Federal de Contabilidade, com propósito de 
impulsionar esta harmonização criou o Comitê Gestor da Convergência, com a finalidade 
de tornar, até o ano de 2012, que as NBCASP estejam conforme as resoluções do 
Conselho Internacional de Normas Contábeis (IASB – Internacional Accounting Standords 
Boards), bem como as Normas Internacionais de Auditoria e Asseguração emitida pela 
Federal Internacional de Contadores (IFAC – Internacional Federation of Accountants). 
Cabe salientar, que as NBCASP se originam das traduções das International 
Public Sector Accounying Satandart (IPSAS), as quais são emitidas pelo Conselho de 
Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público (IPASASB – Internacional 
Public Sector Accounting Standards Board). 
Em 28 de março de 2008, através da Resolução Nº. 1.121, as Normas 
Brasileiras Aplicadas ao Setor Público foram editadas pelo Conselho Federal de 
Contabilidade. Sendo alteradas pela Resolução Nº. 1.268, em 10 de dezembro de 2009, 
com o intuito de estruturar o conceito para elaboração das demonstrações contábeis, 
propondo cumprir as determinações da Lei de Responsabilidade Fiscal, e as Normas 
Gerais de Direito Financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços das 
três esferas de governo. 
De acordo com os ensinamentos de Azevedo: 
As 10 (dez) primeiras normas de contabilidade aplicadas ao setor público vêm 
trazer profundos impactos não só na escrituração contábil dos fatos contábeis 
próprios do setor público, mas também trará reflexos comportamentais no 
cotidiano dos contabilistas (AZEVEDO, 2009, p.33). 
 
A seguir, aprofundam-se os estudos da sexta Norma de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público, que trata das Demonstrações Contábeis, ao estabelecer quais 
demonstrações contábeis deverão ser elaboradas e divulgadas pelas entidades públicas, 
tais como: Balanço Orçamentário; Balanço Financeiro; Balanço Patrimonial; 
Demonstração das Variações Patrimoniais; Demonstração dos Fluxos de Caixa; e 
Demonstração do Resultado Econômico. 
23 
 
A Lei Nº. 4.320, de 17 de março de 1964, em seu artigo 101 assegura que os 
resultados do exercício serão apresentados nos seguintes demonstrativos: 
Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço 
Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na Demonstração 
das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os 
quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 
17. 
Com o advento da Resolução Nº. 1.133, de 21 de novembro de 2008 passa a 
definir Demonstração Contábil como “a técnica contábil que evidencia, em períododeterminado, as informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de natureza 
orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio de entidades do setor público e 
suas mutações”. 
De acordo com Silva (2013, p.227), a edição da NBCASP T 16.6 criaram 
“outros demonstrativos contábeis, a Demonstração dos Fluxos de Caixa e Demonstração 
do Resultado Econômico”. 
Diante do exposto, a NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis elenca as 
demonstrações contábeis a serem elaboradas e divulgadas pelas entidades do campo da 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, quais sejam: 
(a) Balanço Patrimonial; 
(b) Balanço Orçamentário; 
(c) Balanço Financeiro; 
(d) Demonstração das Variações Patrimoniais; 
(e) Demonstração dos Fluxos de Caixa; 
(f) Demonstração do Resultado Econômico. (Excluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13) 
 (g) Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; e (Incluída pela Resolução CFC n.º 
1.437/13) 
(h) Notas Explicativas. (Incluída pela Resolução CFC n.º 1.437/13) 
 
Quadro 2 - Comparativo das demonstrações contábeis, segundo as normas reguladoras. 
 
Fonte: Rosa (2011, p.435) 
24 
 
Para o professor Silva (2013, p. 227), a Lei de Responsabilidade Fiscal “criou a 
Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido”. Vale salientar, que os respectivos 
demonstrativos devem ser acompanhados por anexos, e outros relatórios exigidos por lei, 
bem como por notas explicativas. 
As demonstrações contábeis deverão apresentar informações extraídas dos 
registros e dos documentos que fazem parte do sistema contábil da entidade, contendo a 
identificação da entidade do setor público, da autoridade responsável, bem como do 
contabilista. 
A Norma em estudo, em seu item onze, também trata da maneira correta da 
divulgação das demonstrações contábeis, e de suas versões simplificadas, as quais são 
disponibilizadas para a sociedade e órgãos fiscalizadores, são elas: 
(a) publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades; 
(b) remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a 
conselhos representativos; 
(c) a disponibilização das Demonstrações Contábeis para acesso da sociedade 
em local e prazos indicados; e, 
(d) disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público. 
 
Avante, será analisada cada uma dos demonstrativos contábeis fixados pela 
Lei Nº. 4.320/64 e NBC T 16.6. 
 
3.1 Balanço Patrimonial 
 
O Balanço Patrimonial é o demonstrativo contábil que evidencia, quantitativa e 
qualitativamente, a situação patrimonial da entidade pública, através das contas 
representativas do patrimônio público, bem como as contas de compensação, tendo sua 
estrutura formada em Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. 
Segundo os ensinamentos de Silva (2013), o Balanço Patrimonial estrutura-se 
conforme as seguintes definições: 
a) Ativo: São recursos controlados pela entidade como resultado de eventos 
passados e dos quais se espera que resultem para a entidade benefícios 
econômicos futuros ou potencial de serviços. 
b) Passivo: São obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos 
passados, cujos pagamentos se espera que resultem para a entidade. 
c) Patrimônio Líquido: É o valor residual dos ativos da entidade depois de 
deduzidos todos os seus passivos. 
d) Contas de Compensação: Compreendem os atos que possam vir ou não a 
afetar o patrimônio. 
25 
 
 
É de bom alvitre, salientar que as classificações dos elementos patrimoniais 
elencam as contas em circulante e não circulante, mediante os seus atributos de 
conversibilidade e exigibilidade. 
As contas alocadas no ativo devem ser “classificados como circulantes quando 
satisfizerem a um dos seguintes critérios: encontrarem disponíveis para realização 
imediata e tiverem a expectativas de realização até o término do exercício seguinte” 
(SILVA, 2013. p.260). 
Os demais ativos serão classificados como não circulantes. 
As contas do passivo serão consideradas como circulantes quando 
corresponderem a valores exigíveis até o final do exercício seguinte e a valores de 
terceiros ou retenções em nome deles, quando a fiel depositária, for a própria entidade 
pública. As demais situações de contas do passivo devem considerar sua classificação 
como não circulante. 
O Patrimônio Líquido apresentará o resultado do período segregado dos 
resultados acumulados de períodos anteriores. 
De acordo com Silva (2013), as contas do ativo devem ser “dispostas em 
ordem decrescente de grau de conversibilidade, enquanto as contas do passivo, em 
ordem decrescente de grau de exigibilidade. 
Rosa (2011, p. 432), enfatiza que as Contas de Compensação, são aquelas 
que “compreendem os atos que possam vir a afetar o patrimônio”. 
Enfim, o Balanço Patrimonial pode ser considerado como o demonstrativo que 
apresenta a situação patrimonial em um determinado momento. 
 
3.2 Balanço Orçamentário 
 
O Balanço Orçamentário é mais um demonstrativo obrigatório por lei, e que 
tem como objetivo a evidenciação das receitas e as despesas orçamentárias, detalhando-
a em níveis relevantes de análise. 
É o demonstrativo que “confronta o orçamento inicial e as suas alterações com 
a execução e demonstra o resultado orçamentário” (ROSA, 2011, p. 432). 
26 
 
No entendimento de Silva (2010, p. 294), o balanço orçamentário apresenta o 
“confronto das receitas executadas com as despesas executadas”, permitindo relevar, no 
exercício financeiro, a ocorrência de superávit ou déficit. 
De acordo com a NBC T 16.6, em seus itens 20 e 22, o Balanço Orçamentário 
tem sua estrutura em destaque à integração entre o planejamento e a execução 
orçamentária. 
Seguindo o mesmo pensamento Silva (2013, p. 236), argumenta que o Balanço 
Orçamentário evidencia as “receitas detalhadas por categoria econômica, origem e 
espécie, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício”. 
Uma das mudanças relevante decorrentes da nova sistemática do Balanço 
Orçamentário, que passou a ser adotado de forma obrigatória em 2012 para União, 
Estado e Distrito Federal, e 2013 para os Municípios, é que a despesa passará a ser 
demonstrada por seus estágios (empenho, liquidação e pagamento), e não mais por tipo 
de crédito (MARINHO, 2010). 
Deste modo, conclui-se que o Balanço Orçamentário consiste em confrontar as 
receitas previstas com as realizadas, assim como as despesas fixadas com as 
executadas, cumprindo com a Lei 4.320/64, em seu anexo 12. 
 
3.3 Balanço Financeiro 
 
A obrigatoriedade da elaboração do Balanço Financeiro pelas entidades do 
setor público está arrolada na Lei 4.320/64, em seu artigo 103, assim segue: 
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias, 
bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, 
conjugados com os saldos em espécies provenientes do exercício anterior, e os 
que se transferem para o exercício seguinte. 
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita 
extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária. 
 
Para elaboração do Balanço Financeiro, são utilizadas apenas contas do 
sistema financeiro, assim, fazem parte deste balanço as contas do ativo financeiro, do 
passivo financeiro, das receitas e das despesas, estas últimas duas na condição de conta 
de resultado. 
27 
 
Castro (2011, p. 181), define que o objetivo desse demonstrativo é “demonstrar 
os ingressos e os dispêndios da entidade, por Destinação de Recursos, complementados 
pela variação dos saldos em espécie do início do período com o final”. 
O Anexo 13 da Lei 4.320/64 apresenta o desdobramento de cada natureza, 
que segundo a edição da NBC T 16.6, o Balanço Financeirodeverá evidenciar as receitas 
e despesas orçamentárias, bem como os dispêndios extra-orçamentários, assim como os 
saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o exercício seguinte. 
A estrutura do Balanço Financeiro é dividida em duas colunas, a da esquerda 
com a receita, e a da direita com a despesa. Apresenta a receita orçamentária e extra-
orçamentária e a despesa orçamentária e extra-orçamentária, combinado com o saldo do 
exercício anterior e os saldos para o exercício seguinte (ROSA, 2011, p.468). 
Apresenta-se o significado de cada item da estrutura do Balanço Financeiro 
segundo a Lei 4.320/64, bem como o novo conteúdo da NBC T 16.6. 
A estrutura do Anexo 13 apresenta a receita orçamentária, que são os recursos 
arrecadados e destinados ao financiamento das despesas orçamentárias fixadas. Vale 
ressaltar que devem ser iguais às receitas executadas do balanço orçamentário. 
As receitas extra-orçamentárias são classificadas no passivo financeiro, 
também conhecidas por dívida flutuante, conforme elencado no artigo 92 da Lei 4.320/64. 
As despesas orçamentárias representam os pagamentos de natureza 
orçamentária – as empenhadas – realizadas durante o exercício financeiro, bem como as 
contrapartidas dos restos a pagar inscritos. O valor deve ser igual às despesas 
executadas do balanço orçamentário. 
Outro item que surge no Anexo em estudo é a despesa extra-orçamentária, 
que compreende os pagamentos e recolhimentos das receitas extra-orçamentárias, bem 
como os pagamentos de qualquer desembolso de erário do caixa da entidade do setor 
público. 
Saldos do exercício financeiro anterior apresentam os saldos dos bens 
numerários que estão disponíveis, e que vieram do exercício anterior ao que será 
encerrado. 
O último item da divisão apresentado no anexo em questão é o saldo para o 
exercício financeiro seguinte, que tem como escopo representar os bens numerários 
disponíveis e que deverão passar para o exercício seguinte. 
28 
 
Diante do exposto, verifica-se que o Balanço Financeiro estrutura-se de forma 
a evidenciar os ingressos e os dispêndios que possuem vinculação legal, permitindo 
cumprir com o conceito orçamentário de Destinação de Recursos que busca controlar os 
recursos, quando este possua vinculação legal entre origem e destino. 
 
3.4 Demonstração das Variações Patrimoniais 
 
A Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) tem como escopo 
evidenciar a variação do Patrimônio Líquido por fatos ocorridos durante o exercício. 
A estrutura do DVP estrutura-se na divisão das variações aumentativas das 
diminutivas e distinguir os ocorridos em virtude do resultado dos atos da gestão 
(CASTRO, 2011). 
Na visão de Silva (2007, p.306), o demonstrativo em estudo mostra o 
comportamento das contas de resultado “ao final do exercício financeiro, evidenciando, 
conseqüentemente, o resultado patrimonial do exercício”. 
O artigo 104 da Lei Nº. 4.320, de 17 de março de 1964, define que a DVP 
“evidenciará as alterações verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da 
execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício”. 
De acordo com Castro (2011, p. 194), a referida Lei destaca a importância da 
estrutura da demonstração apresentada pelo Anexo 15 que: 
As receitas e as despesas orçamentárias, as variações que afetam o patrimônio e 
não possuem vínculo com o orçamento (variações não financeiras); as mutações 
ativas e passivas (alterações qualitativas do patrimônio, conseqüência de receitas 
e despesas orçamentárias que modificam a composição do Patrimônio sem alterar 
o seu todo) e o resultado patrimonial (déficit/superávit patrimonial) que modifica o 
Patrimônio Líquido (CASTRO, 2011, p. 194). 
 
O Conselho Federal de Contabilidade através do advento da Resolução Nº. 
1.133, que aprovou a NBC T 16.6, em seu item 25, assegura que a DVP deve elencar as 
variações quantitativas, o resultado patrimonial e as variações qualitativas decorrentes da 
execução orçamentária. 
Segundo os ensinamentos da professora Rosa (2011, p. 433), para a 
apresentação da DVP se faz necessário segregar “as variações em quantitativas e 
29 
 
qualitativas. As variações quantitativas dividem-se em variações quantitativas 
aumentativas e variações quantitativas diminutivas”. 
A Demonstração das Variações Patrimoniais devem apurar as alterações 
verificadas no patrimônio. Tal procedimento é apurado pelo confronto entre as variações 
patrimoniais quantitativas ativas e passivas. 
Cabe salientar, que a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) nada tratou da 
demonstração patrimonial e do correto cálculo do valor do patrimônio líquido, preocupou-
se apenas com a parte financeira do patrimônio. 
Em resumo, a Demonstração das Variações Patrimoniais verificarão as 
alterações no patrimônio, mediante as variações quantitativas e qualitativas, onde as 
quantitativas decorrerão das transações que aumentará ou diminuirá o patrimônio líquido, 
enquanto as qualitativas decorrerão de transações que alteram a composição dos 
elementos do patrimonial sem sofrer modificação em seu total. 
 
3.5 Demonstração dos Fluxos de Caixa 
 
O objetivo da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) é distinguir a origem e 
o destino dos recursos financeiros da entidade, concedendo uma importância para o fluxo 
das operações dos financiamentos e do endividamento no exercício. 
Para Rosa (2011, p. 433), o propósito da DFC é permite aos projetar cenários 
de “fluxo de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno da capacidade 
de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos”. 
A Demonstração dos Fluxos de Caixa tem o objetivo de cooperar para a 
transparência da gestão pública, pois “permite um melhor gerenciamento e controle 
financeiro dos órgãos e entidades do setor público” (SILVA, 2013, p. 270). 
A DFC inclui os desembolsos do orçamento e os relacionados aos restos a 
pagar de exercícios anteriores, processados ou não, pagos no exercício corrente, 
traduzindo a situação financeira mais próxima da realidade física das ações do governo. 
Castro (2011, p. 198), traduz que a DFC “demonstra a origem dos recursos 
financeiros recebidos e o destino dos pagamentos pelas ações realizadas”. 
30 
 
As informações elencadas na DFC - entradas e saídas do erário – são úteis 
para proporcionar aos usuários da informação contábil avaliar a capacidade da entidade 
gerar caixa e equivalente caixa suficiente para cumprir com suas obrigações, bem como 
suas necessidades de liquidez. 
Carvalho (2010, p. 652), afirma que a DFC permite “aos usuários projetar 
cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise sobre eventuais mudanças em torno 
da capacidade de manutenção do regular financiamento dos serviços públicos”. 
A Norma Brasileira de Contabilidade T 16.6, aprovada pela Resolução CFC Nº. 
1.133/08 estabeleceu que a DFC devesse ser elaborada através do método direto e 
indireto, bem como evidenciar as movimentações havidas no caixa e seus equivalentes, 
nos fluxos das operações; dos investimentos; e, dos financiamentos. 
O fluxo de caixa das operações compreende “os ingressos decorrentes de 
receitas originárias e derivadas, e os desembolsos relacionados com as despesas 
correntes, destacando as mais importantes, seja pela materialidade ou obrigatoriedade” 
(CASTRO, 2011, p. 198). 
Para Rosa (2011, p. 433), o fluxo de caixa das operações representa os 
ingressos, inclusive “decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os desembolsos 
relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de 
investimento ou financiamento”. 
O fluxo supracitado apresenta as principais funções que exaurem os recursos 
financeirosda sociedade, concedendo ainda a confrontação com os desembolsos com a 
manutenção administrativa da entidade. 
No fluxo de caixa dos investimentos apresentam-se os recursos relacionados à 
aquisição e à alienação de ativo não circulante, bem como recebimentos por liquidação de 
adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e outra operações da mesma 
natureza. 
O fluxo de caixa dos financiamentos “inclui os recursos relacionados à 
captação e à amortização de empréstimos e financiamentos” (CASTRO, 2011, p. 198). 
No tocante a estrutura dos métodos de elaboração da DFC, a NBC T 16.6, 
estabeleceu que a elaboração devesse ser realizada pelo método direto ou indireto. 
31 
 
De acordo com Castro (2011, p. 198), o método indireto não é considerado o 
melhor para ser elaborado, “porque não tem representatividade como informação 
gerencial. Quem utiliza este método o faz porque fica mais fácil elaborar a demonstração”. 
Deve-se ressaltar que as notas explicativas devem ser elaboradas detalhando 
os recursos ordinários e vinculados que compõem o caixa e fluxo de caixa do exercício 
anterior e para o exercício seguinte. 
Deste modo, verifica-se a importância da DFC para o setor público, na exibição 
dos pagamentos pelas principais funções de governo, por ser semelhante aos balanços 
orçamentário e financeiro. Assim, a DFC deve ser elaborada pelo método direto, pois 
permite agregar valor aos dirigentes. 
 
3.6 Demonstrações do Resultado Econômico 
 
A Demonstração do Resultado Econômico (DRE) tem como seu propósito 
apresentar o ganho que a sociedade obtém com a existência das políticas públicas, que 
sem elas, o cidadão ficaria obrigado a pagar pelos recursos com a contratação de 
serviços básicos na iniciativa privada ou privado desses serviços. 
Castro (2011, p. 203), cita um exemplo simples e de fácil compreensão do 
objetivo da DRE. Quanto custaria para um pai, manter seu filho se ele estudasse em 
escola privada do mesmo nível da pública? Neste caso, “a DRE é a diferença entre 
quanto custaria o serviço sem o Governo e quanto custa o serviço prestado pelo 
Governo”. 
A Demonstração evidencia o resultado econômico de ações do setor público e 
deve ser elaborada de maneira integrada com o sistema de custos (ROSA, 2011). 
Sob o tema, Silva (2013), em interessante estudo, trata que a crescente 
exigência da sociedade acerca da transparência da gestão dos erários, e os benefícios 
gerados à sociedade, revelam a necessidade de implantar um sistema capaz de fornecer 
e mensurar os resultados alcançados sob a égide da eficiência, eficácia e efetividade da 
gestão. 
Vale salientar que por se tratar de uma demonstração nova, é preciso que os 
estudiosos incluam o tema nas suas reflexões teóricas e aplicações práticas futuras. 
32 
 
Com o advento da NBC T 16.6, o Conselho Federal de Contabilidade indicou a 
necessidade de elaborar a Demonstração do Resultado Econômico ou Demonstração do 
Custo de Oportunidade, que visa apresentar o ganho econômico que a sociedade tem 
com a aplicação dos recursos públicos, nas diversas prestações de serviço públicos, bem 
como a possibilidade de avaliar a eficiência da gestão pública. 
Para Castro (2011, p. 203), a DRE quando tornar-se obrigatória, “quando 
incluída em legislação, vai fazer com que as entidades construam seus sistemas de 
custos, sem o que, ele não tem como ser elaborada”. 
Nesse contexto, o CFC, por meio da Resolução Nº. 1.129/08, que aprovou a 
NBC T 16.2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, estabeleceu o subsistema de custos que 
tem como finalidade registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços, 
produzidos e ofertados aos munícipes pela entidade pública (SILVA, 2013). 
Portanto, a DRE evidencia o resultado econômico de ações e dos serviços 
executados pela entidade do setor público, considerando sua relação intrínseca com o 
sistema de custos e o preço dos serviços no mercado. 
 
3.7 Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido 
 
A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) tem como 
objetivo demonstrar cada mutação reconhecida no Patrimônio Líquido, o seu efeito 
decorrente das mudanças de critérios contábeis e os efeitos em razão da retificação de 
erros relativos a exercícios anteriores. 
Outra finalidade importantíssima da DMPL é evidenciar o déficit ou superávit 
patrimonial do período ou exercício. 
Para Castro (2011, p. 201), o patrimônio líquido (PL) tem sua alteração de 
acordo com o resultado patrimonial apurado na DVP, entretanto, ao aplicar as regras da 
“contabilidade com foco patrimonial e dentro do princípio da competência, podem existir 
casos em que o PL seja afetado por outros fatores e não pelo resultado do exercício 
corrente”. 
33 
 
Vale ressaltar que a DMPL será apenas obrigatória para as empresas estatais 
dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das 
contas (SILVA, 2013). 
Assim, as alterações no patrimônio líquido de uma entidade entre as datas de 
duas demonstrações financeiras consecutivas refletem o aumento ou diminuição da 
riqueza durante o período. 
Dessa forma, a DMPL permite avaliar a evolução dos itens que formam o 
patrimônio líquido, as informações disponibilizadas pela demonstração em questão, 
contemplam os Anexos de Metas Fiscais, que integra o Projeto de Lei de Diretrizes 
Orçamentárias. 
É importante frisar que a análise da evolução do patrimônio líquido depende da 
certeza de que os ativos e passivos da entidade estão reconhecidos, mensurados e 
avaliados de forma confiável. 
Em resumo, as demonstrações apresentadas buscam padronizar os 
procedimentos e estruturação do setor público visando o processo de consolidação dos 
balanços e adoção de conceitos, regras e procedimentos comuns as três esferas de 
governo – União, Estados e Município -, possibilitando a evidenciação e a consolidação 
das contas públicas em nível nacional. 
À luz do exposto, não adianta tão somente as mudanças decorrentes das 
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público nas demonstrações 
contábeis citadas, a fim de cumprir com a legislação vigente. É de suma importância que 
as entidades públicas abracem com ímpeto as normas, atuando de forma regular com os 
dados contidos, contribuindo para o trabalho de fiscalização da sociedade e Pretório, bem 
como demonstrando a lisura e a clareza no registro dos fatos da gestão pública. 
No quarto capítulo examinarão as principais mudanças das demonstrações 
contábeis, com a finalidade de esclarecer aos profissionais desta área, a importância da 
implantação das medidas adotadas, bem como evitar possíveis defeitos. 
 
 
 
 
34 
 
4 MUDANÇAS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS DE ACORDO COM AS 
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO – 
NBCASP. 
 
De acordo com as características de cada país existem diversos critérios e 
práticas contábeis aplicáveis. A contabilidade por ser uma ciência social aplicada, é muito 
suscetível por aspectos culturais, políticos, históricos e econômicos do ambiente no qual 
está introduzido. 
Por essa razão, a existência de diversos critérios e práticas contábeis faz com 
que as demonstrações elaboradas em diferentes países se tornem incomparáveis entre 
si, requerendo do leitor o entendimento das inúmeras práticas contábeis para conseguir 
comparar e analisar os dados nelas contidos. 
No Brasil, o processo de convergência ocorreu com a edição das NBCASP T 
16 – Normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, por meio das Resoluções do 
Conselho Federal de Contabilidade. Tais mudanças visam atender as exigências das 
normas contábeis internacionais, emitidas pelo International Federationof Accounting 
(IFAC). 
Vale salientar que em consonância com as Normas, a Secretaria do Tesouro 
Nacional (STN) vem editando os Manuais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, 
que estão em sua 5ª edição, que apresenta em sua Parte V, as Demonstrações 
Contábeis Aplicadas ao Setor Público, as quais serão analisadas neste capítulo. 
 
4.1 Anexo 12 - Balanço Orçamentário 
 
O Balanço Orçamentário tem como objetivo demonstrar a execução do 
orçamento e comparar com os limites estabelecidos na Lei Orçamentária Anual (LOA) e 
suas alterações. 
A Lei Nº 4.320, de 31 de março de 1964, ao estruturá-lo em seu anexo 12, 
concedeu destaque as receitas por tipo receita: tributárias, patrimoniais, contribuições, 
entre outras; e as despesas por tipo de crédito: orçamento inicial mais créditos adicionais 
(suplementares, especiais e extraordinários). 
35 
 
Em seu artigo 52 a Lei de Responsabilidade Fiscal quando tratou do Relatório 
Resumido da Execução Orçamentária (RREO), estabeleceu outra forma para o Balanço 
Orçamentário, analisa-se: 
I – balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as: 
a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão 
atualizada; 
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a 
despesa liquidada e o saldo. 
 
O quadro 3 apresenta o modelo do Anexo em estudo que elenca em duas 
colunas, na da esquerda, o orçamento da receita, e na da direita, o orçamento da 
despesa. 
 
Quadro 3 - Estrutura Anterior do Balanço Orçamentário 
 
 Fonte: Artigo 102 da Lei 4.320/64 
 
36 
 
Na coluna da esquerda, é possível identificar a receita discriminada segundo 
suas categorias econômicas e demonstra sua previsão, bem como sua execução e as 
diferenças. A coluna da direita, a despesa é evidenciada por tipos de créditos, 
orçamentários e suplementares, especiais e extraordinários, apresentando sua fixação, 
execução e as diferenças. 
É de suma importância salientar que na elaboração do orçamento público, um 
dos princípios a ser aplicado é o do equilíbrio, que vislumbra o montante da despesa 
autorizada em cada exercício financeiro não poderá ser superior ao total das receitas 
estimadas para o mesmo período. 
A respeito do assunto o professor Paludo (2010, p. 21) argumenta: 
 
Este princípio está consagrado no art. 4º, inciso I, alínea a, da LRF que determina 
que a LDO disporá sobre o equilíbrio entre receita e despesa. Ele estabelece que 
a despesa fixada não pode ser superior à receita prevista, ou seja, deve ser igual 
à receita prevista. A finalidade deste princípio é deter o crescimento desordenado 
dos gastos governamentais e impedir o déficit orçamentário. 
 
Todavia, isso não significa que economicamente o orçamento esteja de fato 
equilibrado. Tal situação encontra-se fundamentada na Lei 4.320/64, que previu nos 
artigos 2º, 3º e 4º, conforme transcrição a seguir: 
 
Art. 2º A Lei de Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa, de forma 
a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho do Governo, 
obedecida os princípios de unidade, universalidade e anualidade. 
[...] 
 
Art. 3º A Lei de Orçamento compreenderá todas as receitas, inclusive as de 
operações de crédito autorizadas em lei. 
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de 
créditos por antecipação de receita, as emissões de papel-moeda e outras 
entradas compensatórias no ativo e passivo financeiro. 
 
Art. 4º A Lei de Orçamento compreenderá todas as despesas próprias dos órgãos 
do Governo e da Administração centralizada, ou que por intermédio deles se 
devam realizar, observado o disposto no artigo 2º. 
 
No entanto, durante a execução orçamentária do exercício, as arrecadações 
das receitas orçamentárias podem sofrer alterações do que foi previsto, o que permite, no 
caso de haver excesso de arrecadação (receita orçamentária arrecadada maior que 
receita orçamentária prevista), ser alterado o total das despesas orçamentárias fixado na 
LOA (ROSA, 2011). 
37 
 
Com a Resolução Nº 1.133, de 21 de novembro de 2008 emitido pelo CFC, 
disciplina as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, onde define 
que o Balanço Orçamentário deve apresentar as receitas e as despesas orçamentárias, 
detalhando seus níveis de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações 
com a execução. 
Com a publicação realizada pelo CFC, das Normas Brasileiras de 
Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBC T 16.6), a Secretaria do Tesouro 
Nacional, utilizando da competência que a LRF lhe delegou por ser órgão central de 
contabilidade, promoveu ajustes na estrutura do balanço orçamentário, buscando 
padronizar sua estrutura para União, Estados, Distrito Federal e Municípios para facilitar a 
consolidação das contas públicas (CASTRO, 2011). 
Desta forma, promoveu a unificação do Anexo 12 da Lei Nº. 4.320/64 com a da 
Lei Complementar 101/00. Tendo em vista que a demonstração exigida pela Lei Nº. 
4.320/64 que compara receita econômica com despesa por tipo de crédito perdeu seu 
sentido, pois misturava aspectos econômicos com jurídicos. 
Diante do exposto, estabeleceu um novo formato para o Balanço Orçamentário, 
que passará apresentar as despesas em seu sentido econômico, para compatibilizar com 
as receitas. 
Assim, a nova estrutura do Anexo 12 adotou o formato da LRF e apresentará o 
resultado entre o orçamento aprovado e a execução orçamentária (receita e despesa 
orçamentária) no exercício, que será obtido mediante a apuração das diferenças entre 
receita prevista e receita realizada, despesa fixada e despesa realizada, receita prevista e 
despesa fixada, receita arrecadada e despesa realizada etc, como se verá no quadro 4. 
Com a publicação das Portarias STN 749/09 e 751/09, a partir de 2010 as 
regras do Governo Federal deve ser utilizada pelos Municípios, além destas modificações, 
são apresentados anexos sobre as despesas empenhadas e a execução dos restos a 
pagar do exercício anterior. 
 
 
 
 
 
38 
 
Quadro 4 - Nova estrutura do Balanço Orçamentário 
 
Fonte: Lei 4.320/64 - Anexo 12 (Atualizado pela Portaria STN Nº 749, de 16 de dezembro de 2009) e (LRF) – 
LC Nº 101/00, art. 52. 
 
 
Segundo os conceitos estabelecidos na Parte V – Demonstrações Contábeis 
Aplicadas ao Setor Público do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público 
39 
 
(MCASP), e a nova estrutura do anexo 12 – Balanço Orçamentário, o conteúdo das 
informações correspondentes a cada coluna do Balanço são apresentados a seguir. 
 
4.1.1 Conteúdo do Balanço Orçamentário - NBC T 16.6 e Portaria STN 664/2010 
 
4.1.1.1 Receitas orçamentárias 
 
A previsão inicial corresponde os valores da receita inicial prevista, que constou 
da lei orçamentária anual, aprovada pelo Poder Legislativo, e que permanecerão 
inalterados durante todo o exercício. 
A coluna da previsão atualizada apresenta os valores da previsão atualizada, 
os quais refletem a parcela da reestimativa da receita utilizada para abertura de créditos 
adicionais, seja decorrente do excesso de arrecadação ou de operações de créditos, da 
recente natureza de receitas não previstas pela LOA e, ainda do remanejamento entre 
naturezas de receita. 
As receitas realizadas indicam as receitas arrecadadas no exercício, sejam 
aquelas diretamente arrecadadas pelo órgão ou por meio da rede bancária. 
O saldo apresenta o total da receita orçamentária a realizar e resulta da 
diferença entre a previsão atualizada e as receitas realizadas. 
O refinanciamento indica o valor da receita decorrente da colocação de títulos 
públicosou de empréstimos, obtidos junto a entidades estatais ou particulares internos ou 
externos, destinados ao refinanciamento da dívida pública (ROSA, 2011, p.452). 
Considera-se como déficit a diferença a menor entre as receitas realizadas e as 
despesas empenhadas. 
O valor de recursos provenientes de superávit financeiro de exercícios 
anteriores, identificados no Balanço Patrimonial do exercício anterior ao de referência, 
utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais no período de 
referência é considerado como saldos de exercícios anteriores. 
 
 
40 
 
4.1.1.2 Despesas orçamentárias 
 
A dotação inicial apresenta o total dos créditos iniciais constantes da Lei 
Orçamentária Anual. No entanto, a dotação atualizada representa o valor da dotação 
inicial acrescido dos créditos adicionais abertos ou reabertos durante o exercício, 
deduzido o valor das anulações e cancelamentos correspondentes. 
As despesas empenhadas apresentam os valores das despesas empenhadas 
até o encerramento do exercício, incluídas as despesas que já foram liquidadas e pagas. 
De acordo com Silva (2013, p. 242), a coluna das despesas liquidadas 
identifica os valores “das despesas liquidadas até o encerramento do exercício. Deverão 
ser consideradas, inclusive, as despesas que já foram pagas.” 
As despesas pagas identificam os totais das despesas pagas pertencentes ao 
orçamento do exercício financeiro. Salienta-se que não inclui os valores referentes ao 
pagamento de restos a pagar. 
A diferença entre a dotação atualizada e as despesas empenhadas 
corresponde ao saldo da dotação. 
Mediante apresentação das colunas que compõem o Balanço Orçamentário é 
possível analisar e verificá-lo com objetivo de preparar os indicadores ou quocientes que 
servirão de supedâneo para avaliação da gestão orçamentária. 
 
4.1.2 Análise dos Quocientes do Balanço Orçamentário 
 
Pode-se considerar como quocientes do Balanço Orçamentário, o do Equilíbrio 
Orçamentário; da Execução da Receita; de Desempenho da Arrecadação; Utilização do 
Excesso de Arrecadação; de Utilização do Superávit Financeiro; de Execução da 
Despesa; do Resultado Orçamentário; da Execução Orçamentária Corrente e o 
Financeiro Real da Execução Orçamentária. A seguir analisam-se alguns desses 
quocientes. 
O Quociente do Equilíbrio Orçamentário é resultante da relação entre a 
previsão inicial da receita e a dotação inicial da despesa, indicando se há equilíbrio entre 
a previsão e fixação constante na LOA. 
41 
 
 
Figura 2 – Quociente do Equilíbrio Orçamentário 
Fonte: Elaborado pelo autor 
 
Na análise de Kohama (2000, p.146), o quociente do Equilíbrio Orçamentário 
ocorre quando: 
A despesa fixada é maior do que a receita prevista, pois revelará também o 
quanto foi aberto de crédito adicional, e o resultado normal será 1 ou pouco maior 
do que 1. Caso seja menor do que 1, a tendência é de considerá-lo normal, 
entretanto, deverá ser uma hipótese, na atualidade, atípica, que precisa ser 
verificada. 
 
O Quociente de Execução da Receita é o resultado da relação entre a receita 
realizada e previsão atualizada da receita, que indica a existência de excesso ou falta de 
arrecadação para a cobertura das despesas. 
 
Figura 3 – Quociente de Execução da Receita 
Fonte: Elaborado pelo autor 
 
Nos ensinamentos de Kohama (2000, p.145), esse quociente indica o quanto 
foi realizado de receita em comparação com a receita prevista, “e o resultado normal 
deverá ser 1 ou maior ou menor do que 1, porém, próximo de 1, ou seja, evidenciando 
que a receita executada esteve próxima da receita prevista.” 
O Quociente de Utilização do Excesso de Arrecadação é o resultado da relação 
entre os créditos adicionais abertos por meio de excesso de arrecadação e o total do 
excesso de arrecadação, indicando a parcela do excesso de arrecadação utilizada para 
abertura de crédito adicional (SILVA, 2013). 
 
Figura 4 – Quociente de Utilização do Excesso de Arrecadação 
Fonte: Elaborado pelo autor 
42 
 
Tratando-se do Quociente de Utilização do Excesso de Arrecadação Kohama 
(2000, p.147), adverte que: 
Esse quociente deve demonstrar quanto o excesso de arrecadação representa de 
cobertura para os créditos adicionais abertos, e o resultado considerado normal 
será 1 ou maior do que 1. Caso seja menor do que 1, há que se verificar se foram 
feitas as demonstrações mensais da receita arrecadada, de acordo com o art. 29 
da Lei Nº. 4.320/64, para servir de base para a abertura de créditos adicionais que 
se utilizam de excesso de arrecadação, e qual o motivo que deu causa ao 
quociente negativo. 
 
Observa-se que o Quociente de Execução da Despesa é o resultado da 
relação entre a despesa executada e dotação atualizada, cuja discrepância pode ser 
ocasionada por ineficiência no processo planejamento-execução ou a uma economia de 
despesa orçamentária (SILVA, 2013). 
 
Figura 5 – Quociente de Execução da Despesa 
Fonte: Elaborado pelo autor 
 
O resultado da relação entre a receita realizada e a despesa empenhada indica 
a existência de superávit ou déficit, pode-se considerar como sendo o Quociente da 
Execução Orçamentária. 
 
Figura 06 – Quociente do Resultado Orçamentário 
Fonte: Elaborado pelo autor 
 
Com as novas mudanças decorrentes do advento da NBCASP 16.6 é possível 
elaborar diversos quocientes em relação aos dados contidos no Balanço Orçamentário, o 
que permite uma melhor gestão e tomada de decisão do erário. 
Salienta-se que em complementação ao Balanço Orçamentário é obrigatória a 
elaboração dos anexos de restos a pagar. 
A seguir, apresentam-se os quadros 05 e 06 com os demonstrativos de restos 
a pagar processados e não processados, que representam os Anexos 1 e 2 que 
43 
 
acompanham o Balanço Orçamentário, conforme a Portaria do STN Nº 665, de 30 de 
novembro de 2010, e LC Nº. 101/00. 
 
Quadro 5 – Demonstrativo de Restos a Pagar não Processados 
 
 Fonte: LC Nº 101/00, art. 53 e Portaria STN Nº 669, de 30 de novembro de 2010. 
 
Quadro 6 – Demonstrativo de Execução dos Restos A Pagar Processados 
 
 Fonte: LC Nº 101/00, art. 53 e Portaria STN Nº 669, de 30 de novembro de 2010. 
44 
 
Os anexos supracitados do Balanço Orçamentário demonstram a posição dos 
empenhos do exercício inscritos em restos a pagar, e a execução de restos a pagar de 
exercícios anteriores, ocorridas no exercício corrente, representa informações 
importantes, considerando o valor expressivo dos restos a pagar na composição dos 
gastos do erário. 
Insta colacionar aqui as lições trazidas pelo professor Domingos Poubel de 
Castro, a cerca da importância dos anexos do Balanço Orçamentário: 
 
Permitem conhecer os gastos efetivos do exercício se somarem-se as despesas 
liquidadas do balanço orçamentário com as liquidações de restos a pagar não 
processados de exercícios anteriores. Este desdobramento servirá como base de 
cálculo da demonstração de custos, para suprir a necessidade gerencial e 
elaborar a Demonstração do Resultado Econômico. Da mesma forma, a soma das 
despesas pagas do Balanço Orçamentário mais os pagamentos de restos a pagar 
devem ser compatíveis com os desembolsos apresentados na Demonstração dos 
Fluxos de Caixa (CASTRO, 2011, p. 180). 
 
Enfim, ao analisar o resultado do Balanço Orçamentário, o equilíbrio entre a 
receita prevista e a despesa fixada no Balanço Orçamentário pode ser verificado 
mediante a somatória dos valores contidos na linha do TOTAL e da linha SALDOS DE 
EXERCÍCIOS ANTERIORES, que consta da coluna PREVISÃO ATUALIZADA, em 
seguida confronta-se o montante apurado com o total da coluna DOTAÇÃO 
ATUALIZADA. 
Adiante, se verifica no próximo tópico