auditoria 3

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André Junior de Oliveira
Auditoria
Sumário
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CAPÍTULO 3 – Quais os Testes e Procedimentos de Auditoria Existentes? ..............................05
Introdução ....................................................................................................................05
3.1 Evidenciação e Amostragem ......................................................................................05
3.1.1 Testes de auditoria ...........................................................................................06
3.1.2 Evidenciação ..................................................................................................07
3.1.3 Fontes de evidenciação ....................................................................................08
3.1.4 Amostragem ...................................................................................................09
3.1.5 Risco de Amostragem .......................................................................................10
3.1.6 Plano de Amostragem ......................................................................................11
3.2 Utilização de trabalhos da auditoria interna ................................................................12
3.2.1 Utilização dos trabalhos da auditoria interna pela auditoria externa ......................12
3.3 Eventos subsequentes e estimativas contábeis ..............................................................15
3.3.1 Eventos subsequentes .......................................................................................15
3.4 Supervisão e controle da qualidade ............................................................................17
3.4.1 Controle e Qualidade ......................................................................................17
Síntese ..........................................................................................................................19
Referências Bibliográficas ................................................................................................20
Capítulo 3 
05
Introdução
Qual o objetivo do auditor independente? Seria a emissão de relatório expressando opinião a 
respeito das demonstrações contábeis examinadas? Quais seriam estas demonstrações? Saiba, 
desde já, que as demonstrações contábeis analisadas são as seguintes: Balanço Patrimonial, 
Demonstração do Resultado do Exercício, Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados ou 
demonstrações das mutações do Patrimônio Líquido, Demonstração do Fluxo de Caixa, Demons-
tração do Valor Adicionado e as Notas explicativas. 
Toda essa analise e verificação tem qual finalidade? Entendemos que a auditoria das demonstra-
ções contábeis tem por finalidade obter segurança razoável de que as demonstrações analisadas 
estão livres de distorções relevantes. Contudo, para que o auditor tenha esta certeza é preciso 
estar fundamentado em evidências, apropriadas e suficientes, relacionadas aos riscos avaliados, 
e isso se dá diante da materialidade e execução dos planejamentos elaborados como resposta 
aos riscos detectados. 
Diante dos riscos apontados, é necessário que auditoria tenha um ceticismo profissional, o que 
vem a justificar a contratação de pessoas mais experientes, com habilidades especiais, ou espe-
cialistas das áreas auditadas. No decorrer do trabalho é preciso que sejam incluídos elementos 
adicionais de imprevisibilidade na seleção dos procedimentos adicionais de auditoria a serem 
executados e efetuar alterações gerais nos procedimentos de auditoria.
Então, podemos dizer que o planejamento deve ser feito de forma que não venha a comprometer 
a sua execução, permitindo ainda que o auditor avalie o sistema de controle interno relacionado 
com a parte da contabilidade, tais como processo, revisão analítica das contas a fim de restabe-
lecer a natureza, das datas as extensões dos procedimentos de auditoria e, ao fim de todo este 
processo, colher as evidências comprobatórias das informações das demonstrações analisadas e 
avaliar estas evidências por meio de testes de auditoria. Neste sentido, os testes são o processo 
pelo qual o auditor reúne elementos comprobatórios e que podem ser aplicados a todas transa-
ções ou a uma amostra selecionada que venha a representar o todo. Como a maior parte das 
análises atuais consistem de amostragens, o auditor se vê diante de um dilema, que é a maneira 
de determinar a natureza e a extensão da verificação necessária.
3.1 Evidenciação e Amostragem
Entenda que os mesmos procedimentos que utilizamos em uma auditoria interna podem ser empre-
gados em uma auditoria externa. E, não importando a metodologia adotada, para que ao final das 
análises possamos obter evidenciações necessárias para a emissão do parecer e todos os relatórios 
necessários, devemos sempre registrar as informações coletadas no decorrer dessas análises. 
O auditor deve ficar atento aos erros que podem ser cometidos, individualmente ou conjunta-
mente (em vários setores da empresa), que possam levar a uma interpretação errônea de deter-
minado fato verificado por parte dos analistas. Neste tópico, investigaremos as amostragens e 
evidenciações sobre as quais o relatório da análise será construído. Acompanhe!
Quais os Testes e Procedimentos 
de Auditoria Existentes?
06 Laureate- International Universities
Auditoria
3.1.1 Testes de auditoria
Durante uma auditoria, não podemos deixar de dar a máxima importância à prática do controle 
interno, pois ela é o filtro que garante mais facilidade e agilidade na análise dos procedimentos 
(principalmente nas auditorias externas). O risco de erros nas empresas que possuem um bom 
controle interno é bem menor do que nas empresas que apresentam ineficiência nessa área. O 
auditor utiliza o controle interno como uma ferramenta para determinar a amplitude dos testes 
que irá realizar.
Segundo Crepaldi (2010), os testes de auditoria podem ser classificados em dois tipos: Os testes 
de observância e os testes substantivos. Abordaremos esses testes ao longo deste capitulo para 
demonstrar a caracterização de cada teste, assim como a demonstração das formas de aplicação 
nas atividades de auditoria. 
Os testes de observância são aqueles relacionados à observação dos fatos de forma geral, ou 
seja, são os testes de procedimentos aplicados pelo auditor com a finalidade de determinar 
se os procedimentos internos das organizações estão sendo cumpridos pelos colaboradores. É 
importante destacar que no primeiro momento é somente para verificar o cumprimento ou não 
dos procedimentos, e é por meio dos testes de observâncias que o auditor verifica o grau de 
confiabilidade dos controles internos, o que vem a exigir muito cuidado por parte do auditor, uma 
vez que os colaboradores não podem perceber a aplicação dos testes, pois, uma vez notado, a 
verificação do cumprimento dos objetivos está comprometida.
Os testes substantivos são os comprobatórios de detalhes, ou seja, são testes imprescindíveis 
aplicados pelo auditor quando deseja obter provas convincentes acerca das transações que se-
rão os responsáveis pela geração das evidências, proporcionando, assim, fundamentação para a 
emissão da sua opinião. A importância dos testes substantivos se dá no fato de se dar condições 
de constatar a fidedignidade das transações e registros contábeis, sendo, por essa razão, uma 
etapa mais do que necessária à complementação dos testes de observância. 
Figura 1 – Testes e procedimentos de auditoria.
Fonte: Shuttersotck, 2015.
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O artigo científico “Procedimentos de auditoria aplicados pelas empresas de auditoria 
independente de Santa Catarina em entidades do Terceiro Setor” de autoria dos pro-
fessores Paulo Roberto da Cunha, Silene Rangel e Roberto Carlos Klann e Jorge Edu-
ardo Scarpim, que apresenta os procedimentos utilizados nas entidades pesquisadas 
(CUNHA,RENGEL, KLANN, SCARPIN, 2010). O artigo está disponível em: <http://
www.redalyc.org/articulo.oa?id=235217196005>.
VOCÊ QUER LER?
Procedimentos de auditoria é o conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter as evidências 
necessárias, suficientes e adequadas a fim de que, com a utilização de procedimentos como os tes-
tes, fundamentem seu ponto de vista por meio de fatos, informações e evidências comprobatórias. 
Os procedimentos de auditoria são os caminhos que levam à consecução do objetivo, visto que 
sua aplicação precisa estar atrelada aos objetivos que se pretendemos atingir. O desempenho do 
trabalho requer a utilização de ferramentas de trabalho de forma a possibilitar a sua conclusão. 
O artigo “Procedimentos de auditoria utilizados pelas empresas de auditoria inde-
pendente estabelecidas em Santa Catarina de auditoria”, de Cunha, Beuren e Hein 
(2006), que identifica os procedimentos de auditoria utilizados nos testes de observân-
cia nos testes substantivos pelas empresas de auditoria independentes estabelecidas 
em Santa Catarina. O artigo está disponível em: <http://webcache.googleusercon-
tent.com/search?q=cache:zJsSMgwp140J:revistas.unisinos.br/index.php/base/article/
view/5956/3132+&cd=8&hl=pt-BR&ct=clnk&gl=br>.
VOCÊ QUER LER?
O termo evidenciação, na visão dos profissionais de contabilidade, é sinônimo de Notas Expli-
cativas, que devem aparecer ao final das Demonstrações Financeiras apenas para cumprir uma 
exigência legal. Evidenciar significa tornar evidente, provar ou demonstrar, o que vem à tona, o 
conceito, o fato de distinguir, salientar, colocar em evidência. A evidenciação existe para satis-
fazer os usuários, mas os relatórios puros e secos não atendem ao anseio dos funcionários, por 
exemplo, devendo ter uma interpretação ou relatório gerencial para tal finalidade.
Em estatística, amostragem é o processo no qual se obtém as amostras, sendo estas uma pe-
quena parte do todo, a qual chamaremos de população. Como exemplo, podemos imaginar o 
conjunto de demonstrativos a serem analisados (este conjunto é o nosso todo, nossa população), 
e a parte dos registros contidos nos demonstrativos podemos considerar como nossa amostra, ou 
seja, a parte do todo que será analisado. A ligação existente entre a amostragem e a evidencia-
ção se dará no momento em que a amostra escolhida for analisada e produzir evidências acerca 
dos demonstrativos analisados.
3.1.2 Evidenciação
Em auditoria, evidenciação compreende as informações utilizadas pelo auditor para chegar às 
conclusões em que se fundamentam sua opinião, informações estas que constam em notas fis-
cais, manuais de operação, memórias de cálculos que foram desenvolvidos pelo auditor, laudos 
elaborados por diversos tipos de especialistas, mapas de conciliações bancárias e contábeis, 
entrevistas com colaboradores da empresa, confirmações feitas com clientes e pareceres de 
08 Laureate- International Universities
Auditoria
advogados. Diante do exposto, podemos afirmar que evidências são provas materiais que com-
provam a afirmação realizada.
Cabe ao auditor identificar e atestar a validade de suas afirmações por meio dos procedimentos 
efetuados, adequados de acordo com cada situação, de modo a obter provas materiais que 
comprovem cada informação analisada. Dessa forma, as provas materiais são evidências que 
deverão ser apropriadas e suficientes a fim de reduzir o risco de auditoria, que nada mais é do 
que o risco do profissional emitir uma opinião não apropriada dos demonstrativos analisados 
acerca de distorções relevantes não detectadas. 
De acordo com Barreto e Graeff (2014), para que o auditor se sinta seguro ao emitir uma opi-
nião, é preciso que tenha dados e informações em quantidade suficiente a fim de obter a quali-
dade satisfatória.
As evidências de auditoria devem ser suficientes, pertinentes e competentes, de modo que as pro-
vas sejam adequadas ao trabalho realizado, relacionadas com o objetivo da auditoria e confiá-
veis de forma a servirem como ferramentas no processo de elaboração do parecer de auditoria.
3.1.3 Fontes de evidenciação
A princípio, as fontes de evidenciação podem ser obtidas por meio de testes e procedimentos 
realizados no decorrer do trabalho, contudo, a evidência de auditoria pode ser obtida por outras 
fontes, tais como as auditorias realizadas em etapa anterior por auditores independentes, ou 
até mesmo uma negativa por parte da administração em fornecer uma documentação, o que se 
constitui como uma evidência no momento de elaboração do parecer de auditoria. As evidências 
podem ser classificadas em sete tipos: 
•	 evidência física; 
•	 evidência documental;
•	 evidência analítica; 
•	 evidência matemática; 
•	 evidência testemunhal ou verbal; 
•	 evidência por confirmação; 
•	 evidência por representações.
As evidências são constatadas por meio de procedimentos, que são: a inspeção, a observação, 
a indagação, a reexecução, o recálculo, as confirmações, os procedimentos analíticos, as entre-
vistas, as conciliações, a análise das contas contábeis, a contagem, o rastreamento entre outros. 
CASO	
De acordo com os representantes das empresas de auditoria, “o profissional de auditoria traba-
lha por amostragem, conferindo se os números e os procedimentos são coe-rentes, não cabendo 
a estes fazer o trabalho da polícia”. No entanto, essa versão está longe de ser consensual, pois, 
de acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, “é papel da auditoria encontrar o erro”. 
Em 2005, a KPMG pagou 22,5 milhões de dólares de multa por não ter identificado fraudes na 
empresa Xerox. Em 2013, a Price foi condenada pela Justiça de São Paulo a pagar 25 milhões 
de reais aos ex-controladores do Banco Noroes¬te, também por não ter identificado fraudes (a 
Price está recorrendo). Em janeiro de 2015, a KPMG teve as contas bloquea¬das pela Justiça no 
processo que investiga se a auditoria foi displicente na checagem de contas do banco BVA, que 
quebrou em 2014, também por fraude. O escritório de advocacia Wolf Pop¬per, que coordena 
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as ações coletivas de investidores nos Estados Unidos, estuda incluir a Price como ré no processo 
contra a Petrobras, gerando assim um desgaste da imagem da empresa. Caso semelhante acon-
teceu com a empresa Arthur Andersen em 2001, no episódio da Enron. Quando finalmente ela 
foi inocentada, em 2005, já estava quebrada (Fonte: Filgueiras, 2015).
Evidência, em auditoria, é um fato objetivo, ou seja, são registros, depoimentos, documentos ou 
qualquer outro tipo de informação que podem estar ou não ligada a uma atividade. Evidência 
tem a premissa de permitir a verificação, devendo ser pertinente aos critérios de auditoria. Ela 
compreende as informações utilizadas pelo auditor para que ele tenha um embasamento para 
chegar às conclusões constantes no seu relatório.
Figura 2 – Evidências de auditoria.
Fonte: Shuttersotck, 2015
3.1.4 Amostragem
A auditoria é um processo que se confirma por meio de amostragem, que é a aplicação de 
procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens constantes em uma população. Vimos 
aqui neste capítulo que população é o conjunto completo de dados sobre o qual a amostra é 
selecionada e sobre a qual o auditor deseja concluir o seu trabalho, lembra? 
A amostra é composta de dados relevantes para fins de auditoria, de forma que todos tenham a 
mesma chance de serem selecionados para proporcionar uma base razoável de modo a possibi-
litar ao auditor generalizar com base na amostra selecionada (NBC TA 530).
Em estatística, as amostras podem ser probabilísticas e não probabilísticas. Amostras probabi-
lísticas são aquelas que são consideradas como objetivas, ou seja, a amostra probabilística não 
é influenciada pelo pesquisador e os elementos são selecionados aleatoriamente, de forma que 
todos possuem a mesma probabilidade de serem selecionados.
As amostras não probabilísticassão as subjetivas, sujeitas ou baseadas em decisões pessoais do 
pesquisador. As amostras probabilísticas podem ser classificadas em casual simples, sistemática, 
estratificada e por conglomerado (amostra por grupos). A classificação das amostras não proba-
bilísticas é por cotas, intencionais ou por julgamento e por conveniência.
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Auditoria
A
m
o
st
ra
s	
p
ro
b
a
b
il
ís
ti
ca
s
Amostra casual 
simples
Método mais comum, onde todos os elementos têm condi-
ções de serem selecionados, podendo existir repetição dos 
dados, já que o elemento que já foi sorteado pode ser esco-
lhido novamente.
Amostra sistemática Consiste em selecionar unidades elementares da população 
em intervalos pré-fixados. Importante ter uma listagem pré-
via dos componentes da população.
Amostra estratifi-
cada
Consiste em separar a população em grupos com caracte-
rísticas semelhantes, e a partir daí é escolhido um estrato 
do grupo selecionado.
Amostra por con-
glomerado ou 
amostra por grupos
Neste método, a população é dividida em grupos, e depois 
são selecionados, de forma aleatória, os grupos que servi-
rão de amostra.
A
m
o
st
ra
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n
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o
	p
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b
a
b
il
ís
ti
ca
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Amostra por cotas O pesquisador entrevista um numero pré-definido de pesso-
as de várias categorias para sua pesquisa.
Amostra intencional 
ou por julgamento
Por meio de julgamento, o pesquisador seleciona os mem-
bros de uma população que são boas fontes de informação 
precisa.
Amostra por conve-
niência
O pesquisador seleciona membros da população que são 
mais acessíveis.
Quadro 1 – Tipos de amostragens.
Fonte: Adaptado de Mattar, 2013.
VOCÊ QUER VER?
Por falar em amostragem, quem nunca teve curiosidade em saber como são feitas as 
pesquisas eleitorais, ou talvez tenha se perguntado: “diante de tantas pesquisas, por que 
eu, ou alguém que eu conheço, nunca fomos entrevistados?” Na auditoria, a amostra-
gem é feita dessa forma, a escolha dos elementos é feita por meio da observação de cri-
térios estabelecidos pela NBC TA 530. Neste vídeo, o professor Adauto de Aquino Silva 
Filho explana estes critérios de modo que o tema amostragem em auditoria é sanado. 
Veja o vídeo, disponível em < https://www.youtube.com/watch?v=YJt0bp5eWyY>.
Para definir uma amostra, o auditor deve considerar a finalidade do procedimento de auditoria e 
as características do procedimento da população em que se pretende retirar a amostra. Por meio 
da amostra, o auditor tem condições de obter e avaliar a evidência de auditoria em relação a 
algumas características dos itens selecionados de modo a concluir ou auxiliar na conclusão sobre 
a população da qual a amostra foi selecionada.
3.1.5 Risco de Amostragem
Conforme abordamos anteriormente, a amostragem implica na não realização dos testes de audito-
ria na totalidade dos itens. Por não haver procedimentos em 100% dos dados da população, o pro-
cesso gera, sim, uma certa incerteza, mas analisar 100% dos dados é algo inviável. A essa incerteza 
damos o nome de risco de amostragem, ou seja, o risco de que a conclusão do auditor seja errada 
diante da não análise do total dos itens em questão. Dessa forma, para que este risco seja de certa 
forma controlado, existem dois tipos de testes: o teste de controle e o teste de detalhes.
11
O teste de controle abrange o risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de superava-
liação de confiabilidade. O primeiro está relacionado ao fato de os controles serem menos efi-
cazes do que realmente são. Nesse caso, a amostragem faz com que o auditor conclua que os 
controles não são adequados, quando na realidade eles o são. O segundo está relacionado ao 
fato de os controles não serem considerados mais eficazes do que realmente são. Nesse caso, a 
amostragem faz com que o auditor conclua que os controles são adequados, quando na reali-
dade eles não o são.
Os testes de detalhes abrangem o risco de rejeição incorreta e o risco de aceitação incorreta. 
O risco de rejeição incorreta acontece quando é identificada uma distorção relevante, quando 
na verdade ela não existe. Nessa situação, a amostragem faz com que o auditor conclua que as 
afirmações acerca da contabilidade contenham distorções relevantes, quando na verdade elas 
não as contêm. Já o risco de aceitação incorreta ocorre quando não é identificada a distorção 
relevante quando na verdade ela existe. Nessa situação, a amostragem faz com que o auditor 
conclua que as afirmações contábeis não contenham distorções relevantes, enquanto que na 
verdade elas contêm as ditas distorções.
O risco de amostragem e o risco não resultante de amostragem são diferentes. O risco não resul-
tante de amostragem é aquele em que o auditor chegará a uma conclusão errônea por qualquer 
outra razão que não seja relacionada ao risco de amostragem, tais como o uso de auditoria não 
apropriada ou interpretação errônea da evidência de auditoria e o não reconhecimento de uma 
distorção ou de um desvio.
3.1.6 Plano de Amostragem
O plano de amostragem consiste na metodologia adotada para a obtenção da amostra da po-
pulação a ser pesquisada. Ele deve seguir as seguintes fases:
DETERMINAR A FINALIDADE DO
PROCEDIMENTO DE AUDITORIA
DEFINIR A POPULAÇÃO
E UNIDADE DE AMOSTRAGEM
DETERMINAR O TAMANHO
DA AMOSTRA
DETERMINAR O MÉTODO
DE SELEÇÃO DA AMOSTRA
EXECUTAR O PLANO DE AMOSTRAGEM
(PROCEDIMENTO DE AUDITORIA)
AVALIAR OS RESULTADOS
DA AMOSTRA
FASE
1
FASE
2
FASE
3
FASE
4
FASE
5
FASE
6
Figura 3 – Plano de amostragem.
Fonte: Adaptada de Barreto e Graeff, 2014.
12 Laureate- International Universities
Auditoria
Caso o auditor tenha constatado que a amostragem não forneceu uma base razoável para as 
conclusões sobre a população que foi testada, deverá realizar uma nova amostragem ou solicitar 
que a administração investigue as distorções identificadas e faça os devidos ajustes, ou ainda 
ajustar a natureza, época ou extensão dos procedimentos adicionais para melhor alcançar a se-
gurança razoável exigida. Podem ser realizadas novas coletas de amostras, aumentar o tamanho 
da amostra anteriormente definida ou modificar os procedimentos de análise da amostra.
Falamos bastante em amostragem, técnica utilizada em estatística, e Ronald Aylmer 
Fisher é considerado o pai da estatística. Nascido em Londres em 1890, trabalhou 
na estação experimental de Rothamstead, onde lançou as bases do que hoje conhe-
cemos como estatística. Ele melhorou determinadas metodologias e viu a estatística 
se tornar um importante componente do método científico. Mais informações sobre 
esta importante personalidade estão disponíveis em: <http://www.galileu.esalq.usp.br/
mostra_topico.php?cod=7>.
VOCÊ O CONHECE?
3.2 Utilização de trabalhos da auditoria interna
Antes de prosseguirmos com a discussão acerca da utilização dos trabalhos de auditoria, é 
preciso retomar alguns conceitos básicos da atividade. O auditor pode ser interno ou externo 
(independente). O auditor interno é aquele profissional pertencente ao quadro de funcionários 
da empresa, sendo responsável por uma análise minuciosa acerca dos procedimentos e controle 
interno, de modo que, quando a auditoria independente for acionada as análises já terão pas-
sado por uma análise prévia. 
Neste tópico, veremos como esse controle interno contribui para a emissão da opinião do auditor 
independente de forma satisfatória, de acordo com as expectativas da empresa.
3.2.1 Utilização dos trabalhos da auditoria interna pela auditoria externa
A auditoria interna tem como missão assistir a administração da empresa no cumprimento dos 
seus objetivos, avaliando a integridade, eficácia, eficiência e economicidade dos processos, do 
controle interno e dos sistemas de informações daorganização. A auditoria externa ou indepen-
dente pode vir a utilizar os trabalhos do auditor interno ou de outros profissionais que podem 
fornecer evidências importantes para a emissão da opinião do auditor independente, mas os 
meios e os procedimentos utilizados pelos dois profissionais são semelhantes, mesmo que seus 
objetivos sejam diferentes. 
Entende-se que o auditor tenha uma boa visão geral dos negócios da empresa, porém não pode 
se esperar que tenha capacidade da totalidade dos assuntos, o que faz com que ele venha a bus-
car auxílio/amparo em outras áreas coligadas ou não à contabilidade. No decorrer do trabalho 
de auditoria, caso o auditor independente tenha a necessidade de obter evidências acerca da 
avaliação de instrumentos financeiros, de imóveis, instalação do parque fabril, joias, obras de 
arte, análise de contratos entre outros, irá demandar o suporte de outros profissionais para ter 
embasamento para emitir suas opiniões.
De acordo com a NBC P18, quando o profissional especialista legalmente habilitado, que foi 
contratado pela empresa auditada sem vínculo empregatício, apenas como prestador de serviço, 
13
e na execução do seu trabalho, detectar situações que tenham efeitos relevantes nas demonstra-
ções contábeis, deverá emitir uma opinião modificada. Isso deve ser publicado nos demonstrati-
vos analisados e o auditor pode fazer referência ao trabalho do especialista.
Profissional	contratado Opinião	não	modificada	(sem	ressalva)
Opinião	modificada	(com	
ressalva	ou	adversa)
Especialista	 do	 auditor	
ou	da	administração	com	
vínculo	empregatício
Não deve fazer referência ao 
trabalho do especialista.
Não deve fazer referência ao 
trabalho do especialista.
Especialista	da	adminis-
tração	 sem	 vínculo	 em-
pregatício
Não deve fazer referência ao 
trabalho do especialista.
Pode fazer referência ao traba-
lho do especialista, se for rele-
vante para o entendimento da 
modificação da sua opinião.
Figura 4 – Profissional contratado no processo de auditoria.
Fonte: Barreto e Graeff, 2014, p. 96.
Conforme abordado no quadro acima, o auditor não deve fazer menção em seu relatório do 
trabalho do auditor interno, e de acordo dom Almeida (2010), esse fato é muito comum em ca-
sos onde as sociedades investidas tenham investimentos avaliados pelo Método de Equivalência 
Patrimonial, pois são auditadas por outros auditores. Dessa forma, o auditor independente deve, 
no decorrer dos seus trabalhos, efetuar procedimentos com a finalidade de obter evidência de 
auditoria suficiente de que o trabalho anteriormente executado está de acordo com as finalidades 
propostas ao auditor externo.
O auditor independente é o único responsável por expressar a opinião de auditoria, ou seja, é o 
único responsável pela emissão do parecer de auditoria e o fato de este vir a utilizar os trabalhos 
da auditoria interna não reduz sua responsabilidade, contudo é preciso que esteja atento aos 
fatores utilizados no trabalho do auditor interno, tais como as competências técnicas e qualifica-
ção, habilidades e objetividade abordada nos trabalhos e o zelo dos profissionais.
Competência se refere à natureza e ao nível de especialização do profissional, estando direta-
mente relacionada à experiência do especialista com auditorias anteriores e suas qualificações, 
tais como se é membro de órgão regulador, órgão profissional ou de associação ligada à sua 
área de atuação e ainda se possui publicações na sua área de estudo. 
Habilidade refere-se ao fato de o profissional exercer sua função nas circunstâncias do trabalho 
a ser executado, não tendo limitações, tais como geográficas ou de disponibilidade. 
Objetividade refere-se ao modo de condução dos trabalhos, tendenciosidade, conflito de inte-
resses ou à influência de terceiros na realização dos trabalhos do profissional. Zelo profissional 
refere-se à responsabilidade individual, de modo que o trabalho seja executado com cuidados e 
habilidades requeridos do profissional, e que este seja prudente e competente.
Antes da utilização do trabalho do auditor interno, o auditor externo deverá: 
•	 obter concordância formal do representante autorizado da empresa que a auditoria interna 
está autorizada a trabalhar junto com o auditor independente, bem como assisti-los, e 
este termo deve ainda conter o termo de concordância da administração da empresa 
que não irá interferir no trabalho executado pelo auditor interno e que será utilizado pelo 
auditor externo;
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Auditoria
•	 obter a concordância por parte dos auditores internos, de que terão sigilo e confiabilidade 
sobre os assuntos específicos, conforme instrução do auditor independente, e que qualquer 
fato que venha ameaçar a objetividade dos trabalhos será informado aos auditores 
independentes.
O auditor independente poderá utilizar os trabalhos executados pelo auditor interno, e no de-
correr do trabalho quando a auditoria externa for executada, ele deverá supervisionar e revisar o 
trabalho tendo por base o que já foi executado pelos auditores internos de acordo com critérios 
estabelecidos pela NBC TA 220, Norma Brasileira de Contabilidade que trata do controle de 
qualidade em uma auditoria. O auditor independente deve reconhecer que que os auditores 
internos não são independentes em relação à empresa auditada, e que os procedimentos de 
revisão devem incluir a verificação das evidências produzidas pela auditoria interna.
Figura 5 – Utilização do trabalho da auditoria interna.
Fonte: Shuttersotck, 2015.
Caso o auditor independente utilizar a auditoria interna com a finalidade de prestar assistência dire-
ta no trabalho dele, deve incluir em sua documentação, além do que foi relacionado anteriormente: 
•	 a avaliação da existência e importância das ameaças constatadas relacionadas à 
objetividade dos auditores internos e avaliação do nível de competência dos auditores 
internos utilizados para prestar assistência direta;
•	 a base utilizada para a decisão sobre a natureza e a extensão do trabalho executado pelos 
auditores internos; 
•	 a declaração comprobatória de quem revisou o trabalho executado, bem como a data e 
a extensão dessa revisão; 
•	 os acordos formais firmados com o representante autorizado da entidade e dos auditores 
internos; 
•	 os papéis de trabalho elaborados pelos auditores internos que prestaram assistência direta 
sobre o trabalho de auditoria.
15
No momento em que a auditoria independente entende que o trabalho da auditoria interna será 
útil na execução do trabalho é necessário que ambas discutam meios, maneiras próprias para a 
utilização deste trabalho, devendo ser pautados: a época de execução do trabalho e das aná-
lises, a natureza do trabalho, a extensão da cobertura, a materialidade para as demonstrações 
contábeis necessárias à execução da auditoria, a documentação do trabalho executado, e os 
procedimentos utilizados para emissão e revisão do relatório de auditoria.
Esse processo é eficaz quando as discussões acontecem em intervalos apropriados durante o 
período de execução da auditoria, quando há uma boa comunicação entre os auditores internos 
e externos que permita, por exemplo, que um assunto que afete a função da auditoria interna 
pela auditoria externa seja informada aos auditores internos. Da mesma forma, os relatórios 
relevantes da auditoria interna devem ser comunicados ao auditor externo, para que ele possa 
fazer considerações pertinentes ao seu trabalho.
Quando o auditor independente vir a utilizar o trabalho da auditoria interna não significa que o 
pessoal da auditoria interna vai ajudar na execução da auditoria de procedimentos externos, ou 
seja, o auditor externo tem acesso aos relatórios elaborados e analisados na auditoria interna.
3.3 Eventos subsequentes e 
estimativas contábeis
A Resolução CFC nº 1225/09 aprovoua NBC TA 560 – que dispõe acerca dos eventos subse-
quentes, que tem por finalidade tratar da responsabilidade do auditor independente em relação 
aos eventos subsequentes nas demonstrações contábeis. De acordo com a referida norma, os 
demonstrativos contábeis podem ser afetados por certos eventos que ocorrem depois da sua data 
de fechamento.
Descubra a seguir o que são esses eventos subsequentes!
3.3.1 Eventos subsequentes
Ao final dos trabalhos executados pelo auditor, tem-se o programa de auditoria para a verifica-
ção complementar, que tem por objetivo verificar as contas, tanto patrimoniais como de resul-
tados que não tenham sido abrangidas nos exames efetuados por meio de verificação. Assim, o 
quadro de análise fica completo, alcançando a totalidade das contas registradas na contabili-
dade da empresa.
Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria em determinada or-
ganização e constatar situações que são caracterizadas como eventos subsequentes e que sejam 
relevantes, deverá imediatamente discutir tais situações com a administração da organização, e 
caso os demonstrativos financeiros já tiverem sido analisados por outros auditores independen-
tes, deverão ser discutidos com estes também, para que estejam cientes dos fatos referentes aos 
eventos subsequentes.
O programa de verificação complementar de auditoria deve incluir não somente as contas que 
não foram analisadas, mas também aquelas que foram encerradas durante o exercício vigente, 
antes do seu encerramento. Os procedimentos adotados na verificação são os seguintes: a prin-
cípio, é verificado se tais contas possuem certa uniformidade em relação ao exercício anterior, 
ao fazer a relação dos efeitos da inflação e as flutuações do negócio.
O auditor deverá considerar no seu relatório final os efeitos advindos das transações e eventos 
subsequentes relevantes ao exame dos demonstrativos contábeis, mencionando-os como uma 
ressalva, ou em um parágrafo com ênfase, quando não foram ajustados adequadamente.
16 Laureate- International Universities
Auditoria
O objetivo do relatório do auditor independente é mostrar aos usuários as informações contábeis 
que o auditor considerou, o efeito dos eventos e transações dos quais ele tenha tornado ciente e 
que ocorreram até aquela data. O objetivo do auditor em relação aos eventos subsequentes são 
os seguintes: primeiramente ele busca obter evidência acerca dos eventos ocorridos entre a data 
dos demonstrativos contábeis e a data do seu relatório, que precisam ser ajustados ou divulga-
dos nas demonstrações, estando devidamente refletidos estes ajustes; e em segundo lugar para 
responder adequadamente aos fatos que chegaram ao conhecimento do auditor independente 
após a data de seu relatório. Caso essas informações fossem do seu conhecimento na data do 
relatório, poderiam ter levado o auditor a fazer as devidas alterações. 
Porque é tão importante atenção especial do auditor nos eventos subsequentes? Tendo 
em vista que são eventos favoráveis ou não que ocorrem entre a data do balanço e a 
data na qual é autorizada a conclusão da elaboração dos demonstrativos contábeis, 
o auditor deve considerar os efeitos relevantes dessas transações, de modo que emita 
uma opinião condizente com a realidade vivenciada pela empresa auditada. Mais in-
formações podem ser obtidas no livro “Auditoria: Um curso moderno e completo” de 
Marcelo Cavalcante de Almeida.
VOCÊ SABIA?
Os eventos subsequentes podem ser classificados em três tipos: os ocorridos entre a data do 
término do exercício social e a data da emissão do parecer, aqueles ocorridos depois do término 
do trabalho de campo e da emissão do parecer e antes da divulgação dos demonstrativos con-
tábeis e os eventos ocorridos somente após a divulgação dos demonstrativos contábeis. Como 
exemplos de eventos subsequentes temos as perdas registradas na conta “duplicatas a receber”, 
sendo estas perdas decorrentes da falência dos clientes devedores.
Para os eventos ocorridos entre a data dos demonstrativos contábeis e a data do relatório, o au-
ditor deve executar procedimentos planejados para obter as evidências de auditoria apropriadas 
e suficientes que precisem de ajuste ou divulgação que forem identificados.
Para os eventos que chegaram ao conhecimento do auditor independente após a data da emissão 
do seu relatório, mas antes da data de divulgação dos demonstrativos contábeis, o profissional de 
auditoria não tem obrigação de executar nenhum procedimento em relação aos demonstrativos 
contábeis após a data do seu relatório. Porém, no caso dele ter tomado conhecimento após a emis-
são do seu relatório e antes da divulgação das demonstrações contábeis, é possível influenciar a al-
teração do relatório emitido pelo auditor externo. Ele deverá discutir o assunto com a administração 
e determinar se as demonstrações contábeis necessitam ser alteradas, e caso precisem deve indagar 
como a administração pretende tratar o assunto dos referidos demonstrativos. 
Caso a administração aceite alterar os demonstrativos, os procedimentos de auditoria deverão 
ser aplicados, com a revisão das providências tomadas pela administração, cabendo ao auditor 
alterar o seu relatório. O novo relatório deve conter um parágrafo de ênfase constando a nota 
explicativa que esclarece a alteração das demonstrações contábeis emitidas anteriormente, bem 
como ao relatório de auditoria independente anteriormente fornecido.
Caso a administração não tome as providências necessárias, o auditor deverá tomar medidas 
para tentar evitar o uso do relatório de auditoria por terceiros. Embora o auditor faça diligências 
de modo constante e eficaz nas investigações, por meio de buscas e exames, vão existir casos 
que estarão fora do seu alcance.
Por meio da NBC TA 540, temos um painel das responsabilidades do auditor independente re-
lacionadas às estimativas contábeis. As estimativas contábeis são aproximações de valores mo-
17
netários na ausência de um meio de mensuração preciso, pois alguns itens das demonstrações 
contábeis não podem ser mensurados com previsão, podendo apenas ser estimados. A adminis-
tração é responsável pelas estimativas contábeis e o auditor na busca de evidências suficientes e 
apropriadas e deve analisar se estas estimativas são razoáveis.
Que as estimativas contábeis se classificam em estimativas de natureza simples e es-
timativas de natureza complexa? As estimativas de natureza simples são assim deno-
minadas porque possuem menos risco, menor grau de incerteza. Já as estimativas de 
natureza complexa possuem maior risco e maior grau de incerteza e às vezes pode ser 
necessária a contratação de especialistas para que os riscos sejam minimizados.
VOCÊ SABIA?
Por meio de testes de estimativas contábeis o auditor tem condições de avaliar o risco de distor-
ção e o grau de incerteza nas estimativas, revisar o processo de estimativa e comparar a estima-
tiva elaborada pela administração com uma estimativa independente.
3.4 Supervisão e controle da qualidade
Sabemos que o auditor independente deverá dirigir, supervisionar e revisar o trabalho execu-
tado pelos auditores internos com critérios estabelecidos pela NBC TA 220, certo? Pois bem, a 
supervisão e a revisão devem constar no planejamento, pois todas as etapas, desde o próprio 
planejamento até a revisão dos trabalhos, devem estabelecer uma etapa de revisão dos papéis 
de trabalho e dos relatórios emitidos pelo auditor e pelo antecessor, com a finalidade de analisar 
a qualidade dos trabalhos.
3.4.1 Controle e Qualidade
A supervisão e o controle da qualidade determinam aos auditores independentes que sejam im-
plementadas e mantidas as regras e os procedimentos que garantam a qualidade dos serviços 
prestados. O controle interno da qualidade é um programa elaborado pelo auditor que tem por 
missão avaliar periodicamente se os serviçosestão sendo executados de acordo com o estabele-
cido nas normas profissionais do auditor independente.
Figura 6 – Supervisão e controle da qualidade.
Fonte: Shutterstock, 2015.
18 Laureate- International Universities
Auditoria
O controle interno de qualidade deve ser estabelecido de acordo com a estrutura da equipe técni-
ca de auditoria e a complexidade dos serviços que serão realizados. Controle de qualidade pode 
ser definido como um sistema eficiente que tem por objetivo integrar esforços para o desenvolvi-
mento, a manutenção e o aperfeiçoamento da qualidade de vários grupos em uma organização.
Os requisitos que são adotados pelo auditor para o controle da qualidade dos seus serviços são: 
competência, habilidade, independência e conduta profissional inquestionável, por meio de pla-
nejamento, supervisão, e revisão do trabalho em todas as suas etapas de modo a garantir que 
os usuários deste serviço tenham um nível de certeza razoável de que o trabalho foi realizado de 
acordo com as normas de controle e qualidade requeridas nas especificações de cada trabalho.
As regras e procedimentos estão relacionados ao controle de qualidade interno e devem ser 
formalmente documentados e de conhecimento de todas as pessoas ligadas aos auditores inde-
pendentes, assim como devem ser colocadas à disposição do Conselho Federal de Contabilidade 
(CFC), para fins de acompanhamento e fiscalização, e dos órgãos reguladores das atividades de 
mercado, para que os próprios clientes possam fazer vista e acompanhar o processo, garantindo 
a transparência necessária ao trabalho.
Em atenção à qualidade dos serviços prestados, deve ainda ser efetuada, de forma periódica, 
uma verificação do sistema de qualidade interno da auditoria independente. Para tanto, deve 
ser executada uma avaliação dos clientes recorrentes e a cada nova contratação, para aprimo-
ramento das atividades por meio de programa de verificação periódica, sendo este aplicado a 
cada quatro anos, e composto pelas seguintes etapas: 
•	 seleção de amostra de serviços prestados aos clientes;
•	 aplicação de um programa de verificação do atendimento às normas de auditoria 
independente, normais profissionais e éticas.
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Síntese
Concluímos este capítulo! Agora, você já sabe os procedimentos e testes utilizados pelo auditor 
de modo que ele tenha ao seu alcance as evidências necessárias que servirão de base para a 
emissão de sua opinião no relatório de auditoria. Aqui, você teve a oportunidade de: 
•	 compreender que os testes de auditoria consistem no processo pelo qual o auditor reúne 
elementos comprobatórios. Aprendeu que evidenciar significa tornar evidente, provar ou 
demonstrar, o que vem à tona, o conceito, o fato, distinguir, salientar e colocar em evidência;
•	 aprendeu também que o termo evidenciação, na visão dos profissionais de contabilidade, é o 
mesmo que Notas Explicativas, que devem aparecer ao final das Demonstrações Financeiras;
•	 compreendeu que as evidências podem ser classificadas em diversos tipos, tais como: 
evidência física, evidência documental, evidência analítica, evidência matemática, evidência 
testemunhal ou verbal, evidência por confirmação e evidência por representações;
•	 entendeu que a auditoria é um processo que se confirma por meio de amostragem, e que 
a amostragem é a aplicação de procedimentos de auditoria em menos de 100% dos itens 
constantes em uma população; 
•	 compreendeu que a auditoria independente pode vir a utilizar os trabalhos do auditor 
interno ou de outros profissionais que podem fornecer evidências importantes para a 
emissão da opinião do auditor independente;
•	 compreendeu que a importância dos eventos subsequentes se dá ao fato de serem eventos 
favoráveis ou não que ocorrem entre a data do balanço e a data na qual é autorizada 
a conclusão da elaboração dos demonstrativos contábeis. Dessa forma o auditor deve 
considerar os efeitos relevantes dessas transações de modo que emita uma opinião 
condizente com a realidade vivenciada pela empresa auditada.
Síntese
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Referências
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Técnica	de	Auditoria	Independente	de	Informação (P18, 220, 530, 500, 540 e 560).
CREPALDI, S. A. Auditoria	contábil: teoria e prática. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
CUNHA, P. R. da; KLANN, R. C.; RENGEL, S.; SCARPIN, J. E. Procedimentos de auditoria apli-
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setor. Revista	de	Contabilidade	e	Organizações, v. 4, n. 10, setembro a dezembro, 2010, 
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RIBEIRO, O. M.; RIBEIRO, J. M. Auditoria	Fácil. São Paulo: Saraiva, 2011.
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Bibliográficas