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___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO I DIREITO TRIBUTÁRIO __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br _____________________________________________________________________________ MÓDULO I 1/8 DIREITO TRIBUTÁRIO 1. INTRODUÇÃO É o ramo do Direito que estuda os princípios e normas que disciplinam a tributação. A tributação no Brasil só pode ser desenvolvida pelo Estado: • União; • Estados-Membros; • Municípios; • DF (após a CF/88, virou pessoa política. Antes era autarquia administrativa da União). A criação dos tributos depende de lei, logo, só quem legisla pode tributar e só quem pode legislar são as pessoas políticas. O Direito Tributário estuda os princípios e as normas que disciplinam a ação estatal de exigir tributos, e se preocupa com as relações jurídicas que, em decorrência da tributação, se estabelecem entre o Fisco e os contribuintes. Direito Tributário, para Hugo de Brito Machado, é “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o _____________________________________________________________________________ MÓDULO I 2/8 cidadão contra os abusos desse poder”1. O tributo é um instituto jurídico especial, pois sozinho alcança valores primordiais às pessoas, que são: liberdade (ninguém paga tributo por vontade própria) e propriedade (atinge o patrimônio). 2. TRIBUTO 2.1. Conceito O conceito de tributo está previsto no art. 3.º do CTN, assim compreendido: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.” É uma obrigação ex lege, em moeda, que não se constitui em sanção por ato ilícito e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa política e por sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa (apontada na lei da entidade tributante). A obrigação é compulsória, obrigatória, porque decorre diretamente da lei. A vontade do contribuinte é irrelevante. 1 BRITO MACHADO, Hugo de. Curso de Direito Tributário. 19.ª ed. São Paulo: Malheiros. _____________________________________________________________________________ MÓDULO I 3/8 2.2. Obrigação ex lege O tributo é uma obrigação ex lege, pois nasce direta e imediatamente da vontade da lei, que traça a hipótese de incidência do tributo. As obrigações ex lege contrapõem-se às obrigações ex voluntate (em que a vontade das partes é prestigiada pelo Direito), pois o legislador, ao mencionar instituída em lei, certamente pretendeu afastar as chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergência de vontades. Nosso Direito desconhece o tributo in natura (no qual parte da mercadoria comercializada é entregue ao Fisco a título de pagamento do tributo, ex.: para o pagamento do ICMS, entregam-se 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos) e desconhece também o tributo in labore (a cada mês, o sujeito passivo destina alguns dias de seu trabalho à entidade tributante). Obrigação é o vínculo abstrato de conteúdo patrimonial pelo qual uma pessoa (sujeito passivo) vê-se compelida a dar, a fazer, a não fazer ou a suportar algo em favor de outra (sujeito ativo). Síntese: Sendo o tributo uma obrigação ex lege, a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil do contribuinte, ou sendo ele uma pessoa jurídica, do fato de estar regularmente constituída – conforme o art.126 do CTN. 2.3. Obrigação em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir O tributo só pode ser pago em dinheiro corrente. Com a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, quer a lei dizer que, em circunstâncias _____________________________________________________________________________ MÓDULO I 4/8 extraordinárias, previstas em lei, é possível que o Fisco aceite a satisfação da obrigação tributária com a entrega de bens, cujo valor possa ser convertido em moeda. A LC n. 104, de 10.1.2001, acrescentou no art. 156 do CTN o inc. XI: “Art.156. Extinguem o crédito tributário: ...XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.” Tal inclusão serviu para explicitar o conceito de tributo, lembrando que, em casos especiais, a lei já autorizava a extinção do crédito tributário por este instituto. 2.4. O Tributo não se Constitui em Sanção por Ato Ilícito O tributo não é multa. Ao contrário desta, tem por pressuposto a prática de um fato lícito qualquer, que revela capacidade econômica ou capacidade contributiva. A multa nasce de uma ilicitude; paga-se porque se praticou um ato ilícito. Quando a lei descreve abstratamente um fato originário de um tributo, não pode descrever um fato ilícito. O tributo tem finalidade arrecadatória, ao passo que a multa tem finalidade preventiva e sancionatória. O Estado tributa para atingir seus fins, e a multa visa desestimular os infratores. A lei não pode colocar, na hipótese de incidência tributária, a descrição de um fato em si mesmo ilícito, sob pena de o tributo converter-se em sanção, o que é vedado por nosso Direito positivo (art. 3.º do CTN). Essa regra pode ser observada em relação ao Imposto de Renda, cuja hipótese de incidência é obter rendimento. Não importa se os rendimentos são _____________________________________________________________________________ MÓDULO I 5/8 de atividade lícita ou não. Por isso, os bicheiros devem pagar Imposto de Renda. Princípio do non olet (não cheira). Esse princípio, non olet, surgiu em Roma, onde um Imperador instituiu um imposto do uso de latrina (banheiros públicos), fato que deu origem a grandes falatórios. Até seu filho se opôs à cobrança desse imposto, dizendo que não era conveniente que Roma sobrevivesse da cobrança de dinheiro originário de um local tão sujo. O Imperador pediu então para que seu filho fosse buscar um pouco do dinheiro arrecadado, mandou-o cheirar e disse: “Está vendo filho, non olet (não cheira)!”, querendo dizer que pouco importava a origem remota do dinheiro arrecadado. 2.5. Obrigação Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada É necessário entender tal expressão sem o exagero que deflui do texto. Se é verdade que atos importantes do procedimento de arrecadação tributária pertencem à classe dos vinculados, outros muitos existem, dentro da mesma atividade, em que o administrador está autorizado, pela lei, a integrar com sua vontade ou juízo a norma jurídica diante do caso concreto, operando com critérios subjetivos próprios, a fim de dar satisfação aos objetivos consagrados no sistema legal. Em suma, o tributo, ao lume de nosso Estatuto Magno, é a relação jurídica que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa abrangida pelo Direito positivo), tendo por base a lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer. _____________________________________________________________________________ MÓDULO I 6/8 A CF classificou os tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 145, I a III), desenhando a norma-padrão de incidência de cada uma dessas figuras jurídicas e discriminando competências para que as pessoas políticas, querendo, viessem a instituí-las (sempre por meio de lei). O STF, por unanimidade, reconheceu que existem, na ordem jurídica brasileira, quatro espécies tributárias: impostos,taxas, contribuições (que englobam contribuições de melhoria e contribuições parafiscais ou especiais) e empréstimos compulsórios (STF, RDA, 190: 78-82). Por fim, a CF arrolou os direitos fundamentais que a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal, ao levarem a efeito a tributação, devem respeitar. Tributo tem o mesmo significado de obrigação tributária, e essa é uma relação jurídica, tendo assim um sujeito ativo e um sujeito passivo. 3. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 3.1. Sujeito Ativo • Credor do tributo: é aquele que tem o direito subjetivo de exigir a prestação pecuniária (capacidade tributária ativa). • Pessoas que têm capacidade tributária ativa: normalmente aquelas investidas de capacidade política – são as pessoas políticas de direito constitucional interno – dotadas de Poder Legislativo. _____________________________________________________________________________ MÓDULO I 7/8 Competência tributária é a capacidade para criar o tributo, diferentemente de capacidade tributária ativa, que é capacidade de exigir a prestação pecuniária. A capacidade tributária ativa é delegada por lei da entidade tributante. Sendo assim, nada impede que terceira pessoa venha a arrecadar, basta que tal atividade seja delegada por lei. Isso se chama parafiscalidade. Parafiscalidade é a delegação de capacidade tributária ativa que a pessoa política, por meio de lei, faz à terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, poderá também dispor do produto arrecadado. Só pode se voltar em favor de pessoas jurídicas de Direito Público (ex.: autarquias) e em favor de pessoas jurídicas de Direito Privado perseguidoras de finalidade pública (entes paraestatais – caminham paralelamente ao Estado, ex.: sindicatos, SESI, SESC, SENAI, SENAC). A parafiscalidade não pode alcançar as empresas comerciais, tendo em vista os seguintes princípios constitucionais: • princípio da igualdade: as pessoas que se encontram na mesma situação econômica devem ser tratadas de modo igual; • princípio da destinação pública do dinheiro arrecadado mediante o exercício da tributação. 3.2. Sujeito Passivo • O devedor do tributo: é a pessoa, física ou jurídica, privada ou pública, que tem o dever jurídico de efetuar o pagamento do tributo. Em tese, qualquer pessoa tem capacidade tributária passiva, ou seja, qualquer _____________________________________________________________________________ MÓDULO I 8/8 pessoa pode figurar no pólo negativo da obrigação tributária, inclusive as pessoas políticas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal). Estas são imunes apenas quanto aos impostos (art. 150, VI, “a”, da CF/88), mas podem ser alvo de taxas e contribuições de melhoria. • As autarquias: também são imunes quanto aos impostos (art. 150, § 2.º, da CF/88), mas podem ser alvo de cobrança de taxas e contribuições. • As empresas públicas e sociedades de economia mista: possuem capacidade tributária passiva plena (impostos, taxas e contribuições – art. 173, inc. II, da CF/88). • As empresas privadas. • As empresas particulares. _____________________________________________________________________________ COMPLEMENTO 1/1 DIREITO TRIBUTÁRIO MÓDULO I Tendo em vista o disposto na Emenda Constitucional n. 32/01 o item. 1. NASCIMENTO DO TRIBUTO recebeu nova redação em sua parte final: Para a maioria da doutrina, a medida provisória não pode criar ou majorar tributo, porque a medida provisória é precária e não corresponde à certeza com a qual o tributo deve se revestir. Atualmente, em razão da Emenda Constitucional n. 32, a medida provisória poderá criar ou majorar tributo, dado que o § 2.º do art. 62 da Constituição Federal recebeu a seguinte redação: “ § 2.°. Medida provisória que implique a instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.” ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO II DIREITO TRIBUTÁRIO __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br ____________________________________________________________________________ MÓDULO II 1/6 DIREITO TRIBUTÁRIO 1. ART. 3.º DO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL Rubens Gomes de Souza foi convidado para elaborar o Anteprojeto que acabou sendo transformado em nosso Código Tributário Nacional, contendo a definição de tributo em seu art. 3.º, tal qual estudado. Há doutrinadores que criticam o CTN por tal definição, já que não é dado à lei definir, conceituar, doutrinar. Para esses doutrinadores, quem deve fazer doutrina são os estudiosos e não o legislador. Realmente não é bom que a lei defina, mas a definição do art. 3.º do CTN é de boa qualidade. 1.1. Definição de Tributo A CF não define tributo, mas cuida de uma série de figuras afins que lembram o tributo: a desapropriação, o perdimento de bens, a pena privativa de liberdade, a pena de multa etc. Todas essas figuras são impostas coativamente, por isso semelhantes ao tributo: “Tributo é a relação jurídica que se estabelece entre o Fisco e o contribuinte, tendo por base a lei em moeda igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer (por isso pretender instituir um tributo por decreto é impossível, a Constituição Federal impede tal situação)”. ____________________________________________________________________________ MÓDULO II 2/6 2. NASCIMENTO DO TRIBUTO O tributo nasce quando se verifica, no mundo em que vivemos, o fato lícito e não voluntário descrito na hipótese de incidência tributária. O mundo em que vivemos é conhecido como o mundo fenomênico, dos fenômenos naturais. O tributo nasce de um fato lícito porque ele não é multa por ato ilícito, e não é voluntário porque se trata de uma obrigação ex lege, nasce da vontade da lei e não da vontade do contribuinte ou do Fisco. No Brasil, por força do princípio da legalidade, a norma tributária só pode ser veiculada por meio de lei. Mas não por qualquer lei; é necessário que seja lei da pessoa política competente para criar aquele determinado tributo, sendo que tal regra se encontra na CF (art. 155, I, da CF/88). P.: Uma lei federal e uma estadual que dispõem sobre o mesmo tributo. Qual prevalece? R.: Prevalece aquela que, pela CF, for a competente para veicular o tributo. A lei federal, portanto, não é superior à outra, todas estão em igualdade e prevalece a competente. A CF é a carta das competências tributárias. Medida provisória não pode criar tributo, para a maioria da doutrina. Isso porque a medida provisória é precária e não corresponde à certeza com a qual o tributo deve se revestir. Mas o STF vem aceitando a criação de tributo por medida provisória. ____________________________________________________________________________ MÓDULO II 3/6 3. HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA É a descrição que a lei faz de um fato tributário que, quando ocorrer, fará nascer a obrigação tributária (obrigação de o sujeito passivo ter de pagar ao sujeito ativo o tributo correspondente). Em suma, é o fato descrito em lei que, acontecido, faz nascer a relação jurídica tributária, tendo por objeto a dívida tributária. Segundo definição de Geraldo Ataliba: “Hipótese de incidência é fato descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para alguém o dever de pagar um dado tributo”. 4. FATO IMPONÍVEL Hipótese de incidência é diferente de fato imponível, sendo que fatoimponível é aquele que aconteceu (fato que realizou o tipo tributário), e hipótese de incidência é o fato descrito na lei. Ex.: uma pessoa que obter rendimentos tem que pagar Imposto sobre a Renda (IR). Isso é a hipótese de incidência. João da Silva obteve rendimento, tem que pagar Imposto sobre a Renda; este é o fato imponível. ____________________________________________________________________________ MÓDULO II 4/6 Exemplo espelhado em Direito Penal: • tipo penal é a descrição legal que a ordem jurídica considera delituoso (hipótese de incidência); • fato típico penal é a conduta do indivíduo (fato imponível). A doutrina costuma chamar fato gerador tanto a hipótese de incidência como o fato imponível, mas, em ciência, isso não é conveniente, porque em ciência as expressões devem ser unívocas e não equívocas. “Fato gerador”, portanto, é expressão equívoca e, por isso, deve ser evitada. A doutrina mais moderna vem dividindo a expressão fato gerador em: • fato gerador in abstrato: expressão referente à hipótese de incidência; • fato gerador in concreto: refere-se ao fato ocorrido, ao fato imponível. Para que o tributo nasça, o fato deve ajustar-se rigorosamente a uma hipótese de incidência tributária (fenômeno da subsunção, que se equivale à tipicidade penal). A lei descreve a hipótese de incidência, e ocorrendo o fato gerador imponível, é devido o tributo. Henzel Albert diz que: “Só deves pagar tributo se realizas, em todos os seus aspectos, a hipótese de incidência tributária”. ____________________________________________________________________________ MÓDULO II 5/6 O que distingue um tributo do outro é a hipótese de incidência. A norma jurídica tributária deve conter hipótese de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota, sob pena de não haver tributo a lançar. Enquanto a lacuna não for suprida, não existe tributo em abstrato, não podendo existir em concreto. 5. BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTA São elementos quantitativos do tributo (conjugados, permitem que se chegue ao quantum debeatur, quantia devida, a título de tributo). Importante ao Fisco e ao contribuinte é o quanto se deve cobrar e pagar. 5.1. Base de Cálculo É a dimensão legal da materialidade do tributo, é a perspectiva dimensível do aspecto material da hipótese de incidência tributária. Deve guardar uma correlação lógica com a hipótese de incidência do tributo. Ex.: Imposto de Renda, no qual a hipótese de incidência é obter rendimentos e a base de cálculo é a renda líquida; ICMS, hipótese de incidência é vender mercadorias, a base de cálculo é o valor da mercadoria. Se houver incongruência, ou seja, não houver correlação lógica, o tributo será indevido. Ex.: IPTU, a hipótese de incidência é ser proprietário de imóvel urbano, a base de cálculo é, hipoteticamente, o valor do aluguel. É indevido porque os aluguéis obtidos configuram renda (IR). ____________________________________________________________________________ MÓDULO II 6/6 5.2. Alíquota É o critério apontado em lei, normalmente em porcentagem, que, conjugado à base de cálculo, permite que se chegue ao quantum debeatur. Ex.: base de cálculo igual a 100 (cem), a alíquota é de 15% (quinze por cento), o quantum debeatur será de 15 (quinze). O tributo não pode ter característica de confisco (art. 150, IV, da CF/88). Não pode retirar do contribuinte o mínimo vital, tanto para a pessoa física quanto para a jurídica. ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO III DIREITO TRIBUTÁRIO __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 1/14 DIREITO TRIBUTÁRIO 1. LEIS TRIBUTÁRIAS A União é competente para instituir leis tributárias federais, os estados para instituírem leis tributárias estaduais, os Municípios para instituírem leis tributárias municipais e o Distrito Federal, as leis tributárias distritais. Tais leis, quando obedecida a CF, estão no mesmo plano jurídico, não há hierarquia entre elas. Só podemos falar em hierarquia entre normas jurídicas quando umas extraem das outras a validade e a legitimidade. Portanto, como aquelas leis não extraem uma das outras a validade e a legitimidade, não há hierarquia ou subordinação. Necessário, contudo, que exista obediência à CF. Uma lei que invade a competência de outra entidade política é inconstitucional. Se houver duas leis tributárias que tratam do mesmo tributo, certamente uma será inconstitucional. 2. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DOS TRIBUTOS Classificar é dividir um conjunto de seres (coisas, objetos) em categorias, segundo critérios preestabelecidos. A classificação jurídica leva em conta a norma jurídica, esta é seu ponto de partida. ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 2/14 A classificação jurídica dos tributos baseia-se nas normas jurídicas tributárias em vigor estabelecidas na CF. Tributo (gênero) compreende, segundo o art. 5.º do CTN: • impostos; • taxas; • contribuições de melhoria. Tributos, segundo a CF, art. 145, compreendem, além das três espécies acima enumeradas, as seguintes: • empréstimos compulsórios; • impostos extraordinários; • contribuições sociais (art. 149 da CF/88); • contribuições parafiscais. Os empréstimos compulsórios, os impostos extraordinários, as contribuições parafiscais e as contribuições sociais são tributos que podem ser exteriorizados como taxa, imposto ou contribuição de melhoria, ou seja, não são outras espécies tributárias, pois espécies são somente as três do art. 145 da CF/88. ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 3/14 2.1. Impostos – Art. 145, I, da CF/88 São os tributos economicamente mais importantes. Conforme o art. 16 do CTN, imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte. É um tributo não vinculado. Não é necessário que a União, os Estados- membros, os Municípios ou o Distrito Federal prestem, por exemplo, um serviço público ou realizem uma obra pública para poderem cobrar imposto, pois não há uma equivalência entre o montante que uma pessoa paga a título de imposto e o que o Estado reverte em seu benefício. O imposto tem fundamento de validade no poder de império da entidade tributante. Nasce sempre de fatos regidos pelo Direito Privado. Ex.: a venda de mercadorias gera ICMS (Direito Comercial); a prestação de serviços gera ISS (Direito Civil). Imposto é um tipo de tributo que tem por hipótese de incidência um comportamento do contribuinte ou uma situação jurídica na qual ele se encontra. • Um comportamento do contribuinte: por exemplo, ao se adquirir um imóvel, há a incidência do ITBI ou SISA; ao se vender uma mercadoria, deve incidir ICMS; ao se prestar um serviço, surge o ISS. • Situação jurídica na qual o contribuinte se encontra: por exemplo, o proprietário de um imóvel deve pagar IPTU; já o proprietário de um imóvel rural deve arcar com o ITR. ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 4/14 2.1.1. Competência dos impostos – art. 153 da CF/88 a) Impostos federais • Imposto sobre Importação. • Imposto sobre a Exportação. • Imposto sobre a Renda e Proventos (IR). • Imposto de Produtos Industrializados (IPI). • Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).• Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR). • Imposto sobre grandes fortunas. b) Impostos estaduais e DF – art. 155 da CF/88 • Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações. • Imposto sobre Operações Mercantis (ICMS). • Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA). c) Impostos municipais e DF – art. 156 da CF/88 • Imposto Predial Territorial Urbano (IPTU). • Imposto sobre Transmissão Inter Vivos (ITBI). • Imposto sobre Serviços (ISS). ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 5/14 O Distrito Federal pode criar os impostos estaduais e municipais (competência impositiva dobrada – art. 155, caput, e art. 147, in fine, ambos da CF. A competência impositiva distrital é o somatório das competências impositivas dos Estados e Municípios). De acordo com a art. 154 da CF/88, a União possui competência impositiva residual (infinita), pois sempre poderá criar imposto. Ex.: imposto sobre arrematações. Essa competência residual se limita apenas aos impostos e não a qualquer tributo. O art. 154, II, da CF/88 permite a instituição de impostos extraordinários na iminência ou no caso de guerra externa, compreendidos ou não em sua competência tributária, ou seja, podendo inclusive invadir competência das outras entidades tributantes. Os tributos em geral devem ser criados por lei ordinária. Os impostos de competência impositiva residual da União (art. 154, I, da CF/88) e os empréstimos compulsórios (art. 148 da CF/88) devem ser criados por meio de lei complementar. 2.1.2. Classificação dos impostos a) Pessoais São aqueles que estabelecem diferenças tributárias em função das condições próprias do contribuinte. Ex.: IR. ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 6/14 b) Reais São aqueles que não levam em consideração as condições do contribuinte, incidindo igualmente para todas as pessoas. Ex.: IPTU. c) Diretos Quando numa só pessoa se reúnem as condições de contribuinte de direito (aquele que é responsável pelo cumprimento de todas as obrigações tributárias previstas na legislação, porque foi ele quem praticou o fato gerador do tributo) e de fato (aquele sobre quem recai o ônus do impostos). Ex.: IR. d) Indiretos Quando, na relação jurídico-tributária que se estabelece entre o Estado e o sujeito passivo, este paga o tributo correspondente e se ressarce cobrando de terceiro por meio da inclusão do imposto no preço. Aquele que paga o imposto e mantém a relação pessoal e direta com o Estado denomina-se contribuinte de direito; o terceiro é estranho à relação jurídico-tributária, embora vinculado ao fato gerador, e é denominado de contribuinte de fato (porque de fato foi ele quem suportou o ônus do imposto). É o fenômeno econômico da transladação ou repercussão dos tributos. Ex.: ICMS, IPI. O consumidor final não é o atingido diretamente. Ele é o contribuinte de fato e não o contribuinte de direito. O art. 166 do CTN estabelece que a repetição dos chamados impostos indiretos só é possível quando o contribuinte de direito não tiver repassado ao contribuinte de fato a carga econômica do tributo ou quando, tendo havido tal repasse, o contribuinte de direito estiver expressamente autorizado, pelo ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 7/14 contribuinte de fato, a ingressar com o pedido de repetição. Ex.: se o contribuinte recolher ICMS a mais, ele só poderá pedir a repetição se ocorrer uma das hipóteses mencionadas no art. 166 do CTN. Essas situações, porém, são difíceis de ocorrer, pois geralmente há o repasse ao contribuinte de fato e, quando não houver, impossível será obter autorização deste último. 2.1.3. Princípio informador dos impostos O princípio da capacidade contributiva encontra-se veiculado no art. 145, § 1.º, 1.ª parte, da CF/88: “sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica dos contribuintes”. Esse princípio se hospeda no princípio da igualdade e ajuda a realizar os ideais republicanos (quem tem mais, paga mais e quem tem menos, paga menos). É por meio de alíquotas progressivas que se alcança o princípio da capacidade contributiva, pois esse princípio exige que os impostos observem uma progressividade de alíquotas: quanto maior a base de cálculo, tanto maior a alíquota. Ex.: IR, que tem três alíquotas (0%,15% e 27,5%). O art. 145, §1.º, da CF/88 contém a expressão “sempre que possível”, portanto as pessoas políticas é quem decidem se imprimem caráter pessoal aos impostos. O ICMS, por exemplo, é imposto que não respeita o princípio em estudo, pois quem suporta a carga econômica é o consumidor final, e este suportará sempre a mesma alíquota, pouco importando a sua capacidade contributiva. Outro exemplo é o IPI. O ICMS (art. 155, § 2.º, II, da CF/88) e o IPI, embora não respeitem o princípio da capacidade contributiva, são impostos seletivos em função das ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 8/14 mercadorias e serviços e da essencialidade dos produtos industrializados, respectivamente. 2.2. Taxa – Art. 145, II, da CF/88 e Art. 77 do CTN É o tributo que tem por fato gerador abstrato uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte (art. 145, II, da CF/88) consistente em um serviço ou em um ato de polícia, ou seja, trata-se de tributo vinculado a uma atuação estatal. Não nasce de um comportamento do contribuinte ou de uma situação jurídica em que este se encontre. Essa atuação estatal pode consistir, segundo o art. 145, II, da CF/88 e art. 77 do CTN, em taxa de serviço e taxa de polícia. 2.2.1. Taxa de serviço É o tipo de tributo que tem por hipótese de incidência um serviço público específico e divisível. Serviço público é a prestação de utilidade material usufruível individualmente sob o regime de Direito Público. O que torna público o tributo é o regime de Direito Público que o rege. Os serviços públicos podem ser: a) Gerais (universais) Alcançam a comunidade considerada como um todo. Não se referem diretamente a ninguém. São prestados uti universi. Devem ser custeados pelas receitas gerais da pessoa política que os presta. Ex.: serviço de segurança ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 9/14 pública, serviço diplomático, serviço de defesa da soberania nacional, serviço de iluminação pública; b) Específicos (singulares) Alcançam pessoas individualmente consideradas. Referem-se diretamente a alguém. São prestados uti singuli. São dotados de divisibilidade (possibilidade de aferir-se a utilização efetivo-potencial individualmente considerada). Ex.: serviço de fornecimento domiciliar de água potável, serviço de fornecimento domiciliar de energia elétrica, serviço de transporte coletivo etc.; c) Divisíveis É a possibilidade de o contribuinte aferir-se a utilização efetiva ou potencial, individualmente considerada. No Brasil, a taxa pode ser cobrada de quem efetivamente se utiliza do serviço público ou de quem tem a disponibilidade do serviço público. A simples disponibilidade já dá ensejo à cobrança da taxa. d) Fruíveis Postos à disposição (art. 145, II, in fine, da CF/88). Para que o serviço público possa servir como fato gerador de taxa, deve ser: • específico e divisível; ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 10/14 • prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição; • utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte. Uma parte da doutrina define o pedágio como sendo uma taxade serviço (art. 150, V, da CF/88). O serviço de conservação da rodovia permite o pedágio. 2.2.2. Taxa de polícia O CTN, em seu art. 78, define o que se considera poder de polícia. É a espécie de tributo que tem por hipótese de incidência um ato de polícia de efeitos concretos, ou seja, um ato que se refere diretamente ao contribuinte e que envolve o exercício do chamado poder de polícia. Poder de polícia é a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais, baixar regras de nível constitucional legal ou infralegal para disciplinar o exercício dos direitos à liberdade e à propriedade das pessoas, compatibilizando-os com o bem comum. O poder de polícia se manifesta das mais diversas maneiras. O art. 78 do CTN reporta-se ao interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Para alguns autores, a enumeração possui caráter taxativo. Para outros, sua abrangência é praticamente ilimitada. ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 11/14 2.2.3. Base de cálculo e alíquota As taxas não podem ter base de cálculo idêntica à dos impostos (art. 145, § 2.º, da CF/88). As taxas geralmente são estabelecidas em quantias prefixadas, mas o legislador pode preferir indicar uma base de cálculo e uma alíquota; pode ocorrer também que a determinação do valor da taxa seja feita em função de elementos, por exemplo, a área do imóvel. A especificidade da taxa advém de seu fato gerador ser uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte. 2.2.4. Competência para instituir e cobrar taxas Competente para instituir e cobrar taxas é a pessoa jurídica de Direito Público que seja competente para a realização da atividade à qual se vincule o fato gerador respectivo. A entidade estatal competente para o desempenho da atividade é competente, por conseqüência, para instituir e cobrar a taxa correspondente (art. 80 do CTN). A doutrina reconhece: • taxas de uso: aquelas que têm por hipótese de incidência a utilização de bens pertencentes ao domínio público; • taxas de obra: aquelas que têm por hipótese de incidência a realização de obras públicas. No Brasil são inconstitucionais, mas existem na prática. ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 12/14 Nada impede que a pessoa política preste um serviço público ou pratique um ato de polícia a título gratuito. Ex.: serviço de vacinação. Há um serviço público que necessariamente deve ser gratuito, que é o serviço de ensino quando prestado em estabelecimento oficial de ensino (art. 206, IV, da CF/88). Caso o Poder Público resolva cobrar os serviços e os atos de polícia, deve faze-lo por meio de taxa, mas sempre obedecido o regime jurídico tributário (princípios que protegem o contribuinte contra excessos fazendários. Ex.: legalidade, igualdade, reserva de competência, anterioridade). 2.2.5. Tarifa A tarifa é o preço público pago pela utilização de serviços facultativos (e não compulsórios) que a Administração Pública ou seus delegados colocam à disposição da população (serviço de uso facultativo). A diferença entre taxa e preço público encontra-se na Súmula n. 545 do STF: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”. Observação para o concurso do MP e da Magistratura: os serviços e atos de polícia praticados não podem ser cobrados por meio de preço (preços públicos e tarifas). Observação para o concurso da Procuradoria: preço é a quantidade devida pelo serviço público ou pelo ato de polícia de fruição facultativa. Não precisa obedecer ao regime jurídico tributário, podendo ser criado ou ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 13/14 aumentado por meio de decreto, portaria, ato administrativo etc., sem atenção ao princípio da anterioridade. O preço é cabível quando se está diante de coisa em comércio. 2.3. Contribuição de Melhoria – Art. 145, II, da CF/88 e Arts. 81 e 82 do CTN É a modalidade de tributo que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte. A contribuição de melhoria tem como fato gerador a valorização do imóvel do contribuinte em razão de obra pública (ex.: obras contra enchentes etc.). Os beneficiários diretos da obra arcam com seu custo, total ou parcialmente. É, portanto, tributo vinculado. Atuação estatal (art. 145, III, da CF/88): só pode consistir em obra pública. Obra pública: é a edificação, a ampliação ou a reforma total de um bem imóvel pertencente ou incorporado ao patrimônio público. É preciso que essa obra pública cause valorização imobiliária. Entre a obra pública e a valorização imobiliária deve haver uma relação de causalidade. Só pode ser cobrado depois que a obra pública estiver concluída, quando só então se perceberá o quanto valorizou o imóvel em função de sua realização. ____________________________________________________________________________ MÓDULO III 14/14 2.3.1. Base de cálculo e alíquota A contribuição de melhoria é um tributo e, como tal, também tem uma base de cálculo e alíquota que devem ser apontadas em lei. A base de cálculo possível da contribuição de melhoria é o quantum da valorização experimentada pelo imóvel em decorrência da obra pública realizada em suas imediações. A alíquota possível da contribuição de melhoria é um percentual desse quantum. Só pode ser cobrada uma vez para cada obra pública que valorize o imóvel. É um tributo social, pois visa devolver à sociedade uma parte do enriquecimento sem causa, já que o dono do imóvel valorizado por uma obra pública, custeada pela sociedade, paga a contribuição de melhoria. 2.3.2. Competência para instituir e cobrar contribuição de melhoria Tem competência para instituir e cobrar contribuição de melhoria a pessoa política (União, Estados, DF e Municípios) que tem atribuição para a realização dos trabalhos. As taxas e contribuições de melhoria são tributos vinculados a uma atuação estatal e têm por hipóteses de incidência uma atuação estatal de algum modo referida ao contribuinte. Nascem sempre de fatos regidos pelo Direito Público. ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO IV DIREITO TRIBUTÁRIO __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br ____________________________________________________________________________ MÓDULO IV 1/5 DIREITO TRIBUTÁRIO 1. EMPRÉSTIMOS COMPULSÓRIOS São tributos restituíveis, mas sempre tributos. Tendo em vista a redação do artigo constitucional que trata do instituto em questão, a configuração tributária fica nitidamente exposta, tornando-se difícil sustentar posições dissonantes. O art. 148 da CF/88 manda aplicar aos empréstimos compulsórios o regime jurídico tributário, e eles satisfazem plenamente as cláusulas que compõem a redação do art. 3.º do CTN. Apenas a União, por meio de lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios. Medida Provisória não pode criar nem alterar empréstimos compulsórios, pois ela é transformável em lei por maioria simples, e oempréstimo compulsório só pode ser aprovado por maioria absoluta. A aplicação desse tributo deve ser vinculada à despesa que o fundamentou (art. 148, par. ún., da CF/88), expressando uma garantia ao contribuinte. Passaremos a analisar o art. 148, assim expresso na CF/88: “Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I. para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; ____________________________________________________________________________ MÓDULO IV 2/5 II. no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, II, ‘b’. Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.” 1.1. Art. 148, I, da CF “Inciso I: para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência.” Nesses casos, não é necessário observar o princípio da anterioridade, sendo visível a intenção do legislador constitucional, pois as situações expostas no referido artigo são de graves proporções, não podendo esperar o ano seguinte para sua solução. 1.2. Art. 148, II, da CF “Inciso II: no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, “b”.” Nesses casos, a observância do princípio da anterioridade é necessária. Calamidade pública, guerra externa, iminência de guerra externa e o investimento público são os pressupostos necessários e suficientes para que o empréstimo compulsório seja criado, não são as hipóteses de incidência do empréstimo compulsório. ____________________________________________________________________________ MÓDULO IV 3/5 Os empréstimos compulsórios são restituíveis, mas nem por isso perdem o caráter de tributo (art. 4.º, II, do CTN: estabelece que a natureza jurídica do tributo deriva de sua hipótese de incidência e não da destinação do tributo). A restituição é obrigatória. A lei deverá fixar o prazo e as condições do resgate (cria direito subjetivo). A restituição só pode ocorrer em moeda, tendo que ser integral para não caracterizar confisco, incluindo-se também correção monetária. Os empréstimos compulsórios poderão assumir quaisquer das formas que correspondem às espécies do tributo, podendo a hipótese de incidência ser: • imposto; • taxa; • contribuição de melhoria. Normalmente, acabam revestindo a natureza do imposto. Alfredo Augusto Berker foi o primeiro a observar que entre os empréstimos compulsórios existem duas relações jurídicas: • ação jurídica tributária: tem por sujeito ativo a União e por sujeito passivo o contribuinte. Quando o contribuinte paga o empréstimo compulsório à União, desaparece a relação jurídica tributária; • relação jurídica administrativa: surge com o desaparecimento da relação jurídica tributária e tem por sujeito ativo o contribuinte e por sujeito passivo a União, tendo em vista a obrigação de pagar ser, nessa relação, da União. ____________________________________________________________________________ MÓDULO IV 4/5 2. CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS São tributos arrecadados por pessoas diversas daquelas que os instituíram, mas são tributos. Ex.: autarquia, empresa pública. Essa delegação recebe o nome de parafiscalidade. Esse tributo, conforme sua hipótese de incidência, poderá revestir a natureza de imposto, taxa ou contribuição de melhoria. 2.1. Contribuições do Art. 149 da CF São contribuições de intervenção no domínio econômico, de caráter extrafiscal, com finalidade interventiva específica. A União, por meio de lei ordinária, pode criar contribuições de: • intervenção no domínio econômico; • interesse de categorias econômicas ou profissionais; • custeio da seguridade social. São tributos qualificados pela finalidade (uma das três acima). Dentro do seu campo de competência, a União pode criar taxas ou impostos associados a qualquer um desses fins. Assim, tais contribuições não caracterizam nova espécie de tributo, mas taxa ou imposto de finalidade específica. ____________________________________________________________________________ MÓDULO IV 5/5 2.2. Contribuições do Art. 195 da CF São tributos destinados ao financiamento da Seguridade Social. O inc. I trata das contribuições patronais, que são impostos, e traz três possíveis bases de cálculo (sua hipótese de incidência é o fato desvinculado de atuação estatal). O inc. II trata das contribuições dos empregados. São taxas, pois é colocado à disposição do empregado o serviço de Previdência Social. O inc. III incide sobre a receita de concurso de prognósticos. O § 6.º traz regra específica sobre o princípio da anterioridade. A lei só se torna eficaz 90 dias após a sua publicação. O par. ún. do art. 149 traz uma exceção ao caput, pois autoriza os Estados, o DF e os Municípios a instituírem contribuições para custeio da Seguridade Social Estadual, Distrital e Municipal, desde que mantenham sistemas próprios de Previdência e Assistência Social para seus funcionários. ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO V DIREITO TRIBUTÁRIO __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br _____________________________________________________________________________ MÓDULO V 1/6 DIREITO TRIBUTÁRIO 1. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS As normas constitucionais não possuem o mesmo grau de importância, pois algumas veiculam regras enquanto outras são verdadeiros princípios. Princípio é uma regra básica implícita ou explícita que, por sua grande generalidade, ocupa posição de destaque no mundo do Direito e, por isso, vincula o entendimento e a boa aplicação, seja dos simples atos normativos, seja dos próprios mandamentos constitucionais. Não importa se o princípio é implícito ou explícito, mas sim se ele existe ou não existe (ex.: o princípio da isonomia das pessoas políticas é implícito). Sempre que houver uma dupla interpretação da norma, devem-se utilizar os princípios. O princípio é, portanto, um vetor para as soluções interpretativas. É uma regra básica, com âmbito de validade maior, que exerce, dentro do sistema jurídico, função axiologicamente mais importante do que a regra, mesmo a constitucional. 1.1. Princípio da Legalidade É um princípio universal, disposto no art. 5.º, II, da CF/88: “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. No Brasil, vigora a universalidade da legislação (princípio da legalidade). A expressão “sob reserva de lei” não faz muito sentido, pois toda _____________________________________________________________________________ MÓDULO V 2/6 matéria está sob reserva de lei. É usada como pleonasmo, reforço, e significa que “é matéria de lei”. O art. 150, I, da CF/88 veda às pessoas políticas a criação, a exigência ou o aumento de tributo sem ser por intermédio de lei. Tudo o que é importante em matéria de tributo deve ser matéria de lei. Assim, somente a lei poderá diminuir e isentar tributos, parcelar e perdoar débitos tributários, criar “obrigações acessórias” etc. Obrigações acessórias são deveres impostos pela lei ao contribuinte ou à terceira pessoa a ele relacionada, tendo em vista o perfeito funcionamento do sistema tributário. Esses deveres podem consistir em um “fazer”, um “não fazer” ou um “suportar”. Em Direito Tributáriovigora, além do princípio da legalidade, o princípio da estrita legalidade (princípio da reserva absoluta da lei formal), o que leva ao princípio da tipicidade fechada da tributação. O aplicador do Direito Tributário não tem margem de discricionariedade. Não há exceções ao princípio da legalidade tributária. No art. 153, § 1.º, da CF/88, existe uma “aparente” exceção que faculta ao Poder Executivo (Presidente da República – art. 76 de CF/88) alterar, por meio de decreto, as alíquotas dos impostos sobre importação, exportação, produtos industrializados (IPI) e operações de crédito (IOF), dentro dos parâmetros da lei, observando-se os ditames legais. Só poderá ser aumentada, entretanto, a alíquota, e não a base de cálculo (como ocorria na CF anterior). Essa faculdade regulamentar, entretanto, deverá atender ao princípio da legalidade tributária. Os únicos regulamentos válidos em matéria tributária são os executivos, que, subordinando-se inteiramente à lei, limitam-se a prover sua fiel execução, sem, porém, criar ou aumentar tributos nem estabelecer _____________________________________________________________________________ MÓDULO V 3/6 quaisquer ônus ou encargos que possam repercutir no patrimônio ou na liberdade dos contribuintes. Os regulamentos só podem ser secundum legem e contra legem, não podendo criar realidade tributária. Sendo o regulamento fonte secundária de Direito, limitada ao princípio da legalidade, as portarias, os pareceres normativos, a ordem de serviço e os atos administrativos tributários em geral estão abaixo do regulamento, também devendo observar o princípio da legalidade. • Portaria: é um ato interorgânico que serve para disciplinar as questões internas da repartição fazendária (ex.: estabelecer escala de férias, estabelecer horários etc.). • Parecer Normativo: é a opinião oficial da Fazenda Pública acerca do significado, conteúdo e alcance de determinada norma jurídica tributária. • Ordem de Serviço: é uma determinação que o chefe faz ao seu subordinado para que este realize uma dada diligência. • Atos Administrativos Tributários em Geral: aplicam a lei tributária de ofício (ex.: lançamento identifica oficialmente o contribuinte e desvenda a quantia devida a título de tributo. É o mais importante ato administrativo tributário). 1.2. Princípio da Anterioridade Disposto no art. 150, III, “b”, da CF/88, é um princípio exclusivamente tributário. A lei que cria ou aumenta um tributo, ao entrar em vigor, fica com sua eficácia suspensa até o início do próximo exercício financeiro, quando _____________________________________________________________________________ MÓDULO V 4/6 produzirá todos os seus efeitos. O exercício financeiro, no Brasil, inicia-se em 1.º de janeiro e termina em 31 de dezembro, coincidindo o ano civil com o ano fiscal. A lei criada em um exercício só poderá entrar em vigor, ter incidência, a partir de 1.º de janeiro do exercício seguinte. Pelo princípio da anterioridade, a lei que cria ou aumenta um tributo deve entrar em vigor num exercício financeiro e tornar-se eficaz no próximo exercício financeiro. Por trás do princípio da anterioridade está a idéia de que o contribuinte não seja pego de surpresa, reforçando a segurança jurídica da tributação. O princípio da anterioridade existe para favorecer o contribuinte, assim, uma lei que isenta ou reduz o tributo poderá ter incidência imediata. Somente tributos criados ou aumentados deverão obedecer ao princípio da anterioridade. Também deverá atender ao princípio da anterioridade aquela lei que revoga uma isenção. A Súmula n. 615 do STF dispõe, entretanto, que “a lei que revoga a isenção de ICM não precisa atender à anualidade”, ou seja, a norma que revoga a isenção de ICMS não precisa atender à anterioridade. Alguns entendem que essa súmula é inconstitucional, visto que a revogação da isenção de um tributo estará recriando o tributo. As exceções ao princípio da anterioridade estão dispostas no art. 150, § 1.º, da CF/88 e são: • imposto sobre a importação; • imposto sobre a exportação; • IPI; _____________________________________________________________________________ MÓDULO V 5/6 • IOF; • imposto lançado por motivo de guerra. Os quatro primeiros poderão ter suas alíquotas aumentadas por decreto (art. 153, § 1.º, da CF/88). Também não precisam obedecer ao princípio da anterioridade os empréstimos compulsórios para atender às despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, guerra externa ou sua iminência (art. 148, I, da CF/88). O art. 195, § 6.º, da CF/88 veicula uma anterioridade especial. Dispõe que a lei que cria uma contribuição social para a Seguridade Social só poderá incidir 90 dias após sua publicação. Nesse caso, obedece-se a uma anterioridade medida (anterioridade nonagesimal). O STF entende que o princípio da anterioridade é uma cláusula pétrea e não pode ser limitado por EC. 1.2.1. Princípio da Anualidade Vigorou no Brasil enquanto vigorou a CF/46. Dispunha que “nenhum tributo será cobrado sem prévia autorização orçamentária anual”. Lei orçamentária é o ato-condição a regular cobrança dos tributos. Esse princípio da anualidade foi substituído pelo princípio da anterioridade por meio da EC n. 18/65 e depois veio disposto na CF/88. _____________________________________________________________________________ MÓDULO V 6/6 1.3. Princípio da Segurança Jurídica da Tributação Em sua dupla manifestação (certeza do direito e proibição do arbítrio), exige que as leis sejam irretroativas. Não poderá haver tributo sem que a lei anterior preveja (nullum vectigal sine praevin lege). A lei tributária deve ser anterior ao fato imponível (art. 150, III, “a”, da CF/88), não havendo exceção a essa regra. Quando a lei, de alguma forma, aumenta ou cria o tributo, não poderá retroagir a fatos anteriores à sua promulgação. Em se tratando de leis tributárias benéficas, essa regra não é de observância obrigatória, ou seja, essas leis poderão retroagir, nos termos do art.106 do CTN. ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO VI DIREITO TRIBUTÁRIO __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br _____________________________________________________________________________ MÓDULO VI 1/2 DIREITO TRIBUTÁRIO 1. FONTES FORMAIS SECUNDÁRIAS São consideradas de menor importância que as fontes primárias, uma vez que possuem a função de viabilizar os comandos destas. Assim, temos como fontes formais secundárias: decretos e regulamentos, instruções ministeriais, circulares, normas complementares. 1.1. Decretos e Regulamentos São expedidos pelo Chefe do Poder Executivo com o objetivo de possibilitar a fiel execução das leis. 1.2. Instruções Ministeriais Explicitam leis e decretos, possuem como destinatários os servidores públicos em seus relacionamentos com os contribuintes em geral. 1.3. Circulares As circulares, ordens de serviços e outros da mesma natureza, são atos administrativos emitidos pelos chefes dos departamentos ou seções. Sua denominação pode variar em face das normas administrativas de cada entidade de Direito Público. _____________________________________________________________________________ MÓDULO VI 2/2 1.4. Normas Complementares Normas complementares, de acordo com o art. 100 do CTN são: • atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; • decisões de órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa aosquais a lei atribua eficácia normativa; • práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas (art. 100 do CTN). 2. DOUTRINA São os ensinamentos dos juristas acerca do Direito Tributário. 3. JURISPRUDÊNCIA São decisões do Poder Judiciário acerca de questões tributárias. ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO VII DIREITO TRIBUTÁRIO __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br _____________________________________________________________________________ MÓDULO VII 1/5 DIREITO TRIBUTÁRIO 1. VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DAS LEIS TRIBUTÁRIAS 1.1. Entrada em Vigor da Lei Tributária A lei tributária entra em vigor na data que a própria lei apontar. Se a lei não especificar, socorre-se da regra geral trazida pelo art. 1.º da LICC: as leis entram em vigor, no Brasil, 45 dias após sua publicação, salvo disposição em contrário. O § 1.º do referido artigo estabelece que, no exterior, as leis entram em vigor 90 dias após sua publicação (territórios fictos, tais como embaixada, aeronaves etc.). O período entre a publicação da lei e sua vigência chama-se vacatio legis, e serve para que os futuros destinatários da lei possam conhecê-la e prepararem-se para bem cumpri-la. Quanto mais complexa for a matéria em questão, mais se estende a vacatio legis. A CF/88 não regula a vacatio legis, deixando a questão ao arbítrio do legislador. O veículo adequado para a criação de tributos é a lei ordinária. As exceções são o empréstimo compulsório (art. 148, CF); os impostos de natureza residual (art. 154, inc. I, CF) e as contribuições a que se refere o art. 195, § 4.º, CF, que devem ser criados por lei complementar. A lei ordinária é ato complexo, pois participam pelo menos dois Poderes para a sua formação (Legislativo e Executivo). De acordo com o processo legislativo, toda lei ordinária passa por uma fase introdutória (iniciativa), uma fase constitutiva (deliberação e sanção) e, ainda, uma fase complementar (promulgação e publicação). _____________________________________________________________________________ MÓDULO VII 2/5 A LC n. 90/98 dispõe que, ao término do processo legislativo, devem as leis ser publicadas para que se tornem conhecidas. Se a lei tributária for federal, sua publicação deverá ocorrer no DOU; se estadual, no DOE; se distrital, no DO-DF e, se municipal, sua publicação deverá ocorrer no DOM ou, em sua falta, nos periódicos de circulação local. 1.2. Publicação A publicação é o ato de conhecimento da lei, requisito de eficácia da lei. Assim, a falta de publicação ou a publicação irregular impedem que a lei produza seus efeitos. Com a publicação regular, nasce uma presunção absoluta de que a lei é conhecida. A publicação tem efeito certificatório, ou seja, proclama erga omnes que a ordem jurídica foi inovada. 1.2. Diferença entre Elisão Fiscal e Evasão Fiscal A elisão fiscal é um meio lícito de evitar ou diminuir a carga tributária. Já a evasão fiscal é um meio ilícito de evitar ou diminuir a carga tributária por meios fraudulentos.Ex.: vender mercadoria sem nota fiscal. A evasão fiscal é crime contra a ordem tributária (art. 1.º da Lei n. 8.137/90). 1.3. Revogação A revogação pode ser total (ab-rogação) ou parcial (derrogação). A lei tributária de caráter especial não revoga nem é revogada pela lei tributária de caráter geral. Ex.: o art. 174 do CTN dispõe que a ação de cobrança de tributos prescreve em cinco anos; o art. 46 da Lei n. 8.212/91 _____________________________________________________________________________ MÓDULO VII 3/5 dispõe que a ação de cobrança de contribuições sociais para a Seguridade Social prescreve em dez anos. O art. 46 não revogou o art. 174, devendo ser entendido somente para as contribuições sociais para a Seguridade Social. Revogada, a lei tributária não mais voltará a vigorar, ainda que desapareça a lei que a revogou. Não há efeito repristinatório no Direito Tributário Brasileiro. Se a lei “A” é revogada pela lei “B”; ainda que a lei “C” venha a revogar a lei “B”, a lei “A” não voltará mais a produzir efeitos. 2. INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DAS LEIS TRIBUTÁRIAS 2.1. Interpretação Interpretação é o procedimento lógico pelo qual se observam o significado, o conteúdo e o alcance de uma dada norma jurídica. Qualquer pessoa pode interpretar a lei. A única interpretação vinculada é a feita pelo Juiz, que obriga as partes no caso concreto (prerrogativa do Juiz). Por força do princípio da tipicidade fechada, não se aplica analogia em lei tributária se resultar na exigência de tributo não previsto (art. 108, § 1.º, CTN). 2.2. Interpretação das Leis Tributárias 2.2.1. Quanto ao sujeito que a realiza • Autêntica: é feita pelo Poder Legislativo por meio de leis interpretativas (lei posterior interpretando lei anterior). O art. 106, I, _____________________________________________________________________________ MÓDULO VII 4/5 do CTN dispõe que a lei tributária interpretativa retroage à data da entrada em vigor da lei tributária interpretada. • Doutrinária: é feita pelos juristas. Será mais ou menos valiosa de acordo com a maior ou menor intelectualidade do jurista que fez a interpretação. Não é fonte de direito, visto que não prescreve nenhum comportamento, apenas descrevendo o direito. A linguagem doutrinária é uma linguagem descritiva e a linguagem do Direito é uma linguagem prescritiva. • Judicial: é feita pelo Poder Judiciário por meio de suas sentenças e seus acórdãos. A cristalização das decisões judiciais forma a chamada jurisprudência. A jurisprudência não é fonte de direito nem vincula o Poder Judiciário, ou seja, não se pode exigir que a jurisprudência prevaleça. 2.2.2. Quanto aos meios de que se vale o intérprete • Gramatical: é a simples leitura da lei. É um trabalho preliminar. É uma interpretação leiga que prepara a interpretação jurídica. • Lógica: vale-se de elementos sistemáticos e teleológicos. O elemento teleológico (mens legis) é a busca da vontade do Estado contida na lei (voluntas legis). _____________________________________________________________________________ MÓDULO VII 5/5 2.2.3. Quanto aos resultados que produz • Extensiva: vai além da lei. Entende-se que o interesse público, no caso de omissão da lei, ou numa situação de dúvida, deve prevalecer (in dubio pro fisco). • Restritiva: fica aquém da lei. Na omissão desta, não prevalece a vontade do fisco (in dubio contra fisco). • Declaratória: fica nos estritos limites da lei. Utilizada nos dias de hoje. No caso de dúvida, devem prevalecer os estritos limites da lei (in dubio pro lege). Se houver, entretanto, dúvidas insuperáveis, deve-se utilizar a interpretação restritiva. 2.3. Integração Integrar é buscar solução para um caso concreto se houver lacuna da lei. O CTN cuida da integração em seu art. 108, prevendo, inclusive, a ordem de utilização das fontes de integração. No campo tributário, a analogia não pode resultar em um novo tributo ou aumento deste (art. 108, § 1.º, do CTN). Por outro lado, a eqüidade não pode dispensar o sujeito passivo do pagamento de um tributo previsto em lei (§ 2.º do art.108, do CTN). Obs.: ler arts. 110 a 112 do CTN. ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO VIII DIREITO TRIBUTÁRIO Competência Tributária __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br ___________________________________________________________________________ MÓDULO VIII 1/6 DIREITO TRIBUTÁRIO Competência Tributária 1. CONCEITO Competência tributária é a aptidão para criar in abstrato tributos, descrevendo legislativamente sua hipótese de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas. A rigor, a competência tributária é a aptidão não só para criar tributos, mas também para atingir outros fins, como aumentar, parcelar, diminuir, isentar. 2. CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA A competência tributária possui vários traços característicos: • é privativa; • incaducável; • de exercício facultativo; • inampliável; • irrenunciável; • indelegável. ___________________________________________________________________________ MÓDULO VIII 2/6 2.1. Privativa A competência tributária é privativa da União, dos Estados-Membros, dos Municípios e do Distrito Federal. Ao se dizer privativa, entenda-se exclusiva. Ex.: a competência que a União recebeu para instituir o Imposto de Renda exclui os demais órgãos tributantes de instituí-lo (Estado, Município e Distrito Federal). Tanto em relação aos impostos quanto em relação à contribuição de melhoria, a competência tributária é privativa. Em relação aos impostos, a CF/88 utilizou dois critérios: critério material de repartição de competências impositivas; critério territorial de repartição de competências impositivas. 2.1.1. Critério material de repartição de competências impositivas A Constituição Federal descreveu objetivamente fatos que poderão ser colocados na hipótese de incidência de vários impostos. Com esse critério, a CF/88 evitou conflitos entre a União, os Estados e os Municípios. Não conseguiu, entretanto, evitar a guerra fiscal entre os Estados, os Municípios e o Distrito Federal. 2.1.2. Critério territorial de repartição de competências impositivas O critério territorial de repartição de competências foi criado para evitar conflitos entre Estados, Municípios e Distrito Federal. Por esse critério, cada Estado, Município e o Distrito Federal terá competência para tributar nos ___________________________________________________________________________ MÓDULO VIII 3/6 limites de seu território. As leis tributárias só poderão incidir sobre os fatos ocorridos no território de cada pessoa política. Em relação às taxas e contribuições de melhoria, há alguma divergência. A doutrina tradicional sustenta que a competência para a criação de taxas e contribuições de melhoria é comum. Esse entendimento, entretanto, é equivocado, visto que todas as pessoas políticas podem criar taxas e contribuições de melhoria, mas não as mesmas. Tem competência para exigir a taxa ou a contribuição de melhoria a pessoa política que: • Tiver competência administrativa para realizar a atuação estatal: pessoa política que tem competência para prestar o serviço público, praticar ato de polícia ou realizar obra pública. • Tiver regulada, por meio de lei, essa atuação estatal: o art. 21 da CF/88 aponta as competências administrativas da União, o art. 25 da CF/88 aponta as competências administrativas dos Estados-Membros, os arts. 29 e 30 apontam as competências administrativas dos Municípios e o art. 32 da CF/88 aponta a competência administrativa do Distrito Federal. A Administração Pública só pode agir quando uma lei lhe determina a conduta. • Tiver efetivamente atuado ou, em relação à taxa, estiver pelo menos em condições de atuar assim que recolhido o tributo: a taxa de serviço somente poderá ser cobrada depois que o serviço público for prestado. A contribuição de melhoria só poderá ser cobrada após serem realizadas as obras públicas. As taxas de polícia somente podem ser cobradas após a prática do ato de polícia. ___________________________________________________________________________ MÓDULO VIII 4/6 A competência administrativa residual foi dada aos Estados pelo art. 25, § 1.º, da CF/88, ou seja, a competência dos Estados é toda aquela que não for de competência nem da União nem dos Municípios. O § 1.º do art. 32 estende ao Distrito Federal as competências estabelecidas para os Estados. Então o Distrito Federal também tem competência administrativa residual para criar taxas e contribuições de melhoria. O art. 32 da CF/88 apontou as competências administrativas do Distrito Federal. 2.2. Incaducável A competência tributária, além de ser privativa, é incaducável, ou seja, não há prazo. Ex.: imposto sobre grande fortuna – a União poderá exercer a competência a qualquer momento. O não-exercício da competência tributária, ainda que prolongado no tempo, não tem a propriedade de impedir que a pessoa política venha ao final criar o tributo que lhe foi constitucionalmente deferido. Competência tributária nada mais é que competência para legislar sobre tributos. A competência legislativa tributária é competência legislativa incaducável. O que caduca é a capacidade tributária ativa, ou seja, o direito de exigir o tributo, que prescreve em cinco anos, conforme o disposto no art. 174 do CTN. ___________________________________________________________________________ MÓDULO VIII 5/6 2.3. De Exercício Facultativo A pessoa política é livre para exercitar sua competência tributária; é livre para criar ou não os tributos que a Constituição lhe outorgou. O não-exercício da competência tributária pela pessoa política não a defere a outra ou outras pessoas políticas, ou seja, o fato de a pessoa política não exercer sua competência tributária não permite que outra pessoa política possa exercê-la. A competência tributária não é res nullis, a competência tributária é privativa de cada pessoa política (art. 8.º do CTN). Há, entretanto, uma exceção a essa regra: a competência para criar o ICMS é obrigatória. 2.4. Inampliável A competência tributária é inampliável por decisão unilateral da própria entidade tributante, ou seja, a própria entidade tributante não poderá alargar a sua competência tributária. 2.5. Irrenunciável A competência tributária é irrenunciável porque a pessoa política não pode abrir mão por definitivo de sua competência tributária. Uma lei que o fizesse estaria, também, atentando contra o livre exercício da função legislativa. ___________________________________________________________________________ MÓDULO VIII 6/6 2.6. Indelegável A competência tributária é indelegável, pois a pessoa política não pode transferi-la a outra, nem mesmo por força de lei. As pessoas políticas tributam por delegação constitucional, portanto não se pode delegar o que se recebeu por delegação (“delegatur, delegare, non protest”). Delegável é a capacidade tributária ativa, isto é, o direito de arrecadar o tributo (art. 7.º do CTN). ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO IX DIREITO TRIBUTÁRIO Capacidade Tributária Ativa __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br ___________________________________________________________________________ MÓDULO IX 1/4 DIREITO TRIBUTÁRIO Capacidade Tributária Ativa 1. SUJEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Ocorrido o fato gerador em concreto, nasce a obrigação tributária, que, como toda e qualquer relação jurídica, tem um sujeito ativo (credor) e um sujeito passivo (devedor). Sujeito ativo é a pessoa que tem o direito subjetivo de cobrar otributo, é a pessoa que tem capacidade tributária ativa (credor do tributo). A capacidade tributária ativa está situada no plano da atividade tributária em sentido secundário (concreto) e é, lógica e cronologicamente, posterior ao nascimento do tributo. Na maioria das vezes, a pessoa política que cria o tributo o arrecadará. Visto, entretanto, que a capacidade tributária é delegável por lei, nada impede que a pessoa política, tendo criado um tributo, delegue o direito de arrecadá-lo para pessoa diversa. Somente pode haver delegação de capacidade tributária ativa por meio de lei (princípio da legalidade). A pessoa que não criou o tributo, mas irá arrecadá-lo, poderá: • arrecadar o tributo em nome e por conta da entidade tributante: nesse caso, dá-se o fenômeno da sujeição ativa auxiliar; • arrecadar o tributo para si própria: nesse caso, dá-se o fenômeno da parafiscalidade. ___________________________________________________________________________ MÓDULO IX 2/4 1.1. Sujeição Ativa Auxiliar O sujeito ativo auxiliar não passa de um substituto ex legis do sujeito ativo; é um mero arrecadador do tributo. Pode-se comparar o sujeito ativo auxiliar com o cobrador da empresa privada. A mesma lei que delega a capacidade tributária ao sujeito ativo auxiliar poderá fixar uma porcentagem sobre o tributo arrecadado que ficará com o mesmo. No Brasil, o fenômeno não é comum, havendo dois casos: • ICMS sobre o consumo de energia elétrica; • ICMS sobre serviços de telefonia. Nesses casos, a companhia, após receber a conta, remete a quantia referente ao ICMS para os cofres públicos. O sujeito ativo auxiliar é remanescente da época em que o Estado não estava bem estruturado, estando tal figura fadada, por esse motivo, ao desaparecimento. 1.2. Parafiscalidade É o fenômeno mais comum. Parafiscalidade é a delegação de capacidade tributária ativa que a pessoa política, por meio de lei, faz à terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado. Podem ser beneficiadas com a parafiscalidade: • pessoas políticas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal); ___________________________________________________________________________ MÓDULO IX 3/4 • autarquias (pessoas jurídicas de Direito Público de nível meramente administrativo). 1.2.1. Diferença entre parafiscalidade e extrafiscalidade A parafiscalidade é a delegação de capacidade tributária ativa que a pessoa política, por meio de lei, faz à terceira pessoa, a qual, por vontade dessa mesma lei, passa a dispor do produto arrecadado. Extrafiscalidade é o emprego dos meios tributários para fins não fiscais, mas ordinatórios, isto é, para disciplinar comportamentos de virtuais contribuintes. A tributação quase sempre persegue fins fiscais, ou seja, abastecer os cofres públicos para atender à finalidade do Estado. Zona Franca: recebe incentivos fiscais, portanto tem a finalidade de incentivar os contribuintes a se instalarem em determinadas regiões. Esse é um exemplo de extrafiscalidade. 1.2.2. O controle do Tribunal de Contas As pessoas que arrecadam para si tributos devem ter suas contas apreciadas pelo Tribunal de Contas (art. 71, inc. II, CF/88): • pessoa federal: Tribunal de Contas da União; • pessoa estadual: Tribunal de Contas do Estado respectivo; • pessoa distrital: Tribunal de Contas do Distrito Federal; ___________________________________________________________________________ MÓDULO IX 4/4 • pessoa municipal-paulistana: Tribunal de Contas do Município de São Paulo. Qualquer outro município: Tribunal de Contas do Estado respectivo (ou órgão administrativo equivalente). A CF/88 abre espaço para criação de uma Casa de Contas Municipal, que é um órgão administrativo equivalente, que julga as contas do Município em que foi criado. Todos os Tribunais de Contas emitem um parecer prévio que deve ser aprovado pelo voto de 2/3 dos legisladores da Câmara local. É um órgão auxiliar, consultivo. ___________________________________________________________________ CURSO DO PROF. DAMÁSIO A DISTÂNCIA MÓDULO X DIREITO TRIBUTÁRIO Capacidade Tributária Passiva __________________________________________________________________ Praça Almeida Júnior, 72 – Liberdade – São Paulo – SP – CEP 01510-010 Tel.: (11) 3346.4600 – Fax: (11) 3277.8834 – www.damasio.com.br ____________________________________________________________________________ MÓDULO X 1/5 DIREITO TRIBUTÁRIO Capacidade Tributária Passiva 1. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA Sujeito passivo da obrigação tributária é o devedor do tributo, é a pessoa que tem o dever jurídico de efetuar o pagamento do tributo, ou seja, é a pessoa que tem capacidade tributária passiva. Qualquer pessoa possui capacidade tributária passiva. Até mesmo as pessoas políticas. Essas são imunes apenas aos impostos, podendo ser obrigadas a pagar taxas e contribuições de melhoria. O mesmo ocorre com as autarquias. As empresas públicas e as sociedades de economia mista possuem total capacidade tributária passiva (capacidade plena). Devem ser submetidas ao mesmo tipo de tributação que as pessoas jurídicas privadas (art. 173, §§ 2.º e 3.º, da CF/88). As empresas privadas e os particulares por maior razão devem figurar no pólo passivo da capacidade tributária. Por força do princípio da legalidade, o sujeito passivo da obrigação tributária deve ser apontado na lei. Essa lei não pode individualizar o contribuinte. A lei deve apenas estabelecer critérios que permitirão a identificação do contribuinte após a ocorrência do fato gerador in concreto (fato imponível). ____________________________________________________________________________ MÓDULO X 2/5 O sujeito passivo, na lei, é virtual (potencial); e somente após a ocorrência do fato gerador é que se torna efetivo (real). A lei não individualiza o contribuinte para não ofender o princípio da igualdade. A pessoa política, ao editar a lei, deve respeito às normas constitucionais (norma padrão de incidência de todas as normas tributárias). A Constituição Federal de 1988 indica: • hipótese de incidência possível; • sujeito ativo possível; • sujeito passivo possível; • base de cálculo possível; • alíquota possível. O contribuinte tem o direito de pagar o tributo na região onde se encontra domiciliado ou sediado. 1.1. Diferença entre Contribuinte de Direito e de Fato O contribuinte de direito é a pessoa que figura no pólo passivo da obrigação tributária. Já o contribuinte de fato é o destinatário da carga econômica do tributo, ou seja, quem suporta o ônus financeiro do tributo. Normalmente, contribuinte de fato e de direito se confundem. Porém, algumas vezes se distinguem. ____________________________________________________________________________ MÓDULO X 3/5 ICMS: • contribuinte de fato: consumidor final; • contribuinte de direito: comerciante. IR: • contribuinte de fato e de direito são o mesmo. 1.2. Sujeito Passivo da Obrigação Tributária 1.2.1. Direto (contribuinte) Contribuinte direto é o realizador do fato imponível. Ele paga o tributo à título próprio, pois é o seu patrimônio que desde o primeiro momento vai ser alcançado pela carga econômica do tributo. 1.2.2.Indireto (responsável) Contribuinte indireto, ou responsável, é o que paga o tributo em nome do contribuinte. Não é o realizador do fato imponível. Na verdade, paga o tributo a título alheio (em nome e por conta do contribuinte). Seu patrimônio, num primeiro momento, é alcançado pela carga econômica do tributo. Entre o contribuinte e o responsável deve, necessariamente, existir uma relação jurídica que permita ao último o pronto ressarcimento.
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