AULA 8-Substituição tributária

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Substituição tributária
A substituição tributária é um artifício utilizado pelos sujeitos ativos (Federal e Estadual) para aumentar a eficiência da arrecadação e a fiscalização dos tributos de cadeias produtivas mais longas (plurifásicos), ou seja, os tributos que incidem várias vezes no decorrer da produção e circulação até o consumidor final. 
Este instituto atribui ao sujeito passivo a responsabilidade pelo pagamento do tributo devido pelo seu cliente. Esse recurso é utilizado na cobrança do ICMS (sendo conhecido como ICMS/ST), embora também esteja previsto na regulamentação do IPI. A incidência da substituição tributária é definida por produto. Por esta sistemática, o tributo plurifásico passa a ser recolhido de uma só vez, como se o tributo fosse monofásico.
Inicialmente, a substituição tributária alcançaria apenas os produtos de pequeno valor e grande consumo, simplificando o processo de tributação e fiscalização, como as vendas de cervejas, refrigerantes, onde o comerciante varejista não precisa calcular e recolher o ICMS, pois ele já foi recolhido pela indústria, que se encarrega de calcular e cobrar o imposto no momento da venda do produto ao estabelecimento comercial.
Há várias espécies de substituição tributária: a substituição para frente, a substituição para trás (ou diferimento), e a substituição propriamente dita.
Na substituição para frente, o tributo relativo a fatos geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida. Assim, o estabelecimento industrial que vende certo produto recolhe o tributo devido por ele mesmo, e também o tributo que seria devido por toda a cadeia até o consumidor final. Para compor a base de cálculo, o Estado deve estabelecer critérios definidos em lei. A base de cálculo deve observar a realidade de cada mercado, a fim de determinar o preço final praticado em cada operação.
Na substituição para trás, ou diferimento, o que ocorre é justamente o contrário. Apenas a última entidade que participa da cadeia de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente às operações anteriormente praticadas, incluindo os seus resultados.
Na substituição normal, o contribuinte, em determinada operação ou prestação, é substituído por outro que participa do mesmo negócio jurídico. Este é o caso, por exemplo, do industrial que paga o tributo devido pelo prestador que lhe provém o serviço de transporte.
Os valores recolhidos a título de substituição tributária são considerados definitivos. A não ser que o fato gerador não se concretize é assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago pelo fato gerador presumido, não realizado.
O substituto cobra o tributo devido na operação pelo substituído. A hipótese de incidência do tributo, porém, permanece a mesma. Tanto é assim que a Constituição menciona um fato gerador presumido, a ser realizado pelo substituído.
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços ao consumidor final localizado em outro estado, que seja contribuinte do imposto.
O Convênio ICM/66, de 14/dez/1988, regulamentou melhor a questão, citando textualmente (artigo 25) que a lei pode atribuir a condição de substituto tributário a: 
Industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;
Produtor, extrator, gerador (inclusive de energia), industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento imposto devido nas operações subsequentes.
A substituição tributária foi definitivamente incorporada ao sistema tributário nacional através da Emenda Constitucional no 3/93, que acrescentou o parágrafo 7° ao artigo 150 da Constituição de 1988: 
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
A principal característica da substituição tributária é a retenção (na maioria das vezes) do imposto pelo fabricante no momento da venda para o atacadista, distribuidor ou comerciante varejista. A substituição tributária será utilizada somente para os produtos previstos na legislação aplicada a cada estado da Federação, sujeitos ao regime. Assim, cada estado define os produtos que serão cobrados de forma antecipada em seu território.
Ex:
Suponha que a Cia. Sol seja uma indústria de cervejas localizada no estado do Rio de Janeiro e venda seu produto para três contribuintes, sendo um localizado no próprio estado do Rio, outro em São Paulo e um terceiro contribuinte localizado na Bahia. Caso o estado da Bahia não faça parte do protocolo para recolhimento do ICMS pelo regime de substitui­ção tributária para este produto, a Cia. Sol não deverá reter o ICMS na condição de substituto da empresa lá localizada. Contudo, deverá reter e recolher o imposto dos outros dois contribuintes, recolhendo a parte do contribuinte localizado em São Paulo no agente arrecadador designado por aquele estado.
No sistema de substituição tributária existem o contribuinte substituto e o contribuinte substituído.
Por exemplo, quando uma indústria de sorvete vende seus produtos para uma rede de supermercados, ela já cobra o ICMS que seria devido por ocasião da venda do sorvete para o consumidor final.
Assim, a indústria é o contribuinte substituto. O supermercado, substituído. O consumidor final não é nem substituto e nem substituído. Na prática, é ele quem assume o ônus do imposto.
OBS: O contribuinte substituído não será responsável, caso o contribuinte substituto não recolha o imposto retido na operação de venda com este contribuinte. Ele somente será responsabilizado se o ICMS não for retido na operação, o que poderá ser facilmente identificado através da nota fiscal.
Fato Gerador Presumido 
Nas vendas de produtos sujeitos à substituição tributária, verifica se a existência de duas realidades distintas, sobretudo por este regime abranger duas operações, as quais são:
- A operação própria, onde existe o fato gerador.
- As operações posteriores, onde o fato gerador ainda irá acontecer.
Sobre a operação própria do contribuinte substituto, não há ques­tionamento, pois o fato gerador ocorreu de forma efetiva, fazendo nascer a obrigação tributária de pagar o imposto.
Por outro lado, nas operações subsequentes, ainda não se verifica a ocorrência concreta da hipótese de incidência, abstratamente prevista na Lei. Neste caso, cobra-se o tributo de forma antecipada, sem, no entanto, observar o acontecimento do fato gerador efetivo da obrigação tributá­ria. Na realidade, presume-se que esta hipótese de incidência (revenda) irá ocorrer no futuro.
IPI, Frete, Desconto e o ICMS ST
A base de cálculo do ICMS contempla os gastos com frete e segu­ro, quando incluídos na nota fiscal, além de considerar os descontos incon­dicionais concedidos em no documento fiscal. Já o IPI não faz parte da base do ICMS, pelo menos nas operações entre empresas contribuintes do imposto.
Então, admita-se a venda de mercadorias da indústria de um estado para uma empresa comercial em outro estado, por R$ 30.000, com IPI de 10%, frete e seguro de 5% e ICMS de 18%, cuja discriminação é seguinte:
 
(+) Preço de Venda........................R$30.000
(+) Frete e Seguro.........................R$ 1.500
(+) IPI.........................................R$ 3.150
(=) PREÇO FINAL...........................R$34.650
A base de cálculo do ICMS seria R$ 31.500, pois o produto é para revenda, bem como considera o frete e o seguro. Apenas o IPI, dentre os itens descritos, fica de fora. O ICMS próprio, no caso,seria de 18% de R$ 31.500, no montante de R$ 5.670.
Para aplicação da Margem de Valor Agregado (MVA), para fins de cálculo do ICMS ST, são considerados o frete, o seguro e o IPI, não con­siderando o desconto incondicional. Portanto, admitindo que o produto vendido pela Indústria seja objeto de substituição tributária e que a MVA seja 30%, o cálculo do ICMS ST seria o seguinte:
BASE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
 
Preço de Venda.......................................................R$ 30.000,00
Frete e Seguro........................................................R$ 1.500,00
ICMS PRÓPRIO (18%)..............................................R$ 5.670,00
IPI.........................................................................R$ 3.150,00
BASE p/ APLICAÇÃO MVA.........................................R$ 34.650,00
Margem de Valor Agregada.......................................30%
BASE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.......................R$ 45.045,00
Alíquota Interna do Estado........................................18%
ICMS TOTAL............................................................R$ 8.108,10
ICMS ST (ICMS TOTAL - ICMS PRÓPRIO)……….R$ 2.438,10 (R$ 8.108,10 - R$ 5.670,00)
Tratamento contábil na empresa substituída
A omissão da parcela do ICMS pago na aquisição da mercadoria (que aqui se refere ao ICMS ST e não aquele ICMS normal incluído na nota fiscal, que é repassado indiretamente à etapa seguinte) pode distorcer a informação transmitida pela demonstração do resultado do exercício.
Responsabilidade e crédito na substituição tributária 
No plano do ICMS nas operações de circulação de mercadorias submetidas à substituição tributária, a regra é a da substituição tributária plena, ou seja, aquela que retira do contribuinte natural (substituído) a responsabilidade pelo cumprimento de suas obrigações para com o ICMS, para atribuí-la, integralmente, ao contribuinte substituto. Consequentemente, o contribuinte substituído é excluído da obrigação tributária, na qual normalmente estaria inserido, dando lugar ao contribuinte substituto, que responde, por ele, pela obrigação tributária de calcular e recolher o tributo relativo ao correspondente fato gerador, ou seja, o verdadeiro contribuinte é afastado da sua responsabilidade. Ao substituto fica a obrigação de pagar, enquanto substituído fica totalmente liberado da obrigação de apurar e recolher, dentro da modalidade de lançamento por homologação. O ICMS devido na saída da mercadoria de seu estabelecimento, quando da efetiva realização do fato gerador presumido não dá direito à compensação de qualquer crédito do imposto. O ICMS retido pelo contribuinte substituto não entra no mecanismo de compensação entre débitos e créditos (não cumulatividade) desse imposto. Para o substituído, o ICMS da substituição tributária não é antecipação, é definitivo (salvo se não realizado o fato gerador presumido), e, portanto, irrecuperável dentro da sistemática da escrituração fiscal. A RFB veda o direito do contribuinte substituído de descontar créditos das contribuições PIS e COFINS sobre o ICMS recolhido por substituição.