Aula 08 Substituição tributária

Prévia do material em texto

CONTABILIDADE E GESTÃO TRIBUTÁRIA I
Aula 08: Substituição Tributária
*
*
OBJETIVOS DA AULA 
COMPRENDER E APLICAR OS CONCEITOS DE FATO GERADOR PRESUMIDO;
COMPREENDER AS ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA;
APLICAR A LEGISLAÇÃO PERTINENTE A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA;
CALCULAR E CONTABILIZAR ADEQUADAMENTE AS OPERAÇÕES DE VENDA E COMPRA COM SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA;
COMPREENDER AS RESPONSABILIDADES DA ENTIDADE SUBSTITUTA.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
CONCEITO 
A substituição tributária é um artifício utilizado pelos sujeitos ativos (Governo Federal e Estadual) para aumentar a eficiência da arrecadação e a fiscalização dos tributos de cadeias produtivas mais longas (plurifásicos), ou seja, os tributos que incidem várias vezes no decorrer da produção e circulação até o consumidor final. 
Este instituto atribui ao sujeito passivo a responsabilidade pelo pagamento do tributo devido pelo seu cliente, antes do fato gerador. 
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
CONCEITO 
Esse recurso é utilizado na cobrança do ICMS (sendo conhecido como ICMS/ST), embora também esteja previsto na regulamentação do IPI. 
Por esta sistemática o tributo plurifásico passa a ser recolhido de uma só vez, pelo produtor, no início da cadeia produtiva, como se o tributo fosse monofásico.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
 ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Substituição para frente, o tributo relativo a fatos geradores que deverão ocorrer posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo presumida. O estabelecimento industrial que vende, recolhe o tributo devido por ele e também o tributo que seria devido por toda a cadeia até o consumidor final. Para compor a base de cálculo, o Estado deve estabelecer critérios definidos em lei. A base de cálculo deve observar a realidade de cada mercado, para fins de determinar o preço final praticado em cada operação.
Substituição para trás, ou diferimento, apenas a última entidade que participa da cadeia de circulação da mercadoria é que paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente às operações anteriormente praticadas, invcluindo os seus resultados.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
METODOLOGIA
Os valores recolhidos a título de substituição tributária são considerados definitivos, a não ser que o fato gerador não se concretize, sendo assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do imposto pago.
O substituto cobra o tributo devido na operação pelo substituído. A hipótese de incidência do tributo, porém, permanece a mesma. Tanto é assim que a Constituição menciona um fato gerador presumido, a ser realizado pelo substituído. 
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive decorrente de diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
LEGISLAÇÃO
A substituição tributária foi regulamentada, pela Lei Complementar no 44/83, que atribuía a empresa produtora ou industrial, em relação ao imposto devido pelos comerciantes atacadistas e varejistas, atribuindo a condição de contribuinte responsável pelo cálculo, cobrança e repasse do imposto ao estado.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
LEGISLAÇÃO
Posteriormente, o Convênio ICM/66, de 14/dez/1988, regulamentou melhor a questão, citando textualmente (artigo 25) que a lei pode atribuir a condição de substituto tributário a:
 
Industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do imposto devido na operação ou operações anteriores;
Produtor, extrator, gerador (inclusive de energia), industrial, distribuidor, comerciante ou transportador, pelo pagamento imposto devido nas operações subseqüentes. 
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
LEGISLAÇÃO
A substituição tributária foi definitivamente incorporada ao sistema tributário nacional através da Emenda Constitucional no 3/93, que acrescentou o parágrafo 7° ao artigo 150 da Constituição de 1988:
 
“A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
QUESTÕES E CARACTERÍSTICAS 
O modelo substituição tributária ainda é objeto de debates e questionamentos judiciais. A maior parte dos contribuintes alega não existir ainda o fato gerador para pagamento do tributo referente ao contribuinte substituído. 
A principal característica da substituição tributária é a retenção do imposto pelo fabricante, no momento da venda para o atacadista, distribuidor ou comerciante varejista. Será utilizada somente para os produtos previstos na legislação aplicada a cada estado da Federação, sujeitos ao regime. Assim, cada estado define os produtos que serão cobrados de forma antecipada em seu território.
Contabilidade e Gestão Tributária I
*
*
APLICAÇÃO
No Rio de Janeiro, o refrigerante é um produto sujeito a substituição tributária, o que significa que as indústrias localizadas no estado devem recolher o ICMS próprio e também o ICMS (presumido) de comerciantes varejistas localizados no Rio de Janeiro ou nos estados que façam parte do Protocolo para aplicação deste regime nas operações inte­restaduais.
Assim, mesmo que o consumidor adquira um refrigerante em local remoto terá a convicção da tributação do ICMS sobre aquele produto, pois o recolhimento foi feito pela indústria, no momento da venda para o distribuidor, que se encarregou de revender o produto para o bar.
Contabilidade e Gestão Tributária I
*
*
EXEMPLO
Suponha que a Cia. CERVA seja uma indústria de bebidas localizada no Estado do Rio de Janeiro, vendendo seus produtos para três contribuintes, sendo um localizado no próprio Estado do Rio, outro em São Paulo e um terceiro contribuinte localizado na Bahia. Caso o Estado da Bahia não faça parte do protocolo/convênio para recolhimento do ICMS pelo regime de substituição tributária para este produto, a Cia. CERVA não deverá reter o ICMS na condição de substituto da empresa lá localizada. Contudo, deverá reter e recolher o imposto dos outros dois contribuintes, recolhendo a parte do contribuinte localizado em São Paulo no agente arrecadador designado por aquele estado.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
CONTRIBUINTES
No sistema de substituição tributária existem as figuras dos contribuintes substituto e substituído. Por ex., quando uma indústria de sorvete vende seus produtos para uma rede de supermercados, ela já cobra o ICMS que seria devido por ocasião da venda ao consumidor final. A indústria é o contribuinte substituto. O consumidor final não é nem substituto e nem substituído. Na prática, é ele quem assume o ônus do imposto (contribuinte de direito). Neste caso, o contribuinte substituído não será responsável, caso o substituto não recolha o imposto retido na operação de venda para este contribuinte. Ele somente será responsabilizado se o ICMS não for retido na operação, o que poderá ser facilmente identificado através da nota fiscal.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
FATO GERADOR PRESUMIDO
Nas vendas de produtos sujeitos a substituição tributária, verifica-se a existência de duas realidades distintas: a operação própria, onde existe o fato gerador e as operações posteriores, onde o fato gerador ainda irá acontecer.
Na operação própria do contribuinte substituto, não há questionamento, pois o fato gerador ocorreu de forma efetiva, fazendo nascer a obrigação tributária de pagar o imposto. Nas operaçõessubseqüentes, por parte do contribuinte substituído, não se verifica a ocorrência concreta da hipótese de incidência, abstratamente prevista na Lei. Neste caso, cobra-se o tributo de forma antecipada, sem, no entanto, observar o acontecimento do fato gerador efetivo da obrigação tributária (Presunção da hipótese de incidência futura).
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
EXEMPLO
Suponha dois contribuintes, uma Cia. Industrial, que processa e vende determinado produto, incluído na legislação de substituição, e a Cia. Varejista, sendo ambas localizadas no mesmo estado, com alíquota de 18% para o produto. A margem de lucro definida em Lei para fins de substituição tributária do produto será de 25%. A Cia. Industrial vende R$4.000 de produtos para a Cia. Varejista, sendo a primeira a substituta que deverá recolher o ICMS por substituição tributária.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
O ICMS próprio será de R$720, admitindo que a empresa não possua crédito do imposto. Este valor é devido, não há dúvida, pois existiu o fato gerador que foi a venda dos produtos.
O ICMS substituição tributária será recolhido também pela Cia.Varejista, pelo valor de R$180 (18% de R$1.000). O cálculo foi feito da seguinte forma:
 BASE: R$ 4.000 x 1,25 = R$5.000 x 18%..................R$900
(-) O ICMS (PRÓPRIO) PAGO PELA CIA. VAREJISTA......R$720
(=) ICMS DEVIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA…...R$180
 
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
A nota fiscal de venda da Cia. Industrial a Cia. Varejista será emitida pelo valor total de R$ 4.180, sendo destacados na nota fiscal, tanto o ICMS próprio, como o do comprador, no valor de R$180, sendo retido e recolhido pela vendedora. Os registros contábeis da venda são os seguintes:
 CIA. INDUSTRIAL:
Débito: Clientes.........................................R$4.180
Crédito: Receita de Vendas............................R$4.180
Débito: ICMS s/ Vendas.................................R$720
Débito: ICMS ST..........................................R$180 
Crédito: C/C ICMS.......................................R$900
CIA. VAREJISTA:
Débito: Mercadorias....................................R$4.180
Crédito: Fornecedores.................................R$4.180 
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
OBSERVAÇÕES:
A substituição tributária não alterou o resultado da operação de venda, onde a empresa substitu­ta apenas assume a obrigação de ser a responsável pelo recolhimento do ICMS, que seria devido pelo varejista. Este, por sua vez, não terá nenhum valor de ICMS a Recuperar, já que o fato gerador foi presumido, ou seja, uma provável venda ao consumidor final pelo preço total de R$ 5.000.
O problema é que nem sempre a venda ocorre exatamente pelo valor presumido pelo legislador. Em alguns casos, a venda nem acontece.
Se houver devolução de vendas, a Industrial poderá registrar a parcela devolvida no ativo, como crédito de ICMS. Caso a venda não seja realizada em virtude de perda, roubo, quebra ou extravio, a compradora poderá pedir restituição do ICMS cobrado na aquisição.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
IPI, FRETE, DESCONTO e o ICMS ST
A base de cálculo do ICMS contempla os gastos com frete e seguro, quando incluídos na nota fiscal, além de considerar os descontos incondicionais concedidos no documento fiscal. Já o IPI não faz parte da base do ICMS, pelo menos nas operações entre empresas contribuintes do imposto.
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
Admita-se a venda de mercadorias da indústria de um estado para uma empresa comercial em outro estado, por R$30.000, com IPI de 10%, frete e seguro de 5% e ICMS de 18%, cuja discriminação é seguinte:
 
(+) Preço de Venda.......................R$30.000
(+) Frete e Seguro........................R$ 1.500
(+) IPI.......................................R$ 3.150
(=) PREÇO FINAL..........................R$34.650
 
A base de cálculo do ICMS seria R$31.500, pois o produto é para revenda, bem como considera o frete e o seguro. Apenas o IPI, dentre os itens descritos, fica de fora. O ICMS próprio, no caso, seria de 18% de R$31.500, no montante de R$5.670.
EXEMPLO PARA CÁLCULO DA MVA
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
A MVA, para fins de cálculo do ICMS ST, são considerados o frete, o seguro e o IPI, não considerando o desconto incondicional. Portanto, considerando-se a MVA seja 30%, o cálculo do ICMS ST a base seria:
Preço de Venda..........................................R$30.000,00
Frete e Seguro...........................................R$ 1.500,00
ICMS PRÓPRIO (18%)....................................R$ 5.670,00
IPI.........................................................R$ 3.150,00
BASE p/ APLICAÇÃO MVA...............................R$34.650,00
Margem de Valor Agregada............................30%
BASE DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.................R$45.045,00
Alíquota Interna do Estado............................18%
ICMS TOTAL.............................................R$ 8.108,10
ICMS ST (R$8.108,10 - R$5.670,00)............…….R$ 2.438,10 
TOTAL DA NOTA (R$34.650,00 + R$2.438,10)......R$37.088,10
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
Nas empresas substituídas, a proposta de ignorar o ICMS no registro contábil, nos casos de substituição tributária, não é totalmente pacífica. Parte dos argumentos, entende que o não registro do crédito do ICMS, do ICMS a Pagar e, principalmente, do ICMS sobre vendas no resultado causa perda de qualidade na informação na empresa substituída. Isso pode acontecer, principalmente, nos grandes estabelecimentos comerciais que adquirem elevadas quantidades de produtos com substituição tributária.
 
A omissão do ICMS pago na aqui­sição da mercadoria (ICMS ST e não ICMS normal incluído na nota fiscal, que é repassado indiretamente à etapa se­guinte) pode distorcer a informação transmitida pela demonstração do re­sultado do exercício.
TRATAMENTO CONTÁBIL NA SUBSTITUÍDA
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
Suponha que uma grande rede de supermercados, tenha receita de vendas de R$1.000,00, sendo metade das vendas de produtos com tributação normal do ICMS e a outra metade de produtos oriundos de substituição tributária. Se o ICMS sobre vendas informado for R$60,00, o leitor poderá ser induzido a uma informação equivocada e precipitada de que a tributação média sobre o consumo da empresa em análise estaria em 6%. Seria utópico, no Brasil, um percentual médio tão baixo. Mas, se o ICMS ST fosse reconhecido, a alíquota apresentada estaria mais próxima da realidade.
TRATAMENTO CONTÁBIL NA SUBSTITUÍDA
Contabilidade e Gestão Tributária I
Aula 8
*
*
RESUMO
CONCEITO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (PARA FRENTE E PARA TRÁS)
FATO GERADOR PRESUMIDO
CONTRIBUINTE RESPONSÁVEL (SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO)
PESSOAS JURÍDICAS SUBSTITUTAS
APLICAÇÕES: BASE DE CÁLCULO DA MARGEM DE VALOR AGREGADO E DO ICMS ST
TRATAMENTO CONTÁBIL NAS SUBSTITUTA E SUBSTITUÍDA
Aula 8
Contabilidade e Gestão Tributária I
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*
*