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PROVISÃO CONTÁBIL _____________________________________________________________________________________ 1. CONCEITO Constituída por valores que não são ainda totalmente definidos representando diretamente uma Redução do Patrimônio Líquido através do acréscimo de exigibilidade ou mesmo reduções do Ativo. As provisões representam expectativas de perdas/desvalorização ou estimativas de valores a desembolsar que, apesar de financeiramente ainda não efetivadas, derivam de fatos geradores contábeis já ocorridos. A partir do momento que essas perdas de ativos ou obrigações se tornam totalmente definidas, deixam de ser consideradas como provisões, como por exemplo: a provisão para férias se transforma em salários a pagar, a provisão para Imposto de Renda passa a ser Impostos de Renda a Pagar. Além das citadas provisões de férias e do imposto de renda, temos outras provisões bastante comuns, como: créditos de liquidação duvidosa, estoques obsoletos, para pagamento do 13º salário, participações dos empregados nos resultados da empresa, contribuição social sobre o lucro, etc. Tratam-se de despesas que, ainda que não pagas, configuram-se como ocorridas, pelo princípio de competência contábil. O Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações apresenta o seguinte conceito para o termo provisão: São reduções de ativo ou acréscimos de exigibilidade que reduzem o Patrimônio Líquido, e cujos valores não são ainda totalmente definidos. Representam, assim, expectativas de perdas de ativos ou estimativas de valores a desembolsar que, apesar de financeiramente ainda não efetivadas, derivam de fatos geradores contábeis já incorridos; isto é, dizem respeito a perdas economicamente incorridas (...) ou prováveis valores a desembolsar originados de fatos já acontecidos. 2. CARACTERÍSTICAS Desse conceito podemos retirar algumas características próprias das provisões: • Representam um fato contábil já incorrido; • Reduzem o Patrimônio Líquido; • Correspondem a expectativas de perdas de ativos ou a estimativas de valores a desembolsar; • Configuram compromissos financeiramente não efetuados; • Representam valores ainda não definidos, apenas estimáveis. Além dessas características, ressalta-se que as provisões são constituídas em obediência aos princípios contábeis da Prudência, Competência, Continuidade, Oportunidade e da Informação. 3. ESPÉCIES As provisões podem ser de duas espécies: • Aumentativas de Passivo Exigível; ou • Diminutivas de Ativo – figuram no Balanço Patrimonial como contas retificadoras. 4. LANÇAMENTO O registro contábil da provisão é efetivado através do seguinte lançamento: Débito: conta de despesa Crédito: conta de provisão correspondente. ATENÇÃO: Excepcionalmente, a provisão pode originar de débito em conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados – no caso de ajustes de exercícios anteriores ou dividendos propostos. 5. EXEMPLOS DE PROVISÃO 5.1 PROVISÃO PARA 13º SALÁRIO: A contabilização mensal do 13º salário, que é facultativa, constitui-se em importante instrumento para efeito de análise e apuração do resultado efetivo das operações sociais da empresa. Além disso, tal prática atende ao Princípio Contábil da Competência, segundo o qual as despesas e receitas, devem ser computadas à medida que vão sendo incorridas, independentemente do seu pagamento ou recebimento, respectivamente. 5.1.1 -PROCEDIMENTOS PARA CONSTITUIÇÃO DA PROVISÃO A provisão para o 13º salário é calculada tomando-se por base a remuneração do empregado no mês em que ela estiver sendo constituída, excluindo-se, obviamente, os valores que não compõem a base de cálculo dessa remuneração. Assim, pode-se constituir tal provisão com base em 1/12 ao mês (completo) da remuneração mensal do empregado. 5.1.1.1- Encargos sociais sobre a provisão Concomitantemente à constituição da provisão para o 13º salário, também devem ser provisionados os respectivos encargos sociais (contribuições previdenciárias e FGTS). 5.1.2- ADIANTAMENTO DE 13º SALÁRIO (PAGAMENTO DA 1ª PARCELA) Entre os meses de fevereiro e novembro de cada ano, o empregador deve pagar, de uma só vez, como adiantamento do 13º salário, metade do salário recebido pelo empregado no mês anterior. Esse adiantamento será pago no ensejo das férias do empregado sempre que este o requerer no mês de janeiro do correspondente ano. 5.1.2.1 -Contabilização do adiantamento do 13º salário Por se tratar de "adiantamento" compensável com o valor efetivamente devido em dezembro, o valor pago a este título, seja por ocasião do gozo das férias do empregado, seja em 30 de novembro (data-limite para pagamento da 1ª parcela do 13º salário), deverá ser contabilizado em conta do Ativo Circulante ("Adiantamentos de 13º Salário" ou conta semelhante). 5.1.3- PAGAMENTO DA 2ª PARCELA DO 13º SALÁRIO O pagamento da 2ª parcela do 13º salário deverá ser efetuado pelo empregador até o dia 20 de dezembro de cada ano, tomando-se por base a remuneração devida nesse mês, de acordo com o tempo de serviço do empregado no ano em curso (art. 1º do Decreto nº 57.155/65). Por ocasião do pagamento, poderão ser adotados os seguintes procedimentos: a) contabiliza-se o valor do 13º salário (deduzido do saldo da conta "Provisão para 13º Salário") mediante débito da conta "13º Salário" (conta de resultado) e crédito da conta "Provisão para 13º Salário", no Passivo Circulante; b) efetua-se a transferência do saldo registrado na conta "Adiantamentos de 13º Salário" no Ativo Circulante para a conta "Provisão para 13º Salário", no Passivo Circulante; c) contabiliza-se o valor dos encargos previdenciários (INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes do Trabalho) mediante a transferência do saldo da conta "INSS sobre Provisão para o 13º Salário" para a conta "INSS a Recolher", ambas no Passivo Circulante. As diferenças de encargos (total incidente sobre o valor bruto da "Folha de Pagamento do 13º Salário" menos aquele transferido da provisão) deverão ser contabilizadas a débito da conta "INSS" (conta de resultado) e a crédito da conta "INSS a Recolher", no Passivo Circulante, perfazendo o total devido pela empresa; d) contabiliza-se o valor dos encargos com o FGTS mediante a transferência do saldo da conta "FGTS sobre Provisão para o 13º Salário" para a conta "FGTS a Recolher", ambas no Passivo Circulante. A diferença (total do FGTS incidente sobre a segunda parcela do 13º salário menos aquele transferido da provisão) deverá ser contabilizada a débito da conta "FGTS" (conta de resultado) e a crédito da conta "FGTS a Recolher", no Passivo Circulante. e) contabiliza-se o valor dos encargos que competem aos empregados (INSS e Imposto de Renda na Fonte) mediante débitos na conta "Provisão para 13º Salário" e créditos nas contas "INSS a Recolher" e "Imposto de Renda Retido na Fonte", todas no Passivo Circulante. Adotados os procedimentos citados, existem dois aspectos importantes a serem observados: 1º) o reconhecimento da despesa com o 13º salário (e encargos sociais incidentes) do mês de dezembro é automático, tornando-se desnecessária a apropriação mensal, nesse mês, da despesa na forma abordada ao longo deste texto; e 2º) a contabilização do pagamento da 2ª parcela do 13º salário far-se-á mediante débito da conta "Provisão para 13º Salário", no Passivo Circulante, e crédito da conta "Caixa" (ou "Bancos Conta Movimento"), no Ativo Circulante, pelo valor líquido constante da folha. 5.2 PROVISÃO PARA FÉRIAS 5.2.1 MOMENTO EM QUE A PROVISÃO DEVE SER CONSTITUÍDA E conformidade aos Princípios Contábeis, a apropriação será feita mensal. 5.2.1.1 Contabilização das férias e encargos em 31/12/2000 Apuradas as importâncias relativas às férias (inclusive adicional constitucional de 1/3) e aos encargos sociais incidentes, vamos exemplificar a contabilização mediante complementação da provisão anterior, constituída em 31/12/1999,conforme exposto no tópico II. Lançamento nº 1 Complemento da provisão para férias. D Contas de Resultado Despesas Administrativas Férias C Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões Provisão para Férias Histórico Valor - R$ Complementação do valor das férias e adicional constitucional de 1/3 devidos, até esta data. 8.215,56 ................, 31 de dezembro de 2000. Lançamento nº 2 Complemento dos encargos previdenciários (contribuição ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidente do Trabalho) incidente sobre as férias. D Contas de Resultado Despesas Administrativas INSS C Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões INSS sobre Provisão para Férias Histórico Valor - R$ Complementação da provisão pra a contribuição ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes do Trabalho, incidente sobre férias e adicional constitucional de 1/3 devidos, até esta data. 2.283,92 ................, 31 de dezembro de 2000. Lançamento nº 3 Complemento do FGTS. D Contas de Resultado Despesas Administrativas FGTS C Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões FGTS sobre Provisão para Férias Histórico Valor - R$ Complementação da provisão para o FGTS incidente sobre as férias e adicional constitucional de 1/3 devidos, até esta data. 657,24 ................, 31 de dezembro de 2000. 5.2.1.2 - Reversão da provisão em face de perda do direito às férias Suponhamos que o empregado Fernando Torres, contratado em 30/03/2000, peça demissão em 12/01/2001. Nessa hipótese, por não haver completado 12 meses de serviço, não lhes serão devidas as férias proporcionais, e o valor provisionado, bem como os encargos sociais correspondentes, deverá ser revertido, o que originará os seguintes lançamentos: Lançamento nº 4 Reversão da provisão para férias. D Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões Provisão para Férias C Contas de Resultado Recuperação de Despesas Administrativas Férias Histórico Valor - R$ Reversão do valor provisionado em 31/12/2000, relativamente às férias e ao adicional constitucional de 1/3 do empregado Fernando Torres, por pedido de demissão, antes de completado 12 meses de serviço. 360,00 ................, 12 de janeiro de 2001. Lançamento nº 5 Reversão das contribuições previdenciárias. D Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões INSS sobre Provisão para Férias C Contas de Resultado Recuperação de Despesas Administrativas INSS Histórico Valor - R$ Reversão da provisão para a contribuição ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes do Trabalho, incidente sobre as férias e adicional constitucional de 1/3 do empregado Fernando Torres, por pedido de demissão, antes de completado 12 meses de serviço. 100,08 ................, 12 de janeiro de 2001. Lançamento nº 6 Reversão do FGTS provisionado. D Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões FGTS sobre Provisão para Férias C Contas de Resultado Recuperação de Despesas Administrativas FGTS Histórico Valor - R$ Reversão da provisão para o FGTS incidente sobre as férias e adicional constitucional de 1/3 do empregado Fernando Torres, por pedido de demissão, antes de completado 12 meses de serviço. 28,80 ................, 12 de janeiro de 2001. 5.2.1.3 Contabilização do pagamento das férias No ano-calendário seguinte (no nosso exemplo, em 2001), as importâncias pagas a título de férias serão debitadas à provisão, até o valor provisionado, ou seja, será levado à conta "Provisão para Férias" a totalidade dos valores pagos a quaisquer beneficiários. O mesmo tratamento terão os encargos sociais incidentes sobre as férias pagas, cujo ônus cabe à empresa. Tais valores serão registrados nas respectivas contas a pagar mediante débito às contas de provisão. Observe-se, todavia, que, geralmente, os valores pagos no período de apuração seguinte (trimestral ou anual) não coincidem com aqueles provisionados no balanço; a diferença, na maioria das vezes, é derivada de: a) transcurso de meses (posteriores ao momento da constituição da provisão) em que houve aumento do direito às férias, ainda não reconhecido na provisão; e b) aumentos salariais. É por essa razão que, para simplificação de procedimentos, recomendamos que os valores pagos a título de férias, adicional constitucional e respectivos encargos sociais sejam diretamente debitados às contas de provisão. Esse sistema (que, se for adotado, deverá sê-lo de forma consistente) é útil sobretudo para as empresas que fazem a provisão somente no final do ano- calendário, pois elimina a necessidade de ajustes futuros na provisão. Obviamente, os valores debitados limitar-se-ão ao total provisionado; a parcela que ultrapassar o total da provisão será automaticamente levada à conta de custo ou despesa, sem transitar pelas contas de provisão. Dando seqüência ao exemplo e partindo do pressuposto de que, em 2001, a empresa continuou não efetuando a provisão mensalmente, admitamos o pagamento de férias ao empregado João dos Santos, em 02/04/2001, referentes ao período aquisitivo de 09/08/1999 a 08/08/2000. Consideremos, ainda, que ele tenha obtido um aumento salarial de 10% sobre o salário de dezembro/2000. Nessa hipótese, teríamos: I - Valor do salário atualizado em 02/04/2001 R$ 2.100,00 x 1,10 = R$ 2.310,00 II - Valor do adicional constitucional de 1/3 R$ 2.310,00 ÷ 3 = R$ 770,00 III - Encargos descontados do empregado Imposto de Renda na Fonte................ R$ 446,86 Contribuição ao INSS..................... R$ 145,95 Total dos descontos...................... R$ 592,81 IV - Valor líquido pago ao empregado R$ 3.080,00 - R$ 592,81 = R$ 2.487,19 V - Encargos sociais cujo ônus cabe à empresa Contribuição ao INSS e terceiros (R$ 3.080,00x25,8%)..... R$ 794,64 Seguro de Acidente do Trabalho.. (R$ 3.080,00x 2,0%)..... R$ 61,60 FGTS............................ (R$ 3.080,00x 8,0%)..... R$ 246,40 Total.................................................... R$ 1.102,64 Lançamento nº 7 Pagamento das férias e da Retenção do IR Fonte e da contribuição previdenciária. D Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões Provisão para Férias Ativo Circulante Disponível Caixa (ou Bancos Conta Movimento) Passivo Circulante Impostos e Contribuições a Recolher IR Fonte a Recolher C Passivo Circulante Obrigações previdenciárias INSS a Recolher Histórico Valor - R$ Pagamento de férias e adicional constitucional de 1/3 ao empregado João dos Santos, conforme recibo (valor líquido). Valor do IR Fonte incidente sobre férias e adicional constitucional de 1/3 pagas, nesta data, ao empregado João dos Santos, conforme recibo. Valor da contribuição previdenciária (INSS) incidente sobre as férias e o adicional constitucional de 1/3 pagas, nesta data, ao empregado João dos Santos, conforme recibo. 2.487,19 446,86 145,95 3.080,00 ................, 02 de abril de 2001. Lançamento nº 8 Registro dos encargos previdenciários nas respectivas contas a pagar e baixa do valor na provisão. D Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões INSS sobre Provisão para Férias C Passivo Circulante Obrigações Previdenciárias INSS a Recolher Histórico Valor - R$ Valor da contribuição ao INSS, Terceiros e Seguro de Acidentes de Trabalho, incidente sobre as férias e o adicional constitucional de 1/3 pagas, nesta data, ao empregado João dos Santos. 856,24................, 02 de abril de 2001. Lançamento nº 9 Registro do FGTS na respectiva conta a pagar e baixa do valor na provisão. D Passivo Circulante Obrigações Trabalhistas e Previdenciárias - Provisões FGTS sobre Provisão para Férias C Passivo Circulante Obrigações Previdenciárias FGTS a Recolher Histórico Valor - R$ Valor da contribuição ao FGTS incidente sobre as férias e o adicional constitucional de 1/3 pagas, nesta data, ao empregado João dos Santos. 246,40 ................, 02 de abril de 2001. VI - Demonstrativo do saldo da provisão Contas Valorprovisionado Valor baixado em Valor baixado em Saldo da Provisão em 31/12/2000 R$ 12/01/2001 R$ 02/04/2001 R$ R$ Provisão para Férias INSS sobre a Provisão: - Contribuição previdenciária e terceiros - Seguro de Acidente do Trabalho FGTS sobre a Provisão para o 13º Salário 9.215,56 2.377,61 184,31 737,24 360,00 92,88 7,20 28,80 3.080,00 794,64 61,60 246,40 5.775,56 1.490,09 115,51 462,04 Total 12.514,72 488,88 4.182,64 7.843,20 5.2.2 REGISTRO MENSAL DA PROVISÃO Conforme mencionado anteriormente, em conformidade aos princípios contábeis, é imprescindível a apropriação mensal das despesas de férias e respectivos encargos sociais. A constituição mensal da provisão poderá ser efetuada de forma mais precisa utilizando-se de demonstrativo semelhante àquele visto no subitem 3.1. Lembramos, todavia, que, ocorrendo reajustes salariais, deverá ser efetuado o ajuste da provisão, lançando-se, em seguida, o duodécimo do mês em coluna própria, já calculada sobre o valor reajustado. 5.2.3 FÉRIAS INDENIZADAS Sobre as férias indenizadas (inclusive em dobro e proporcionais), na rescisão de contrato de trabalho, não incidem as contribuições ao INSS nem ao FGTS. Nesse caso, a parcela referente às férias provisionadas (e o respectivo adicional constitucional de 1/3) será debitada normalmente, pelo pagamento, mas os encargos sociais que já tenham sido provisionados deverão ser revertidos, conforme demonstrado nos lançamentos nºs 5 e 6. 5.2.4 PAGAMENTO DE FÉRIAS NO CASO DE NÃO SE CONSTITUIR PROVISÃO O pagamento da remuneração de férias é efetuado ao empregado que já adquiriu, plenamente, o direito a elas. Dessa forma, a pessoa jurídica que não houver constituído a Provisão para Pagamento de Férias poderá computar, como custo ou despesa operacional, todo o valor pago a seus empregados a esse título, no próprio período do pagamento, ainda que o gozo das férias se inicie num período e termine no seguinte. Observe-se, todavia, que a não-constituição da provisão acarreta conseqüências danosas para a empresa, porque: a) o não-reconhecimento da despesa já incorrida aumenta o lucro líquido, e, por sua extensão: a.1) o Imposto de Renda Pessoa Jurídica; a.2) a Contribuição Social sobre o Lucro; b) a inobservância do regime de competência faz o que o resultado distribuível (lucro) seja indevidamente majorado por uma despesa não contabilizada, podendo levar a uma distribuição equivocada de resultados aos sócios. 6. PROVISÃO X RESERVAS – DIFERENCIAÇÃO CONTÁBIL As reservas representam a diferença entre o patrimônio líquido e o capital, sendo resultantes de valores entregues pelos titulares do capital que não representam aumento de capital, ou representam acréscimos de valor de elementos do ativo, ou ainda se originam de lucros não distribuídos aos sócios ou acionistas. Se positivas correspondem a: Valores recebidos dos sócios ou de terceiros que representam aumento de capital e que não transitam pelo Resultado como receita (Reservas de Capital); Ou representam acréscimos de valor de elementos do ativo (Reservas de Reavaliação); Ou se originam de lucros não distribuídos aos sócios (Reserva de Lucros ou Lucros Acumulados). 6.1 RESERVAS DE CONTINGÊNCIA Contingência é uma condição ou situação cujo resultado final, favorável ou desfavorável, depende de eventos futuros incertos. Em contabilidade essa definição se restringe às situações existentes à data das demonstrações e informações contábeis, cujo efeito financeiro será determinado por eventos futuros que possam ocorrer ou deixar de ocorrer. De acordo com o artigo 195 da Lei nº 6.404/76, a assembléia geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. Nesse caso, a proposta dos órgãos da administração deverá indicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de prudência que a recomendem, a constituição da reserva. No exercício em que ocorrer a perda efetivamente, ou deixarem de existir as razões que justificaram a sua constituição, efetua-se a reversão da Reserva para Contingências anteriormente constituída para a conta de Lucros Acumulados. A perda contingente deve ser registrada sempre que: 1. for provável que eventos futuros e/ou a experiência passada venham a confirmar a diminuição do valor de realização ou de recuperação de um ativo ou a existência de um passivo; e 2. a perda puder ser razoavelmente estimada. Ou seja, trata-se da possibilidade de ocorrência de eventos futuros, cuja estimativa possa ser prevista no presente. Se não há possibilidade de estimativa, mesmo que sua ocorrência seja provável, não se contabiliza qualquer reserva para contingências. Contudo, caso o montante envolvido não possa ser razoavelmente estimado, toda e qualquer informação relevante deve ser divulgada, pelo menos, em nota explicativa. Um exemplo de contingência futura seria o fechamento de atividades de uma filial, cuja possibilidade esteja sendo estudada pela administração, que gerará pagamento de multas do FGTS por rescisões de contrato de trabalho. Neste caso, sugere-se que se efetive uma reserva de contingência, visando atender tal provável evento futuro, quantificando-o adequadamente com base nas estimativas das multas a serem pagas aos trabalhadores, da seguinte forma: D – Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) C – Reservas para Contingências Futuras – Multas Rescisórias Trabalhistas (Patrimônio Líquido) QUESTÕES 1. (Gestor Fazendário-MG/ESAF/2005) Assinale a opção que completa a frase corretamente. Ao contabilizar a constituição de uma provisão, o setor de contabilidade da empresa deverá a) debitar a conta de provisão, qualquer que seja o seu motivo ou finalidade. b) creditar a conta de provisão, qualquer que seja o seu motivo ou finalidade. c) debitar a conta de provisão, se a sua constituição representar uma dívida ou obrigação a pagar. d) creditar a conta de provisão, somente se a sua constituição representar uma redução de ativo. e) debitar a conta de provisão, se a sua constituição representar uma despesa. 2. (AFPS-INSS/ESAF/2002 P3) O reconhecimento de provisões ativas ou passivas possuem como contrapartida uma conta de: a) ganho b) receita c) despesa d) reserva e) fundo 3. (Auditor-Fiscal Tributário/ISS-SP/FCC/2007) É uma conta redutora do ativo permanente a provisão para créditos (A) de liquidação duvidosa. (B) de ajuste de bens ao valor de mercado. (C) para perdas prováveis na alienação de investimentos. (D) para férias. (E) para contingências.
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