Apostila Tributário

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ROTEIRO DE AULA & MATERIAL DE APOIO – DIREITO MATERIAL TRIBUTÁRIO 
1ª FASE DIREITO TRIBUTÁRIO – EXAME XXV 
MATERIAL PRODUZIDO POR: PROF. GUILHERME PEDROZO DA SILVA 
 
1 - TRIBUTO 
 
Ao iniciarmos o estudo do direito tributário, parte material, compreende-se 
necessário estudar o conceito de tributo e suas repercussões frente a matéria que 
será objeto de análise na presente obra. 
 
 Leciona o artigo 3º do CTN que tributo é: 
 
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, 
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada. 
 
 Diante do referido acima exposto, compreende-se que tributo é toda 
prestação pecuniária compulsória, ou seja, uma vez prevista em norma criada pelo 
respectivo ente competente, ocorrendo o fato gerador e sem qualquer dispensa 
prevista na Constituição Federal (imunidades ) ou em norma infraconstitucional 
(isenções ou convênios), terei de pagar tributo. Diante disto, o pagamento de tributo 
é obrigatório, compulsório. 
 
 Outrossim o pagamento do referido tributo previsto em norma deverá ser 
realizado, via de regra, em dinheiro. Entretanto o próprio Código Tributário 
Nacional faculdade a possibilidade de pagamento de tributo mediante a dação em 
pagamento de bem imóvel, uma vez presente tal opção nas formas de extinção do 
crédito tributário. 
 
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 
(...) 
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e 
condições estabelecidas em lei. (Incluído pela LCP nº 104, 
de 2001). 
 
 Mas questiona-se: será sempre possível realizar a extinção do crédito 
tributário, ou seja, o pagamento mediante dação em pagamento de bem imóvel? A 
 
 
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resposta é negativa. Somente poderá ser assim realizada mediante a existência de 
alguns requisitos e observações: 
 
 
 
 Entretanto, além do ponto acima exposto, pergunta-se: poderão os entes 
competentes criarem norma infranconstitucional que estabeleça novas formas de 
extinção do crédito tributário, como por exemplo, dação em pagamento de bem 
móvel? 
 
 Mediante análise legalista e constitucionalista, compreende-se que não, visto 
que a Constituição Federal, no seu artigo 146, é bastante clara que as normas gerais 
de direito tributário somente poderão ser realizadas pela União, mediante lei 
complementar. 
 
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria 
tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios; 
II - regular as limitações constitucionais ao poder de 
tributar; 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação 
tributária, especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em 
relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a 
dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e 
contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência 
tributários; 
Da Dação de Pagamento em Bem Imóvel
Lei Específica
Do Ente Competente
Não Gera Direito Adquirido
 
 
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c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo 
praticado pelas sociedades cooperativas. 
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para 
as microempresas e para as empresas de pequeno porte, 
inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do 
imposto previsto no art. 155, II, das contribuições 
previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que 
se refere o art. 239. 
 
 Entretanto cabe ressaltar que o Supremo Tribunal Federal vem afirmando, 
mais precisando através da ADI 2.405-MC, que os entes competentes poderão criar 
novas formas de extinção desde que constitucionais. Igualmente, diante deste 
contexto fático, lecionou o mesmo tribunal superior (ADI 1.917) que não poderão os 
entes públicos criarem extinção do crédito tributário mediante dação em 
pagamento de móvel visto que estaria realizando-se fraude ao sistema licitatório, 
infrigindo assim o artigo 37, XXI da Constituição Federal. 
 
 Ainda sobre o conceito de tributo leciona o artigo 3º do CTN que 
nenhum tributo poderá ter caráter sancionatório, ou seja, ser forma de punição a 
qualquer pessoa. Por esta razão, compreende-se que se alguém vende drogas, 
pratica o jogo do bicho ou realiza crime ambiental, para este jamais poderá ser 
criado um tributo como espécie de sanção ou punição pelo ato realizado. Sobre isto 
leciona com magnitude Ricardo Alexandre1: 
 
“Aqui, uma importantíssima observação. O dever de pagar 
tributo – conforme será detalhado em momento oportuno 
– surge com a ocorrência, no mundo concreto, de uma 
hipótese abstratamente prevista em lei (o fato gerador). 
Portanto, se alguém obtém disponibilidade econômica ou 
jurídica de rendimentos, passa a ser devedor do imposto 
de renda (CTN, art. 43), mesmo se esses rendimentos 
forem oriundos de um ato ilícito, ou até criminoso, como a 
corrupção, o tráfico ilícito de entorpecentes etc. A 
 
1 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São 
Paulo: MÉTODO, 2014. Página 72. 
 
 
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justificativa para o entendimento é que, nesses casos, não 
se está punindo o ato com o tributo (a punição ocorrerá na 
esfera penal e, se for o caso, na administrativa e civil). A 
cobrança ocorre porque o fato gerador (obtenção de 
rendimentos) aconteceu e deve ser interpretado 
abstraindo-se da validade jurídica dos atos praticados 
(CTN, art. 118, I).” 
 
 
 Mas, importante dizer que os frutos oriundos da atividade ilícita poderão ser 
tributados, visto que na forma do artigo 118, I do Códito Tributário Nacional vou 
abstrair a validade dos fatos jurídicos praticados pelo contribuinte. Logo para o 
direito tributário, aplicamos o princípio da pecunia non olet, ou seja, o dinheiro não 
tem cheiro. 
 
Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada 
abstraindo-se: 
I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados 
pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como 
da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; 
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos. 
 
 Diante disto muito embora não seja tributado o ato de comercializar drogas 
ou apontar jogo do bicho, os frutos e/ou rendas auferidas com a realização de tais 
atos, será tributada normalmente. 
 
 Por fim, vale ressaltar que nenhum tributo será pago, sem lei que o 
estabeleça, atendendo ao princípio máximo da legalidade estrita na forma do artigo 
150, I da Constituição Federal, bem como o administrador público deverá analisar 
objetivamente o que contido na norma (vinculação total) para tributar o 
contribuinte, não podendo assim realizar nenhum ato discricionário para à 
cobrança do mesmo. 
 
 
 
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Depois de compreendermos o que é tributo, resta alertar sobre quais são as 
espécies de tributoque os entes competentes poderão criar. Assim diante desta 
análise, devemos compreender que tributo é um gênero onde apresentam-se 5 
(cinco) espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, 
contribuições especiais e empréstimos compulsórios 
 
 
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2 – COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA 
 
 Mas afinal de contas, quem poderá criar o que compreendemos de 
tributo? Lembre-se que a Constituição Federal não criará nenhum tributo ou fará 
sua exigência, mas tão somente a nossa Carta Mãe entregará poderes para que os 
respectivos entes competentes (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) 
venham a criar as espécies de tributo. Leciona sobre isto Ricardo Alexandre2: 
 
“A Constituição Federal não cria tributos, apenas atribui 
competência para que os entes políticos o façam. Da 
mesma forma que os penalistas dizem que não há crime 
sem lei anterior que o defina, pode-se afirmar que não há 
tributo sem lei anterior que o defina. Assim, apesar de a 
Constituição Federal atribuir à União a competência para a 
criação do imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII), 
a inércia legislativa faz com que esse tributo não exista no 
atual ordenamento jurídico. Enfim, para que sejam criados 
tributos, o ente tributante deve editar lei (ou ato normativo 
de igual hierarquia, diga-se, Medida Provisória) 
instituindo-os abstratamente, ou seja, definindo seus fatos 
geradores, bases de cálculo, alíquotas e contribuintes.” 
 
Antes de citar quais tipos de tributos os entes poderão criar, importante dizer 
sobre as características da competência tributária. 
 
a) Indelegável: nenhum ente poderá transferir a sua competência de criar 
e/ou majorar tributo para outro ente competente. 
 
Art. 7º A competência tributária é indelegável, salvo 
atribuição das funções de arrecadar ou fiscalizar tributos, 
ou de executar leis, serviços, atos ou decisões 
administrativas em matéria tributária, conferida por uma 
 
2 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São 
Paulo: MÉTODO, 2014. Página 106. 
 
 
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pessoa jurídica de direito público a outra, nos termos do § 
3º do artigo 18 da Constituição. 
§ 1º A atribuição compreende as garantias e os privilégios 
processuais que competem à pessoa jurídica de direito 
público que a conferir. 
§ 2º A atribuição pode ser revogada, a qualquer tempo, por 
ato unilateral da pessoa jurídica de direito público que a 
tenha conferido. 
§ 3º Não constitui delegação de competência o 
cometimento, a pessoas de direito privado, do encargo ou 
da função de arrecadar tributos. 
Art. 8º O não-exercício da competência tributária não a 
defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela 
a que a Constituição a tenha atribuído. 
 
 Entretanto, muito embora indelegável a competência tributária, a capacidade 
ativa tributária poderá ser delegada para outra pessoa jurídica de direito público. 
Mas do que trata-se a capacidade ativa tributária? Exercer a capacidade ativa 
tributária não compreende-se o exercício da competência de criar e/ou majorar, 
mas sim o exercício administrativo de fiscalizar, executar as normas e arrecadar 
tributo em nome do ente competente. Leia-se os clássicos exemplos do ITR e IR 
Retido na Fonte. 
 
 Também é importante dizer sobre a delegação da capacidade ativa tributária 
que somente e tão exclusivamente o ato de arrecadação poderá ser delegado para 
outra pessoa jurídica de direito privado na forma do artigo 7º, §3º do CTN. 
 
b) Facultativa: o ente competente e assim compreendido na forma do texto 
constitucional somente criará o tributo de sua competência de assim desejar. Veja o 
que diz o artigo 145 da Constituição, onde refere-se claramente em poderão: 
 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios poderão instituir os seguintes tributos (...) 
 
 
 
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 Mas e se o exercício da competência tributária não for realizado? Muito 
embora defenda-se sua facultatividade, já existe posição de tribunal superior 
informando que o ente competente que abre mão de receitas, terá a penalidade da 
vedação das transferências voluntárias na forma da lei complementar 101/2000. 
 
Art. 11. Constituem requisitos essenciais da 
responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e 
efetiva arrecadação de todos os tributos da competência 
constitucional do ente da Federação. 
Parágrafo único. É vedada a realização de transferências 
voluntárias para o ente que não observe o disposto no 
caput, no que se refere aos impostos. 
 
c) Irrenunciável: nenhum ente poderá abrir mão e/ou renunciar a 
competência tributária para qualquer outro ente ou pessoa jurídica, seja pública ou 
privada. 
 
d) Inalterável: a competência tributária não poderá ser alterada mediante 
norma infranconstitucional, podendo sim ser alterada mediante emenda 
constitucional. 
 
Após analisada as características da competência tributária, temos de saber 
quais são os tributos que os entes (União, Estados, DF e Municípios) poderão criar 
conforme texto constitucional. 
 
 
 
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 Das competências acima expostas da União, duas questões são extremamente 
importantes e tem recorrência em provas: será sempre e somente da União a 
competência para criar novos tipos de impostos (os chamados residuais) e novas 
contribuições sociais residuais. E tudo isto, mediante tão somente lei complementar. 
 
 Art. 154. A União poderá instituir: 
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no 
artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não 
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos 
discriminados nesta Constituição. 
 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a 
sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, 
mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, 
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das 
seguintes contribuições sociais: (Vide Emenda 
Constitucional nº 20, de 1998) 
União
Impostos
Imposto de Importação
Imposto de Exportação
Imposto de Renda
Imposto Territorial Rural
Imposto sobre Operações 
Financeiras
Imposto sobre Grandes Fortunas
Imposto sobre Produtos 
Industrializados
Imposto Extraordinário Guerra
Imposto Residual
Taxa
Contribuição 
de Melhoria
Contribuições 
Especiais
Contribuições Sociais
Contribuição Previdenciária de 
Servidor
Contribuição de Intervenção no 
Domínio Econômico
Contribuição de Categoria 
Profissional
Empréstimo 
Compulsório
 
 
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§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a 
garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, 
obedecido o disposto no art. 154, I. 
 
 Após análise da competência da União, vejamos a competênciado Distrito 
Federal. 
 
 
 
Vale dizer que na forma do artigo 155 e 147 da Constituição Federal que o 
Distrito Federal terá competência cumulativa dos Estados e dos Municípios. 
 
 Já os Estados poderão criar os seguintes tributos na forma do artigo 155 da 
Constituição Federal: 
 
 
 Por fim, os Municípios na forma do artigo 156 da Constituição Federal 
poderão criar os seguintes tributos: 
Distrito 
Federal
Impostos
Imposto Predial Territorial Urbano
Imposto Transmissão Bens Imóveis
Imposto sobre Serviços
Imposto sobre Propriedade Veicular
Imposto Transmissão Causa Mortis ou 
Doação
Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias
Taxa
Contribuição 
de Melhoria
Contribuições 
Especiais
Contribuição Previdenciária de Servidor
Contribuição sobre Custeio de 
Iluminação Pública
Estados
Impostos
Imposto sobre Propriedade Veicular
Imposto Transmissão Causa Mortis ou 
Doação
Imposto sobre Circulação de 
Mercadorias
Taxa
Contribuição 
de Melhoria
Contribuições 
Especiais
Contribuição Previdenciária de 
Servidor
 
 
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Ainda, no que tange a competência para os mais variados tributos, faço-me 
uso da tabela retirada do livro Direito Tributário Esquematizado, do Professor 
Ricardo Alexandre3: 
 
CLASSIFICAÇÃO ESPÉCIES DEFINIÇÃO EXEMPLOS 
Quanto à 
competência 
impositiva 
Federais Criados privativamente 
pela União 
II; IE; IR; IPI; 
ITR; IOF; IGF 
Estaduais Criados privativamente 
pelos Estados e pelo DF 
ITCMD; ICMS; 
IPVA 
Municipais Criados privativamente 
pelos Municípios e pelo 
DF 
IPTU; ITBI; ISS 
Quanto ao 
exercício da 
competência 
Privativos A competência para 
criação é atribuída a 
determinado ente com 
caráter de exclusividade 
Impostos; 
empréstimos 
compulsórios; 
contribuições 
especiais 
Comuns A competência para 
criação é atribuída 
indiscriminadamente a 
todos os entes políticos 
Taxas e 
contribuições de 
melhoria 
 
3 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São 
Paulo: MÉTODO, 2014. Página 237. 
Municípios
Impostos
Imposto Predial Territorial Urbano
Imposto Transmissão Bens Imóveis
Imposto sobre ServiçosTaxa
Contribuição 
de Melhoria
Contribuições 
Especiais
Contribuição Previdenciária de Servidor
Contribuição sobre Custeio de 
Iluminação Pública
 
 
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Residuais A Constituição atribui à 
União competência para 
criar tributos não 
previstos ordinariamente 
Novos impostos 
e novas 
contribuições 
para a 
seguridade 
social 
Quanto à 
finalidade 
Fiscais Finalidade arrecadatória IR; IGF; IPVA; 
ICMS; ITCMD; 
IPTU; ITBI; ISS; 
IEG; 
empréstimos 
compulsórios 
Extrafiscais Finalidade interventiva II; IE; IPI, IOF; 
ITR; CIDE 
Parafiscais Finalidade de arrecadar 
para atividades 
específicas 
Contribuições 
sociais e 
corporativas 
Quanto à 
hipótese de 
incidência 
Vinculados Cobrança depende de 
atividade estatal 
específica relativa ao 
contribuinte 
Taxas e 
contribuições de 
melhoria 
Não 
vinculados 
Cobrança independe de 
atividade estatal 
específica relativa ao 
contribuinte 
Impostos 
Quanto ao 
destino da 
arrecadação 
De 
arrecadação 
vinculada 
Os recursos arrecadados 
somente podem ser 
utilizados em atividades 
determinadas 
Empréstimos 
compulsórios; 
CPMF; custas e 
emolumentos 
De 
arrecadação 
Os recursos arrecadados 
podem ser utilizados em 
Impostos 
 
 
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não 
vinculada 
qualquer despesa 
prevista no orçamento 
Quanto à 
possibilidade de 
repercussão 
Diretos Oneram diretamente a 
pessoa definida como 
sujeito passivo (não 
permitem a repercussão) 
IR; ITR; IPTU 
Indiretos Oneram pessoa diferente 
daquela definida como 
sujeito passivo 
(permitem a 
repercussão) 
ICMS; ISS; IPI; 
IOF 
Quanto aos 
aspectos 
subjetivos e 
objetivos da 
hipótese de 
incidência 
Reais Incidem objetivamente 
sobre coisas, 
desprezando aspectos 
subjetivos 
IPTU; ITR; 
ITCMD; IPI 
Pessoais Incidem de forma 
subjetiva, levando em 
consideração aspectos 
pessoais do sujeito 
passivo 
IR 
Quanto às bases 
econômicas 
tributadas 
Sobre o 
comércio 
exterior 
Incidem sobre as 
operações de importação 
e exportação 
II e IE 
Sobre o 
patrimônio e 
a renda 
Incidem sobre a 
propriedade de bens 
móveis ou imóveis e 
sobre o produto do 
capital, do trabalho ou da 
combinação de ambos 
ITR; IPTU; IPVA; 
IGF; IR 
Sobre a 
produçã o e 
a circulação 
Incidem sobre a 
circulação de bens ou 
ICMS; ISS; IPI; 
IOF 
 
 
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valores e sobre a 
produção de bens 
 
 
 
 
 
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3 – LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR - PRINCÍPIOS 
 
Para que o ente público, através dos seus poderes constituídos, exerça a sua 
competência tributária será necessário balizar suas atividades nas limitações ao 
exercício do poder de tributar dispostos na Constituição Federal. Assim a nossa 
Carta Magna acaba pode ser uma espécie de filtro para o exercício da instituição 
e/ou majoração de tributos, servindo tais limitações assim precipuamente para a 
defesa dos contribuintes de qualquer tipo de cobrança arbitrária. 
 
Lembrando que tais limitações uma vez desrespeitadas irão gerar a 
inconstitucionalidade do ato ou da lei realizada pelo ente público competente. 
Ademais vale ressaltar que tais limitações dividem-se entre princípios e imunidades. 
 
3.1 – PRINCÍPIO DA LEGALIDADE 
 
 Reza o artigo 150, I, da Constituição Federal que: 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; 
 
 Logo, conforme acima exposto, nenhum tributo poderá ser criado ou 
majorado sem lei que o estabeleça. Portanto, via de regra, somente o Poder 
Legislativo poderá criar ou majorar tributo, sempre mediante observação do devido 
processo legislativo. 
 
 E o Poder Executivo, não poderá atuar na criação ou majoração de tributos? 
Obviamente que a Constituição Federal lhe reservou possibilidades, até como forma 
de controlar a economia e o mercado. Diante disto podemos afirmar que houve 
mitigação ao princípio da legalidade. 
 
 
 
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 a) 1ª Exceção ao Princípio da Legalidade: poderá o Poder Executivo da 
União mediante decreto, portaria ou resolução,alterar as alíquotas dos impostos (II, 
IE, IOF e IPI) abaixo descritos. Veja que alterar, a nossa acepção significa, majorar ou 
reduzir sem qualquer espécie de processo legislativo. 
 
 
 
 Importante ressaltar sobre a presente exceção que a Camex é o órgão de 
controle do comércio exterior do nosso país e está vinculada a administração 
pública federal, logo por esta razão lhe é possibilitada tal alteração de alíquotas. 
 
 Ademais outro fato que pode-se questionar é da justificativa do porque é 
mitigado aqui o princípio da legalidade: tais impostos são extrafiscais, ou seja, 
servem para regular o mercado econômico. 
 
 Por fim cabe dizer que tal possibilidade encontra-se respaldada em nosso 
texto constitucional no seu artigo 153,§1º da Constituição Federal: 
 
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as 
condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as 
alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. 
 
b) 2ª Exceção ao Princípio da Legalidade: poderá o Poder Executivo 
igualmente por meio de decreto ou convênio, reduzir ou restabelecer as alíquotas 
de CIDE e ICMS Combustível. Mas por favor, não esqueça: aqui não trata-se de 
majoração, mas tão somente redução ou retornar o quanto era anteriormente as 
alíquotas. 
Poder Executivo -
Alterar Alíquotas
Resolução Camex
Imposto 
Importação
Imposto 
Exportação
Decreto/Portaria
Imposto sobre 
Operações 
Financeiras
Imposto sobre 
Produtos 
Industrializados
 
 
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§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no 
domínio econômico relativa às atividades de importação 
ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás 
natural e seus derivados e álcool combustível deverá 
atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 33, de 2001) 
I - a alíquota da contribuição poderá ser: (Incluído pela 
Emenda Constitucional nº 33, de 2001) 
b)reduzida e restabelecida por ato do Poder Executivo, não 
se lhe aplicando o disposto no art. 150,III, b; 
 
 Sobre isto leciona Ricardo Alexandre4: 
 
“Com o advento da Emenda Constitucional 33/2001, foram 
previstas duas outras exceções ao princípio da legalidade 
no tocante a alterações de alíquotas. Ambas se referem à 
tributação de combustíveis. A primeira permite ao Poder 
Executivo reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-
combustíveis (o Presidente da República tem usado o 
Decreto como via normativa para o exercício da 
competência prevista no art. 177, § 4.º, I, b, da CF/1988). A 
segunda permite aos Estados e ao Distrito Federal, 
mediante convênio (realizado no âmbito do CONFAZ, 
conforme será estudado em momento oportuno), definir 
as alíquotas do ICMS-monofásico incidente sobre 
combustíveis definidos em Lei Complementar (CF, art. 155, 
§ 4.º, IV).” 
 
c) 3ª Exceção ao Princípio da Legalidade: poderá o Poder Executivo 
também por através de decreto, portaria, atualizar base de cálculo de tributo. Mas 
aqui é importante ressaltar: trata-se de mera atualização, recomposição da base, 
jamais podendo representar onerosidade ao contribuinte. 
 
 
4 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São 
Paulo: MÉTODO, 2014. Página 263. 
 
 
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Assim é importante também salientar que esta atualização deverá observar 
os limites estabelecidos pelos indexadores oficiais, ou seja, dentro de um máximo 
permitido observando-se estes índices. Tudo o que for superior aos indexadores, 
não poderá ser realizado pelo Poder Executivo, visto que tratar-se-a de onerosidade, 
logo podendo ser realizado apenas por meio de lei. 
 
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: 
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da 
sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso. 
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do 
disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor 
monetário da respectiva base de cálculo. 
 
Súmula 160 STJ - É defeso, ao município, atualizar o IPTU, 
mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial 
de correção monetária. 
 
d) 4ª Exceção ao Princípio da Legalidade: poderá igualmente o Poder 
Executivo Federal mediante Medida Provisória criar ou majorar qualquer espécie 
tributária. Entretanto para que assim o faça terá de atender a dois requisitos: que o 
tributo possa ser criado por lei ordinária e que seja convertido em lei no mesmo ano 
de sua edição. 
 
Art. 62. Em caso de relevância e urgência, o Presidente da 
República poderá adotar medidas provisórias, com força 
de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso 
Nacional. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 
32, de 2001) 
§ 2º Medida provisória que implique instituição ou 
majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, 
I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício 
financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o 
último dia daquele em que foi editada. 
 
 
 
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e) 5ª Exceção ao Princípio da Legalidade: poderá, por fim, o Poder 
Executivo alterar o prazo para pagamento de tributo por meio de decreto ou 
portaria. Compreende-se pela desnecessidade de norma visto tal matéria não está 
assim disposta no artigo 97 do CTN, ou seja, não sendo necessário lei para tal 
realização. 
 
 Após vistos as exceções ao princípio da legalidade, pode-se questionar qual 
tipo de lei poderá instituir ou majorar tributo? Via de regra os tributos serão criados 
ou majorados mediante lei ordinária. 
 
 Entretanto existem 4 exceções de tributos, estas pelas quais somente serão 
operacionalizadas (criadas ou majoradas) mediante Lei Complementar. Vale 
ressaltar que se apenas esta última espécie normativa citada poderá realizar, tais 
tributos não poderão ser criados igualmente por Medida Provisória. 
 
 
 
 Outro ponto importante sobre o princípio da legalidade é sobre os incentivos 
ou benefícios fiscais. Na forma do artigo 150, §6º da Constituição Federal tais 
concessões somente poderão ser realizadas mediante lei, com exceção da isenção do 
ICMS que deverá ser realizada por meio de convênio na forma do artigo 155, §2º, 
XII, g, da Constituição Federal. 
 
 Por fim, vale dizer ainda que se para criar ou majorar tributos será necessário 
norma legal, para sua extinção ou redução igualmente será necessário lei. Aplica-se 
aqui portanto o paralelismo de formas, ou seja, preciso de norma de nível 
hierárquico igual ou superior para extinguir ou reduzir os tributos. 
Somente por Lei Complementar - Criação ou Majoração
Imposto Residual - pela União - art. 154, I, da CF
Contribuição Social Residual - pela União - art. 195, §4º da CF
Empréstimo Compulsório - pela União - art. 148 da CF
Imposto sobre Grandes Fortunas - pela União - art. 153, VII, da CF
 
 
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3.2 – PRINCÍPIO DA ISONOMIA 
 
 
 Reza o artigo150, II, da Constituição Federal que: 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer 
distinção em razão de ocupação profissional ou função por 
eles exercida, independentemente da denominação 
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; 
 
 Diante do que compreendido pelo inciso supra citado todos terão tratamento 
igualitário perante a norma tributária, carecendo somente de um trato desigual 
aqueles que se apresentam em uma situação de desigualdade. 
 
 Tal princípio está intimamente ligado ao princípio da capacidade 
contributiva (art. 145, §1º da CF) e o da não discriminação (art. 152 da CF). 
 
3.3 – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE 
 
 O presente princípio irá limitar a possibilidade da cobrança do tributo criado 
e/ou majorado. Diante disto, tal princípio irá limitar a possibilidade e atividade dos 
entes competentes de cobrarem os tributos por eles respectivamente realizados. 
Logo este princípio servirá para informar ao contribuinte quando ele deverá e 
poderá ser cobrado dos respectivos tributos uma vez realizados os fatos geradores 
dispostos na norma tributária. 
 
 Mas desde já, lembre-se: como trata-se de limitação ao exercício da 
competência tributária, ele será observado apenas quando da criação ou majoração 
de tributo, visto que quando tratar-se de medida desonerativa (mais favorável) ao 
 
 
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contribuinte, tal norma terá aplicação imediata. Igualmente para efeitos de Exame 
da Ordem, vale ressaltar que tal princípio trata-se de regra de eficácia e não de 
vigência. 
 
 O princípio da anterioridade, com razão precípua da necessidade de evitar a 
surpresa aos contribuintes, é entendido conforme texto constitucional pela 
anterioridade do exercício e a anterioridade nonagesimal. 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos: 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido 
publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja 
sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, 
observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
 
 Diante disto, na forma do artigo 150, III, B, da Constituição Federal, todo 
tributo criado ou majorado somente poderá ser exigido no primeiro dia do exercício 
seguinte, ou seja, uma vez publicado, por exemplo no ano de 2017, somente poderá 
ser exigido no primeiro dia do ano de 2018. 
 
 Entretanto, considerando que até 2003 apenas a Constituição Federal 
contemplava o presente artigo como princípio da anterioridade, ainda restava 
presente muitas surpresas aos contribuintes, visto que os tributos eram criados ou 
majorados no dia 28 de dezembro e já eram exigidos no dia 01 de janeiro do ano 
seguinte, ou seja, após apenas alguns dias da publicação. 
 
 E para evitar esta surpresa, houve uma alteração no texto constitucional 
vindo a criar o princípio da anterioridade nonagesimal. Assim na forma do artigo 
150, III, C, da Constituição Federal, todo tributo criado ou majorado, somente poderá 
 
 
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ser exigido após 90 (noventa) dias da publicação, justamente para evitar as 
surpresas acima citadas. 
 Assim, via de regra, todos os tributos criados ou majorados deverão aguardar 
as duas anterioridades (requisitos cumulativos), ou seja, somente poderão ser 
exigidos no exercício seguinte da sua publicação somado a 90 (noventa) dias 
igualmente da publicação. 
 
 Entretanto, como tudo não são flores em qualquer área do direito, 
compreendeu por bem o constituinte reservar a alguns tributos uma possibilidade 
de exigência mitigada, justamente para enfrentar o mercado econômico (política 
econômica e social) ou a necessidade de exigência do tributo. Assim positivou o 
constituinte, mitigando portanto os princípios da anterioridade: 
 
Art. 150 da CF - § 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica 
aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 
154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos 
previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à 
fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 
155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
 
 Logo, conforme positivado no parágrafo supra indicado, assim compreendeu 
o constituinte: 
 
 Terão exigência imediata, ou seja, mesmo que majorados ou criados 
poderão ser exigidos tão logo publicados: Imposto Importação, Imposto 
Exportação, Imposto sobre Operações Financeiras, Empréstimo 
Compulsório Guerra Externa ou sua Iminência, Empréstimo Compulsório 
Calamidade e Imposto Extraordinário Guerra. 
 
 Outrossim terão exigência respeitando apenas a anterioridade 
nonagesimal, ou seja 90 dias após a sua publicação, sendo portanto 
possível a sua exigência no mesmo ano de sua publicação: Imposto sobre 
 
 
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Produtos Industrializados, Contribuições Sociais e CIDE/ICMS 
Combustíveis. 
 
 E terão exigência respeitando apenas a anterioridade do exercício, ou 
seja, podendo ser majorados em 28 de dezembro, publicados em 29 e já 
exigidos no dia 01 de janeiro: Imposto de Renda (alíquotas, base de 
cálculo) e Base de Cálculo (apenas) de IPVA e IPTU. 
 
Pós análise das exceções dispostas no artigo 150, §1º da Constituição Federal 
cabe ainda dizer que conforme Informativo 757 do STF, revogação ou isenção de 
benefício fiscal, mesmo que parcial, deverá observar os dois princípios da 
anterioridade. Assim, se minha empresa goza de um benefício e este venha ser 
revogado, o fisco deverá aguardar as duas anterioridades para exigir o tributo cujo 
o qual minha empresa tinha benefício. 
 
 Por fim, outra questão de grande valia sobre o princípio da anterioridade, é 
de que a modificação de prazo para pagamento, mesmo que venha antecipar a 
arrecadação/pagamento, não estará sujeita a anterioridade na forma da Súmula 
Vinculante nº 50 do STF. 
 
Súmula Vinculante 50 
Norma legal que altera o prazo de recolhimento de 
obrigação tributária não se sujeita ao princípio da 
anterioridade. 
 
3.4 – PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE 
 
 Reza o artigo 150, III, A, da Constituição Federal que: 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
III - cobrar tributos: 
 
 
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a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início 
da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; 
 
 Em face do que disposto na presente alínea a norma tributária não poderá 
retroagir, ou seja, não poderá atingir fatos geradores que ocorreram antes de sua 
vigência.Sendo assim, aplico a lei vigente, alíquota e base de cálculo que estiver em 
vigor quando da ocorrência do fato gerador. Logo conclui-se: a norma tributária, via 
de regra, não poderá retroagir justamente para preservar o direito adquirido, o ato 
jurídico perfeito e a proporcionar para todos uma segurança jurídica. 
 
 E vale dizer ainda que a Constituição Federal não trás nenhuma mitigação ou 
exceção. Entretanto o Código Tributário Nacional nos apresenta 3 exceções a este 
princípio: 
 
a) 1ª Exceção ao Princípio da Irretroatividade: a norma nova que tenha 
caráter interpretativo de norma antiga, que venha solucionar pontos obscuros 
portanto da norma antiga, desde que não cause penalidade ao contribuinte, poderá 
retroagir. Assim a lei nova de caráter interpretativo, poderá retroagir, desde que não 
cause onerosidade ao contribuinte. 
 
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
I - em qualquer caso, quando seja expressamente 
interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à 
infração dos dispositivos interpretados; 
 
 b) 2ª Exceção ao Princípio da Irretroatividade: a norma nova que venha 
deixar de tratar ato como infração (extinguir multa) ou reduzir a infração (reduzir 
o percentual da multa), poderá retroagir para fatos geradores já ocorridos, desde 
que exista ato pendente de julgamento (seja judicial ou administrativo). Vale 
ressaltar: trata-se de retroatividade mais benéfica somente e tão exclusivamente no 
campo das infrações (jamais no tocante as alíquotas ou base de cálculo). 
 
Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
 
 
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II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a 
prevista na lei vigente ao tempo da sua prática. 
 
c) 3ª Exceção ao Princípio da Irretroatividade: por fim, poderá retroagir 
norma nova que venha instituir ou estabelecer novos critérios de fiscalização e/ou 
proporcionar ao crédito tributário nova classificação. 
 
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do 
fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, 
ainda que posteriormente modificada ou revogada. 
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, 
posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, 
tenha instituído novos critérios de apuração ou processos 
de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das 
autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito 
maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, 
para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a 
terceiros. 
 
3.5 – PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO 
 
 Reza o artigo 150, IV, da Constituição Federal que: 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 
 
 Conforme acima exposto nenhum ente público poderá estabelecer ou exigir 
tributo com caráter confiscatório, ou seja, que impeça o uso adequado da 
propriedade ou não possibilite o livre exercício da atividade privada. 
 
 
 
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 Logo o contribuinte não precisará vender seus bens em face da exigência de 
tributos que o impeçam de fazer o livre exercício do direito fundamental da 
propriedade. Importante ainda ressaltar que o STF passou a aplicar o presente 
dispositivo para as multas, ou seja, nenhuma multa (penalidade) poderá ser exigida 
com o caráter confiscatório, como por exemplo multa moratória (por atraso no 
pagamento) não poderá ter percentual superior a 20% (vinte por cento). 
 
 Sobre a matéria importante colacionar 3 súmulas que tem trato recorrente 
no Exame da Ordem, inclusive como teses para peças processuais. 
 
SÚMULA 70 STF 
É inadmissível a interdição de estabelecimento como meio 
coercitivo para cobrança de tributo. 
 
SÚMULA 323 STF 
É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio 
coercitivo para pagamento de tributos. 
 
SÚMULA 547 STF 
Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em 
débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas 
alfândegas e exerça suas atividades profissionais. 
 
3.6 – PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO 
 
 Reza o artigo 150, V, da Constituição Federal que: 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, 
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, 
ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias 
conservadas pelo Poder Público; 
 
 
 
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 Nenhum tributo poderá impedir o livre exercício do direito de ir e vir, salvo 
a própria mitigação exposta no inciso no que tange à cobrança de pedágios. 
Lembrando que, salvo melhor juízo, quem cobra pedágio não cobra tributo, mas sim 
tarifas ou preço público em que o contribuinte pagará para permissionários e/ou 
concessionárias do serviço público. 
 
3.7 – PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA 
 
 Reza o artigo 151, I e II, da Constituição Federal que: 
 
Art. 151. É vedado à União: 
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o 
território nacional ou que implique distinção ou 
preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a 
Município, em detrimento de outro, admitida a concessão 
de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do 
desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes 
regiões do País; 
II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos 
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a 
remuneração e os proventos dos respectivos agentes 
públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas 
obrigações e para seus agentes; 
 
 Tal princípio tem força coercitiva diretamente para a União. Assim o presente 
ente federativo, em razão do texto constitucional, não poderá tratar os demais entes 
federativos e seus contribuintes de forma desigual. Assim, exemplificando, a 
incidência sobre o Imposto de Renda que será considerado no Rio Grande do Sul, 
igualmente deverá ser no Rio de Janeiro, não podendo haver tratamento 
diferenciado. A justificativa para a presente norma cogente é: respeito a isonomia e 
pacto federativo. 
 
 Entretanto o mesmo inciso I trabalha com uma mitigação onde faculta a 
União conceder tratamento diferenciado na tributação de sua competência à fim de 
 
 
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proporcionar desenvolvimento sócio econômico de determinada região. Aqui 
encontra-se o clássico exemplo da Zona Franca de Manaus. 
 
 E na forma do inciso II do artigo supra indicado a União também não poderá 
conceder tratamento diferenciado para seus servidores, bem como as obrigações de 
dívidas públicas. Logo se um Magistrado Federal tem retenção de 27,5% de seu 
ordenado, o mesmo deverá valer para o Magistrado Estadual, não podendo portanto 
a União conceder tratamento diferenciado para o federal em face deste pertencer 
aos quadrosfederais. 
 
3.8 – PRINCÍPIO DA ISENÇÃO HETERÔNOMA 
 
 Reza o artigo 151, III, da Constituição Federal que: 
 
Art. 151. É vedado à União: 
III - instituir isenções de tributos da competência dos 
Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. 
 
‘ Na forma do presente inciso a União não poderá intrometer-se no que tange 
a benefícios fiscais nos tributos que não são de sua competência. Assim não caberá 
isenções heterônomas, ou seja, a União não poderá conceder isenção de tributos que 
são de competência dos demais entes. 
 
 Mas entretanto, algumas mitigações compreendidas na realidade como 
imunidades por estarem expressas na Constituição Federal, poderemos visualizar: 
 
a) 1ª Exceção: Imunidade de ISSQN para serviços destinados ao Exterior. 
 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no 
art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada 
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
 
 
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§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput 
deste artigo, cabe à lei complementar: (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 37, de 2002) 
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para 
o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 
1993) 
 
b) 2ª Exceção: Imunidade de ICMS para Mercadorias e Serviços para Exterior 
 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal 
instituir impostos sobre: (Redação dada pela Emenda 
Constitucional nº 3, de 1993) 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações 
e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela 
Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993) 
X - não incidirá: 
a) sobre operações que destinem mercadorias para o 
exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no 
exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do 
montante do imposto cobrado nas operações e prestações 
anterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, 
de 19.12.2003) 
 
c) 3ª Exceção: segundo o STF os Tratados ou Convenções Internacionais, 
uma vez ratificados pelo Presidente da República, este agindo como Chefe de Estado 
(Pessoa Jurídica de Direito Público Internacional), poderá isentar tributos estaduais 
e municipais, observando o que disposto no artigo 98 do CTN. 
 
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais 
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e 
serão observados pela que lhes sobrevenha. 
 
 
 
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4 – LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR - IMUNIDADES 
 
 Dentro do estudo das limitações ao poder de tributar torna-se igualmente 
importante e assunto presente em termos do Exame da Ordem a análise das 
imunidades. Mas afinal de contas o que é uma imunidade? Imunidade é a dispensa 
constitucional de pagar tributo, ou seja, tratam-se de formas de dispensas 
constitucionais para que o contribuinte não realize o pagamento do crédito 
tributário. Ademais vale ressaltar que apresentam-se dois tipos de imunidades: as 
específicas e as genéricas. 
 
 Antes de adentrarmos as espécies de imunidades cai ao lanço afirmar que 
elas são garantias constitucionais ao contribuinte, portanto, verdadeiras cláusulas 
pétreas onde não serão admitidas suas revogações ou extinções, bem como admitem 
todas as formas de interpretação. 
 
As imunidades específicas são todas aquelas dispostas no texto 
constitucional, que dizem respeito a determinado caso concreto e o mais 
importante: poderão albergar qualquer espécie tributária. Aqui, exemplificando, 
apresentam-se os casos no texto constitucional: não incidir ISS de serviço destinado 
ao exterior, não incidir contribuição social para as entidades de assistência social 
sem fins lucrativos, entre outros. 
 
Outrossim também apresentam-se na Carta Magna as imunidades genéricas, 
dispostas todas no artigo 150, VI, da Constituição Federal e apresentam dispensa 
constitucional apenas no que tange aos impostos. São espécies de imunidades 
genéricas: 
 
a) 1ª Espécie – Art. 150, VI, A, CF – Imunidade Recíproca: os entes públicos 
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios) não poderão cobrar impostos entre 
si sobre o patrimônio, renda e serviços. Assim, exemplificando, a União não poderá 
cobrar IR sobre a renda auferida pelo Município, bem como o Estado não poderá 
cobrar IPVA dos automóveis da União. 
 
 
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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
 
Sobre a presente espécie de imunidade genérica vale ressaltar que elas são 
extensivas as autarquias e fundações públicas na forma do artigo 150, §2º da 
Constituição Federal, desde que a renda, patrimônio e serviços sejam destinados 
e/ou utilizados para o cumprimento da finalidade essencial das referidas entidades 
públicas citadas. 
 
§ 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e 
às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no 
que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, 
vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas 
decorrentes. 
 
Mas para que estas autarquias e fundações públicas venham gozar de 
imunidade elas precisarão cumprir alguns requisitos que estão disposto no artigo 
150, §3º e §4º da Constituição Federal, isto é: 
 
 Ser mantidas ou instituídas pelo poder público; 
 Manter atividade essencialmente pública; 
 Não entrar na concorrência privada; 
 Não cobrar taxa ou tarifa. 
 
Também cabe ressaltar a posição do Supremo Tribunal Federal, muito 
embora a omissão da Constituição Federal, que as Empresas Públicas e Sociedades 
de Economia Mista também terão direito a gozar desta espécie de imunidade 
genérica, desde que explorem atividade essencial pública em caráter de monopólio 
e não visem lucro. Nesta condão fora deferida as imunidades para os Correios 
(Agência e não Franquia), Infraero, Casa da Moeda, entre outros. 
 
 
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§ 3º As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior 
não se aplicam ao patrimônio, à renda e aos serviços, 
relacionados com exploração de atividades econômicas 
regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos 
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento 
de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o 
promitente comprador da obrigação de pagar imposto 
relativamente ao bem imóvel. 
 
§ 4º As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", 
compreendem somente o patrimônio, a renda e os 
serviços,relacionados com as finalidades essenciais das 
entidades nelas mencionadas. 
 
b) 2ª Espécie – Art. 150, VI, B, CF – Imunidade Templos de Qualquer 
Culto: a presente imunidade, tão criticada contemporaneamente, visa proteger a 
liberdade religiosa. Lembrando que a Constituição Federal não objetivou ser aquela 
ou outra a religião a ser imunizada, visto que vivemos em um estado laico. 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
VI - instituir impostos sobre: 
b) templos de qualquer culto; 
 
Portanto gozarão desta imunidade toda e qualquer religião que prestigie um 
Deus, que tenha como objetivo levar a palavra de Deus para toda uma comunidade. 
Entretanto para que estas religiões venham gozar desta espécie de imunidade 
genérica sobre seu patrimônio, renda e serviços, deverão aplicar seu patrimônio ou 
renda auferida para o cumprimento da finalidade essencial. 
 
Logo, se a igreja ou templo faz um bingo para manter a “Casa do Senhor”, ou 
seja, a renda auferida será revertida para a finalidade essencial, não terá que pagar 
impostos sobre tal valor recebido. O mesmo vale para cobrança de dízimos, 
 
 
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estacionamento para fiéis ou até mesmo cemitério em nome da instituição religiosa. 
Tudo isto observando o que disposto no artigo 150, §4º da Constituição Federal. 
 
Mas sobre a presente imunidade, algumas perguntas restarão em aberto e 
faz-se necessário a devida resposta: 
 
 Maçonaria goza de imunidade? Não, visto tratar-se de filosofia de vida. 
 Cemitério em nome de empresa privada goza de imunidade? Não, visto 
que empresa privada visa lucro. 
 
c) 3ª Espécie – Art. 150, VI, C, CF – Imunidade Subjetiva: a presente 
imunidade contempla algumas pessoas, ou seja, observando igualmente o artigo 
150, §4º do CTN, os partidos políticos e suas fundações, sindicato dos trabalhadores, 
instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos terão direito a 
não pagar impostos sobre seus patrimônios, rendas e serviços, desde que observado 
o cumprimento da norma e a finalidade essencial. 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
VI - instituir impostos sobre: 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, 
inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos 
trabalhadores, das instituições de educação e de 
assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os 
requisitos da lei; 
 
Mas diferente das demais espécies de imunidades genéricas aqui a norma 
elenca a observação e cumprimento dos requisitos previstos em lei. Qual seria a lei, 
artigo e seus requisitos? São aqueles dispostos no artigo 14 do CTN. Assim para estas 
pessoas gozaram desta imunidade também deverão ater-se aos requisitos do artigo 
supra referido. 
 
 
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Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é 
subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas 
entidades nele referidas: 
I – não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou 
de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp 
nº 104, de 2001) 
II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na 
manutenção dos seus objetivos institucionais; 
III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em 
livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua 
exatidão. 
 
Vale ressaltar nesta imunidade, que as entidades de assistência social sem 
fins lucrativos, na forma do artigo 195, §7º da Constituição Federal também terão 
imunidade no que tange as contribuições sociais, tratando-se aqui de clássico 
exemplo de imunidade específica. 
 
§ 7º São isentas de contribuição para a seguridade social as 
entidades beneficentes de assistência social que atendam 
às exigências estabelecidas em lei. 
 
E acaso estas pessoas vierem a locar um imóvel seu e reverter os valores 
locatícios para o cumprimento da finalidade essencial, gozarão desta imunidade? 
Sim, na forma da Súmula Vinculante 52 e Súmula 724 do STF, continuaram a gozar 
desta imunidade genérica. 
 
SV 52 - Ainda quando alugado a terceiros, permanece 
imune ao IPTU o imóvel pertencente a qualquer das 
entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição 
Federal, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado nas 
atividades para as quais tais entidades foram constituídas. 
 
d) 4ª Espécie – Art. 150, VI, D e E, CF – Imunidade Objetiva: por fim a 
presente imunidade diz respeito a espécie de imunidade genérica no tocante a 
alguns objetos. Portanto os livros, períodos, jornais e papéis destinados a sua 
 
 
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impressão, bem como CD´S e DVD´s confeccionados por artistas ou interpretes 
brasileiros não pagarão impostos. 
 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito 
Federal e aos Municípios: 
VI - instituir impostos sobre: 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua 
impressão. 
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no 
Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de 
autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por 
artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou 
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de 
replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 
(Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 
15.10.2013) 
 
Mas é importante que se diga: aqui a imunidade será apenas no tocante ao 
objeto e não sobre eventual renda auferida com a venda do objeto ou imóvel 
pertencente a fábrica do jornal. 
 
E para gozarem desta imunidade quais são os requisitos necessários que 
sejam observados: transmitir um pensamento e ter ideia formalmente orientada 
independentemente do conteúdo. Portanto, inclusive as revistas com apelo sexual 
gozaram desta imunidade. 
 
 Entretanto, e as revistas com finalidade de marketing, que desejam 
prioritariamente vender produtos? Estas revistas não gozarão de imunidade. 
 
 Já a lista telefônica gozará desta imunidade? Sim, visto que ela tem caráter 
informativo. 
 
 
 
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 Vale ainda ressaltar que inclusive o papel fotográfico destinado (Súmula) a 
impressão dos itens acima expostos gozará de imunidade, ao contrário da tinta 
destinada a impressão que não terá imunidade. 
 
Súmula 657 – STF - A imunidade prevista no art. 150, VI, d, 
da Constituição Federal abrange os filmes e papéis 
fotográficos necessários à publicação de jornais e 
periódicos. 
 
Por fim, colaciona-se importante e recente julgado, que faz contemplar a 
presente imunidade os livros eletrônicos, decisão está realizada pelo STF e 
reconhecida em sede de repercussão geral. 
 
EMENTA - Recurso extraordinário. Repercussão geral. 
Tributário. Imunidade objetiva constante do art. 150, VI, d, 
da CF/88. Teleologia multifacetada. Aplicabilidade. Livro 
eletrônico ou digital.Suportes. Interpretação evolutiva. 
Avanços tecnológicos, sociais e culturais. Projeção. 
Aparelhos leitores de livros eletrônicos (ou e-readers). 1. A 
teleologia da imunidade contida no art. 150, VI, d, da 
Constituição, aponta para a proteção de valores, princípios 
e ideias de elevada importância, tais como a liberdade de 
expressão, voltada à democratização e à difusão da cultura; 
a formação cultural do povo indene de manipulações; a 
neutralidade, de modo a não fazer distinção entre grupos 
economicamente fortes e fracos, entre grupos políticos etc; 
a liberdade de informar e de ser informado; o 
barateamento do custo de produção dos livros, jornais e 
periódicos, de modo a facilitar e estimular a divulgação de 
ideias, conhecimentos e informações etc. Ao se invocar a 
interpretação finalística, se o livro não constituir veículo de 
ideias, de transmissão de pensamentos, ainda que 
formalmente possa ser considerado como tal, será 
descabida a aplicação da imunidade. 2. A imunidade dos 
livros, jornais e periódicos e do papel destinado a sua 
impressão não deve ser interpretada em seus extremos, 
sob pena de se subtrair da salvaguarda toda a 
 
 
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racionalidade que inspira seu alcance prático, ou de 
transformar a imunidade em subjetiva, na medida em que 
acabaria por desonerar de todo a pessoa do contribuinte, 
numa imunidade a que a Constituição atribui desenganada 
feição objetiva. A delimitação negativa da competência 
tributária apenas abrange os impostos incidentes sobre 
materialidades próprias das operações com livros, jornais, 
periódicos e com o papel destinado a sua impressão. 3. A 
interpretação das imunidades tributárias deve se projetar 
no futuro e levar em conta os novos fenômenos sociais, 
culturais e tecnológicos. Com isso, evita-se o esvaziamento 
das normas imunizantes por mero lapso temporal, além de 
se propiciar a constante atualização do alcance de seus 
preceitos. 4. O art. 150, VI, d, da Constituição não se refere 
apenas ao método gutenberguiano de produção de livros, 
jornais e periódicos. O vocábulo “papel” não é, do mesmo 
modo, essencial ao conceito desses bens finais. O suporte 
das publicações é apenas o continente (corpus 
mechanicum) que abrange o conteúdo (corpus misticum) 
das obras. O corpo mecânico não é o essencial ou o 
condicionante para o gozo da imunidade, pois a variedade 
de tipos de suporte (tangível ou intangível) que um livro 
pode ter aponta para a direção de que ele só pode ser 
considerado como elemento acidental no conceito de livro. 
A imunidade de que trata o art. 150, VI, d, da Constituição, 
portanto, alcança o livro digital (e-book). 5. É dispensável 
para o enquadramento do livro na imunidade em questão 
que seu destinatário (consumidor) tenha necessariamente 
que passar sua visão pelo texto e decifrar os signos da 
escrita. Quero dizer que a imunidade alcança o 
denominado “audio book”, ou audiolivro (livros gravados 
em áudio, seja no suporte CD-Rom, seja em qualquer 
outro). 6. A teleologia da regra de imunidade igualmente 
alcança os aparelhos leitores de livros eletrônicos (ou e-
readers) confeccionados exclusivamente para esse fim, 
ainda que, eventualmente, estejam equipados com 
funcionalidades acessórias ou rudimentares que auxiliam 
a leitura digital, tais como dicionário de sinônimos, 
marcadores, escolha do tipo e do tamanho da fonte etc. 
 
 
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Esse entendimento não é aplicável aos aparelhos 
multifuncionais, como tablets, smartphone e laptops, os 
quais vão muito além de meros equipamentos utilizados 
para a leitura de livros digitais. 7. O CD-Rom é apenas um 
corpo mecânico ou suporte. Aquilo que está nele fixado 
(seu conteúdo textual) é o livro. Tanto o suporte (o CD-
Rom) quanto o livro (conteúdo) estão abarcados pela 
imunidade da alínea d do inciso VI do art. 150 da 
Constituição Federal. 8. Recurso extraordinário a que se 
nega provimento. TESE DA REPERCUSSÃO GERAL: 9. Em 
relação ao tema nº 593 da Gestão por Temas da 
Repercussão Geral do portal do STF na internet, foi 
aprovada a seguinte tese: “A imunidade tributária 
constante do art. 150, VI, d, da CF/88 aplica-se ao livro 
eletrônico (e-book), inclusive aos suportes exclusivamente 
utilizados para fixá-lo.” RE 330817-RJ 
 
Dica do Guigui 
- Quem goza de imunidade genérica somente terá dispensa de impostos e não dos 
demais tipos de tributos, como por exemplo taxas e contribuições de melhoria. 
- Quem goza de imunidade terá dispensa apenas de pagar, ou seja, da obrigação 
principal e não das obrigações acessórias (de fazer, como por exemplo, tirar nota 
fiscal). 
 
e) Por fim, segue um quadro retirado da obra do Professor Ricardo Alexandre 
que trabalha as demais formas de imunidades previstas no texto constitucional. 5 
 
Fundamento 
constitucional 
Objeto/Pessoa/Operação imunizados Tributos cuja 
incidência é 
impedida 
Art. 5.º, XXXIV - Obtenção de certidões, exercício do 
direito de petição 
Taxas em geral 
 
5 ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 8. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São 
Paulo: MÉTODO, 2014. Página 509. 
 
 
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Art. 5.º, LXXIII - Ação popular, salvo comprovada má-fé Custas judiciais 
(consideradas 
taxas pelo STF) 
Art. 5.º, LXXVI - Registro civil de nascimento e certidão 
de óbito, para os reconhecidamente 
pobres 
Emolumentos 
(considerados 
taxas pelo STF) 
Art. 5.º, LXXVII - Habeas corpus, habeas data e, na forma 
da lei, atos necessários ao exercício da 
cidadania 
Custas judiciais e 
emolumentos 
(considerados 
taxas pelo STF) 
Art. 149, § 2.º, I - Receitas decorrentes de exportação Contribuições 
sociais e de 
intervenção no 
domínio 
econômico 
Art. 153, § 3.º, 
III 
- Exportação de produtos industrializados IPI 
Art. 153, § 4.º, 
II 
- Pequenas glebas rurais, definidas em lei, 
exploradas por proprietário que não 
possua outro imóvel 
ITR 
Art. 153, § 5.º 
c/c ADCT, art. 
74, § 2.º 
- Ouro definido em lei como ativo 
financeiro ou instrumento cambial 
Tributos em 
geral, salvo 
CPMF e IOF 
Art. 155, § 2.º, 
X 
- Exportações de mercadorias e serviços; 
- Operações que destinem a outros 
Estados petróleo, inclusive lubrificantes, 
combustíveis líquidos e gasosos dele 
derivados, e energia elétrica; 
- Prestações de serviço de comunicação 
nas modalidades de radiodifusão sonora e 
de sons e imagens de recepção livre e 
gratuita 
ICMS 
 
 
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Art. 155, § 3.º - Operações relativas a energia elétrica, 
serviços de telecomunicações, derivados 
de petróleo, combustíveis e minerais do 
País 
Impostos em 
geral, exceto II, 
IE e ICMS 
Art. 156, § 2.º, I - Transmissão de bens ou direitos 
incorporados ao patrimônio de pessoa 
jurídica em realização de capital; 
- Transmissão de bens ou direitos 
decorrente de fusão, incorporação, cisão 
ou extinção de pessoa jurídica,salvo se, 
nesses casos, a atividade preponderante 
do adquirente for a compra e venda 
desses bens ou direitos, locação de bens 
imóveis ou arrendamento mercantil 
ITBI 
Art. 184, § 5.º - Operações de transferência de imóveis 
desapropriados para fins de reforma 
agrária 
Impostos em 
geral 
Art. 195, II - Rendimentos de aposentadoria e pensão 
concedidas pelo regime geral de 
previdência social 
Contribuição 
previdenciária 
Art. 195, § 7.º - Entidades beneficentes de assistência 
social que atendam às exigências 
estabelecidas em lei 
Contribuições 
para 
financiamento da 
seguridade social 
Art. 226, § 1.º - Celebração do casamento civil Taxas em geral 
Art. 85 do 
ADCT 
- Contas-correntes de depósito 
especialmente abertas e exclusivamente 
utilizadas para operações de: 
a) câmaras e prestadoras de serviços de 
compensação e de liquidação de que trata 
o parágrafo único do art. 2.º da Lei 
10.214, de 27 de março de 2001; 
CPMF 
 
 
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b) companhias securitizadoras de que 
trata a Lei 9.514, de 20 de novembro de 
1997; 
c) sociedades anônimas que tenham por 
objeto exclusivo a aquisição de créditos 
oriundos de operações praticadas no 
mercado financeiro; 
- Contas-correntes de depósito, relativos 
a: 
a) operações de compra e venda de ações, 
realizadas em recintos ou sistemas de 
negociação de bolsas de valores e no 
mercado de balcão organizado; 
b) contratos referenciados em ações ou 
índices de ações, em suas diversas 
modalidades, negociados em bolsas de 
valores, de mercadorias e de futuros; 
- Contas de investidores estrangeiros, 
relativos a entradas no País e a remessas 
para o exterior de recursos financeiros 
empregados, exclusivamente, em 
operações e contratos referidos nas letras 
“a” e “b” do item anterior. 
 
 
 
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5 – LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
 A legislação tributária, muito embora ignorada por grande parte dos 
“oabzeiros fiscais” tem relevante importância para a resolução de questões do 
Exame da Ordem em Direito Tributário. Outrossim tal temática também enseja 
inúmeras dúvidas, o que tentarei dirimir através de um texto sistematizado. 
 
 E a primeira grande questão que é recorrente é: qual tipo normativo poderá 
criar e/ou majorar tributo? Via de regra, será mediante lei ordinária possível a 
criação ou majoração. Entretanto existem 4 (quatro) espécies tributárias que 
somente poderão ser criadas ou majoradas mediante lei complementar: Imposto 
Residual (art. 154, I, CF), Contribuição Social Residual (art. 195, §4º, CF), Imposto 
sobre Grandes Fortunas (art. 153, VII, CF) e Empréstimos Compulsórios (art. 148, 
CF). 
 
 Entretanto para que sejam criados estes tributos, seja por meio de lei 
ordinária ou complementar, o legislador terá que ater-se a uma série de requisitos 
e imposições legais descritos em lei complementar. Portanto, via de regra, normas 
gerais de direito tributário somente poderão ser realizadas mediante lei 
complementar na forma do artigo 146 da Constituição Federal. 
 
 E onde estão estas normas gerais de direito tributário? Estão no Código 
Tributário Nacional visto que este foi recepcionado como lei complementar pela 
Constituição Federal de 1988. 
 
 Importante ainda referir que tal temática tem vínculo com o princípio da 
legalidade. Portanto, muito embora acima cita-se a possibilidade de criação ou 
majoração de tributo mediante lei ordinária, não poderemos esquecer que Medida 
Provisória também assim poderá fazer, uma vez obedecidos os requisitos do artigo 
62, §2º da Constituição Federal. 
 
 
 
 
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6 – OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA E CONSTITUIÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
 
 Teremos a ocorrência da obrigação tributária toda vez que o contribuinte 
praticar um fato (fato gerador) que está descrito em uma lei (hipótese de 
incidência). Assim a obrigação nada mais é do que o resultado da realização do fato 
gerador no mundo exterior. Sobre a obrigação tributária leciona o CTN: 
 
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. 
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato 
gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou 
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o 
crédito dela decorrente. 
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária 
e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela 
previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização 
dos tributos. 
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua 
inobservância, converte-se em obrigação principal 
relativamente à penalidade pecuniária. 
 
 No teor do referido artigo conseguimos vislumbrar a existência de dois tipos 
de obrigação tributária: a principal e a acessória. 
 
 A obrigação principal é toda aquela obrigação do contribuinte para o 
pagamento do tributo ou da penalidade (multa). Já a obrigação acessória é toda 
aquela obrigação que não consiste em pagamento, mas sim no ato de fazer ou deixar 
de fazer. Portanto são exemplos de obrigações acessórias o ato de fazer um speed 
contábil, um balanço, tirar ou não rasurar uma nota fiscal. Lembrando ainda que a 
obrigação acessória tem como objetivo colaborar para a fiscalização e o pagamento 
do crédito tributário. 
 
 Ainda sobre o referido artigo, mais precisamente na forma do parágrafo 3º, 
uma vez o contribuinte não realizando ou cumprindo com sua obrigação acessória, 
surgirá uma obrigação principal (multa). 
 
 
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6.1 – ELISÃO FISCAL 
 
 Reza o artigo 116, §º único do CTN: 
 
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se 
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá 
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a 
finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do 
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da 
obrigação tributária, observados os procedimentos a 
serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 
104, de 2001) 
 
 O presente parágrafo único faz nascer a subjetividade frente à realização de 
planajemanto tributário pelo contribuinte e sua validação ou não. Mas como a 
presente obra não tem como objetivo doutrinar ou suscitar divergências, cabe ao 
signatário informar que se acaso o enunciado da peça ou questão no Exame da 
Ordem deixe claro a existência de ato realizado com a tentativa de não pagar tributo, 
simular ou cometer fraude, poderá o fisco desconsiderar tal ato e cobrar os tributos 
devidos pela realização dos fatos geradores. 
 
6.2 – SUJEITO ATIVO E PASSIVO DA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
 Mas afinal de contas, quem poderá cobrar e quem irá pagar a obrigação 
tributária? Serão respectivamente o sujeito ativo e passivo da relação tributária. 
 
 O sujeito ativo na forma do artigo 119 do CTN é toda pessoa jurídica de 
direito público que tem a competência constitucional para criar e/ou exigir o crédito 
tributário, observando a norma e à realização do fato gerador pelo