Seminário VII - Tema Sanções, Crimes e Presunções Tributárias

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IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários 
Módulo: ​01​ - Seminário: ​07 
Tema: ​Sanções, Crimes e Presunções Tributárias 
 
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QUESTÃO 01: 
a) Conceituar e apresentar as principais diferenças (se existentes) entre: (i) tributo, (ii) 
ilícito tributário, (iii) infração tributária, (iv) multa tributária, (v) juros de mora; (vi) 
da correção monetária (vii) crime contra a ordem tributária e (viii) sanção penal 
tributária. 
Resposta: 
A título meramente informativo, cumpre esclarecer que todas as exposições desta 
questão serão extraídos com base no posicionamento doutrinário do Prof. Paulo de Barros 
Carvalho, na obra “​Direito Tributário, Linguagem e Método”​, 7ª Edição - 2018, que, em suma, 
trata sobre a temática com pertinência e propriedade. 
Observamos as definições respectivas: 
a) Tributo​: ​Em suma, conforme definição apresentada no Seminário II, adotamos como 
“Tributo” a disposição disposta no artigo 3º que reza: ​“toda prestação pecuniária, em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”​. 
b) Ilícito Tributário​: Este, por sua vez, faz referência a violação e respectivo 
descumprimento de obrigação jurídica instituída em norma jurídica de natureza 
eminentemente tributária. Logo, havendo previsão jurídica para agir, deixar de agir ou 
pagar, o seu descumprimento configura o gênero chamado Ilícito Tributário, cujas 
espécies variam em infração tributária e os crimes contra a ordem tributária. 
c) Infração Tributária: é espécie do gênero `Ilícito Tributário’ e dispõe acerca de conduta 
ativa ou passiva contrária a disposição legal. 
O Prof. Paulo de Barros Carvalho atribui tal espécie “​como toda ação ou omissão que, 
direta ou indiretamente, represente descumprimento dos deveres jurídicos estatuídos em 
leis fiscais​”. Todavia, acrescenta-se que caracterizam pelo seu caráter não-criminal. 
d) Multa tributária: Se configura como espécie de sanção pelo descumprimento de uma 
obrigação tributária. Difere da Infração Tributária em razão de que esta se perfaz espécie 
do “Ilícito”, enquanto que a referida Multa encontra guarida em espécie quanto a 
“Sanção”, cujo objetivo se perfaz na punição pelo descumprimento da norma. 
Novamente, Prof. Paulo de Barros Carvalho esclarece que “​qualquer que seja o nome 
que se lhe dê, toda multa tem, incontestavelmente, natureza de sanção, advinda de 
inobservância de um dever jurídico​”; 
e) Juros de mora​: Ensina o PBC: “​são acréscimos de cunho civil [...], com feições 
administrativas. Instituídos em lei e cobrados mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada. [...] Não tem fins punitivos [...] mas adquirem um traço 
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remuneratório do capital que permanecem em mãos do administrado por tempo 
excedente ao permitido​”. 
Noutras palavras, são adicionais cobrados pela demora do Contribuinte em quitar o 
tributo no tempo devido. 
f) Correção Monetária​: Continua o Prof. Paulo: ​“[...] não é hipótese de sanção. [...] 
representa atualização do valor da dívida, tendo em vista a desvalorização da moeda [...]. 
Essa recomposição do valor monetário encontra integral aplicação aos créditos de 
indébito tributário, pois a restituição dos valores indevidamente recolhidos só será 
completa se mantida sua real expressão econômica.” 
É neste sentido que a correção difere da juros de mora, visto que o primeiro trata de 
acréscimo pela ‘mora’, enquanto a correção se materializa na ‘recomposição econômica’ 
dos montantes pecuniários. 
g) Crime contra a ordem tributária: Encontramos guarida em sua definição naquilo que 
dispõe a Lei nº 8.137/1990, na forma: 
Art. 1° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir 
tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as 
seguintes condutas: 
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades 
fazendárias; 
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou 
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro 
exigido pela lei fiscal; 
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, 
ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; 
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que 
saiba ou deva saber falso ou inexato; 
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou 
documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou 
prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em 
desacordo com a legislação. 
Logo, assume semelhante interpretação a Infração Tributária no quesito 
descumprimento do norma tributário. Todavia, dada a sua consideração de natureza 
tributário-criminal, se caracteriza precipuamente na constituição de crime em matéria 
penal. 
h) Sanção Penal Tributária​: Nas palavras do Prof. Paulo de Barros Carvalho, tal sanção 
dispõe sobre a “​relação jurídica que se instala, por conta de um acontecimento de fato 
ilícito, entre o titular do direito violado e o agente da infração​”. 
É o consequente de um uma norma jurídica sancionatória que hipoteticamente dispões 
sobre a conduta, bem como respectiva obrigação de caráter penal. Logo, esta é uma 
consequência do descumprimento do núcleo da norma jurídica. 
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QUESTÃO 02: 
a) Há limites constitucionais para a eleição de hipóteses sancionadoras? As sanções 
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tributárias sujeitam-se aos princípios constitucionais tributários? Analisar 
especificamente a aplicabilidade dos princípios da legalidade, irretroatividade, não 
confisco, capacidade contributiva, tipicidade, segurança jurídica, 
proporcionalidade, razoabilidade e anterioridade. 
 
Resposta: 
 
Sim. É certo que afirmar que os limites das hipóteses sancionadoras se perfazem nos 
princípios constitucionais, tal como as demais que integram o ordenamento jurídico, 
independente de sua matéria. Igualmente, aquelas sanções de natureza tributária se inclinam 
aos princípios constitucionais, sobretudo quando analisado em sentido amplo. 
 
Especificamente, concluímos: 
 
a) Princípio da Legalidade​: Sem dúvidas, é cabível e passível de aplicação, haja vista 
obrigatoriedade de lei para que se exija o cumprimento de obrigação tributária, nos 
termos do Art. 5, II da CF. 
 
b) Princípio da irretroatividade​: De suma importância a oferta de segurança jurídica na 
relação tributária, é aplicável ao caso. Vejamos sua previsão constitucional: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado 
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] 
III - cobrar tributos: 
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os 
houver instituído ou aumentado; 
 
c) Princípio da não confisco​: Nos parece cabível sua aplicação às sanções tributárias, 
visto que impõe limites quanto a grau de rigidez na cobrança do tributo. Por outro lado, se 
se aplica controle sobre a cobrança de tributos, igualmente deve se aplicar aquelasregras de caráter sancionatório. 
 
d) Princípio da capacidade contributiva​: Ao nosso entender, via de regra, tal princípio 
deve se aplicar em vista das normas sancionatórias, haja vista que deve considerar a 
capacidade econômico do sujeito para com a aplicação da sanção, bem como os 
prejuízos por ele causado. 
Tal afirmação não implica a consideração do ​quantum punitivo, ​mas tão somente o grau 
e proporção do ilícito efetivamente praticado. 
A título de exemplo, se analisarmos friamente o texto legal, impede-nos de atribuir 
diferenciação àqueles que cometeram grandes e pequenos ilícitos tributárias, sendo que 
aos últimos, distintamente dos primeiros, produzem menores efeitos econômicos. 
 
e) Princípio da tipicidade​: Este deve ser encarado como derivação legal do Princípio da 
Legalidade, em que se conclui que toda a sanção deve ser descrita como ato infracional 
descrevendo o fato antijurídico antecedente e sua respectiva providências desfavorável 
no consequente - Vide: pag. 888 na obra “Direito Tributário, Linguagem e Método”, 7ª 
Edição - 2018. 
 
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f) Princípio da segurança jurídica​: Trata da hipótese de aplicação à norma sancionadora 
mediante a previsão de sua ocorrência, sendo absolutamente necessário que o 
contribuinte tenha o adequado conhecimento e seja surpreendido por inovação legal. 
 
g) Princípio da proporcionalidade e ​Princípio da razoabilidade​: Muito embora ambos 
encontrem papel relevante nas discussões em matéria tributária - a título de exemplo: em 
debates sobre o conceito de confisco, na questão da norma antielisiva - não encontramos 
ensejo quanto às normas sancionadoras, haja vistas que são consequentes de hipótese 
de ilícito. 
 
h) Princípio da anterioridade​: Quando analisar sob o prisma estrito da anterioridade 
nonagesimal ou anual não nos parece cabível sua aplicação, haja vista que inexiste 
norma sancionatória em tais hipóteses, mas tão somente a instituição do tributo. 
Todavia, equiparando a qualidade do princípio da legalidade, é cabível sua aplicação. 
 
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QUESTÃO 03: 
a) Diferençar infrações objetivas e infrações subjetivas. Qual a natureza jurídica da 
multa tributária aplicada em razão do não pagamento do tributo e/ou não 
cumprimento de dever instrumental? O descumprimento de norma tributária em 
decorrência de circunstâncias de força maior ou de caso fortuito excluem a 
antijuridicidade da conduta? 
Resposta​: 
Novamente, utilizando a correta doutrina do Prof. Paulo de Barros Carvalho, na obra 
“​Direito Tributário, Linguagem e Método”​, 7ª Edição - 2018, passamos a distinguir as infrações 
na forma: 
- Infrações Objetivas​: São descumprimentos que independem da intenção direta do 
agente e que se apura tão somente o resultado da prestação. Não se considera o ​animus 
do sujeito responsável; 
- Infrações Subjetivas​: Contrariamente, requerem as causalidades da figura do ‘dolo’ ou 
‘culpa’, em que se observa a conduta pessoal do agente no curso da infração, podendo 
ser agravado ou minorado conforme a conclusão daqueles fatores. 
A natureza jurídica da multa tributária se configura como espécie de sanção 
administrativa pelo descumprimento de uma obrigação tributária. Quanto a excludente de 
antijuridicidade da conduta,observamos o que reza o art. 393 do CC: 
Art. 393. O devedor não responde pelos prejuízos resultantes de 
caso fortuito ou força maior, se expressamente não se houver por 
eles responsabilizado. 
Parágrafo único. O caso fortuito ou de força maior verifica-se no 
fato necessário, cujos efeitos não era possível evitar ou impedir. 
Desta feita, o STJ detém entendimento pacificado que se inclina a aplicação do sentido 
ontológico daquela norma quanto a excludente de responsabilidade. 
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QUESTÃO 04: 
a) Quanto às multas tributárias: a) Diferencie: (i) multa de mora, (ii) multa de ofício, 
(iii) multa agravada, (iv) multa qualificada e (v) multa isolada. 
b) O não pagamento de tributo é hipótese suficiente para a imposição de sanção ou 
somente para a cobrança da mora? Os juros de mora e a multa de mora podem ser 
exigidos simultaneamente? 
c) É possível aplicação concomitante da multa de ofício, pelo não pagamento de 
tributo apurado no final do ano-calendário com a multa isolada, cobrada pelo não 
recolhimento da estimativa do IRPJ? Caso a resposta seja negativa, qual das 
multas deveria ser aplicada? Analise a jurisprudência do CARF e do STJ (anexos I 
e II), levando em consideração o artigo 112 do CTN. 
d) Quais os critérios para aplicação da multa qualificada? Defina os conceitos de 
sonegação, fraude e conluio (vide anexo III). O Fisco pode requalificar uma 
operação realizada pelo contribuinte como ilícita, aplicando multa qualificada, 
sobre a justificativa de ausência de “propósito negocial”? 
Resposta​: 
 
a) Acerca das distinções, passamos a ponderar: 
(i) multa de mora: ​são penalidades pecuniárias de caráter indenizatório, sem nota 
punitiva em sentido estrito, em razão do recebimento dos valores em destempo. 
(ii) multa de ofício: Possuem o caráter pessoal ao sujeito submetido a quem incumbia o 
dever de adotar determinado predominante. São considerados acréscimos indenizatórios 
que visam a “​intimidação do contribuinte​” - nas palavras do Prof. Temístocles Brandão - a 
pagar de forma tempestiva. 
(iii) multa agravada: ​se perfaz em penalidade em decorrência única do dolo, fraude ou 
simulação/ prática do ato jurídico, devidamente comprovada. Logo, dar-se de ofício pelo 
fisco, em razão da prática de infrações ou ainda de condutas infracionais contrárias a lei 
fiscal. 
(iv) multa qualificada: ​são as hipótese de multas que, dado o fato que o justifiquem, se 
agravam em si. Noutras palavras, é certo que a Lei nº 4.502/64, elenca hipóteses - 
Frisa-se: sonegação (art. 71), a fraude (art. 72), e o conluio (art. 73) - em que a multa 
pode ser sobrelevada. 
Versa o art. 68 daquela lei: 
Art. 68. A autoridade fixará a pena de multa partindo da pena 
básica estabelecida para a infração, como se atenuantes 
houvesse, só a majorando em razão das circunstâncias agravantes 
ou qualificativas provadas no processo. 
§2º São circunstâncias qualificativas a sonegação, a fraude e o 
conluio. 
Logo, dadas as causas citadas, a multa é majorada quando comprovadas nos autos a 
materialidade daquelas hipóteses. 
(v) multa isolada: ​esta se perfaz ao ato isolado que constitui procedimento sancionatório 
por infração que a lei específica. Atua de forma desvinculada a outra obrigação principal 
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ou acessória, mas tão somente em decorrência de aplicação de multa pecuniária pelo 
descumprimento da norma. 
 
b) O não pagamento de tributo pode ensejar, a depender do caso concreto, a aplicação 
simultânea de juros de mora e a multa de mora. Quanto ao comparativo entre sanção e 
mora, devemos considerar que a sanção é consequente desfavorável do 
descumprimento, enquanto que a mora está vinculado ao destempo do pagamento, 
sendopor multa ou juros. 
 
c) A multa isolada, dada a sua natureza de ofício e por ato isolado, não é cumulada com 
outra multa de ofício. Sendo que a primeira oferece tratamento de preferencialidade, 
cabendo a multa de ofício ser anulada na hipótese de cumulação de ambas. 
 
d) É certo que o art. 68 da Lei nº 4.502/64, prevê aplicação de multa qualificada nas 
hipóteses de sonegação (art. 71), a fraude (art. 72), e o conluio (art. 73). Em vista disto, 
conceituamos objetivamente: 
i) Sonegação​: integração de pessoas, de modo a impedir ou retardar, o 
conhecimento por parte das autoridades tributárias. 
omissão de receitas de operações tributárias sem emissão de nota fiscal, com 
registro das receitas auferidas com margem a escrituração contábil. 
ii) Fraude​: utilização de sistemas de controles de vendas realizadas sem a emissão 
de notas fiscal e mantidos a margem da escrituração contábil. 
iii) Conluio​: Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou 
jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72, ou seja, 
sonegação e fraude. 
 
 
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QUESTÃO 05: 
a) Em que constitui a denúncia espontânea? Identifique se as multas tributárias são 
excluídas pela denúncia espontânea prevista no artigo 138 do CTN nos seguintes 
casos: 
(i) tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do 
início de um procedimento fiscalizador; 
(ii) tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, 
mediante retificação, e pago; 
 (iii) cumprimento de obrigação acessória a destempo (vide anexos IV e V). 
 
Respostas​: 
 
Primeiramente, devemos compreender que tal instituto trata de ato voluntário e 
espontâneo do contribuinte acerca de eventuais necessidade de correção no ato jurídico 
respectivo. Logo, se antecipa ao procedimento administrativo impositivo do Fisco e, por sua vez, 
se sobressai a incidência parcial de sanções em razão daquele primeiro descumprimento. 
Vejamos o que trata o Código Tributário Nacional: 
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Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea 
da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo 
devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância 
arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do 
tributo dependa de apuração. 
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia 
apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo 
ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. 
A partir disto, passamos as seguintes conclusões: 
(i) ​“​Tributo declarado integralmente e pago de forma parcial ou atrasada, antes do 
início de um procedimento fiscalizador​”. ​Tal hipótese não constitui excludente, haja 
vista que, o descumprimento do pagamento ou feito de forma parcial, não enseja a 
quitação. Porém, caso tenha adimplido integralmente antes do procedimento, poderia se 
assemelhar a hipótese do art. 138 citado. 
(ii) “​Tributo declarado parcialmente e pago, depois declarado integralmente, 
mediante retificação, e pago​”​. Sim. Se todos os atos se realizaram antes do início do 
procedimento administrativo, a responsabilidade do Contribuinte seria excluída ante a 
sua adimplência oportuna. 
(iii) “​Cumprimento de obrigação acessória a destempo​”​. È causa de excludente 
eventual descumprimento e posterior correção da obrigação acessória e cumprimento 
daquela principal. 
 
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QUESTÃO 06: 
Com relação aos crimes contra a ordem tributária, pergunta-se: 
a) Qual o momento consumativo dos crimes contra a ordem tributária previstos no 
art. 1º da Lei 8.137/90? Há necessidade de esgotamento da esfera administrativa 
para a propositura da ação penal? (Vide Súmula Vinculante n. 24 do STF e anexo VI 
e VII). 
b) A decadência e prescrição tributária são causas de extinção da punibilidade penal 
dos crimes contra a ordem tributária? Fundamentar. (Vide anexo VIII). 
c) O parcelamento do tributo devido é causa de extinção da punibilidade dos crimes 
contra a ordem tributária? ? E a compensação com tributos pagos indevidamente? 
(vide anexo X). 
Resposta​: 
 
a) Nos termos do que rege a Súmula Vinculante nº 24 do STF, temos que “​Não se tipifica 
crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 
8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”. 
Nesta toada, necessário se faz o esgotamento da esfera administrativa para propositura 
da ação penal, salvo quando da existência de prova de constituição definitiva, que, 
objetivamente, autoriza ajuizamento de ação prévia ao término do procedimento 
administrativo fiscal. 
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b) Para adequada resposta à questão, em que urge divergência de entendimento 
jurisprudencial, necessário se faz iniciar exposição quanto às hipóteses de extinção dos 
créditos tributários. Vejamos o que dispõe o CTN: 
Art. 156. Extinguem o crédito tributário: 
V - a prescrição e a decadência; 
Ante o exposto, tem-se que a prescrição e decadência são causas de excludentes do 
crédito tributário. Todavia, no que tange os crimes contra a ordem tributária, tendo em 
vista legislação própria, procedimento adequado, desvinculação a quitação ou não do 
crédito tributário, adotamos posição em que, em tais casos, não são afetados pela 
excludentes, ainda que inerte o fisco quanto a cobrança do tributo devido. 
 
c) Quanto a hipótese de parcelamento e compensação, observemos o que rege a Lei 
10.684/2003 primeiramente: 
 
Art. 9º - ​É suspensa a pretensão punitiva do Estado​, referente aos 
crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de 
dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 
2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, ​durante o 
período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos 
aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. 
§1º - A prescrição criminal não corre durante o período de 
suspensão da pretensão punitiva. 
§2º - Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo 
quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar ​o 
pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições 
sociais, inclusive acessório. 
A partir desta análise, concluímos que o pagamento via compensação e os 
parcelamentos realizados nos moldes do enunciado da questão têm sim o condão de 
suspenderem e extinguirem a punibilidade penal dos crimes contra a ordem tributária. 
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