TCC Analise do Efeito Confiscatoria e as Multas Tributárias Versão Final

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FACULDADE ALVES FARIA
GRADUAÇÃO EM DIREITO
Helder Vaz Veloso
ANÁLISE DO EFEITO CONFISCATÓRIO E AS MULTAS TRIBUTÁRIAS
GOIÂNIA
NOVEMBRO DE 2015
FACULDADE ALVES FARIA
GRADUAÇÃO EM DIREITO
Helder Vaz Veloso
ANÁLISE DO EFEITO CONFISCATÓRIO E AS MULTAS TRIBUTÁRIAS
Trabalho apresentado como exigência parcial para conclusão da disciplina de Trabalho de Conclusão de Curso I do Curso de Graduação em Direito das Faculdades Alves Faria, sob a orientação do Prof. Me. Olavo Marsura Rosa.
GOIÂNIA
NOVEMBRO DE 2015
FACULDADE ALVES FARIA
GRADUAÇÃO EM DIREITO
Helder Vaz Veloso
ANÁLISE DO EFEITO CONFISCATÓRIO E AS MULTAS TRIBUTÁRIAS
AVALIADORES:
___________________________________________________________________________
Prof. Me. Olavo Marsura Rosa – ALFA
(Orientador)
___________________________________________________________________________
Prof. Leitor – ALFA
___________________________________________________________________________
Profa. Leitor – ALFA
GOIÂNIA
NOVEMBRO DE 2015
AGRADECIMENTOS
Aos meus pais que me ensinaram, com muito carinho, um caminho de honestidade e batalha pelos objetivos.
À minha esposa pelo companheirismo e dedicação.
Ao meu irmão Alexandre por todas as palavras de motivação.
À todos os professores que tive a oportunidade ímpar de conhecer e ser aprendiz, por me inspirar.
A justiça sustenta numa das mãos a balança que pesa o direito,
 e na outra, a espada de que se serve para o defender. 
A espada sem a balança é a força brutal; 
a balança sem a espada é a impotência do direito 
Rudolf von Ihering
RESUMO
VELOSO, Helder Vaz. Análise do efeito confiscatório e as multas tributárias. Trabalho de Conclusão de Curso, 2015. Graduação em Direito das Faculdades Alves Faria. Goiânia, 2015.
A sujeição das multas tributárias a limitação de valores tem sido objeto de reiteradas ações no poder judiciário e intensa discussão doutrinária, principalmente em relação à vedação ao efeito de confisco prevista no art. 150, IV da Constituição Federal. Esta análise tem como objetivo discutir a aplicabilidade da vedação citada, e se ela é extensível às multas tributárias. Observa ainda outras fundamentações utilizadas no meio doutrinário e pelo poder judiciário no enfrentamento dessa questão, buscando delinear os pontos principais atrelados ao princípio do não confisco e da necessidade estatal de impor seus tributos e coibir a evasão fiscal.
PALAVRAS-CHAVE: Tributário. Multa. Limites. Confisco. Proporcionalidade.
ABSTRACT
The subject of tax penalties limiting values have been the subject of repeated actions in the judiciary and intense doctrinal discussion power, especially in relation to seal the purpose of confiscation provided for in art. 150, IV of the Federal Constitution. This analysis aims to discuss the applicability of said fence, and if it is extended to tax penalties. Notes also other doctrinal foundations used in the middle and the judiciary in addressing this issue, trying to outline the main points linked to the principle of non confiscation and the state need to impose its taxes and curb tax evasion.
KEYWORDS: Taxing System. Fines. Limits. Confiscation. Proportionality.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO	10
CAPÍTULO 1 - CONCEITOS E PRINCÍPIOS INERENTES AO ILÍCITO TRIBUTÁRIO	12
1.1 O CONCEITO DE VIOLAÇÃO TRIBUTÁRIA	12
1.2 CONCEITO DE SANÇÃO TRIBUTÁRIA....................................................................12
1.3 NATUREZA JURÍDICA DA SANÇÃO TRIBUTÁRIA...............................................13
1.4 CONCEITO DE CONFISCO E EFEITO CONFISCATÓRIO .....................................14
1.4.1 Conceito de Confisco	14
1.4.2 Princípio Constitucional da Vedação ao Confisco	15
1.4.3 Efeito de Confisco....................................................................................................	16
1.5 MULTAS TRIBUTÁRIAS.............................................................................................17
1.5.1 Conceito de Multa Tributária	17
1.5.2 Finalidade da Aplicação das Multas	17
1.6 GARANTIAS E PRINCÍPIOS LIMITADORES DA TRIBUTAÇÃO	18
1.6.1 Direito à Propriedade	18
1.6.2 Princípio da Proporcionalidade	19
1.6.3 Princípio da Subjetividade	20
1.6.4 Princípio da Capacidade Contributiva	.21
CAPÍTULO 2 - MULTA POR INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA	22
2.1 ASPECTOS GERAIS	22
2.2 TIPOS DE SANÇÕES....................................................................................................23
2.3 ESPÉCIES DE SANÇÕES POR INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS.................................24
2.3.1 Multa por falta de recolhimento do tributo	24
2.3.2 Multa por atraso no pagamento do tributo	25
2.3.3 Correção monetária	25
2.3.4 Juros	25
2.3.5 Multa pelo descumprimento de obrigação acessória	25
2.3.6 Multa por sonegação de tributo	.26
2.4 HIPÓTESES PARA GRADUAÇÃO DAS MULTAS...................................................26
2.4.1 Elevação culposa ou omissiva	...........................26
2.4.2 Elevação por dolo	27
2.4.3 Redução	28
2.4.4 Exclusão	28
2.5 MULTAS TRIBUTÁRIAS EM PATAMARES RELEVANTES	30
2.5.1 Multas do imposto de renda	30
2.5.2 Multas do imposto sobre produtos industrializados	30
2.5.3 Multas relevantes em Goiás	31
2.5.4 Multas do Município de Goiânia-GO	.33
CAPÍTULO 3 - SUJEIÇÃO DA MULTA TRIBUTÁRIA A LIMITAÇÕES	35
3.1 O CONFLITO DE PRINCÍPIOS	35
3.2 ESTENDE-SE A VEDAÇÃO AO TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO ÀS MULTAS?.............................................................................................................................36
3.3 PENALIDADE SEVERA COIBITIVA VS. MULTA EXACERBADA CONFISCATÓRIA...............................................................................................................39
3.4 A PROIBIÇÃO DE EXCESSOS COM BASE NO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE....................................................................................................40
3.5 O CONFLITO ENTRE A VEDAÇÃO AO EFEITO DE CONFISCO E O DIREITO DE PROPRIEDADE E A LIVRE INICIATIVA..................................................................42
3.6 NECESSIDADE DE GRADUAÇÃO E EQUIDADE EM MULTAS TRIBUTÁRIAS....................................................................................................................43
3.7 POSSIBILIDADE DE REVISÃO JUDICIAL...............................................................44
CONCLUSÃO	46
REFERÊNCIAS	48
INTRODUÇÃO
O presente trabalho tem como intuito demonstrar a necessidade da observância dos princípios inerentes ao Direito Tributário para assegurar um estado de segurança jurídica ao contribuinte, para que este, possa se defender da ânsia arrecadatória do Estado. Por meio de uma análise, verificar o cumprimento das Leis e da Constituição Federal, introduzindo esta análise no íntimo do Princípio da Vedação ao Confisco, da Capacidade Contributiva, da Razoabilidade, do Direito à Propriedade e à Livre Iniciativa, conjugando-os em relação às multas tributárias, buscando verificar se há limites às exações por infrações tributárias.
A partir de qual momento a tributação deixa de ser meramente pesada e passa a ser confiscatória? Nem a doutrina e nem a lei possuem caráter objetivo sobre o que é confisco, sendo instituto com alto grau de subjetividade e, consequentemente, submetem ao Judiciário a análise da confiscabilidade de uma exação, novamente sendo contrabalanceada com outros princípios norteadores, como por exemplo, o princípio da razoabilidade.
Hugo de Brito Machado define o confisco como exação estatal que extingue a propriedadeprivada, porém esta é uma afirmação residual, muito restritiva, dando caráter norteador em uma bússola desregulada, o que aos anseios deste trabalho é muito pouco para pautar algo que interfere com tanta ferocidade no patrimônio privado, que deve ser protegido, mas também coibir os abusos daqueles que infringem a ordem tributária.
As obrigações tributárias no Brasil são complexas, são vários os tributos existentes, as legislações pertinentes, as obrigações acessórias inerentes aos tributos, sendo assim, o contribuinte é levado a erro, ainda que sem intensão, portanto, é necessário coibir a ação estatal do confisco, individualizando cada contribuinte de acordo com o potencial da infração e a capacidade contributiva do infrator, não podendo ter a multa, caráter expropriatório, ser aplicada em órbita tão graduada que extirpe a propriedade privada.
Porém nem sempre o infrator da legislação tributária é vítima de um sistema abusivo de penalidades, tendo-se que reconhecer a necessidade de um Estado repressor e sancionador, pois um tributo só é justo se imposto isonomicamente a todos que a ele se sujeitam, o que não se pode permitir é que o Estado aufira, por meio de infrações, nova forma arrecadatória, haja vista não ser finalidade da sanção, a arrecadação. Sua finalidade é coibir a evasão fiscal, tornar justa a tributação, permitindo que, sendo igualmente distribuída, seja capaz de suprir o cumprimento do orçamento do Estado.
Embora o fundamento para afastar a exação confiscatória da multa seja diverso, a maioria dos autores concorda que, à luz do expresso na Constituição Federal, não pode a multa ter natureza expropriatória, visando arrecadação ou proveito maior do que o alcançável proporcionalmente com o próprio tributo em si.
Dessa forma é necessário analisar os meios possíveis para o enfrentamento da questão, em ordem administrativa e judicial, compreendendo o que são multas confiscatórias e o que são multas necessárias ao controle fiscal, sujeitando a aplicação dessas penalidades ao crivo do ordenamento jurídico e seus princípios.
1 CONCEITOS E PRINCÍPIOS INERENTES AO ILÍCITO TRIBUTÁRIO
O CONCEITO DE VIOLAÇÃO TRIBUTÁRIA
Prevalece entre os juristas a ideia de que no universo jurídico os comportamentos podem ser qualificados como lícitos ou ilícitos. Lícitos os que estão de acordo, e ilícitos os que são contrários à ordem jurídica, ao direito. Em apertada síntese de conceito, o direito tributário é o conjunto de normas que regulam a instituição e a cobrança dos tributos, desta feita, ilícito tributário é o comportamento que implica inobservância de norma tributária, seja principal ou acessória. (MACHADO, 2013, p. 498-499). 
O direito tributário é um conjunto de normas que encontra facilmente a rejeição social ao seu cumprimento, deste modo, faz-se mister a previsão de sanção pelo seu descumprimento, sendo uma de suas características essenciais a existência de penalidade aplicável aos que o infrinjam. Sendo possível definir violação tributária como toda violação da lei tributária, por ação ou omissão. A violação pode acarretar a aplicação de penalidade, se prevista em lei, como consequência do descumprimento desta. O direito tributário é essencialmente norma jurídica com sanção, em sua grande maioria desproporcionais às infrações, o que será objeto de apreciação deste trabalho. (MARTINS, 1998, p. 27).
1.2 CONCEITO DE SANÇÃO TRIBUTÁRIA
Conforme abordado no parágrafo acima, a ordem jurídica é coativa e prevê a execução forçada e a restrição da liberdade como medida de imposição e consequência pelo seu descumprimento. Observa Paulo de Barros Carvalho:
O ordenamento jurídico, como forma de tornar possível a coexistência do homem em comunidade, garante, efetivamente, o cumprimento das suas ordens, ainda que, para tanto, seja necessária a adoção de medidas punitivas que afetem a propriedade ou a própria liberdade das pessoas. Daí por que, ao criar uma prestação jurídica, concomitantemente o legislador enlaça uma providência sancionatória ao não-cumprimento do referido dever. (CARVALHO, 2007, p. 519-520).
Desta forma, compreende-se o significado do vocábulo “sanção” aplicado ao direito tributário como expectativa de punição, sendo a pena aplicada pela desobediência ou inobservância ao ordenamento jurídico, é portanto, a forma que o ordenamento assume para impor seu cumprimento, sancionando o sujeito passivo da norma com as penalidades ínsitas na norma desobedecida. (CARVALHO, 2007, p. 520).
Sanção Tributária é a relação jurídica que se instala, pelo acontecimento de um fato ilícito, entre o titular do direito violado e o agente da infração. Caracteriza-se sanção a importância devida ao sujeito ativo a título de penalidade ou de indenização, bem como os deveres de fazer ou de não-fazer, impostos sob o mesmo pretexto. (CARVALHO, 2007, p. 530-531).
Observe o que diz Luciano Amaro sobre a sanção tributária:
No direito tributário, a infração pode acarretar diferentes consequências. Se ela implica falta de pagamento de tributo, o sujeito ativo (credor) geralmente tem, a par do direito de exigir coercitivamente o pagamento do valor devido, o direito de impor uma sanção (que há de ser prevista em lei, por força do princípio da legalidade), geralmente traduzida num valor monetário proporcional ao montante do tributo que deixou de ser recolhido. Se se trata de mero descumprimento de obrigação formal (“obrigação acessória”, na linguagem do CTN), a consequência é, em geral, a aplicação de uma sanção ao infrator (também em regra configurada por uma prestação em pecúnia). Trata-se das multas ou penalidades pecuniárias. (AMARO, 2014, p. 547).
1.3 NATUREZA JURÍDICA DA SANÇÃO TRIBUTÁRIA
A natureza jurídica da sanção tributária é uma consequência negativa prevista no ordenamento jurídico, oriunda de atos omissivos ou comissivos do sujeito passivo relativo ao descumprimento ou inobservância da obrigação tributária principal. Tendo como objetivo coagir o contribuinte a pagar sua parte para que as necessidades públicas sejam satisfeitas,
 Sua natureza não é tanto a preservação da ordem, da paz social ou a reparação do dano, na verdade sua natureza é impor ao contribuinte a obrigatoriedade de sua parcela do custeio público. (MARTINS, 1998, p. 15). Bem observada é a crítica de Ives Gandra da Silva Martins:
Diferentemente do furto ou qualquer outro crime contra o patrimônio, em que o ato lesivo pretende subtrair bens de terceiros, sem justificativa legal, a subtração dos bens, pelo direito tributário, se faz com a justificativa legal das necessidades estatais, razão pela qual efetivamente se entra na teoria da economia de aquisição compulsória. Assim sendo, a sanção no direito tributário visa criar um meio de pressão maior no recebimento e no controle do crédito público. (MARTINS, 1998, p. 16).
Para Ives Gandra da Silva Martins (1998) a natureza jurídica da sanção tributária é divorciada da sanção penal, pois a periculosidade do sujeito no direito é penal não é comparável à do contribuinte, fato corroborado pela permissão de que o recolhimento dos tributos afaste o risco da prisão. Muitas vezes, o contribuinte que procura não pagar seus impostos é porque não se convence da legitimidade estatal em apropriar-se de bens do contribuinte que ele entende não ser do Estado. Assim, a sanção tributária é meio persuasório para que o contribuinte abra mão de algo que lhe pertence a favor do Estado, dando ao Estado força para receber o que decidiu que deveria pertencer-lhe. No campo tributário, inexiste características do direito penal, existem apenas sanções inerentes ao descumprimento ou inobservância da obrigação, sanção esta que visa forçar a recepção do crédito público. 
CONCEITO DE CONFISCO E EFEITO CONFISCATÓRIO
1.4.1 Conceito de Confisco
Primeiramente é necessário esclarecer, ainda que brevemente, o conceito de Confisco que, segundo o significado do vernáculo, é a transferência ao Estado (FISCO) de todos ou de parte dos bens de um particular. Para Paulo Cesar Baria de Castilhoconfisco tributário consiste em uma ação do Estado, empreendida pela utilização do tributo, a qual retira a totalidade ou parcela considerável da propriedade do cidadão contribuinte, sem qualquer retribuição econômica ou financeira por tal. Pacificamente deve-se compreender que o Confisco é meio por qual o Estado expropria o particular de seus bens sem uma justa indenização. (CASTILHO, 2002, p. 36).
Para Ives Gandra Martins, sempre que a tributação agregada retire a capacidade de o contribuinte se sustentar e se desenvolver, não basta apenas sobreviver, cobrando tudo que lhe sobra em tributos, resulta em confisco. Adiciona ainda que na sua visão o confisco não deve ser examinado a partir de cada tributo, mas sim na universalidade de toda a carga tributária incidente sobre o mesmo contribuinte. (MARTINS, 1995, p. 37).
De Plácido e Silva conceitua confisco como a ideia de apreensão da propriedade pelo Estado sem que se ofereça ao sujeito passivo a compensação ou indenização correspondente. Portanto, se o Estado toma a propriedade do contribuinte por meio da tributação e nada lhe recompensa está caracterizado o confisco. (SILVA, 2006, p. 342)
1.4.2 Princípio Constitucional da Vedação ao Confisco
O princípio constitucional da vedação ao confisco encontra esteio no art. 150, IV da Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988):
Art. 150 Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco;
É imperioso compreender cada elemento do instituto trazido pelo legislador constituinte e sua interpretação no mundo jurídico para aplicar restritivamente ao bojo do presente estudo, que é a sua aplicação no tocante às multas tributárias. Inicialmente não está previsto no instituto a vedação do efeito confiscatório às multas, pois, como prevê o art. 3º do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1976):
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Como se vê, multa não é tributo e o texto expresso da Constituição Federal do Brasil restringiu ao Estado a instituição de tributo com efeito confiscatório, no entanto, se verá ao longo desse trabalho que há longa discussão doutrinária sobre a extensão dessa vedação às multas tributárias.
Ocorre que o referido princípio, assim como vários outros princípios no ordenamento jurídico, às vezes precisa ser contrabalanceado com outros interesses do legislador para a administração da máquina pública. A Constituição traz em seu bojo outros dois importantes princípios que se relacionam diretamente com este, opostamente se contrabalanceando, sendo eles: o princípio da proporcionalidade e o princípio da capacidade contributiva.
São sábias as palavras de Antônio Roberto Sampaio Dória que ainda se faz atual, ao ensinar que, “quando o Estado toma de um indivíduo ou de uma classe além do que lhe dá em troco, verifica-se exatamente o desvirtuamento do imposto em confisco, por ultrapassada a tênue linha divisora das desapropriações, a serem justa e equivalentemente indenizadas, e da cobrança de impostos, que não implica idêntica contraprestação” (DÓRIA, 1986, p. 175).
Desse modo, tributo com efeito de confisco pode ser entendido como aquele que pela sua tributação excessiva corresponde a uma verdadeira absorção, no todo ou em parte, do patrimônio do sujeito passivo pelo Estado, por violação da lei e como pena principal ou acessória. A tributação é confiscatória quando chega a agredir a propriedade privada, a ponto de fazê-la desaparecer. (CARRAZZA, 2008, p. 496). Já Aliomar Baleeiro (BALEEIRO, 2006, p. 577) considera tributos confiscatórios aqueles que absorvem parte considerável do valor da propriedade, aniquilam a empresa ou impedem exercício de atividade lícita e moral.
Nota-se que não há balizas objetivas para se definir o que é tributo com efeito de confisco. Nesse sentido Sacha Calmon (COÊLHO, 1998, p. 333) ensina que o princípio do não confisco deve ser entendido também como um princípio de razoabilidade da tributação, por ser utilizado para estipular patamares de tributação tidos como suportáveis. O entendimento do professor Luciano Amaro (AMARO, 2014, p. 144) é de que a Constituição não define que seria o percentual a partir de que o tributo passa a ser confiscatório e aduz que esse princípio não é matemático e sim um critério informador ao legislador, ao intérprete e ao julgador, que, analisando o caso concreto, poderá concluir se o tributo é confiscatório ou justo.
1.4.3 Efeito de Confisco
A maior dificuldade no estudo do efeito confiscatório está justamente na delimitação do “efeito do confisco”, essa análise é relativa e deve ser estudada casuisticamente, não há parâmetros genéricos que podem ser aplicados e descobrir se há ou não confisco. 
É muito importante aclarar o que é efeito do confisco, pois como referido anteriormente, a constituição vedou o “efeito confiscatório” e não o confisco, portanto toda a problemática jurídica surge dentro desse vão, causado porque não há parâmetros objetivos do que vem a ser a confiscatoriedade. (BARRETO, 1994, p. 100).
Novamente esbarra o princípio da vedação à instituição de tributos com efeito de confisco noutros dois princípios constitucionais, quais sejam o da proporcionalidade e da razoabilidade, pois, como não há parâmetros ou medidas cartesianas do que seria “efeito de confisco” o Judiciário tem tentado, por meio desses princípios, dizer quando a exação teria ou não o efeito confiscatório.
O tributo com efeito de confisco pressupõe a tributação excessiva ou antieconômica, isto é, aquela que dá a exação característica confiscatória, esgotando a riqueza tributável dos contribuintes, em menosprezo de sua capacidade contributiva e do seu direito de propriedade. (CARRAZZA, 2008, p. 496).
Desse modo, estabelecer uma demarcação de índices de tolerabilidade do confisco, almejar descobrir de maneira objetiva quando se caracteriza ou não o efeito confiscatório, vedado pela Constituição de 1988, é um desafio ainda não alcançado no mundo jurídico. Deve sempre almejar conciliar a carga tributária com a capacidade econômica do contribuinte, para que não se torne uma celeuma constante. O tributo que não levar em conta a capacidade contributiva do sujeito passivo vai ser sempre confiscatório, e esta capacidade vai ser sempre superada quando o tributo tiver esse efeito. (CARVALHO, 2007, p.161).
Assim, é perceptível que a aferição do parâmetro ideal para fins de detecção do “efeito do confisco” é dotada de um elevado grau de generalidade e abstração.
MULTAS TRIBUTÁRIAS
1.5.1 Conceito de Multa Tributária
É necessário, a partir desse momento, aprofundar a diferenciação do conceito de tributo do conceito de multa tributária, por ser necessário trazer todos os amplos conceitos que envolvem as duas espécies. Os artigos 3º e 5º do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/1966) trouxeram claramente o que é tributo, observe:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.
Importante constatar que, ao mesmo tempo em que definiu tributo, o art. 3º do CTN também excluiu expressamente a multa do conceito de tributo, qualificando-a como sanção de ato ilícito. Fica evidente a natureza jurídica da multa, ou seja, não é tributo. Multa é sanção por ato ilícito, a primeira vista, por não ser tributo, estaria a multa fora do alcance do conceito constitucional que veda a utilização de tributo com efeito de confisco, contudo merece estudo detalhado. (CASTILHO, 2002, p. 124).
1.5.2 Finalidade da Aplicação das Multas
Segundo Somaia Gasel (BÜNDCHEN, 2009, p. 16-17), a aplicaçãodas multas se justifica pela necessidade do Estado em punir a prática de infração, reparar prejuízos causados ao erário público e promover a educação e cultura fiscal.
A finalidade educativa está relacionada com o processo de construção de uma sociedade com consciência social da importância dos tributos para a coletividade.
Em que pese o interesse dos administradores públicos, a multa nunca pode ter o caráter arrecadatório. Luciano Amaro (AMARO, 2014, p. 547), se posiciona no sentido de que as multas são mera fonte adicional de recursos para o Estado, e não deve constar entres os objetivos a serem considerados na aplicação de multas tributárias. Arrecadar é uma consequência da sanção, não deve ser o seu objetivo, o objetivo da aplicação da penalidade é indenizar o patrimônio do Estado, de modo que, quando o contribuinte atrasa ou deixa de efetuar o recolhimento do tributo, ele deixou de disponibilizar ao Estado o dinheiro devido, devendo, portanto, pagar uma multa moratória por esse atraso para recompor o patrimônio do Estado. Pode ser ainda, o caso de sonegação de tributos, de descumprimento de obrigação acessória, em que o contribuinte tem que reparar ao Fisco a complicação que ele causou para a identificação do fato gerador e o eventual recolhimento do tributo, caberá então a cobrança da multa.
1.6 GARANTIAS E PRINCÍPIOS LIMITADORES DA TRIBUTAÇÃO
1.6.1 Direito à Propriedade
O direito à propriedade está previsto no art. 5º, caput e inciso XXII da Constituição Federal (BRASIL, 1988) e é direito individual assegurado por cláusula pétrea. Não é, porém, um direito absoluto, pois comporta, como vários outros, algumas exceções, entre elas a desapropriação, e ainda, conforme previsto no inciso XXIII do mesmo artigo, a propriedade deve atender sua função social. Importa a esse estudo a compreensão de que o Estado assegurou ao particular o direito à propriedade privada e não pode, portanto, expropriá-lo por meio do confisco. A desapropriação deve atender a interesse, necessidade e utilidade pública, mediante prévia e justa indenização em dinheiro. Desta feita, compreende-se porque a vedação ao confisco implica diretamente uma segurança ao direito fundamental que a própria Constituição trouxe em seu corpo.
Observa Luciano Amaro:
Desde que a tributação se faça nos limites autorizados pela Constituição, a transferência de riqueza do contribuinte para o Estado é legítima e não confiscatória. Portanto, não se quer, com a vedação ao confisco, outorgar à propriedade uma proteção absoluta contra a incidência do tributo, o que anularia totalmente o poder de tributar. O que se objetiva é evitar que, por meio do tributo, o Estado anule a riqueza privada. (AMARO, 2014, p.144).
Não raras vezes a confiscabilidade no tributo impede que o cidadão exercite plenamente o seu direito de propriedade sobre o próprio patrimônio, obrigando-o a se livrar do bem. Assim, ressalta-se um paradoxal cenário: o legislador constituinte protege, com uma mão, a propriedade privada e, com a outra mão, abona sua entrega à usurpação estatal por meio da tributação excessiva. Dessa forma, a propriedade privada fica no centro de convergentes propósitos, que são: atender sua função social e dar ao Erário a parte que lhe cabe. Ficando nas mãos do princípio da razoabilidade seu balanceamento para garantir a propriedade e saciar a sede arrecadatória do Estado. (DÓRIA, 1986, p. 175).
1.6.2 Princípio da Proporcionalidade
Um dos princípios norteadores das arestas do efeito confiscatórios é o da proporcionalidade, que se traduz num termômetro da sanção, como regulador da atividade do Estado. Nesse sentido, é importante observar um trecho do voto do Ministro Celso de Mello do STF, relator do RE n. 374.981/RS, sobre as sanções tributárias:
“(...) As sanções tributárias podem revelar-se inconstitucionais, por desatendimento à proporcionalidade em sentido estrito (...), quando a limitação imposta à esfera jurídica dos indivíduos, embora arrimada na busca do alcance de um objetivo protegido pela ordem jurídica, assume uma dimensão que inviabiliza o exercício de outros direitos e garantias individuais, igualmente assegurados pela ordem constitucional (...).” (STF - RE: 374981 RS , Relator: Min. CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 28/03/2005, Data de Publicação: DJ 08/04/2005 PP-00082).
O mesmo voto acima traz importantes lições sobre o princípio da proporcionalidade:
“(...) O princípio da proporcionalidade – que extrai a sua justificação dogmática de diversas cláusulas constitucionais, notadamente daquela que veicula a garantia do substantive due process of law – acha-se vocacionado a inibir e a neutralizar os abusos do Poder Público no exercício de suas funções, qualificando-se como parâmetro de aferição da própria constitucionalidade material dos atos estatais.
A norma estatal, que não veicula qualquer conteúdo de irrazoabilidade, presta obséquio ao postulado da proporcionalidade, ajustando-se à cláusula que consagra, em sua dimensão material, o princípio do substantive due process of law (CF, art. 5º, LIV).
Essa cláusula tutelar, ao inibir os efeitos prejudiciais decorrentes do abuso de poder legislativo, enfatiza a noção de que a prerrogativa de legislar outorgada ao Estado constitui atribuição jurídica essencialmente limitada, ainda que o momento de abstrata instauração normativa possa repousar em juízo meramente político ou discricionário do legislador (...).” (STF - RE: 374981 RS , Relator: Min. CELSO DE MELLO, Data de Julgamento: 28/03/2005, Data de Publicação: DJ 08/04/2005 PP-00082).
Em síntese, quer dizer que a proporcionalidade desponta como instrumento de limitação da atividade estatal, tendente a inibir o excesso de poder cometido por toda e qualquer pessoa que atue em nome do Estado. Helenilson Cunha Pontes (2000, p. 141-144) refere-se a tal princípio como um escudo protetor ao arbítrio estatal, hábil a veicular a concretização dos direitos constitucionais.
Não dá para falar desse tema e deixar de referir à tentativa de parametrização dos contornos da confiscatoriedade. Em 1989 o senador Fernando Henrique Cardoso apresentou projeto de Lei Complementar (PLC n. 168/89) em uma tentativa de estabelecer critérios objetivos para aferição da ocorrência do confisco tributário. É imperioso, portanto, trazer a ilustração do que seria o art. 7º do PLC citado:
Art. 7º. Considerar-se-á caracterizada a utilização de tributo com efeito de confisco sempre que seu valor, na mesma incidência, ou em incidências sucessivas, superar o valor normal de mercado dos bens, direitos ou serviços envolvidos no respectivo fato gerador ou ultrapassar 50% do valor da rendas geradas na mesma incidência.
§2º. Para os efeitos, deste artigo computar-se-ão todos os tributos federais, estaduais ou municipais, que incidam no bem, direito ou serviço com fatos geradores simultâneos, ou decorrentes de um único negócio. (PLC n. 168/89 de autoria do senador Fernando Henrique Cardoso) (PONTES, 2000, p. 69-70).
Em apertada síntese seria confiscatório a incidência superior a 50% do valor da operação de tributos, no entanto, tal legislação dentro do atual ordenamento, encontraria óbices em outros assuntos, como os impostos progressivos e extrafiscais, que apesar de conter tributação exacerbada em alguns casos, como o IPI de até 300%, em virtude do critério da essencialidade, não são considerados confiscatórios. (PONTES, 2000, p. 69-70)
1.6.3 Princípio da Subjetividade
Previsto no art. 136 combinado com 112 do CTN (Lei 5.172/1966), a interpretação conjunta destes artigos leva à inclusão do elemento subjetivo na descrição do tipo infracional, o art. 112 do CTN, permite a interpretação mais benigna ao acusado quando houver dúvida quanto aos seus elementos. Nesse sentido observa Sacha Calmon: “(...) a infração fiscal é objetiva na enunciação, mas comporta temperamentos. (...) a infração fiscal configura-se pelo simples descumprimento dos deveres tributários de dar, fazer e não-fazer previstos na legislação” . Portanto, em se tratando de infraçõeso legislador previu a verificação de dolo e culpa do infrator de forma objetiva, mas com atenuações interpretativas. (COÊLHO, 2000, p. 632)
1.6.4 Princípio da Capacidade Contributiva
Esse princípio busca atender a justiça tributária e a isonomia tributária, mas tratando não de forma igual, mas de forma desigual os desiguais, na medida das suas desigualdades, qual seja, suas riquezas, sua capacidade contributiva. De uma forma combinada os princípios da vedação ao confisco, da proporcionalidade e da capacidade contributiva se integram para evitar que multas sejam aplicadas em patamares insignificantes à ofensa causada ao Fisco e também em patamares confiscatórios que comprometam o mínimo vital para o sujeito passivo. As infrações não podem impedir a continuidade da atividade do contribuinte, tem que ser fixadas num liame subjetivo que aplique a penalidade de acordo com sua gravidade levando em conta a capacidade de riqueza do contribuinte.
O princípio da capacidade contributiva está previsto no art. 145, §1º da CF:
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. (BRASIL, Constituição, 1988)
Como se vê acima, o próprio comando ordena que se respeite os direitos individuais, o patrimônio e etc., para que, mesmo autorizando sua instituição de acordo com a capacidade contributiva, a sede arrecadatória do Estado não usurpe os bens do contribuinte. Feitas essas considerações está sedimentada a base para entender o que é confisco e quando este terá seus efeitos, por meio de tributos ou de sanções por infrações tributárias. (AMARO, 2014, p. 181).
Observe a lição do Prof. Paulo Barros de Carvalho sobre a dificuldade de se mensurar a capacidade e a tributação:
Mensurar a possibilidade econômica de contribuir para o erário com o pagamento de tributos é o grande desafio de quantos lidam com esse delicado instrumento de satisfação dos interesses públicos e o modo como é avaliado o grau de refinamento dos vários sistemas de direito tributário. (CARVALHO, 2007, p. 173).
Conclui o mesmo autor criticando a ânsia do Estado em avançar no patrimônio do contribuinte, visto que numa sociedade pós-moderna, essa atitude prejudica os esquemas de justiça, certeza e segurança que são indispensáveis a um ordenamento racional. (CARVALHO, 2007, p. 173).
2. MULTA POR INFRAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.1 ASPECTOS GERAIS
Infração tributária é uma espécie de obrigação tributária, pois pressupõe a existência de uma obrigação prévia, observe o conceito de obrigação por Clóvis Bevilaqua:
(...) obrigação é a relação transitória de direito, que nos constrange a dar, fazer ou não fazer alguma coisa economicamente apreciável, em proveito de alguém, que por ato nosso ou de alguém conosco juridicamente relacionado, ou em virtude de lei, adquiriu o direito de exigir de nós essa ação ou omissão. (BEVILAQUA, 1955, v. 4, p. 6 apud KREPSKY, 2006, p. 89)
Depreende-se que existe um vínculo jurídico transitório entre os sujeitos, ativo e passivo, da relação tributária, com conteúdo econômico, cujo adimplemento é garantido pelo ordenamento jurídico, pois o adimplemento da obrigação é garantido pelo patrimônio do devedor. (MONTEIRO, 1990, p. 8).
Portanto, com base na obrigação, a conduta omissiva ou comissiva que infringe ou não observa norma de obrigação tributária, caracteriza infração tributária. Essa obrigação está prevista no art. 113 do Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66), observe:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária. (grifo nosso) (Lei 5.172/66).
A obrigação tributária principal consiste no ato de entrega do dinheiro ao sujeito ativo, uma obrigação de dar, enquanto a obrigação tributária acessória consiste no comportamento humano de fazer ou deixar de fazer algo, obrigação de fazer ou não fazer. (ATALIBA, 1992, p. 30).
O descumprimento de qualquer dessas obrigações resultará em aplicação de sanções tributárias, que podem ser penalidade não pecuniária e penalidade pecuniária, esta última o objeto deste estudo, que é designada como multa pelo descumprimento de obrigação tributária principal ou acessória.
Uma explanação completa e detalhada dos termos que caracterizam a multa, por Júlio César Krepsky:
uma consequência negativa prevista no ordenamento jurídico. No ordenamento jurídico são previstas consequências para atos, omissivos ou comissivos, do ser humano. Essas consequências podem ser positivas ou negativas, podendo ambas estar abrigadas pelo conceito de sanção. A multa integra o grupo de consequências negativas como consequência do descumprimento de obrigação tributária principal ou acessória;
de natureza pecuniária. A multa por infrações tributárias vem expressa numa obrigação de dar determinada quantia ao sujeito ativo. Trata-se, portanto, de uma prestação em dinheiro.
que representa diminuição de bens jurídicos do infrator, incluindo ou não o efeito de privação de eventual benefício ilícito. A multa fiscal está incluída nas sanções denominadas mistas, porque, de um lado, representam penas que consistem em uma diminuição de bens jurídicos aplicada ao infrator, tendo por finalidade retribuir o mal que haja causado e evitar, dentro do possível o cometimento de infrações futuras e, de outro, indenização, ressarcimento ou compensação tendente a privar o infrator de eventual benefício ilícito advindo do ato praticado (ganho financeiro com o atraso no pagamento do tributo, por exemplo).
Instituída em lei. Em matéria de previsão de penalidades pelo descumprimento da obrigação tributária, tem aplicação o princípio da legalidade, previsto no artigo 5º, inciso II, da Constituição Federal e reforçado pelo artigo 97, inciso V, do Código Tributário Nacional: “Somente a lei pode estabelecer: [...] V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas”.
Aplicada por autoridade administrativa. (...) as multas por infrações tributárias são aplicadas por autoridades administrativas, sendo também objeto de lançamento.
que não se confunde com tributo. Conceito de tributo do art. 3º do CTN. (KREPSKY, 2006, pg. 97-98).
2.2 TIPOS DE SANÇÕES
As principais sanções para as infrações tributárias são as penas pecuniárias e a perda de liberdade. As penas pecuniárias são fixadas, por exemplo, pela falta de recolhimento do tributo, em percentual graduado conforme o valor do tributo e o tempo decorrido. Também pode ser pelo descumprimento de uma obrigação acessória, por exemplo, o atraso na entrega de uma declaração. (MARTINS, 1998, p. 36). A perda de liberdade é um tipo de sanção aplicada nos casos de crimes fiscais, existindo ainda, a pena de confisco penal que está insculpida no art. 243 da Constituição Federal de 1988, no entanto, ambas não serão estudadas nesta pesquisa, pois o objeto desta se restringe às penas pecuniárias tributárias.
As sanções tributárias pecuniárias podem ser divididas em ressarcitórias, punitivas, desincentivadoras, implícitas e corretivas.
As ressarcitórias visam apenas permitir a recomposição do valor do tributo recolhido atrasado, com os acréscimos compensatóriosdaquele valor, por ter o contribuinte impedido que o valor estivesse na data correta disponível à Fazenda Pública, por exemplo, a multa moratória.
As punitivas não visam apenas o ressarcimento, representam acréscimo de receita, o objetivo não é recompor o patrimônio do ofendido, e sim desestimular fortemente a prática da infração, pelo próprio infrator ou por terceiros, podendo ser visualizada na multa pelo não recolhimento do tributo
As desincentivadoras ou repressivas são superiores às meramente punitivas, a administração pública necessita das receitas tributárias para custear suas despesas, todas de interesse da coletividade, e uma das maneiras de atingir esse objetivo é punir com rigor quem descumpre suas obrigações tributárias. Sua incidência é pesada, seu objeto é atingir a falta de recolhimento por dolo do contribuinte, que age com sonegação, conluio ou fraude.
As implícitas são as sanções que se incorporam ao próprio tributo em casos específicos.
As corretivas são as sanções sobre infrações formais, aquelas que não estão ligadas ao recolhimento do tributo, por exemplo, multas pelo descumprimento de obrigação acessória, aplicadas com caráter educativo e de consciência fiscal. (MARTINS, 1998, p. 60-61).
2.3 ESPÉCIES DE SANÇÕES POR INFRAÇÕES TRIBUTÁRIAS
2.3.1 Multa por falta de recolhimento do tributo
Esse tipo de multa integra a categoria das sanções punitivas, pressupõe a ocorrência, mas não o dolo, apenas a culpa do sujeito passivo. Torna o sujeito passivo da relação tributária sujeito a obrigação adicional de natureza punitiva, para compensar além do ressarcimento pelo atraso, o risco inerente da decadência da constituição do crédito tributário, que foi afastado pelo Erário. A distinção entre o atraso e a falta de pagamento do tributo reside no fato de que não é levado ao Fisco a ocorrência do fato gerador. Sua graduação objetiva recompor os prejuízos do recolhimento em atraso e apenar o risco da incidência de decadência. (MARTINS, 1998, p. 61-62).
2.3.2 Multa por atraso no pagamento do tributo
A multa por atraso no pagamento do tributo integra a categoria das sanções ressarcitórias, a autuação ocorre pelo atraso culposo no pagamento do tributo, no entanto, não houve a falta da iniciativa do sujeito passivo do tributo de recolhê-lo, fazendo-o apenas em atraso. Não existindo para o Erário o risco da decadência, desta feita, sua graduação é menor do que a anterior por visar apenas ressarcir os prejuízos causados pelo atraso. Não há, nessa hipótese, qualquer conduta do contribuinte em dificultar a cobrança do tributo pelo Fisco. Também conhecida por Multa de Mora. (MARTINS, 1998, p. 62).
2.3.3 Correção Monetária
A correção monetária tem a mesma natureza da multa que acompanhar, possui uma diferença das demais, que é a certeza do limite de graduação, isto porque a correção monetária apenas recompõe o valor do tributo até a época do seu recolhimento. Normalmente é cumulativa com outras formas de penalidade. (MARTINS, 1998, p. 65).
2.3.4 Juros
Os juros são ressarcitórios quando incidentes sobre os tributos ou podem possuir a natureza da penalidade que acompanhar assim como a correção monetária. (MARTINS, 1998, p. 65-66).
2.3.5 Multa pelo descumprimento de obrigação acessória
Esta outra integra a categoria das sanções corretivas, não tem como objetivo o recolhimento do tributo, e sim sanar falhas formais nos controles daquelas obrigações para evitar riscos futuros. São menos severas que as sanções punitivas ou desincentivadoras, possui como característica ser um alerta para evitar falhas e orientar o contribuinte a agir corretamente. Este tipo de multa não pode ter como base para sua fixação, o montante do tributo envolvido. Pode assumir, ainda, a faceta indenizatória, se o descumprimento de obrigação acessória causar obstáculo ao controle e fiscalização do cumprimento da obrigação principal. (MARTINS, 1998, p. 66).
2.3.6 Multa por sonegação de tributo
 
Sua principal diferença em relação às demais é a existência de dolo, por isso deve ser a mais graduada para se evitar a repetição, é de forma inequívoca da categoria das multas desincentivadoras, sua graduação objetiva desincentivar a prática desta atividade com seu rigor. Na sonegação não ocorre apenas o não recolhimento do tributo, mas sim a atividade do contribuinte que dolosamente oculta ou frauda os meios para que o Erário conhecesse do tributo que lhe era devido. Como o risco imposto ao Erário com essa prática é gravíssimo sua repreensão também deve ser exemplar. (MARTINS, 1998, p. 66-67).
2.4 HIPÓTESES PARA GRADUAÇÃO DAS MULTAS
A análise das hipóteses para graduação das multas é feita estudando as situações que justificam esta graduação e os fatos que motivaram a imposição da penalidade, a graduação corresponde à importância creditada pelo ordenamento jurídico a determinados atos do sujeito passivo ou do bem jurídico atingido, a resposta é a intensidade da punição na proporção desta importância. Neste sentido Geraldo Ataliba ressalta que: “quanto mais o Direito repute valioso um bem, tanto mais o protege. Na medida em que mais o quer proteger, mais severa é a sanção que aplica ao que não obedece à lei que impõe tal respeito.” (ATALIBA, 1964, p. 136)
2.4.1 Elevação culposa ou omissiva
As particularidades da obrigação de natureza tributária, por envolver interesses públicos, justificam a imposição de multas em patamares mais elevados que os fixados no âmbito civil. O primeiro fator que justifica a imposição de multas tributárias elevadas é o interesse público a ser preservado, o segundo fator está ligado ao descumprimento de obrigações relacionadas a tributos sujeitos a lançamento por homologação, pois nestes casos é de responsabilidade do sujeito passivo a prestação de informações que possibilitam a cobrança do tributo, estando dessa forma o cumprimento da obrigação principal vinculada à informação fornecida. Assim a preocupação repressiva da infração é mais elevada nesses casos, pois a maioria dos tributos, no Brasil, se sujeita ao lançamento por homologação, e a fiscalização é dificultosa pelo fato de que os livros fiscais e contábeis ficam em posse do sujeito passivo. Essas condutas devem ser fortemente repreendidas, visto que imputam ao Erário o risco de que se opere a decadência ao direito do lançamento do tributo e este não receba os valores que lhe são devidos. (MARTINS, 1998, p. 49).
2.4.2 Elevação por dolo
A elevação no caso de existência de dolo por parte do sujeito passivo tributário é uma agravante, pois nesses casos o sujeito passivo age intencionalmente com meios ardis para suprimir ou ocultar os fatos e as informações a fim de impedir ou dificultar o lançamento do tributo no valor devido. Pode ser exemplo, escrituração de livros com informações falsas, emissão de notas fiscais que não representam a realidade dos fatos, calçamento de notas fiscais, notas fiscais com valores abaixo da realidade, utilização de notas fiscais falsas, atualmente ainda existem outros meios, como por exemplo, a modificação de software no intuito de tratar dolosamente as alíquotas de cada produto, suprimir dados, permitir caixa dois e etc. (KREPSKY, 2006, p. 113)
A lei do imposto sobre produtos industrializados (Lei. 4.502/64) abriga o conceito de três hipóteses de infrações dolosas, sonegação, fraude e conluio, a saber:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I – da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais e;
II – das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montantedo imposto devido, ou evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas, naturais ou jurídicas, visando a qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (Lei 4.502/64)
É cristalina, na definição acima, a intenção do sujeito passivo praticante de qualquer uma das três hipóteses de utilizar meios ardis para se esquivar da obrigação tributária e evitar que o Erário saiba da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Hector Villegas em seu ensinamento traduz o motivo da elevação na graduação da infração dolosa, observe:
(...) o estabelecimento de sanções meramente ressarcitórias não apenas resultaria deplorável para o erário público, mas ainda implicaria em total injustiça para o contribuinte honesto. Por isso, recorre-se a sanções que, embora pecuniárias, representam um excesso em relação ao restabelecimento da situação anterior. (...) (VILLEGAS, 1974, p. 331)
Conclui-se, portanto, que as justificativas para a elevação de multas por infrações tributárias, quando há a fraude, estão amparadas na necessidade de punição exemplar e na obrigação de desincentivar outros sujeitos passivos a cometerem este tipo de infração. As sanções devem possuir um excesso, não podem apenas compensar as perdas do erário, senão, colocaria em posição prejudicial o contribuinte honesto que faz tempestivamente o recolhimento do tributo. (KREPSKY, 2006, p. 113).
2.4.3 Redução
Ives Gandra observa que são diversos os motivos que levam o sujeito passivo a deixar de pagar o tributo, podendo sua conduta variar de acordo com esses motivos, sendo assim, é necessário levar em consideração o elemento psicológico do infrator. Se o objetivo for apenas de prorrogar o pagamento, tendo feito todas as diligências para a apuração do tributo e do lançamento, a multa deve levar esse fato em consideração, visto que nesses casos o risco de não vir a ser recolhido em definitivo são diminutos, pois ao apurar e informar o tributo, fazer toda a sua escrituração, o contribuinte muniu o erário de meios para cobrar-lhe o tributo. Desta feita, basta na visão do autor a multa para desencorajar o contribuinte de manter-se inadimplente. (MARTINS, 1998, p. 144-145).
2.4.4 Exclusão
O Código Tributário Nacional em seu artigo 136: “Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.” (Lei 5.172/66), prevê que o elemento subjetivo, em se tratando de infração, não será levado em conta, no entanto, existem posições doutrinárias que consideram necessária a análise deste elemento para a cominação da pena. Luciano Amaro (2014, p. 428), sublinha que se ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o descumprimento eventual ocorreu por razões alheias a sua vontade, a infração restará descaracterizada, não havendo que se falar em responsabilidade. 
Vale trazer à baila o precedente narrado por Sacha Calmon:
“Certo contribuinte, pessoa jurídica, preencheu a Guia de Recolhimento do ICM, preparou o cheque de pagamento, anotou o desembolso na contabilidade (caixa) e mandou um seu empregado efetivar o pagamento na rede bancária. Este sofreu atropelamento por veículo na via pública e foi recolhido ao Pronto-Socorro às 16h do dia 31 de janeiro, data-limite para o pagamento do imposto. O acidente, por coincidência, foi presenciado por um fiscal estadual que percebera a angustia do empregado atropelado em não poder efetuar o pagamento do imposto, missão que lhe fora recomendada pelo Contador da empresa. No dia seguinte, dito fiscal amanheceu às portas do estabelecimento e multou a empresa em 100% sobre o valor do imposto não recolhido (multa moratória prevista em lei para o não-recolhimento do ICM, na data certa, apurada a falta mediante ação fiscal). Inconformada a empresa recorreu ao Conselho de Contribuintes alegando obstáculo invencível em razão do caso fortuito. Depositou o imposto e os juros pelo retardo de dois dias e pediu a exclusão da multa por isso que o fiscal agira com torpeza. Ademais alegou e provou que iria pagar o tributo no tempo certo. A decisão do Conselho foi no sentido de excluir a multa de 100% ‘tendo em vista as características do caso’. Aceitou o protesto de ‘boa-fé’ e do ‘caso fortuito’ e declarou que a ninguém é lícito aproveitar-se da alheia jactura, como fora o caso do impiedoso fiscal. A decisão foi pro justitia e não pro contribuinte.” (COÊLHO, 1992, p. 57-58). 
Para Villegas se provada qualquer circunstância que elimine a forma mínima de subjetividade presente na legislação, qual seja a culposa, a punibilidade da infração desaparece, portanto, se ficar evidenciada circunstância excepcional, erro escusável de fato ou de direito, a responsabilidade desaparece. Define ainda, causas que podem eliminar a subjetividade e consequentemente afastar a punibilidade: a) ocorrência de erro escusável; b) coação; c) impossibilidade material. Registra ainda, que se a infração exigir o dolo para sua configuração e essa característica não estiver presente no ato infrator, não poderá ser responsabilizado e apenado, no entanto, poderá ainda restar punição se houver previsão na respectiva infração, de comportamento culposo. (VILLEGAS, 1974, p. 159-160).
O próprio Código Tributário Nacional contraria o art. 136 anteriormente citado, observe o artigo 112:
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I – à capitulação legal do fato;
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III – à autoria, imputabilidade ou punibilidade;
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação. (grifo nosso) (Lei 5.172/66) 
Portanto se houver dúvidas relacionadas ao fato ocorrido, às circunstâncias envolvidas ou à culpabilidade do agente, pode haver a exclusão da aplicação da multa. (KREPSKY, 2006, p.118).
2.5 MULTAS TRIBUTÁRIAS EM PATAMARES RELEVANTES
2.5.1 Multas do Imposto de Renda
Prevê o Decreto 3000/1999 em seu artigo 957, multa sobre o valor do imposto de renda ou diferença encontrada nos casos de lançamento de ofício, de 75% na hipótese do inciso I e de 150% na hipótese do inciso II, in verbis:
Art. 957.  Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculadas sobre a totalidade ou diferença de imposto (Lei nº 9.430, de 1996, art. 44):
I - de setenta e cinco por cento nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;
II - de cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. (Dec. 3000/1999 com redação dada pela Lei 9.430/1996).
Estas multas ainda podem ser agravadas chegando a 112,5% no caso do inciso I do artigo anterior e até 225%, no caso do inciso II, também do artigo 957, o que representa uma agravante de 50% sobre a própria multa em caso do não comparecimento do contribuinte após intimação.
Art. 959.  As multas a que se referem os incisos I e II do art. 957 passarão a ser de cento e doze e meio por cento e de duzentos e vinte e cinco por cento, respectivamente, nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para (Lei nº 9.430, de 1996, art. 44, § 2º, e Lei nº 9.532, de 1997, art. 70, I):
I - prestar esclarecimentos;
II - apresentar os arquivos ou sistemas de que tratam os arts. 265 e 266;
III - apresentar a documentação técnica de que trata o art. 267. (Dec. 3000/1999 com redação dada pela Lei 9.430/1996)
2.5.2 Multas do Imposto sobre produtos industrializados
De forma semelhante ao imposto de renda, o Decreto 7.212/2010 no artigo569, aplica multa de 75% sobre o valor do imposto que deixou de ser destacado ou recolhido, podendo ser aumentado para 112,5% na forma do §6º, inciso I, ou ainda, para 150% de acordo com o inciso II, também do §6º. In verbis:
Art. 569.  A falta de destaque do valor, total ou parcial, do imposto na respectiva nota fiscal ou a falta de recolhimento do imposto destacado sujeitará o contribuinte à multa de ofício de setenta e cinco por cento do valor do imposto que deixou de ser destacado ou recolhido (Lei nº 4.502, de 1964, art. 80, e Lei no 11.488, de 2007, art. 13).
(...)
§ 6o  O percentual de multa a que se refere o caput, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis, será (Lei nº 4.502, de 1964, art. 80, § 6º, e Lei nº 11.488, de 2007, art. 13):
I - aumentado de metade, ocorrendo apenas uma circunstância agravante, exceto a reincidência específica (Lei nº 4.502, de 1964, art. 80, § 6º, inciso I, e Lei nº 11.488, de 2007, art. 13); e
II - duplicado, ocorrendo reincidência específica ou mais de uma circunstância agravante, e nos casos previstos nos arts. 561, 562 e 563 (Lei nº 4.502, de 1964, art. 80, § 6º, inciso II, e Lei nº 11.488, de 2007, art. 13).
§ 7o  Os percentuais de multa a que se referem o caput e o § 6o serão aumentados de metade nos casos de não atendimento pelo sujeito passivo, no prazo marcado, de intimação para prestar esclarecimentos (Lei nº 4.502, de 1964, art. 80, § 7º, e Lei nº 11.488, de 2007, art. 13).
Está previsto ainda, no §7º acima um acréscimo de 50% nas penalidades anteriores caso o contribuinte não compareça no prazo marcado da intimação, para prestar esclarecimentos.
Atualmente, a lei nº. 9.430/96 é a principal norma disciplinadora das multas punitivas a serem aplicadas no descumprimento das obrigações tributárias federais, nos casos de lançamento de ofício, calculadas sobre a totalidade ou diferença do tributo, portanto as alíquotas devem se repetir em praticamente todos os tributos federais.
2.5.3 Multas relevantes em Goiás
A legislação estadual de Goiás, precisamente o Código Tributário Estadual, Lei Estadual 11.651/1991 vem historicamente diminuindo suas multas pelo descumprimento de obrigação tributária, em especial do ICMS, a saber, sua redação original:
Art. 71. Serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 100% (cem por cento) do valor do imposto, pela omissão do seu pagamento:
a) quando este tenha sido regularmente registrado e apurado em livro próprio;
b) quando decorrente de valores fixados pela Administração Tributária para efeito de pagamento por estimativa;
II - de 130% (centro e trinta por cento) do valor do imposto regularmente registrado e apurado em livro próprio, em se tratando de omissão praticada por substituto tributário.
OUTRAS IRREGULARIDADES
III - de 200% (duzentos por cento) do valor consignado no documento de arrecadação, pela sua adulteração, vício ou falsificação. (Lei 11.651/91, redação com vigência de 01.03.92 a 14.07.92).
A redação atual minora no inciso I, de 100% para 60% a multa sobre o valor do ICMS pela omissão no seu pagamento, já o inciso II, passa de 130% para 80%, a multa da infração praticada pelo substituto tributário, observe no inciso III, ela cai pela metade, de 200% para 100% em várias alíneas com previsão de infrações em sua maioria formais.
Art. 70. Aos infratores da legislação tributária do ICMS serão cominadas as seguintes penas:
I - multa;
Art. 71. Serão aplicadas as seguintes multas:
I - de 60% (sessenta por cento) do valor do imposto, pela omissão do seu pagamento:
a) quando este tenha sido regularmente registrado e apurado em livro próprio ou declarado em documento de informação e apuração do imposto, inclusive o relativo à entrada de produto importado e ao diferencial de alíquotas;
b) quando decorrente de valores fixados pela Administração Tributá­ria, para efeito de pagamento por estimativa ou outra hipótese equivalente;
II - de 80% (oitenta por cento) do valor do imposto regularmente registrado e apurado em livro próprio, em se tratando de omissão praticada por substituto tributário;
III - de 100% (cem por cento): 
a) do valor do imposto, pela prática de qualquer outra infração que resulte na falta de seu pagamento, para a qual não haja previsão específica da multa aplicável;
b) do valor consignado no documento de arrecadação, pela sua adulteração, vício ou falsificação;
c) do valor do imposto registrado em livro próprio, porém não apurado na forma regulamentar;
d) do valor do imposto regularmente registrado em livro próprio e omitido, total ou parcialmente, em documento de informação e apuração do imposto;
e) do valor do imposto não debitado ou debitado a menor no livro Registro de Saídas correspondente a documento fiscal registrado ou a erro na totalização dos débitos escriturados no período de apuração do imposto;
f) do valor do imposto não debitado ou debitado a menor no livro Registro de Apuração do ICMS correspondente a diferencial de alíquotas, quando este se referir a documento fiscal registrado;
g) do imposto relativo à substituição tributária, não pago em decorrência da falta de entrega, entrega fora do prazo legal ou entrega com informação incompleta ou incorreta de demonstrativo, relatório, relação ou outro documento de informação exigido pela legislação tributária; (Lei 11.651/91, redação conferida pela Lei nº 17.917 - vigência: 01.01.13 até a atualidade).
O imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos também possui previsão de altíssimas multas no Código Tributário do Estado de Goiás, observe:
Art. 89. As infrações relacionadas com o ITCD são punidas com as seguintes multas: 
I - 10% (dez por cento) do imposto devido pelo atraso na entrega da Declaração do ITCD causa mortis ou doação por mais de 60 (sessenta) dias;
I-A - 20% (vinte por cento) do imposto devido pelo atraso na entrega da Declaração do ITCD causa mortis ou doação por mais de 120 (cento e vinte) dias;
II - de 50% (cinqüenta por cento) do valor do imposto devido, quando não pago no prazo legal;
II-A - de 100% (cem por cento) do valor do imposto, na falta de seu pagamento em virtude de omissão de bens ou direitos na Declaração do ITCD causa mortis ou doação;
III - de 200% (duzentos por cento) do valor do imposto, na falta de seu pagamento em virtude de fraude, dolo, simulação ou falsificação; (Lei Estadual 11.651/91).
Evidencia-se que quando se trata de ações dolosas, de fraude, de sonegação, os patamares estaduais são repressivos com multas expressas no dobro da obrigação original.
O imposto sobre a propriedade de veículos automotores repete a receita e aplica multa de 200% sobre o valor do imposto para as condutas dolosas, observe:
Art. 106. As infrações relacionadas com o IPVA são punidas com as seguintes multas:
I - de 100% (cem por cento) do valor do imposto devido, quando não pago no prazo legal, após o início do procedimento fiscal;
II - de 25% (vinte e cinco por cento) do valor do imposto devido, quando o sujeito passivo deixar de encaminhar, no prazo regulamentar, veículo para matrícula, inscrição ou registro, ou para o cadastramento fazendário;
III - de 200% (duzentos por cento) do valor do imposto devido:
a) quando o sujeito passivo utilizar-se de documento adulterado, falso ou indevido, com o propósito de comprovar regularidade tributária, para:
1. preencher requisito legal ou regulamentar;
2. beneficiar-se de não-incidência ou de isenção;
3. reduzir ou excluir da cobrança o valor do imposto devido;
b) aplicável a qualquer pessoa que adulterar, emitir, falsificar ou fornecer o documento para os fins previstos na alínea anterior, ainda que não seja o proprietário ou o possuidor do veículo.
§ 1º No caso da prática de mais de uma infração relacionadas com o mesmo fato que lhes deu origem, deve ser aplicada ao agente a multa mais grave. (Lei Estadual 11.651/91).
2.5.4 Multas do Município de Goiânia-GO
A título de ilustração é muito importante juntar as multas aplicadas pelo municípiode Goiânia-GO pelo descumprimento de obrigações tributárias, pois estas permitem uma análise comparativa com os patamares federais e do estado de Goiás.
O Estado de Goiás aplica multa de 60% no ICMS, 50% no ITCD e 100% no IPVA quando não são recolhidos dentro do prazo legal, observe o patamar do município quanto ao IPTU:
Art. 42. Pelo descumprimento das normas constantes dos Capítulos I, II e III deste Livro, serão aplicadas as seguintes multas:
I - Por falta relacionada com o recolhimento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana e Taxas pela utilização de Serviços Públicos: 2% (dois por cento), mais 0,33% (zero vírgula trinta e três por cento) por dia corrido de atraso, até o limite de 10% (dez por cento). 
a) 5% (cinco por cento) do valor do imposto e taxas, aos que recolherem o tributo após o prazo regulamentar dentro do mês do vencimento;
b) 10% (dez por cento) do valor do imposto e taxas, aos que recolherem o tributo após o mês de vencimento; (Lei Municipal 5.040/1975)
O valor da exação máxima é de 10% sobre o valor do tributo para o recolhimento em atraso, a comparação em especial com a legislação estadual encontra uma discrepância de no mínimo 40%, podendo chegar a até 90% de diferença.
Considerando a redução praticada pelo estado de Goiás desde o início da vigência do Código Tributário Estadual até hoje, e ainda, o valor relativo percentual ao tributo cobrado pelo município de Goiânia, que é bem inferior ao atual do estado, é possível concluir que a multa excessiva dificulte a adimplência do contribuinte e torne a arrecadação ainda menor, é evidente que o contribuinte dificilmente pagará o tributo sem recolher também a multa. Na maioria esmagadora das situações, o contribuinte não atrasa o tributo dolosamente, com ânimo de sonegar ou procrastinar, geralmente o contribuinte se encontra em dificuldade econômica, não recolhendo seus tributos tempestivamente por indisponibilidade financeira culposa, dada a instabilidade econômica vivenciada pelo país em seus vários ciclos. 
3 SUJEIÇÃO DA MULTA TRIBUTÁRIA A LIMITAÇÕES
3.1 O CONFLITO ENTRE PRINCÍPIOS
Os princípios caracterizam-se por uma espécie de padrão a ser observado como exigência de justiça ou equidade. Na hipótese de conflitos entre dois princípios, deverá ser aplicado aquele que apresentar maior importância, maior peso no caso concreto, ou seja, o princípio não possui um peso determinado desde sua origem, seu peso deve ser determinado pela relativização diante da necessidade de aplicação de outro princípio no caso específico. Não pode haver a exclusão mútua de princípios quando estes se opuserem, o ordenamento jurídico deve ser visto como um sistema engendrado e perfeito, suas lacunas interpretativas devem regular para assistir o melhor direito ao jurisdicionado, sendo assim, os princípios fazem parte do Direito e sua aplicação não é facultativa, mas obrigatória. Dworkin ensina em sua obra lição importante sobre o conflito de princípios, é importante citá-lo diretamente:
Os princípios possuem uma dimensão que as regras não têm – a dimensão do peso ou importância. Quando os princípios se intercruzam [...], aquele que vai resolver o conflito tem de levar em conta a força relativa de cada um. Esta não pode ser, por certo, uma mensuração exata e o julgamento que determina que um princípio ou uma política particular é mais importante que outra frequentemente será objeto de controvérsia. Não obstante, essa dimensão é uma parte integrante do conceito de um princípio, de modo que faz sentido perguntar que peso ele tem ou quão importante ele é. (DWORKIN, 2002, p. 42-43).
Os princípios exigem uma realização mais ampla possível dentro das possibilidades fáticas e jurídicas, portanto, na existência de um conflito entre dois ou mais princípios, a prevalência de um não significará a exclusão do outro. O elemento essencial para aplicação nos princípios na conjuntura fática é a ponderação, para isso é necessário analisar a situação e as particularidades do caso concreto, para que diante destas informações se estabeleça a precedência de um princípio sobre o outro. Esta precedência não significa que aquele princípio mitigado estará afastado do ordenamento jurídico, e sim que apenas cedeu lugar a outro diante das particularidades do caso. (PONTES, 2000, p. 60-61).
3.2 ESTENDE-SE A VEDAÇÃO AO TRIBUTO COM EFEITO DE CONFISCO ÀS MULTAS?
Pode se aplicar o postulado tributário da vedação ao confisco a multas exacerbadas, sabendo que estas não se confundem com o tributo? A doutrina majoritária tem se manifestado favoravelmente à aplicação do postulado tributário às multas exacerbadas. A necessidade da defesa do contribuinte surge à medida que a sede arrecadatória do Estado começa a ver nas multas meios de arrecadação, e a função primordial da multa não é arrecadar, é sim, de maneira proporcional ao bem protegido, aplicar penalidade àqueles que descumprem com a obrigação tributária imposta, não podendo ser a multa de um valor singelo que incentive o descumprimento da Lei, nem tão gravosa que exproprie o contribuinte ao praticar o ilícito.
Estas preocupações não são meramente para buscar uma deficiência no ordenamento ou discussão doutrinária infindável. Como é sabido, o Estado e seus gestores muitas vezes cometem absurdos jurídicos para aumentar suas fontes de receita, e, com as multas não foi diferente, portanto, para ilustrar o presente, veja dois importantes julgados do Supremo Tribunal Federal:
A ADI. nº 1075/DF:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI Nº 8.846/94 EDITADA PELA UNIÃO FEDERAL - ... A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. - É cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de o Supremo Tribunal Federal examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição da República. Hipótese que versa o exame de diploma legislativo (Lei 8.846/94, art. 3º e seu parágrafo único) que instituiu multa fiscal de 300% (trezentos por cento). - A proibição constitucional do confisco em matéria tributária - ainda que se trate de multa fiscal resultante do inadimplemento, pelo contribuinte, de suas obrigações tributárias - nada mais representa senão a interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão governamental que possa conduzir, no campo da fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos contribuintes, comprometendo-lhes, pela insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direito a uma existência digna, ou a prática de atividade profissional lícita ou, ainda, a regular satisfação de suas necessidades vitais básicas. - O Poder Público, especialmente em sede de tributação (mesmo tratando-se da definição do "quantum" pertinente ao valor das multas fiscais), não pode agir imoderadamente, pois a atividade governamental acha-se essencialmente condicionada pelo princípio da razoabilidade que se qualifica como verdadeiro parâmetro de aferição da constitucionalidade material dos atos estatais. ... STF - ADI-MC 1075 / DF - DJ 24-11-2006 PP-00059.
E no mesmo sentido a ADI nº 551/RJ:
AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. §§ 2.º E 3.º DO ART. 57 DO ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS DA CONSTITUIÇÃO DO ESTADO DO RIO DE JANEIRO. FIXAÇÃO DE VALORES MÍNIMOS PARA MULTAS PELO NÃO-RECOLHIMENTO E SONEGAÇÃO DE TRIBUTOS ESTADUAIS. VIOLAÇÃO AO INCISO IV DO ART. 150 DA CARTA DA REPÚBLICA. A desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua conseqüência jurídica, a multa, evidencia o caráter confiscatório desta, atentando contra o patrimônio do contribuinte, em contrariedade ao mencionado dispositivo do texto constitucional federal. Ação julgada procedente. – STF - ADI 551 / RJ - DJ 14-02-2003 PP-00058
Não é consenso na doutrina quanto à sujeição das multas tributárias ao princípio da vedação ao confisco, Hugo de Brito Machado (2013, p. 41-42) aduz que esse princípio não se aplica ao descumprimentode normas formais tributárias, por considerar que a referida vedação constitucional não diz respeito às multas, mas tão somente aos tributos, e assevera que não é razoável invocar qualquer garantia jurídica para o exercício da ilicitude. Derzi (1988, p. 141), também conclui no mesmo sentido de que a vedação ao tributo com efeito de confisco não pode abrigar o contribuinte que lesou o fisco, pois prejudica os interesses superiores da coletividade. E ainda, Estevão Horvarth (2002, p. 114), para o qual o dispositivo constitucional em destaque não é aplicável às multas por infrações tributárias, porque: 1) tributo não é multa; e 2) há diferença ontológica ente ambas as categorias, no sentido de que: os princípios que regem as infrações são distintos daqueles que informam a tributação. 
Hugo de Brito Machado apesar de não aceitar que a multa sofra limitações em sua fixação pelo princípio da vedação ao confisco, aceita que ela sofra limitação com base no princípio da proporcionalidade, senão vejamos:
(...) A rigor, a vedação ao tributo com efeito confiscatório não se estende às multas tributárias. O que impede a cominação de multas exorbitantes é o princípio constitucional da proporcionalidade, no que alberga a ideia de que deve haver uma proporção, em sentido estrito, entre a gravidade do ilícito e a sanção ao mesmo correspondente. (MACHADO, 2013, p. 42).
Na verdade o autor deu o braço a torcer após as decisões do STF referidas acima, Machado é defensor ferrenho das multas como ferramenta de desincentivo à conduta de infratores, no entanto, ao compreender a necessidade de limitação das multas, ainda que por princípio diverso ao invocado por outros doutrinadores, assumiu que o Estado aplica penalidades excessivas também ao contribuinte culposo, aquele que não teve a intenção de praticar a infração.
Em sentido favorável a aplicação do princípio da vedação ao confisco às multas podemos encontrar Sacha Calmon (COÊLHO, 1992, p. 67), Paulo Cesar Baria de Castilho (CASTILHO, 2002, p. 124), dentre outros, em sua maioria defendem a extensão do princípio da vedação ao tributo com efeito confiscatório às multas, pois não é o simples ilícito fiscal que acarreta ou permissiona o confisco e as multas se sujeitam ao princípio da proporcionalidade, não podendo ser mais gravosas que o próprio proveito do tributo infringido.
Vejamos as lições de Ives Gandra Martins:
Como, então, enfrentar o problema no próprio direito tributário, onde inexiste um parâmetro ou termo delimitador entre a penalidade legítima e a exigência inconstitucional?
Entendo que o parâmetro encontra-se na base de cálculo que deu origem ao fato gerador da obrigação tributária plena (tributo e penalidade), não podendo esta superar dois limites essenciais, a saber:
a) valor superior da operação ou bem, que serviu de base de cálculo ao tributo e penalidade; ou
b) nos casos de valor superior do tributo ao bem ou operação, possível no campo dos tributos indiretos, a penalidade, necessariamente, teria que se limitar ao valor do próprio bem ou operação.
O princípio reside na ideia de que o bem ou operações geradoras podem, por ocorrência de infrações tributárias, ser perdidos, mas não os bens ou valores de outras operações, pois nessa hipótese haveria um ultrapassar os limites das forças pertinentes à incidência tributária, configurando-se o confisco. (MARTINS, 1998, p. 69-70).
Ives Gandra defende a tese de que o tributo é uma pena menor e a multa é a pena maior, para coagir o contribuinte a satisfazer a pena menor, assim entende que se o Estado lograr proveito somando tributo e multa em valor superior ao do bem é claramente confisco. (MARTINS, 1998, p. 50-51).
Sacha Calmon Navarro Coelho (COÊLHO, 1999, p. 638-640) leciona que apesar de inexistir na Constituição Federal dispositivo específico que vede a aplicação de multas com efeitos confiscatórios, tal limitação pode ser extraída do contexto das normas constitucionais, incluindo o artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal.
Conclui-se que é inquestionável que as multas não serão legítimas se forem excessivamente onerosas, de forma a produzir efeito de confisco ou comprometer a capacidade contributiva do sujeito passivo.
3.3 PENALIDADE SEVERA COIBITIVA VS. MULTA EXACERBADA CONFISCATÓRIA
É comum o Estado ver na multa uma fonte adicional de receita, em nítida inversão de valores principiológicos e constitucionais das permissões para tributar, vendo na sanção apenas cifras, tornando em diversos casos o ônus imposto pela sanção deveras vezes mais gravosas do que o ônus do próprio tributo. Essa é a medida que se precisa alcançar para parametrizar o que é efeito confiscatório, e trazer o princípio da vedação ao confisco sempre que o Estado visar, por meio de uma sanção, uma força arrecadatória maior ou desproporcional ao próprio tributo ou obrigação principal imposta.
Paulo Cesar Baria Castilho (2002, p. 59-60) observa que, se há limites para a tributação, se há limites de proteção à propriedade privada, certo é que também há limites em nosso ordenamento jurídico, ainda que implícitos, para a exigência de multas decorrentes do Sistema Tributário.
Sobre o confisco, vale citar os ensinamentos do Prof. Sacha Calmon Navarro Coêlho:
“Uma multa excessiva ultrapassando o razoável para dissuadir ações lícitas e para punir os transgressores (caracteres punitivo e preventivo da penalidade) caracteriza, de fato, uma maneira indireta de burlar o dispositivo constitucional que proíbe o confisco. Este só poderá se efetivar se e quando atuante a sua hipótese de incidência e exige todo um processus. A aplicação de uma medida de confisco é algo totalmente diferente da aplicação de uma multa. Quando esta é tal que agride violentamente o patrimônio do cidadão contribuinte, caracteriza-se como confisco indireto e, por isso, é inconstitucional.” (1992, p. 67)
Nesse diapasão, Sampaio Dória (1986, p. 127), em sua obra “Direito Constitucional Tributário e Due Process Of Law” traz importante raciocínio quanto à correlação lógica entre a penalidade imposta e a infração cometida.
“A multa tributária será confiscatória toda vez que não houver correlação lógica entre a penalidade imposta e a infração cometida ou quando a pena seja desproporcional ao delito ou infração tributários praticados. Por exemplo: não seria confiscatória a apreensão e venda em leilão de mercadoria contrabandeada, pois há inegável correlação entre a infração e a pena imposta. Destaque que mais frequente, porém será a incidência de multas confiscatórias por seu montante excessivo ou despropositado em razão da natureza do delito ou infração tributária. Não só a Constituição impossibilitaria penalidades assim desarrazoadas, mas a própria diretriz da capacidade contributiva obstaria a imposição de penas que exorbitassem da capacidade econômica dos indivíduos.” (DÓRIA, 1986, p. 201).
Os ensinamentos do professor ora referido, coloca novamente à baila a celeuma da análise casuística de cada aplicação, visto que, em certas medidas, como nos casos de sonegação, fraude ou conluio a aplicação de penalidades severas coibitivas são extremamente necessárias para desestimular estas práticas, no entanto, a aplicação de multa de 100% pelo atraso no recolhimento se mostra bem desarrazoada, exacerbada e confiscatória, de forma que prejudica o contribuinte e até mesmo a arrecadação do próprio tributo.
3.4 A PROIBIÇÃO DE EXCESSOS COM BASE NO PRINCÍPIO DA PROPORCIONALIDADE
A limitação das multas tributárias encontra forte amparo no princípio constitucional da proporcionalidade, Cretton leciona nesse mesmo sentido:
A questão das sanções por infrações tributárias é um terreno em que já se sedimentou a aplicação dos princípios da razoabilidade e da proporcionalidade, seja na revelação ou graduação das penas pecuniárias, seja na inadmissão de sanções indiretas, coercitivas, políticas, para vexar ou compelir o contribuinte a pagar a qualquer custo o tributo e acrescidos que o Fisco entende devidos, sob a ameaça de dificultar-lhe ou impedir-lhe