Apostila I DFTA I 20 02 2018

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Dennis de Miranda Fiuza 
Professor de Direito Financeiro Tributário e Aduaneiro dos Cursos de Graduação e 
Pós-graduação em Direito da Universidade Católica de Santos – UNISANTOS e 
Universidade Santa Cecília – UNISANTA e da Escola Superior de Advocacia – OAB 
Bacharel em Ciências Náuticas pela Escola de Formação de Oficiais da Marinha 
Mercante – EFOMM – CIAGA – Centro de Instrução Almirante Graça Aranha 
Mestre e Especialista em Direito Tributário (Ordem Jurídica Internacional) 
Advogado Tributarista 
 
 
CONCEITO DE DIREITO TRIBUTÁRIO 
 
O Direito Tributário é o ramo do Direito Público que é composto por 
normas que regulam o comportamento das pessoas de levar dinheiro aos 
cofres públicos. O Direito Tributário não se preocupa com o destino que os 
cofres públicos dão a esse dinheiro. A referida preocupação (destino do 
dinheiro nos cofres públicos) é objeto do Direito Financeiro. 
 
Portanto, o Direito Tributário é composto por enunciados prescritivos 
que pressupõem (hipótese normativa ou hipótese de incidência) a ocorrência 
de determinados eventos no mundo fenomênico, de tal modo que, uma vez 
os mesmos (eventos) ocorrendo, eles serão juridicizados convertendo-se em 
fatos jurídicos tributários, sinônimo de fato imponível ou de fato gerador em 
concreto. Ocorrerá, com isso, a subsunção do conceito do fato ao conceito da 
norma. 
 
A ocorrência do fato gerador, desse modo, dará nascimento ao dever 
jurídico (obrigação tributária) de alguém (sujeito passivo) levar dinheiro aos 
cofres públicos. 
 
Neste sentido, o Direito Tributário preocupar-se-á com a instituição 
dos tributos (vinculados intimamente ao nascimento da obrigação tributária), 
a sua arrecadação, a sua fiscalização e a sua cobrança. 
 
Com isso, podemos asseverar que os limites do Direito Tributário 
estão do nascimento da obrigação de pagar tributo à extinção dessa 
obrigação. 
 
Tributo 
Constrói-se o conceito de tributo a partir do enunciado prescrito do 
artigo 3° do Código Tributário Nacional: "tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não 
constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada". 
 
Explicamos melhor: 
 
 
1. prestação pecuniária compulsória - refere-se ao comportamento 
(dever jurídico) econômico (pecuniário) obrigatório (compulsório) que nasce 
em virtude da ocorrência do fato fico tributário. 
2. em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir - em dinheiro ou 
quaisquer modalidades previstas em lei que for suscetível de avaliação em 
moeda, como por exemplo, dação em pagamento de bem imóvel. 
3. que não constitua sanção de ato ilícito - duas interpretações 
possíveis e necessárias: 
(i) o tributo não recai sobre atos ilícitos (tributação de jogo do bicho, 
por exemplo); e 
(ii) não se deve impor ao tributo a qualidade de penalidade. 
 
Dos fatos ilícitos nascem multas e outras conseqüências punitivas que 
não configuram tributo, por isso não integrando o seu conceito. Serão 
normas punitivas (normas penais pecuniárias) que podem fazer parte da 
legislação tributária, mas nunca do conceito do tributo. 
4. instituída em lei -- o instrumento legislativo válido para instituir 
tributo é a lei. Lei ordinária como regra geral e lei complementar como regra 
de exceção nas hipóteses expressamente estabelecidas na Constituição 
Federal (empréstimo compulsório, nos termos do artigo 148 da C. F.). A 
Constituição Federal não cria tributo, ela somente discrimina as 
competências tributárias para que as pessoas jurídicas de direito 
público, com personalidade política, possam criar seus tributos. 
Competência tributária é, portanto, o poder para criar tributo por 
intermédio de lei. Tal competência tributária só é exercida, repita-se, pelas 
boas políticas, União, Estados, Municípios e o Distrito Federal, este último, 
congregando competências tributárias dos Estados e dos Municípios. A 
competência tributária (poder criar tributo) possui as seguintes 
características: privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade, 
inalterabilidade, irrenunciabilidade e facultatividade do seu exercício. A 
competência tributária (poder para criar tributo) contrapõe-se à 
capacidade ativa que é o poder para arrecadar, fiscalizar e cobrar o 
tributo. A capacidade ativa nasce constitucionalmente com a pessoa política 
que cria o tributo, mas pode ser delegada à outra pessoa jurídica de direito 
público (como ocorre com as contribuições previdenciárias). Ocorrendo esta 
delegação da capacidade ativa de arrecadar, fiscalizar e cobrar o tributo, 
estaremos diante da figura da parafiscalidade. Em outras palavras, a 
parafiscalidade consiste na arrecadação, fiscalização e cobrança de 
tributo por pessoa diversa daquela que possui a competência legislativa 
tributária para criá-lo. 
Por fim, registre-se que a lei que cria o tributo, tecnicamente, prevê 
os elementos que podem acontecer no mundo natural (no mundo 
fenomênico), prescrevendo que, uma vez tais elementos ocorrendo, aquele 
evento deixa de ser um evento (fato) natural tornando-se fato jurídico 
tributário (fato imponível, fato gerador em concreto). Os elementos 
previstos na lei são na verdade os critérios (aspectos) da regra matriz de 
incidência tributária (o arquétipo tributário): aspecto material (verbo e 
complemento); aspecto temporal (momento de ocorrência do fato); 
aspecto espacial (lugar em que o fato ocorre); aspecto pessoal sujeitos da 
 
 
relação jurídica); e aspecto quantitativo (base de cálculo). A alíquota não 
está lotada na hipótese normativa e sim no mandamento da lei - lembrando 
que a estrutura lógica a lei é composta por hipótese, mandamento e 
conseqüência. 
5. cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada 
- neste momento de cobrança do tributo a atividade administrativa do 
agente público é vinculada à vontade da lei; não havendo margem de 
vontade do próprio agente público. 
 
 
 
Espécies Tributárias 
A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato 
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 
 
(i) a denominação e demais características formais adotadas pela lei; e 
(ii) a destinação legal do produto da sua arrecadação (artigo 4° do CTN). 
 
Com isso, é a partir da análise do fato gerador que saberemos se 
estamos diante de um tributo não vinculado a uma atividade estatal 
(impostos) ou de um tributo vinculado a uma atividade estatal (taxas, 
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições). 
 
Registre-se, por oportuno, que, apesar do artigo 4° do CTN e do 
artigo 145 da C.Fo Supremo Tribunal Federal já pacificou o entendimento 
de que as espécies tributárias existentes em nosso Direito Tributário são: 
impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e 
contribuições. 
 
Apontamos, também, que os tributos podem ser classificados quanto 
a sua finalidade: 
 
1. Fiscal - quando seu principal objetivo é a arrecadação de recursos 
financeiros para o Estado; 
2. Extrafiscal - quando seu objetivo principal é a interferência do 
Estado no domínio econômico, buscando efeitos diversos da simples 
arrecadação de recursos financeiros (por exemplo, os impostos que 
interferem diretamente na balança comercial: o imposto de importação e o 
imposto de exportação); 
3. Parafiscal - quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para 
custeio de atividades de utilidade ou de finalidade pública que são 
concretamente promovidas por pessoas diversas daquelas que possuem 
competência para instituir o tributo. 
 
 
Impostos 
Constrói-se o conceitode imposto a partir do enunciado do artigo 16 
do CTN: "imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica em relação 
contribuinte", por exemplo, vender mercadorias, ser proprietário de imóvel, 
auferir renda ou proventos, prestar serviços, importar ou exportar 
mercadoria. Nenhuma destas atividades depende de atuação do Estado, 
não havendo, portanto, qualquer contraprestação estatal específica em 
relação àquele que a norma jurídica põe na qualidade de sujeito passivo. 
 
 
 
O imposto destina-se precisamente a gravar a riqueza do 
contribuinte; destarte o fato sobre o qual recai a tributação deve revelar a 
capacidade econômica do contribuinte, ainda que essa capacidade seja 
somente presumida. 
 
Classificação dos Impostos 
 Impostos reais 
Os impostos reais são aqueles que recaem sobre uma situação 
jurídica, sem que haja influência da situação pessoal do sujeito passivo em 
sua determinação. Tributa-se objetivamente um fato, concretamente 
considerado, abstraindo-se as condições jurídicas do eventual sujeito 
passivo. Mais do que isso, os impostos reais preocupam-se com as 
especificidades da coisa (do objeto) e não da pessoa, como por exemplo, o 
Imposto sobre a Propriedade Predial Territorial Urbana (IPTU). Os impostos 
reais estarão sempre vinculados à coisa (ao objeto) perseguindo-o 
independentemente quem seja o seu proprietário. 
• Impostos pessoais 
Já os impostos pessoais são aqueles que certas qualidades pessoais 
do contribuinte influem decisivamente na própria forma de caracterização 
da relação jurídica tributária. O legislador, ao descrever a hipótese de 
incidência, põe em primeiro plano alguma característica subjetiva a do 
sujeito passivo. 
Em outras palavras, diferentemente dos impostos reais, os impostos 
pessoais preocupam-se com as especificidades da pessoa, como por 
exemplo, o Imposto sobre a Renda (IR). 
A competência legislativa tributária para instituir imposto está 
discriminada na Constituição Federal. Vejamos. 
• Impostos da União (Artigo 153) 
1 - Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II); 
II - Imposto sobre exportação, para exterior, de produtos nacionais 
ou nacionalizados (IE); 
III - Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (I:R); 
 
 
IV - Imposto sobre produtos industrializados (IPI); 
V - Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou 
relativas a títulos ou valores mobiliários (IOF); 
VI - Imposto sobre a propriedade territorial rural (ITR); 
VII. - Imposto sobre grandes fortunas (IGF), nos termos de lei 
complementar. 
A União possui também a competência residual para instituir, 
mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, 
desde que sejam não-cumulativos e não tenham base de cálculo próprios 
dos discriminados na Constituição Federal de 1988 (artigo 154, inciso I, da 
C.F.). 
 
 
Outrossim, a União possui a competência para instituir imposto de 
guerra, também conhecido como imposto extraordinário, na iminência ou 
na caso de guerra externa, compreendidos ou não em sua competência 
tributária, os duais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas 
de sua criação (artigo 154, inciso II, da C. F.). 
 
• Impostos dos Estados e do Distrito Federal (Artigo 155) 
1 - Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer 
bens ou direitos (ITCMD); 
II - Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e 
sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e 
de comunicação, ainda que as operações se iniciem no exterior (ICMS); 
III - Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA). 
Impostos dos Municípios e do Distrito Federal (Artigo 156). 
I - Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU); 
II - Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos 
reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a 
sua aquisição (ITBI); 
III - Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não 
compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (ISS). 
Importante sublinhar que, apesar de não criar tributo, mas tão 
somente discriminar a competência legislativa tributária das pessoas 
políticas (poder para criar tributo por intermédio de lei), a Constituição 
Federal já prescreveu a norma padrão de incidência para que as pessoas 
políticas possam criar seus tributos. 
 
De fato, a materialidade do tributo já está prescrita na Constituição, 
como por exemplo: auferir renda, importar produto, exportar produto, 
prestar serviço, etc. E desta forma, as pessoas políticas estão às elas 
(materialidades) vinculadas. 
 
Em outras palavras, na norma padrão de incidência do ICMS, 
construída a partir da Constituição Federal, os Estados e o Distrito Federal 
estão vinculados a criar o referido tributo, por intermédio de lei, para tributar 
somente operações que envolvam as circulações físicas, econômicas e 
 
 
jurídicas de mercadoria. Portanto, neste caso, não há espaço 
constitucionalmente válido para se tributar, por exemplo, ativo fixo do 
contribuinte, por não se tratar de mercadoria. Por ventura, caso haja lei 
estadual que pretenda tributar ativo fixo através do ICMS, esta lei não terá 
fundamento de validade do Texto Maior, sendo, portanto, inconstitucional. 
 
Taxas 
 
O art. 145, inciso II, da Constituição Federal prescreve a competência 
para que União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituam taxas; o art. 
77 e seguintes do CTN estabelecem regras gerais para sua cobrança. 
 
 
O art. 77 do CTN dispõe: "às taxas cobradas pela União, pelos 
Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas 
respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder 
de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e 
divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição" 
 
São dois os tipos de taxa que podem ser cobrados pelas pessoas 
políticas para remunerar o custo dessas atividades públicas: a taxa de 
serviços, que tem por pressuposto a prestação de serviços públicos; e a taxa 
de polícia, que nasce do exercício regular do poder de polícia pelo Poder 
Público. 
 
Tanto a CF quanto o CTN determinam expressamente que as taxas 
não podem ter base de cálculo própria dos impostos. 
 
Taxas de Serviço 
 As taxas de serviços são a remuneração que o Poder Público pode cobrar em 
contrapartida a serviços públicos específicos e divisíveis que presta ou que 
põe à disposição de pessoas de direito público ou privado para sua utilização 
daí a se falar em utilização efetiva ou potencial dos serviços. 
 
Taxa e preço público 
A taxa possui caráter tributário, sendo regida pelo regime jurídico de 
direito público; os preços públicos (tarifas) são submetidos ao regime de 
direito privado. O preço deriva de um contrato firmado pelas partes, criando-
se direitos e deveres recíprocos. A taxa nasce da lei e é compulsória; resulta 
de uma atuação estatal, desenvolvida sob regime de direito público. 
 
A distinção entre os institutos se opera exatamente pela identificação 
de sua origem. Se o serviço utilizado é, por lei, obrigatoriamente prestado 
pelo Poder Público, sem que se atribua ao contribuinte liberdade para 
contratá-lo de particulares, sua remuneração dá-se por taxa. Se o regime 
adotado for o privado, permitindo-se ao contribuinte ter o serviço prestado 
por outros, ainda que se trate de serviço prestado pelo Poder Público, a 
remuneração se dará por preço. 
 
 
 
Taxas de Polícia 
 
A hipótese de incidência desse tipo de taxa é o exercício do poder de 
polícia, assim considerado pelo art. 78do CTN a "atividade da 
administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou 
liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de 
interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos 
costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de 
atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do poder 
público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos 
individuais ou coletivos". 
 
É o desempenho efetivo de atividade dirigida ao administrado que 
enseja a cobrança de taxa de polícia. Tratam-se de atos, os agentes que os 
praticam desempenham exames, vistorias, perícias, verificações, 
avaliações, cálculos, estimativas, confrontos, e outros, como condição ou 
preparo do ato propriamente de polícia, consistente em autorizar, licenciar, 
homologar, permitir ou negar, denegar, proibir algo no interesse público. 
Em razão do princípio da retributividade, a lei que instituir a taxa de 
polícia deverá tomar por base de cálculo do tributo um critério proporcional 
às diligências condicionadoras dos atos de polícia. 
Contribuição de Melhoria 
A contribuição de melhoria está disciplinada no art. 81 e seguintes do 
CTN. É um tipo de tributo vinculado que tem por hipótese de incidência 
uma atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte: uma obra 
pública que causa valorização imobiliária. 
 
A atuação estatal (realização de obra pública) que torna vinculado 
este tipo de tributo é apenas indiretamente referida ao contribuinte, posto 
que é a valorização imobiliária que justifica sua cobrança. A obra pública é 
a construção, edificação, reparação, ampliação ou manutenção de um bem 
imóvel pertencente ao patrimônio público. 
 
A obra deve estar necessariamente concluída para que possa incidir a 
contribuição, vez que deve ser cabalmente comprovada a valorização 
imobiliária causada pela empreitada. 
Empréstimos Compulsórios 
Há divergência no que se refere à classificação mais conveniente dos 
empréstimos entre as diversas espécies tributárias. O fato é que os 
empréstimos compulsórios são tributos para todos os efeitos, pelo fato de 
que se amoldam à definição de tributo dada pelo art. 3º do CTN. Seu 
regime jurídico é o do art. 148 da Constituição Federal, que estabelece os 
pressupostos que podem ensejar sua cobrança. 
 
 
 
A competência para instituir tal tributo é exclusiva da União Federal, 
mediante lei complementar, o que exclui naturalmente a instituição ou 
majoração por meio de medida provisória. Há duas modalidades de 
empréstimos compulsórios: para atender a despesas extraordinárias, 
decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; e, 
no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse 
nacional. Neste último, haverá obrigatoriedade de atender ao princípio da 
anterioridade: a lei complementar que o instituir ou aumentar incidirá 
apenas a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao que foi publicada. 
 
 
Os empréstimos compulsórios são restituíveis, o que não lhes afeta o 
caráter tributário, posto que a relação jurídica que se instala não é 
contratual ou decorrente de acordo de vontades, mas sim da lei 
complementar que os institui. 
Saliente-se que a hipótese de incidência desse tributo não é a 
calamidade pública ou a guerra externa, ou ainda o investimento público 
urgente e relevante a que se referiu a Constituição; estes são pressupostos 
para a criação do empréstimo. Sua hipótese de incidência será descrita na 
lei, assim como os aspectos que a caracterizam.1 
Contribuições 
O art. 149 da Constituição Federal determina que "compete 
exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no 
domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou 
econômicas(...)." 
 
As contribuições sociais dividem-se em contribuições sociais gerais 
(salário-educação - artigo 212, § 5°, da C. F.) e contribuições sociais 
destinadas à Seguridade Social (artigo 195, da C.F) que são aquelas que 
incidem sobre a folha de salários ou as remunerações (contribuições 
previdenciárias do empregador e do empregado), o faturamento ou a 
receita (COFINS) e sobre o lucro (CSLL). 
 
As contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE) têm 
por finalidade atingir setores delimitados da atividade econômica tais como: 
 
(i) importação de produtos do estrangeiro ou serviços, 
(ii) importação de petróleo e seus derivados, 
(iii) exploração de navegação mercantil, entre outros. 
As contribuições para o interesse de categorias profissionais destina-
se a custear entidades - pessoas jurídicas de direito público ou privado - 
que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas 
atividades profissionais ou econômicas, bem como representar, coletiva ou 
 
1 Após a CF/88 não foi instituído nenhum empréstimo compulsório. 
 
 
individualmente, categorias profissionais, defendendo seus interesses. 
Exemplo dessas contribuições são os pagamentos efetuados por advogados 
e estagiários para a Ordem dos Advogados do Brasil, ou dos médicos para 
os Conselhos Regionais de Medicina e ainda outros. 
A contribuição para o interesse de categoria econômica é aquela que 
se destina a setores determinados da economia, como por exemplo, 
indústria (SESI e SENAI), comércio (SESC e SENAC), entre outros. 
 
 
 
Por intermédio da Emenda Constitucional nº 39, de 19 de 
dezembro de 2002, foi introduzido no Texto Maior o artigo 149-A que 
fornece competência legislativa para que os Municípios e o Distrito 
Federal possam criar contribuição para o custeio do serviço de 
iluminação pública. 
 
Princípios Constitucionais 
 
Pode-se dizer que os princípios são sobre-normas que vinculam 
 
(i) a interpretação do sistema e, 
(ii) a criação de outras normas. 
 
Constituem-se em um alicerce do sistema jurídico. Podem exprimir 
um mandamento programático ou instituto, conforme vão determinar 
uma vinculação material ao legislador ou, por outro lado tratar de 
instituir alguma garantia ou atribuição já aplicável de per si.2 
 
Princípios Tributários na CF/88 
 
a) Princípio da reserva de lei ou da legalidade estrita 
 (art. 150, I) 
É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios instituir ou aumentar tributos sem lei que o estabeleça3' . 
Assim, somente por lei podem ser criados ou majorados os tributos, 
admitida a alteração por decreto das alíquotas dos impostos sobre 
importação, exportação, produtos industrializados e operações 
financeiras, atendidas as condições e limites estabelecidos em lei (art. 
 
2 Segundo Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário, 7a ed. Ed. Saraiva, 
1995: "os princípios são como linhas diretivas que iluminam a compreensão de setores 
normativos, imprimindo-lhes caráter de unidade relativa e servindo de fator de 
agregação num dado feixe de normas. Exercem eles uma reação centrípeta, atraindo 
em torno de si regras jurídicas que caem sob seu raio de influência e manifestam a força 
de sua presença. Algumas vezes constam de preceito expresso, logrando o legislador 
constitucional enunciá-los com clareza e determinação. Noutras, porém, ficam 
subjacentes à dicção do produto legislado, suscitando um esforço de feitio indutivo para 
percebê-los e isolá-los." 
3 Por exemplo, a Súmula 190 do STJ: "É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, 
mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial da correção monetária". 
 
 
 
153, § 1º). Essa suposta exceção restringe-se à alteração de alíquotas e 
justifica-se exatamente por se tratar de tributos cuja função é 
eminentemente extrafiscal. 
 
As CIDE's que incidem sobre a importaçãoe comercialização de 
petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool 
combustível poderão também ter suas alíquotas, reduzidas ou 
restabelecidas por ato do Poder Executivo. 
 
 
Sublinhe-se, por fim, que todos os elementos do arquétipo 
tributário (aspecto material, espacial, temporal, quantitativo e pessoal) 
devem estar previstos em lei, por isso dizemos que no direito tributário 
vige o princípio da estrita legalidade tributária. 
Por decisão do Supremo Tribunal Federal no passado, as medidas 
provisórias podem dispor sobre tributo. E através da Emenda 
Constitucional n° 32, de 2001, no que se refere especificamente ao 
impostos, a contagem da anterioridade somente se dará após a medida 
provisória for convertida em lei. 
b) Princípio da igualdade tributária ou isonomia (art. 150, II) 
É vedada às entidades tributantes instituir tratamento desigual 
entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida 
qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles 
exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, 
títulos ou direitos. 
O artigo 195, § 9°, da C.F, prescreve também a possibilidade das 
contribuições destinadas à Seguridade Social terem alíquotas e bases de 
cálculo diferenciadas em virtude de atividade econômica ou utilização 
intensiva de mão-de-obra. Essa prescrição não se configura exceção ao 
princípio da isonomia por se tratar de contribuição, cuja finalidade é 
remunerar o custo do serviço público que é fornecido ao contribuinte. 
c) Princípio da irretroatividade da lei tributária 
 (art. 150, III, "a") 
É vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes 
do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. É 
conseqüência lógica do princípio consagrado no direito brasileiro de que a 
norma jurídica não retroage, salvo em casos especiais. Publicada a lei que 
institui ou majora um tributo, esta só se aplica aos fatos ocorridos após o 
início de sua vigência, em respeito à não-surpresa e ao princípio da 
segurança jurídica. Exceções: a lei tributária meramente interpretativa - 
desde que mais benéfica ao contribuinte; e a lei que aplique penalidade 
também mais benéfica ao contribuinte (art. 106 do CTN). 
 
d) Princípio da anterioridade da lei tributária 
 (art. 150, III, "b" e "c") 
É vedado cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que 
houver sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou e antes de 
decorridos noventa dias da data da publicação da lei. Esse princípio 
determina que, publicada uma lei que institui ou majora tributo, sua 
 
 
aplicação concreta aos fatos só se dará a partir de 1° de janeiro do ano 
seguinte. Não se sujeitam a esse Princípio: os impostos sobre importação e 
exportação, sobre produtos industrializados, operações financeiras, bem 
como os impostos extraordinários de guerra (impostos extrafiscais). 
Também constitui exceção ao princípio da anterioridade o empréstimo 
compulsório previsto no artigo 148, inciso I, da C. F., e as CIDE's que 
incidem sobre a importação e comercialização de petróleo e seus derivados, 
gás natural e seus derivados e álcool combustível. 
 
Especificamente à vedação de não se poder cobrar tributo antes de 
decorrido o prazo de noventa dias da publicação da lei, tal limitação não se 
aplica para as majorações de base de cálculo do IPVA e do IPTU, nos termos 
do artigo 150, § 1°, da C.F., alterado pela Emenda Constitucional ri 42, de 
2003. Contudo, mantém-se a exigência de se cobrar tais tributos, com 
aumento de base de cálculo, somente no exercício seguinte ao da publicação 
da lei que os majorou. 
 
Quanto às contribuições sociais destinadas à Seguridade Social, a 
anterioridade é especial (também conhecida como nonagesimal), ou seja, a 
eficácia da norma que cria ou majora tais contribuições somente dar-se-á 
após noventa dias da publicação da norma que proporcionou tal alteração 
(artigo 195, §6°, da C.F). 
 
e) Princípio do não confisco (art. 150, IV) 
É vedada a utilização de tributo com efeito de confisco. Confisco, para 
esses efeitos, é a privação da propriedade de um particular sem a devida 
indenização. Não há na Constituição ou na legislação ordinária nenhuma 
definição para o que se considera tributo com efeito de confisco, cabendo à 
doutrina e à jurisprudência, em cada caso concreto, identificar e coibir essa 
prática. 
 
f) Princípio da Liberdade de tráfego (art. 150, V) 
São vedadas as limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de 
tributos interestaduais ou intermunicipais, salvo a cobrança de pedágio em 
retribuição à conservação de vias pelo Poder Público. Esse princípio não 
impede a cobrança de impostos sobre a circulação de mercadorias em 
operações interestaduais ou intermunicipais; o que se buscou impedir foi 
instituição de tributo que tenha como fim específico essa limitação. 
 
g) Princípio da uniformidade de tributação (art. 151, I) 
Dirigido especialmente à União Federal, determina que seus tributos 
devem ser uniformes em todo o território nacional. As alíquotas dos impostos 
federais, assim como sua base imponível e o regime tributário a que 
obedecem são idênticos em todas as Unidades da Federação, admitindo-se, 
porém, diferenciação unicamente no que toca a incentivos fiscais a certas 
regiões, para promover o equilíbrio sócio-econômico do Brasil.4 
 
 
4 Por exemplo, regime tributário da Zona Franca de Manaus. 
 
 
h) Princípio da personalização dos impostos e da capacidade 
contributiva (art. 145, §1°) 
Sempre que possível os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. O princípio da 
capacidade contributiva, segundo qual o ônus tributário deve ser distribuído 
na medida da capacidade econômica dos contribuintes, implica que seja 
eleita uma base impositiva eficaz para medir a capacidade para suportar o 
encargo. 
 
As Imunidades 
O Texto Constitucional prefere, para caracterizar as imunidades e 
outros princípios, utilizar a terminologia limitações constitucionais ao poder 
de tributar. A imunidade impede que haja incidência de tributo em face de 
situações precisamente definidas e delimitadas na CF. 
Na CF atribuição de competências é concomitante às regras que 
supostamente as limitam, sendo correto que se considere as imunidades 
como regras que delimitam o campo impositivo dos sujeitos ativos5. 
Imunidades específicas 
a) Imunidade recíproca (art. 150, VI, "a") 
É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios 
instituir impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. Tal 
imunidade é extensiva às fundações e autarquias no que se refere ao 
patrimônio, renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou 
às delas decorrentes (imunidade recíproca extensiva). Tal extensão não se 
aplica, contudo, às sociedades de economia mista e às empresas públicas. 
b) Imunidade dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, "b") 
Estão imunes os templos de qualquer culto. Trata-se de garantia da 
liberdade de crença e prática religiosa, já afirmada na Constituição, 
obviamente, templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto 
esteja ligado ao exercício da atividade religiosa. A imunidade é ampla, mas 
está restrita aos devidos limites das atividades dos templos. 
c) Imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais dos 
trabalhadores e das instituições educacionais ou assistenciais, sem 
fins lucrativos (art. 150, VI, "c" ). 
 
5 Para alguns doutrinadores, a questão da imunidade torna-se polêmica, vez que 
entendem tratar a matéria ainda da questão da competência de tributação e não de uma 
concessão de um direito para tributai posteriorexclusão do mesmo direito. Roque 
Carrazza, em Curso de Direito Constitucional Tributário, E Forense, 1995, expõe que 
"em boa técnica não há propriamente `limitações constitucionais competências tributárias', 
mas apenas 'competências tributárias', com perfis perfeitamente traçada pela Carta 
Fundamental. Sustentar o contrário equivale a aceitar que, num primeiro momento 
Constituição concedeu, às pessoas políticas, poderes tributários ilimitados e, 
subsecutivamente, limite seu exercício. Assim não nos parece.Em verdade, a 
competência tributária da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal, 
resultante (contida na Constituição) do poder tributário pleno e de suas limitações (ambos 
pré constitucionais). A competência tributária nasce, pois, limitada. É, se o desejarmos, o 
somatório autorização e da limitação constitucional à instituição de tributos." 
 
 
 
É vedado instituir impostos sobre o patrimônio, a renda e os serviços 
dos partidos políticos e das instituições de educação e de assistência social; 
observar que os sindicatos atingidos pela imunidade são os formados por 
empregados e não aqueles formados por empregadores. Os partidos são 
entidades essenciais para a organização política da sociedade e para a 
democracia. Já as entidades educacionais e assistenciais realizam 
atividades de evidente interesse público, que, a princípio, cumpriria ao 
Estado desempenhar. A imunidade, assim como as outras ora comentadas, 
restringe-se às atividades essenciais ao objetivo das entidades. 
 
d) Imunidade dos livros, jornais, periódicos e papel 
destinado a sua impressão (art. 150, VI, d) 
Para reafirmar a liberdade de expressão do pensamento e a liberdade 
de imprensa, é vedada a incidência de impostos sobre os livros, jornais, 
periódicos e papel destinado a sua impressão. Esta é imunidade é 
concedida em razão do produto beneficiado, pouco importando as 
qualificações pessoais da entidade que opera com esses bens6. 
 
e) Outras hipóteses de imunidade: 
- não incidência do imposto sobre a renda, nos termos e limites 
fixados pela lei, sobre rendimentos provenientes de aposentadoria e pensão 
pagos pela previdência social da União, dos Estados, do Distrito Federal e 
dos Municípios, a pessoas com idade superior a sessenta e cinco anos, cuja 
renda total seja constituída, exclusivamente, de rendimentos do trabalho 
(art. 153, III);7 
- não incidência de IPI sobre produtos industrializados destinados ao 
exterior (art. 153, § 3°, 111); 
- não incidência de ICMS sobre operações que destinem ao exterior 
mercadorias, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, 
assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto 
cobrado nas operações e prestações anteriores (art. 155, X, "a');8 
- não incidência de ICMS sobre operações que destinem, a outros 
Estados, petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos 
dele derivados e energia elétrica (art. 155, X, "b”); 
- não incidência de nenhum outro tributo, exceto os impostos federais 
sobre importação e exportação e o ICMS estadual, sobre as operações 
relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de 
petróleo, combustíveis e minerais do país (art. 155, §3°); 
- não incidência de ITR quando o proprietário que explorar pequenas 
glebas rurais não possuir outro imóvel (art. 153, § 4°). 
- não incidência de CIDE e de contribuições sociais sobre receitas 
decorrentes de exportação. 
 
 
6 Muito se discute acerca do alcance dessa regra, se aproveita somente os bens em si 
ou, por outro lado, a atividade como um todo. Verifica-se na jurisprudência do Supremo 
Tribunal Federal, uma tendência no sentido de a imunidade alcançar o conjunto da 
operação e não apenas o papel. Há, ainda, decisões no sentido de se beneficiar com a 
imunidade quaisquer periódicos, inclusive Listas Telefônicas. 
7 Ver Decreto n. 3000 de 26/03/1999. 
8 Ver Lei Complementar n. 65/91 
 
 
O Código Tributário Nacional 
(Lei n° 5.172/66 em face da CF/88) 
O Código Tributário Nacional foi incorporado à ordem jurídica 
inaugurada com a Constituição de 1988 por manifestação explícita do §5° do 
art. 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, que assegura a 
validade da legislação anterior à promulgação da Carta, naquilo que não for 
incompatível com o novo ordenamento; é o princípio da recepção. 
 
O CTN apresenta alguns dispositivos que não se amoldam ao novo 
ordenamento; os preceitos que se mostram inconciliáveis figuram entre as 
prescrições do Sistema Tributário Nacional (Livro 1°), tendo as Normas 
Gerais de Direito Tributário (Livro 2°) sobrevivido quase incólume. À época 
de sua elaboração, o CTN foi confeccionado, votado, aprovado e sancionado 
como lei ordinária, veículo que à época era apropriado para carregar normas 
gerais de Direito Tributário. É, pois, formalmente, uma lei ordinária. 
A CF estabelece expressamente que o veículo normativo competente 
para introduzir normas gerais em Direito Tributário é a lei complementar. 
Confira-se o art. 146, 111, in verbis: 
"Art. 146. Cabe à lei complementar: 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre: a) definição de tributos e suas espécies, bem como, 
em relação aos impostos discriminados nessa Constituição, a dos respectivos 
fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; b) obrigação, lançamento, 
crédito, prescrição e decadência tributários; (...)" 
As matérias atribuídas pela Constituição para reserva de lei 
complementar estão integralmente contidas no CTN. Portanto, o CTN foi 
recepcionado como lei complementar pela nova Ordem Constitucional, 
alterável somente por dispositivo de idêntica qualidade (lei complementar). 
5.1. Legislação Tributária 
Para o Código Tributário Nacional, lei e legislação tributária são 
conceitos que não se confundem. Segundo a terminologia ali adotada, a 
legislação engloba diversos veículos normativos, dentre os quais também a 
lei. 
Em sentido formal, lei é o ato jurídico produzido pelo Poder 
competente para o exercício da função legislativa, nos termos estabelecidos 
pela Constituição. Assim, esse ato só terá forma de lei, se for feito por 
quem tem competência para fazê-lo e na forma estabelecida pela 
Constituição. 
Em sentido material, lei é uma regra abstrata e permanente, tendo 
por conteúdo uma norma de Direito objetivo9. 
 
9 De Plácido e Silva, em seu Vocabulário Jurídico, Vol III, Ed. Forense, 11ª ed., 1989, esclarece que a lei é 
"a regra jurídica escrita, instituída pelo legislador, no cumprimento de um mandato, que lhe é outorgado pelo 
povo. (...)A lei, pois, é o preceito escrito, formulado solenemente pela autoridade constituída, em função de 
um poder, que lhe é delegado pela soberania popular, que nela reside a suprema força do Estado. (...) A 
noção de lei, como regra jurídica obrigatória, deve ser tomada em seus sentidos formal e material. Na 
acepção material, indica-se a regra abstrata e permanente, tendo por conteúdo a norma de Direito objetivo. 
No sentido formal, é todo ato ou disposição emanada do órgão político, a que se atribui o poder de legislar, 
que não venha criar uma norma agendi, mas sim contenha uma deliberação ou uma decisão particular." O 
 
 
CTN utiliza o termo legislação para abarcar outras normas emanadas 
de autoridades administrativas, que não possuem de per si, como a lei, a 
obrigatoriedade de cumprimento. O art. 96 do CTN determina que a 
expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as 
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que 
versem, no todo ou em parte, sobre tributos ou relações jurídicas a eles 
pertinentes. 
 
O art.97 do CTN dispõe que somente a lei pode estabelecer: a 
instituição de tributos, ou sua extinção; a majoração de tributos, ou sua 
redução, ressalvados os tributos que não se submetem á anterioridade; a 
definição do fato gerador da obrigação tributária principal e do seu sujeito 
passivo10; a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo11; a 
cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus 
dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; as hipóteses de 
exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou 
redução de penalidades.12 
 
5.1.1.TRATADOS E CONVENÇÕES INTERNACIONAIS 
O art. 98 dispõe que os tratados e as convenções internacionais 
revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados 
pela que lhes sobrevenha. 
O Tratado Internacional deve ser introduzido no ordenamento 
jurídico através dos Decretos Legislativos que os ratifiquem (art. 59, inciso 
VI, da CF). Exemplos de tratados e convenções que abordam matéria 
tributária são os acordos internacionais assinados pelo Brasil com diversos 
países para evitar bi-tributação pelo imposto de renda, que, naturalmente, 
limitam a aplicação da legislação desse imposto; assim como o tratado que 
instituiu o Mercosul cuidou alterar substancialmente as alíquotas dos 
impostos sobre o comércio exterior 
 
5.1.2. DECRETOS 
Integram também a legislação tributária, nos dizeres do CTN, os 
decretos emanados do poder Executivo. Muito embora sejam veículo 
normativo de extrema importância no cenário do ordenamento brasileiro, 
os decretos devem restringir-se ao conteúdo e ao alcance das leis em 
função das quais foram editados. Sabe-se que a função principal dos 
decretos no direi brasileiro é simplesmente a de regulamentar uma lei. 
O art. 99 do CTN assevera que o alcance e o conteúdo dos decretos 
restringem-se a das leis em função das quais sejam expedidos. 
Os decretos não podem tratar das matérias que são de reserva 
estrita da lei. 
5.1.3 NORMAS COMPLEMENTARES 
 
mesmo autor assinala que legislação "é tomado em seu sentido etimológico, para designar o conjunto de leis, 
dadas a um povo. 
10 Ver Súmula 129 do STJ. 
11 Ver Súmulas 95 e 124 do STJ. 
12 Já se tratou no item 7, letra "a", dos princípios constitucionais, dentre eles o 
princípio da reserva legal, agora retomado na exposição desse artigo. 
 
 
Dispõe o art. 100 do CTN que são normas complementares das leis, 
dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: os atos 
normativos expedidos pelas autoridades administrativas decisões de órgãos 
singulares ou coletivos de jurisdição administrativa; as práticas 
reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; os convênios 
celebrados entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Por 
serem complementares, não podem inovar ou extrapolar os limites 
impostos por aqueles dispositivos. 
 
 
5.1.4. MEDIDAS PROVISÓRIAS 
Segundo o art. 62 da Constituição Federal, em caso de relevância e 
urgência, o Presidente da República poderá adotar medidas provisórias, 
com força de lei, devendo submetê-las de imediato ao Congresso Nacional. 
Essas medidas entram em vigor na data de sua publicação, perdendo a 
eficácia ex tunc, se não forem convertidas em lei no prazo de sessenta dias 
prorrogáveis por mais sessenta dias. 
Nos termos já definidos pelo STF, as medidas provisórias podem 
dispor sobre tributos.