Aula 02 cap3 contabilidade e planejamento tributario

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AULA 3
Limites ao poder de tributar
Caro(a) aluno(a)!
Trataremos nesta aula dos limites ao poder de tributar no Estado Social de Direito, analisando os limites à 
livre iniciativa no Direito Privado e no Direito Tributário, a legalidade estrita e normas antielisivas, chamando 
a atenção para algumas questões práticas. Vejamos a seguir.
1. LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR E VALORES EM JOGO
O poder de tributar poder ser conceituado como a atribuição da competência tributária conferida pela 
Constituição Federal aos diversos entes públicos, ou seja, o poder de instituir e arrecadar os tributos de exclusiva 
responsabilidade destes. Tal competência engloba o poder de fiscalizar, de legislar e de cobrar tributos.
No Brasil, o poder de tributar advém do pacto constitucional e tem legitimidade da vontade do povo. É a 
Constituição Federal que estabelece quem e em que circunstâncias pode instituir e cobrar tais e quais tributos. 
Ao proceder dessa forma, distribui às pessoas políticas da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito 
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Federal aptidão para, por intermédio dos veículos normativos apropriados, e com a conformação geral 
que de antemão estabelece, inovar na ordem jurídica editando leis necessárias ao exercício desse 
direito e para criar um vínculo obrigacional válido para os cidadãos.
O poder de tributar é um poder autônomo e não soberano, tem limites imanentes que são ditados 
pelas normas constitucionais expressas e implícitas, atuando na esfera privada sem pedir licença. A 
pessoa eleita sujeito passivo torna-se devedora de um tributo se pratica o fato gerador independente 
de seu querer. É natural, portanto, que esse poder seja delimitado e que a ordem jurídica estabeleça 
de modo claro o que pode, o que não pode e o que deve ser feito. Trata-se de exigência da certeza 
do direito, de que as pessoas possam conhecer as regras do jogo e avaliar as consequências de suas 
ações ou omissões. A Carta Política Federal, no Sistema Tributário Nacional, outorga competências e 
estabelece limitações e restrições ao poder de tributar.
Assim, o que se verifica, pela análise da legislação tributária em vigor, é que há um campo de 
incidência de tributos, onde ficam as imunidades e isenções. Fora dele, não há incidência tributária.
2. O PODER DE TRIBUTAR NO ESTADO DE DIREITO
O Estado de Direito, segundo lição de Carl Schimitt (1970, p. 150), “[...] é aquele que respeita sem 
condições o direito objetivo vigente e os direitos subjetivos que existem”.
Do ponto de vista formal, são elementos essenciais do Estado de Direito:
 » a divisão de poderes;
 » uma justiça independente;
 » proteção jurídica contra o arbítrio do Poder Público;
 » a vinculação dos poderes estatais à lei.
O Estado de Direito tem uma perspectiva material, na qual “[...] consolidam-se postulados antropológicos 
básicos no reconhecimento dos direitos subjetivos do indivíduo frente ao Estado e através dos preceitos 
de clareza e de segurança do direito”, no dizer de Mathias Herdegen (1993, p. 2).
Para a doutrina de J. J. Gomes Canotilho (1999, p. 49), o direito conforma os esquemas de organização 
do poder, sujeita-os a determinadas regras, de modo que “[...] o Estado, os governantes, as 
autoridades, obedecem às leis, não estão colocados sobre as leis, mesmo que elas tenham sido 
criadas ou produzidas pelos órgãos do poder”.
O princípio da legalidade é um dos pilares do Estado de Direito. Na lição de Léon Duguit (1996, p. 61), 
o “Estado, elaborando a lei, obriga-se a respeitá-la enquanto existir. Pode modificá-la, revogá-la, mas 
durante o tempo de sua vigência só pode agir no limite fixado pela mesma lei”.
O conteúdo normativo do princípio da legalidade requer que as situações de sujeição e de obrigação 
estejam delineadas em lei prévia, promulgada e manifesta ou escrita. O mandamento da lei prévia 
requer a anterioridade da lei em relação ao fato por ela alcançado. Em razão dessa exigência, quedam-
se inválidas as normas que estabelecem, no presente ou para o futuro, consequências mais graves 
que as existentes nas normas vigentes ao tempo do fato. Todavia, com a lei não são incompatíveis 
as normas que dispõem sobre situações retroativas que possam beneficiar os infratores em face do 
princípio da benignidade.
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Por exigência do mandamento da lei promulgada, as normas jurídicas devem ser conhecidas por todas 
as pessoas para que elas possam determinar se estão ou não sujeitas às suas prescrições e, para que 
isso ocorra da melhor forma possível, as normas devem ser públicas.
Para a máxima efetividade do princípio da legalidade, é exigida lei manifesta ou lei escrita. Em 
face desse mandamento, as normas jurídicas devem dizer de forma precisa, clara e compreensível, 
quem deve cumpri-las, o que deve ser feito e estipular diretamente as consequências anteriores e 
posteriores à realização do fato jurídico ao qual se refere.
Esse princípio, sobre ser o principal ícone do Estado Democrático de Direito, tem fundamental 
importância para a ordem jurídica tributária.
De fato, ele não se resume à exigência de lei formal para tornar válidas prescrições de dever ser em 
matéria tributária. A norma tributária deve ser prospectiva, porque está proibida a retroação, salvo 
em casos especiais, isto é, ela deve existir, deve estar validamente posta antes da ocorrência do fato 
tributável. Ela deve concretizar a ideia de justiça e observar a isonomia entre situações equivalentes. 
A lei formal é também o único meio idôneo de concreção do princípio da capacidade contributiva.
Para Bilac Pinto (1953, p. 73),
[...] o princípio da legalidade em matéria fiscal, que emana da nossa organização 
constitucional, tem como decorrência, por um lado, que só pode ser atribuída 
uma carga tributária a uma pessoa física ou jurídica mediante o comando de 
uma lei, e, por outro lado, que o Estado não tem nenhum direito além daquele 
que a lei expressamente lhe concede. 
Uma variação do princípio da legalidade é o princípio da estrita legalidade ou tipicidade. O princípio da 
legalidade estrita requer que a lei tributária descreva uma situação que, ligada a um fato de possível 
ocorrência, seja necessária e suficiente para estabelecer uma relação jurídica. Essa relação pode ser 
decomposta em cinco aspectos, a saber:
 » o aspecto pessoal, com a indicação dos sujeitos da relação: o sujeito ativo e o sujeito passivo;
 » o aspecto espacial, no qual serão indicadas as circunstâncias de lugar, para nascimento, vida e 
extinção da relação jurídica tributária;
 » o aspecto temporal, em que se estabelecerão as circunstâncias de tempo relevantes para o 
estabelecimento da relação e do cumprimento da obrigação respectiva;
 » o aspecto material, com a descrição dos elementos substanciais do fato, ou conjunto de fatos, 
e que servirão de suporte ao estabelecimento da relação;
 » o aspecto quantitativo, que estabelecerá as circunstâncias determinantes do quantum da 
prestação.
As leis tributárias podem adotar duas espécies de tipos:
 » cerrados: a norma indica todas as características dos fatos tributáveis com a denotação do seu 
conteúdo ou as características essenciais;
 » estruturais: os tipos são mais ou menos abertos, já que a lei prescreve um elenco a partir de 
certos atributos próprios de gêneros e não de espécies.
O princípio da legalidade estrita tem íntima vinculação com o princípio da segurança jurídica, o 
qual requer que as normas possuam densidade semântica suficiente para estabelecer de forma 
razoavelmente clara o que deve ser feito, isto é, o que é proibido, o que é permitido e o que é 
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obrigatório fazer. Enfim, os cidadãos devem ter condições de saber estimar quais as consequências de 
seus atos. A lei é,portanto, o limite insuprimível da proteção dos indivíduos frente ao Estado; todavia 
ela beneficia o próprio Estado à medida que legitima o exercício do poder de tributar e garante o 
exercício do direito de ação contra os reticentes.
3. LIMITES À LIVRE INICIATIVA NO DIREITO PRIVADO
No Direito Privado, não se discute a plena liberdade dos indivíduos para fazer o que lhes aprouver, 
desde que não sejam desrespeitadas a lei, a ordem pública e os bons costumes.
A Carta Política de 1988 abraça uma alternativa basicamente capitalista, ao assentar a ordem 
econômica na livre iniciativa – art. 1o, IV, bem como nos princípios da propriedade privada e da livre 
concorrência – arts. 5 o, XXII e 170, caput e incisos II e IV.
Nessa conjuntura, o contrato aparece como uma das fundamentais formas de expressão da livre 
iniciativa dos cidadãos, tanto que um dos princípios básicos do direito contratual é a autonomia da 
vontade.
A esse respeito, Silvio Rodrigues (2002, p. 11), citando Messineo (1986, p. 2), afirma:
Ainda na lição daquele jurista, a instituição jurídica do contrato é um reflexo 
da instituição jurídica da propriedade. Ele é o veículo da circulação de riquezas 
e, por conseguinte, só se pode concebê-lo, como instituição pura de direito 
privado, em regimes que admitem a propriedade individual.
Segundo a doutrina, a autonomia da vontade envolve três aspectos:
 » a liberdade de contratar: abarca a faculdade de realizar ou não um negócio;
 » a liberdade de escolha do tipo de contrato a ser celebrado: alude à escolha do tipo de contrato 
conveniente à atuação da vontade;
 » a liberdade de determinar o conteúdo do contrato: se refere à possibilidade de estabelecer o 
teor do contrato.
Sobre a autonomia da vontade, ensina Orlando Gomes (1986, p. 25-26):
O princípio da autonomia da vontade particulariza-se no direito contratual na 
liberdade de contratar. Significa o poder dos indivíduos de suscitar, mediante 
declaração de vontade, efeitos reconhecidos e tutelados pela ordem jurídica. No 
exercício desse poder, toda pessoa capaz tem aptidão para provocar o nascimento 
de um direito, ou para obrigar-se. A produção de efeitos jurídicos pode ser 
determinada assim pela vontade unilateral, como pelo concurso de vontades. 
Quando a atividade jurídica se exerce mediante contrato, ganha grande extensão. 
Outros conceituam a autonomia da vontade como um aspecto da liberdade de 
contratar, no qual o poder atribuído aos particulares é o de traçar determinada 
conduta para o futuro, relativamente às relações disciplinares da lei. O conceito 
de liberdade de contratar abrange os poderes de autorregência de interesses, 
de livre discussão das condições contratuais e, por fim, de escolha do tipo de 
contrato conveniente à atuação da vontade. Manifesta-se, por conseguinte, sob 
tríplice aspecto: a) liberdade de contratar propriamente dita; b) liberdade de 
estipular o contrato; c) liberdade de determinar o conteúdo do contrato. 
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Ainda segundo Gomes (1986, p. 29), “[...] em matéria contratual, as disposições legais têm, em regra, 
caráter supletivo ou subsidiário, somente se aplicando em caso de silêncio dos contratantes”.
O contrato é o instrumento legal para o exercício das iniciativas econômicas, sendo o fato de as 
partes poderem determinar livremente o seu conteúdo, em decorrência do princípio de livre escolha 
da forma e dos tipos contratuais, uma expressão da autonomia privada, garantida pelo ordenamento 
jurídico.
O texto constitucional prevê a liberdade de agir como princípio fundamental
– art. 5o, caput e II. Assim, os particulares gozam da capacidade de praticar atos ou negócios jurídicos 
livremente, só encontrando limitações na lei.
Além disso, é necessário que a lei que obrigue a fazer ou deixar de fazer alguma coisa emane de um 
legislativo eleito pelo consentimento popular e seja elaborada de acordo com o processo legislativo 
estabelecido na Constituição.
Não obstante, à luz do Estado Democrático e Social de Direito, o grau de intervencionismo do Estado 
aumentou significativamente, passando a autonomia da vontade a ser limitada em prol de uma 
prevalência e preponderância do interesse social sobre o particular.
No Estado contemporâneo, a autonomia privada passou a ser limitada pelo legislador em nome do 
interesse público. Exemplos disso são as crescentes limitações legais aos contratos, apontando no 
sentido de garantir a função social dos negócios jurídicos.
Assim, o art. 421 do novo Código Civil – Lei no 10.406, de 10.01.2002 estipula que: “[...] a liberdade 
de contratar será exercida em razão e nos limites da função social do contrato”.
A respeito da crescente limitação da liberdade de agir dos cidadãos, comenta Ives Gandra da Silva 
Martins (1988, p. 114):
A crescente regulamentação da sociedade – que torna falso um dos principais 
fundamentos do Direito, qual seja o de que ninguém se exime alegando o 
descumprimento da lei, visto que na realidade atual ninguém pode alegar o 
conhecimento de todas as leis – tende a transformar o homem em prisioneiro 
de uma ordem legal, que não auxilia a criar e à qual se subordina, por interesses 
tidos por superiores, mesmo nos autênticos regimes democráticos. O homem do 
século XX é um prisioneiro da regulamentação crescente e sua liberdade de agir 
mera ficção, posto que só a poderá exercer no cipoal legislativo que controla sua 
vida, desde que dentro dos padrões permitidos pelo direito de seu país. 
A limitação da liberdade contratual vai possibilitar, assim que novas obrigações, 
não oriundas da vontade declarada ou interna dos contratantes, sejam inseridas 
no contrato em virtude da lei ou ainda em virtude de uma interpretação dos 
juízes, demonstrando mais uma vez o papel predominante da lei em relação à 
vontade na nova concepção de contrato. (MARQUES, 2006, p. 211-212).
Para a doutrina dominante, a limitação da autonomia privada não pode depender do arbítrio dos 
órgãos governamentais, mas sim da Constituição vigente e dos valores nela albergados. A intervenção 
do Estado na autonomia privada somente pode ser feita de forma a assegurar o cumprimento de 
princípios constitucionais maiores.
A livre iniciativa, consagrada como fundamento da República Federativa do Brasil e da ordem 
econômica, é um desdobramento do princípio geral da liberdade. Dessa forma, assim como o direito 
fundamental à liberdade, o direito à liberdade de iniciativa só pode ser restringido em virtude e nos 
termos da lei.
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Nesse sentido, ministra Eros Roberto Grau (2003, p. 185):
É certo que postulação primária da liberdade de iniciativa econômica, como 
acima anotei, é a garantia da legalidade: liberdade de iniciativa econômica é 
liberdade pública precisamente ao expressar não sujeição a qualquer restrição 
estatal senão em virtude de lei. 
4. LIMITES À LIVRE INICIATIVA NO DIREITO TRIBUTÁRIO
A liberdade de conduta dos cidadãos em matéria tributária comporta determinados limites, que devem 
ser respeitados, sob pena de se extravasar do terreno da licitude para o da ilicitude, ou do campo da 
ausência da tributação para o campo da tributação.
Para Alberto Xavier (1982, p. 18), a liberdade fiscal dos cidadãos, no direito positivo, só está submetida 
a duas ordens de limites: a validade e a licitude dos atos jurídicos pelos quais se exerce essa liberdade. 
Com efeito, se a liberdade for exercida pela prática de atos válidos e lícitos, “[...] não é possível ao 
Estado formular qualquer pretensão tributária ao abrigo de uma eventual terceira ordem de limitações, 
expressa numa cláusula geral interpretativa”.
Outros doutrinadores defendem que o planejamento tributário, quando realizado de maneira 
abusiva, fere o princípio da capacidade contributiva e abala o conceito de isonomiatributária, não se 
compatibilizando com os princípios informadores de um Estado Democrático de Direito.
Marco Aurélio Greco (1998, p. 131-136), por exemplo, afirma que o Estado tem o direito de desqualificar 
e requalificar um negócio jurídico privado, quando for demonstrado, de maneira inequívoca, que este 
foi realizado de maneira abusiva, com o único intuito de conduzir a um menor pagamento de imposto.
Para este autor, o direito de o contribuinte organizar seus negócios de maneira fiscalmente menos 
onerosa não é absoluto. Os atos abusivos praticados pelo contribuinte não seriam oponíveis ao Fisco.
As liberdades individuais não são absolutas, tendo como contraponto a solidariedade social, e da 
composição de ambas resultará uma sociedade justa. Nesse sentido, o jurista ressalta que constituem 
objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil a construção de “uma sociedade livre, justa 
e solidária”- art. 3o, inciso I, CF/88.
Destarte, na análise do planejamento tributário não deverão ser tomados em conta somente os 
valores propriedade e segurança, mas também os valores igualdade, solidariedade e justiça.
Nesse sentido, pode-se questionar sobre a possibilidade de intervenção estatal em negócios jurídicos 
realizados por particulares por razões estritamente tributárias.
Qualquer interferência que se pratique na constituição de negócios jurídicos entre particulares só se 
justifica na medida em que forem respeitados os princípios constitucionais que norteiam e regulam 
a vida privada, especialmente no caso de direito tributário, os princípios que regulam a ordem 
econômica e financeira. Assim, a regra jurídica, para ser constitucional, deve necessariamente estar 
em harmonia com os objetivos almejados pela Constituição.
Nesse diapasão, a lição de Geraldo Ataliba (1998, p. 34):
[...] princípios são as linhas mestras, os grandes nortes, as diretrizes magnas do 
sistema jurídico. Apontam os rumos a serem seguidos por toda a sociedade e 
obrigatoriamente perseguidos pelos órgãos do governo (poderes constituídos). 
Eles expressam a substância última do querer popular, seus objetivos e desígnios, 
as linhas mestras da legislação, da administração e da jurisdição. Por estas não 
podem ser contrariados; tem que ser prestigiados até as últimas consequências. 
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A limitação ou regulação da liberdade de planejar dos contribuintes deve necessariamente ser objeto 
de lei, não podendo ficar exclusivamente ao critério dos órgãos de aplicação dos direitos. Com efeito, 
somente o legislador está habilitado a regular as limitações às liberdades individuais.
Inexistindo lei limitando a liberdade de planejar, não pode essa liberdade ser limitada por mero 
exercício de interpretação do aplicador do direito. É essencial que a lei que restrinja a liberdade 
de planejamento tributário seja elaborada segundo os critérios restritivos da liberdade econômica 
estabelecidos na Constituição.
5. LEGALIDADE ESTRITA E NORMAS ANTIELISIVAS
Uma forma de combater o planejamento tributário é a edição de normas gerais antielisivas. É 
discutível a validade das normas dessa natureza quando elas não estabelecem padrões de conduta, 
mas se limitam a conferir, à administração, poderes gerais de qualificação de atos e negócios sem 
parâmetros previamente definidos. As autoridades fiscais recebem poderes para corrigir, segundo a 
sua ótica e os seus interesses, os problemas relacionados com as eventuais lacunas ou imperfeições 
da ordem jurídica.
O problema das normas gerais antielisivas que não veiculam prescrições de dever-ser – do que é 
permitido, obrigatório ou proibido – é que elas atendem o princípio da legalidade apenas sob o aspecto 
formal, ou seja, elas não se destinam a permitir que as pessoas analisem as possíveis consequências 
de seus atos – ações ou omissões – e façam escolhas entre as situações admitidas na moldura do 
ordenamento jurídico.
Sobre o assunto, preleciona Alberto Xavier (2001, p. 91):
O que as chamadas cláusulas gerais antielisão pretendem é o seguinte: se o ato jurídico extratípico 
(escolhido) produz efeitos jurídicos-econômicos equivalentes aos do ato típico (preterido ou não 
realizado) e se a escolha foi motivada pelo fim (exclusivo ou preponderante) de subtrair o ato jurídico 
extratípico ao âmbito de aplicação da norma tributária que prevê o ato típico, é permitido ao órgão 
de aplicação do Direito considerar esse ato relativamente eficaz ou oponível, de modo a poder aplicar 
por analogia a norma tributária ao ato extratípico de efeito econômico equivalente. 
Legitimar a tributação com base em analogia é a única e precípua finalidade de toda norma antielisiva 
geral. Todavia, é altamente contestável a legitimidade de tais normas, porquanto elas, sob o pretexto 
de prestigiar certos valores, simplesmente menosprezam ou amesquinham outros.
Com efeito, é fato notório que essas normas, por um lado, visam concretizar o princípio da isonomia 
e da capacidade contributiva com a eliminação de práticas que podem levar à diminuição do peso 
econômico dos tributos por parte dos particulares; mas de outro lado eliminam a densidade normativa 
do princípio da legalidade e fazem escárnio da segurança jurídica. Elas terminam outorgando poderes 
subjetivos excepcionais à administração tributária para desconsiderar atos e negócios que a ordem 
jurídica reconhece serem lícitos e que não estejam referidos na hipótese de normas impositivas.
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SÍNTESE
Caro(a) aluno(a), encerramos a terceira aula. Embora pareça demasiadamente teórico, o estudo dos 
limites ao poder de tributar no Estado Social de Direito é de suma importância para o aprofundamento 
dos demais temas que serão abordados nas próximas aulas.
Peço que você, após essa aula, “passe um olho” nos artigos aqui indicados e pesquise a doutrina 
sugerida. É uma tarefa de fixação de conteúdo bastante interessante.
Até a próxima aula!