DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO – PONTO 11

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DIREITO FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO – PONTO 11
Fontes do Direito Tributário. Conceito de fonte. Fontes formais do Direito Tributário. Legislação Tributária. Conceito. Lei, Tratados e Convenções Internacionais. Normas Complementares. Leis Complementares. Vigência da Legislação Tributária. Aplicação da Legislação Tributária. Interpretação e integração da Legislação Tributária. Tratados internacionais e legislação interna. A perda de eficácia dos tratados. Os tratados sobre matéria tributária e o artigo 98 do CTN. Vigência do tratado.
Atualizado com base no Manual de Direito Tributário – Eduardo Sabbag – 2ª. Ed. 2010
Atualizado por Rodrigo Parente Paiva Bentemuller – agosto de 2012
6.1 Fontes do Direito Tributário
Fontes: O substantivo fonte pode denotar vários sentidos, dependendo da acepção que se lhe atribui. Comumente, poderíamos entendê-lo como "aquilo que origina ou produz; origem, causa; procedência, proveniência". Todavia, quando o vocábulo fonte é utilizado sob a ótica jurídica, adquire sentido próprio e peculiar, significando o nascedouro, o palco originário das regras norteadoras de determinado instituto. A expressão "fontes do direito", segundo BERNARDO R. DE MORAES, é empregada com o significado de "ponto originário de onde provém ou nasce a norma jurídica", sendo expressão sinônima de "causas de nascimento do direito", correspondendo, pois aos processos de criação das normas jurídicas�.
[Fontes] “Correspondem ao nascedouro, origem, causa ou princípio de onde brota a regra jurídica que compõe o direito positivo”. 
[Classificação] Subdividem-se em materiais ou formais.
As fontes materiais (ou fontes reais) são os fatos de natureza econômica que servem de suporte às imposições tributárias. Segundo Ruy Barbosa Nogueira, são os “pressupostos de fato da incidência ou fatos imponíveis”. Ex.: patrimônio, renda, produção e circulação de riquezas.
As fontes formais, previstas no art. 96 do CTN, dizem respeito ao modo pelo qual as normas jurídicas são exteriorizadas. Podem ser classificadas em:
Principais: CF; EC; LC; Tratados e Convenções Internacionais; Leis Ordinárias; Leis Delegadas; MP; Decretos Legislativos; Resoluções;
Intermediárias: Decretos (para execução de leis e regulamentos) e Regulamentos (execução de leis);
Subsidiárias: Doutrina e Jurisprudência (segundo alguns autores, como ROSA JÚNIOR e Sabbag, não são fontes);
Complementares: Atos Normativos (orientação para fiscais e contribuintes); decisões normativas (pareceres etc.); usos e costumes administrativos; convênios para execução de leis 
Sabbag diferencia as fontes formais em:
1) Primárias. Correspondem à “Lei Tributária” (art. 97-CTN). Subdividem-se em:
Atos normativos primários. Retiram sua fonte de validade diretamente da CF/88. Ex: Leis, MPs, Tratados e Convenções, Convênios de ICMS, etc.
Atos normativos secundários. Retiram o fundamento de validade das fontes primárias. Ex: Decretos (Fonte formal primária, mas ato normativo secundário).
2) Secundárias. Correspondem às “normas complementares” (art. 100-CTN).
6.2 Legislação tributária
Conceito: é o conjunto de normas e disposições legais e infralegais que tem por objetivo instituir e definir os tributos do sistema e regular as relações jurídicas decorrentes de sua cobrança. Segundo o art. 96 do CTN, a expressão "legislação tributária" compreende as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes. Incluem-se, também, os convênios de ICMS, por previsão constitucional. Há quem inclua, também, a própria CF, a qual, via de regra (exceção, CPMF, quando ainda vigente), não cria tributos, limitando-se à sua previsão e ao seu deferimento às pessoas competentes para instituí-los e arrecadá-los. É uma opção de classificação.
Quando o CTN refere-se a uma matéria reservada à lei, utiliza expressamente o vocábulo “lei”, e não “legislação”. Diversamente, quando usa “legislação”, pretende explicitar que aquela matéria pode ser disciplinada por ato normativo infralegal. Há de se distinguir o vocábulo legislação X lei. Aquela é utilizada no sentido amplo, abrangendo as leis, os tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares (art. 96, CTN). Já a lei, no âmbito tributário, deve ser entendida em seu sentido restrito - material e formal, ou seja, um ato jurídico que contenha uma norma produzida pelo Poder competente – Legislativo (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria). 
Matérias restritas à lei (ou a instrumentos análogos – ex.: Medida Provisória): art. 97, CTN
I - A instituição de tributos, ou a sua extinção: aqui não há exceção em relação a tributo algum. Todos devem ser instituídos por lei.
II - A majoração de tributos, ou sua redução: alguns impostos (II, IE, IPI, IOF), a CIDE-combustíveis e o ICMS monofásico sobre combustíveis podem ter suas alíquotas aumentadas ou diminuídas por normas infralegais, mas só as alíquotas (não a base de cálculo).
III - A definição do fato gerador da obrigação tributária principal: também aqui não há exceções.
IV - A fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo: as exceções à alíquota já foram vistas no item “II”. Quanto à base de cálculo, como já dito, não há exceções, mas o próprio CTN diz que não constitui majoração de tributo a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo. Tal dispositivo é utilizado especialmente nos casos do IPVA e do IPTU, cujas tabelas são alteradas anualmente.
V - A cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas: aqui entram multas por atraso no pagamento de tributos, pela não entrega de declarações, por infrações na escrita contábil-tributária, etc.
VI - As hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades: neste caso, a Constituição Federal exige mais, isto é, exige lei específica para tratar do assunto (Art. 150, § 6º).
Além da correção monetária da base de cálculo, já referida acima no item IV, o STF entende que não estão sujeitas à reserva legal as seguintes matérias: a) obrigações acessórias; b) prazos para pagamento de tributos.
A iniciativa das leis em matéria tributária não é privativa do Chefe do Executivo.
Em regra, a lei ordinária é o instrumento hábil para disciplinar os tributos. Apenas em casos excepcionais, expressamente previstos na Constituição, é que se exige lei complementar (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria).
As resoluções do Senado Federal
O estabelecimento de alíquotas máximas, mínimas ou interestaduais de alguns tributos estaduais ficou a cargo do Senado Federal.
- IPVA: o Senado fixará (obrigatoriamente) as alíquotas mínimas (CF, art. 155, § 6º, I). A previsão constitucional tem o objetivo de evitar a chamada guerra fiscal entre os estados, visto que cada unidade da federação pode estabelecer alíquotas mais atrativas.
- ITCMD: o Senado fixará obrigatoriamente suas alíquotas máximas (CF, art. 155, § 1º, IV).
- ICMS: o Senado tem três competências distintas:
Estabelecer, com iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores e aprovação da maioria absoluta deles, as alíquotas aplicáveis às operações interestaduais e de exportação (CF, art. 155, § 2º, IV);
Estabelecer, com iniciativa de um terço dos Senadores e aprovação da maioria absoluta deles, as alíquotas mínimas aplicáveis às operações internas (CF, art. 155, § 2º, V, a). O exercício desta competência é facultativo.
Estabelecer, com iniciativa da maioria absoluta dos Senadores e aprovação de dois terços deles, as alíquotas máximas aplicáveis às operações internas (CF, art. 155, § 2º, V, b). O exercício desta competência é facultativo.
Leis complementares e o art. 146 da Constituição:
 Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre conflitosde competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que:
I - será opcional para o contribuinte;
II - poderão ser estabelecidas condições de enquadramento diferenciadas por Estado;
III - o recolhimento será unificado e centralizado e a distribuição da parcela de recursos pertencentes aos respectivos entes federados será imediata, vedada qualquer retenção ou condicionamento;
IV - a arrecadação, a fiscalização e a cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes federados, adotado cadastro nacional único de contribuintes.
Art. 146-A. Lei complementar poderá estabelecer critérios especiais de tributação, com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência, sem prejuízo da competência de a União, por lei, estabelecer normas de igual objetivo. (acrescentado pela EC 42/2003)
As correntes tricotômicas e dicotômicas – correntes sobre o alcance da LC, no que se refere às normas gerais:
 a corrente tricotômica: entende que a lei complementar disposta no artigo 146 da CF/88 manifesta-se sob três funções distintas: a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor sobre conflitos de competências entre os entes da federação; c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.
a corrente dicotômica: em oposição a corrente tricotômica, a dicotômica entende que as leis complementares serviriam para veicular unicamente normas gerais de direito tributário, que exerceriam duas funções: a) dispor sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e 2) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Com isso, ficariam resguardados os princípios do federalismo, já que as normas gerais não poderiam entrar em matéria diversa daquelas indicadas por este corrente de pensamento.
 
A inexistência de conflitos de competência verdadeiros
Qualquer conflito que venha ocorrer entre as pessoas políticas será um conflito aparente e encontrará solução na interpretação das regras e princípios do próprio texto constitucional. Cabe a lei complementar tão somente aclarar ou explicitar o sentido de alguns destes princípios.
É no âmbito dos impostos que se mostra mais provável a ocorrência de conflitos de competência entre os entes federados.
Lei complementar e limitações constitucionais ao poder de tributar
Aliomar Baleeiro: “a lei complementar não cria limitações que já não existam na Constituição, não restringe nem dilata o campo limitado”.
O STF não tem aceitado a veiculação, em lei ordinária, de definições ou condições que repercutam na fruição de imunidades, como a definição de entidade sem fim lucrativo.
Contudo, não foi assim que se posicionou no seguinte julgamento:
“Constitucional. Tributário. Contribuições Sociais. Imunidade. Certificado de Entidade Beneficente de Assistência Social – CEBAS. Renovação periódica. Constitucionalidade. Direito adquirido. Inexistência. Ofensa aos arts. 146, II, e 195, § 7º, da CF/1988. Inocorrência. A imunidade das entidades beneficentes de assistência social às contribuições sociais obedece a regime jurídico definido na Constituição. O inciso II do art. 55� da Lei 8.212/1991 estabelece como uma das condições da isenção tributária das entidades filantrópicas, a exigência de que possuam o CEBAS, renovável a cada três anos. A jurisprudência desta Corte é firme no sentido de afirmar a inexistência de direito adquirido a regime jurídico, razão motivo pelo qual não há razão para falar-se em direito à imunidade por prazo indeterminado. A exigência de renovação periódica do CEBAS não ofende os arts. 146, II, e 195, § 7º, da Constituição. Precedente (...). Hipótese em que a recorrente não cumpriu os requisitos legais de renovação do certificado.” (RMS 27.093, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 2-9-2008, Segunda Turma, DJE de 14-11-2008.) No mesmo sentido: RMS 26.932, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 1-12-2009, Segunda Turma, DJE de 5-2-2010.
Observações:
A Lei Complementar nº. 123/2006 instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, atendendo à determinação constitucional do art. 146, III, “d”.
O STF vem sufragando o entendimento de que não há hierarquia entre LC e LO, pois cada uma em seu âmbito de atuação delimitado na CF, a qual discrimina as matérias a serem reguladas por cada instrumento normativo. O importante, na verdade, é verificar onde determinada norma busca seu fundamento de validade. Se a própria CF estatuir que uma LO deve observar as regras gerais estatuídas em uma LC, aquela não poderá dispor contrariamente a esta, sob pena de ilegalidade ou inconstitucionalidade reflexa. Por isso que uma lei ordinária que institua um imposto deve observar as regras gerais do CTN, que tem status de lei complementar.
Os seguintes tributos só podem ser criados por lei complementar: empréstimos compulsórios (Art. 148), imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII), impostos residuais (art. 154,I) e contribuições para a seguridade social residuais (195, § 4º).
Outras funções da lei complementar: definir os serviços que podem ser tributados pelo ISS (campo potencial de incidência); estabelecer isenção heterônoma de ISS na exportação de serviços; estabelecer uma série de normas gerais relacionadas ao ICMS, estabelecer critérios especiais de tributação com o objetivo de prevenir desequilíbrios da concorrência (art.146-A-CF), ITCMD – fixa critérios de competência (art. 155, § 1º, III, CF/88).
6.3 Tratados internacionais
CTN - Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
Para boa parte da doutrina, não são os tratados e convenções internacionais que “revogam” ou modificam a legislação interna, mas os decretos legislativos que os aprovam. Outra parte discorda, ao afirmar que a produção de efeitos internos se dá com a promulgação do decreto presidencial.
Considerações sobre tratados internacionais em matéria tributária�:
a) o processo de celebração dos tratados, no Brasil, constitui-se ato jurídico complexo, envolvendo a manifestação das vontades do Presidente da República (celebração, ratificação e promulgação do decreto executivo) e do Congresso Nacional (concessão de referendo para viabilizar a ratificação, por meio de decreto legislativo), conforme discriminado na Constituição Federal de 1988;
b) as doutrinas que tratam do processo de incorporação do direito internacional ao direito interno são: a dualista (ou pluralista, conforme Kelsen) e a monista, sendo esta dividida em nacionalista (hegeliana) e internacionalista (kelseniana);
c) estão em harmonia com a atual Constituição Federal os entendimentos constantes das Súmulas 575 do STF, 20 e 71 do STJ, que estende a produtos objeto de acordos internacionais isenção concedida a similar nacional;
d) na questão das isenções heterônomas, há que ser diferenciada a posiçãoda União, ora como integrante da federação, ora como representante dessa mesma federação nas relações internacionais;
e) no primeiro caso, as isenções heterônomas não podem ser concedidas, por atingirem a autonomia dos demais entes, salvo as exceções expressamente previstas no texto constitucional. No segundo, tem a União plena liberdade de, por meio de acordos internacionais, conceder isenções de tributos pertencentes aos demais entes federados, pois, aqui, atua como representante destes perante os demais Estados soberanos;
f) os tratados internacionais são recepcionados em nosso ordenamento interno como leis nacionais, por tratarem de assuntos que importam à República Federativa do Brasil como um todo e não somente à União, que a representa no momento da celebração, de modo que, mesmo em matéria tributária, os tratados internacionais são aplicáveis aos demais entes federados;
g) pensar diferente seria desconsiderar a norma programática constante do parágrafo único, do artigo 4º, da Constituição Federal, que aponta como um dos objetivos da República Federativa do Brasil nas relações internacionais a busca da integração econômica com os demais povos da América Latina, que poderá tornar-se inviável caso não se permita à União conceder isenções heterônomas; e
h) assim, em vista da atual sistemática constitucional, pode sim a União, quando atua como representante da federação brasileira como um todo, conceder isenções heterônomas por meio de tratados internacionais.
Tratados internacionais e legislação interna (anterior e posterior)
O art. 98 do CTN ensejou divergência doutrinária sobre a situação hierárquica dos tratados internacionais em matéria tributária.
Há doutrinadores que defendem a tese de que o art. 98 do CTN não estabelece distinção hierárquica entre os tratados internacionais e a legislação tributária interna. Para eles, a primazia dos tratados internacionais dar-se-ia não pelo critério hierárquico, mas sim pelo critério da especialidade (sendo de mesma hierarquia, as disposições específicas não são derrogadas por disposições gerais, mesmo que estas sejam posteriores àquelas). O prof. Ricardo Alexandre explica a especialidade dos tratados internacionais uma vez que, normalmente, trazem acordos visando a evitar a bitributação internacional e a estatuir regras de cooperação internacional para evitar a evasão fiscal.
Há outra corrente que entende que o CTN situa os tratados internacionais que versem sobre matéria tributária em plano hierárquico superior ao das leis ordinárias (corrente internacionalista). Isso porque a parte final do art. 98 do CTN, que exige que a legislação ordinária respeite os tratados anteriores a ela, posiciona os tratados em plano hierárquico superior ao das leis ordinárias.
É importante ressaltar que, não obstante o art. 98 do CTN, o STF tem jurisprudência afirmando que os tratados internacionais incorporam-se ao direito interno com o mesmo status das leis ordinárias, sem qualquer ressalva quanto à matéria tributária. Significa que, se uma lei ordinária posterior a um tratado internacional, já internalizado, for com ele incompatível, o tratado deixará de ser aplicado. Se for o caso, o Brasil sofrerá as sanções internacionais cabíveis por haver descumprido um tratado internacional. O que o STF não admite é que a lei ordinária posterior ao tratado seja considerada nula, ilegítima ou inaplicável nos pontos com ele incompatíveis.
Luciano Amaro entende que a dicção do art. 98 do CTN não é adequada, nem quando diz que o tratado “revoga” a lei interna, nem quando assevera que a lei interna superveniente deva “observar” o tratado. Para ele, de acordo com o critério da especialidade (e não hierárquico) do tratado, o intérprete, ao examinar a lei interna superveniente, deve observar o tratado, naquilo em que este possa afastar, limitar ou condicionar a aplicação da lei interna, com a qual deve ser harmonizado. Diz, ainda, que a eficácia dos tratados e sua inserção no ordenamento jurídico nacional é questão de natureza constitucional. Não seria com preceito infraconstitucional que se haverá de resolver se o tratado pode ou não modificar a lei interna, ou se esta poderá ou não alterá-lo. Assim, não cabia ao CTN nem negar, nem afirmar o primado dos tratados. Por fim, assevera que, sob a perspectiva jurisprudencial do STF (acima mencionada), o art. 98 do CTN seria inútil, porque, de um lado, lhe faleceria aptidão para impor o primado dos tratados, e, de outro, também lhe seria negada valia para explicar a necessidade de harmonizar-se a lei interna (como norma geral) com a disciplina do tratado (como norma especial), pois essa harmonização não depende do preceito inscrito naquele dispositivo legal.
Resumindo a questão em relação à legislação anterior, Sabbag diz que o vocábulo “revogam” não está corretamente empregado. Segundo ele, formou-se na doutrina o entendimento de que o tratado seria uma lei especial perante a lei interna (considerada geral), pregando a convivência de todas as normas. Assim, “revogam” deveria ser entendido com “modificam” ou “suspendem”, no bojo da perda da eficácia. Ex: Se a lei manda cobrar IPI sobre produto estrangeiro e há tratado com os EUA para não incidência desse tributo sobre mercadorias de lá importadas, o tratado será lei especial.
Essa foi a solução dada pela lei 9.876/99 (inseriu o art. 85-A na lei 8212/91).
Art. 85-A. Os tratados, convenções e outros acordos internacionais de que Estado estrangeiro ou organismo internacional e o Brasil sejam partes, e que versem sobre matéria previdenciária, serão interpretados como lei especial.
Tratados normativos, tratados contratuais e a legislação tributária superveniente:
Tratados normativos: caracterizam-se pela generalidade, criando uma regra de direito internacional de aplicação cogente pelos signatários.
Tratados contratuais: decorrem do estabelecimento de obrigações recíprocas entre os pactuante s(prestações e contraprestações). Na avença, os signatários estipulam concessões mútuas, não sendo coincidentes as vontades manifestadas.
O STJ tem dado importância prática à distinção, asseverando a integral aplicabilidade da restrição constante do art. 98 do CTN aos tratados normativos, mas não aos contratuais (REsp 426.945-PR)
O Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio (GATT): prevê a equivalência de tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar (regra do tratamento nacional)
6.4 Normas complementares
As normas complementares englobam o seguinte:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas - as portarias, ordens de serviço, instruções normativas, e outros semelhantes.
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa - as decisões proferidas por órgãos singulares ou coletivos incumbidos de julgar administrativamente as pendências entre o fisco e os contribuintes, desde que a lei atribua a essas decisões valor de norma. É a chamada “jurisprudência administrativa” ou “Sistema de Decisões Vinculantes”. Destacam-se atualmente, nessa categoria, os denominados pareceres normativos emitidos pela Coordenação do Sistema de Tributação do Ministério da Fazenda, órgão incumbido de unificar a interpretação da legislação tributária, mediante solução de consultas.
III - as práticas, reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas - representam uma posição sedimentada do fisco na aplicação da legislação tributária e devem ser acatadas como boa interpretação da lei. Se as autoridades fiscais interpretam a lei em determinado sentido, e assim a aplicam reiteradamente, essa prática constitui norma complementar da lei. De certo modo isto representa a aceitação do costume como fonte do Direito.
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios – por exemplo, para estabelecer sistemas integrados de documentação ou fiscalização, e cuidarde outras matérias em que seja comum o interesse dos vários entes políticos.
Diz-se que são complementares porque se destinam a completar o texto das leis, dos tratados e convenções internacionais e decretos. Limitam-se a completar. Não podem inovar ou de qualquer forma modificar o texto da norma que complementam. Além de não poderem invadir o campo da reserva legal, devem observância também aos decretos e regulamentos, que se colocam em posição superior, porque editados pelo Chefe do Poder Executivo, e a este estão subordinados os que editam as normas complementares.
A observância dessas normas faz presumir a boa-fé do contribuinte, de modo a excluir a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo, numa consagração da Teoria dos Atos Próprios (venire contra factum proprium non potest) em Direito Tributário.
6.5 Vigência da legislação tributária
Conceito: vigência é a aptidão para produzir efeitos no plano jurídico. Consiste em pressuposto para a incidência e pressupõe a superação da vacatio legis. 
Validade , vigência e eficácia – noções gerais.
A lei que completou todo o seu ciclo de formação presume-se válida. A validade, portanto, está presente quando o processo de produção e formação da lei houver observado as diretrizes e os requisitos procedimentais previstos na CF (aspecto formal) e seu conteúdo não agredir a CF (aspecto material).
A norma vigente tem, em regra, total aptidão para produzir, em maior ou menor grau, efeitos jurídicos.
A regra é que a norma vigente seja eficaz, porém isto nem sempre acontece. Ex: princípio da anterioridade, que proíbe aos entes federados cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sito publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Tal princípio não proíbe a vigência da lei que institui ou majora tributo no mesmo exercício de sua publicação, mas tão-somente adia para o exercício subsequente a produção de efeitos (eficácia) dessa norma. Eficácia é quando a lei está completamente pronta para gerar imediatamente os efeitos jurídicos pretendidos pelo legislador.
Vigência da lei » aptidão para incidir » automática.
Aplicação da lei » depende de alguém » utilidade em situação concreta.
Uma lei pode estar vigente e não ser aplicada, enquanto uma lei pode ser aplicada, não se encontrando mais vigente (Des. Luiz Alberto Gurgel de Faria).
A vigência deve ser analisada no tempo e no espaço
Regras básicas da vigência no tempo:
Leis: 45 dias depois de publicada ou 3 meses, no exterior (LICC, art. 1º). Essa é a regra geral, mas o normal é a própria lei dizer quando entra em vigor. Ressalta-se que em matéria tributária devem ser observados os princípios da anterioridade de exercício e da anterioridade nonagesimal. Para alguns autores, tais princípios estariam relacionados com os efeitos da lei, não com sua vigência, apesar de o art. 104 do CTN, ao tratar da anterioridade, usar a expressão “entram em vigor”. De qualquer maneira, devem ser levados em conta. (OBS: ver mais sobre princípio da anterioridade no ponto 01)
Atos normativos: na data da publicação, salvo disposição em contrário.
Decisões com eficácia normativa dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa: 30 dias depois da publicação, salvo disposição em contrário.
Convênios: na data em que o próprio convênio estabelecer, salvo disposição em contrário.
O art. 104 do CTN e o princípio da anterioridade: Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipóteses de incidência; III - que extinguem ou reduzem isenções, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorável ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. 
O STF entende que a revogação de isenção não se equipara à criação ou à majoração de tributo, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o princípio da anterioridade (RE 204.062).
Vigência espacial: em regra, a legislação tributária vigora dentro do território do ente que as editou. Excepcionalmente, a legislação tributária dos Estados, do DF e dos municípios vigora fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem ou de que disponham as leis e normas gerais expedidas pela União (art. 102, CTN).
A extraterritorialidade prevista em convênio de cooperação: pode se imaginar como exemplo um convênio firmado entre Municípios integrantes da região metropolitana de São Paulo prevendo a fiscalização conjunta do ISS devido pelos prestadores de serviço a cada um desses Municípios.
A extraterritorialidae prevista em norma geral nacional: as leis que estipulem tais devem se ater a situações em que a extraterritorialidade se imponha como única solução viável para determinado problema, sob pena de inconstitucionalidade por agressão ao pacto federativo. Exemplo de aplicação: criação de novo ente político, através de desmembramento territorial de outro.
Regra de vigência espacial extraterritorial prevista no CTN (art. 120): Salvo disposição de lei em contrário, a pessoa jurídica de direito público, que se constituir pelo desmembramento territorial de outra, sub-roga-se nos direitos desta, cuja legislação tributária aplicará até que entre em vigor a sua própria.
Aplicação de leis estrangeiras: segundo Luciano Amaro, a lei estrangeira pode integrar a hipótese de aplicação da lei brasileira, em havendo previsão expressa. Tal se dá, por exemplo, quando nossa lei do IR admite que, ao se apurar o imposto devido por contribuinte aqui domiciliado, seja deduzido o imposto retido no exterior, se a lei do país de origem da renda der igual tratamento ao imposto retido no Brasil.
6.6 Aplicação da lei tributária
Conceito: aplicar a legislação tributária é concretizar no mundo fático a vontade que o legislador manifestou em abstrato na norma.
Disposições do CTN sobre o tema:
Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116.
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
Fatos instantâneos: fatos geradores que ocorrem em um momento preciso da linha do tempo. Ex: Imposto de Importação
Fatos periódicos: fatos geradores que se prolongam no tempo, sendo considerados ocorridos nos instantes legalmente determinados. Ex: IPVA. Pode ser divididos em simples e compostos (complexivos). Os fatos periódicos simples tomam por base um único evento que se prolonga no tempo (Ex: IPTU e IPVA). Já os fatos periódicos compostos são fatos geradores compostos de diversos eventos que devem ser considerados de maneira global, dentro de um determinado período de tempo legalmente definido (Ex: IR e CSLL). Obs: existe doutrina� que defende que jamais os fatos poderiam ser considerados como pendentes, uma vez que, mesmo nos fatos periódicos compostos ou complexivos, existe determinação (legal) do instante da completude e perfeição de tais fatos, o que faz com que possam ser tratados como instantâneos.
Fato gerador pendente: é aquele cujo fato gerador se tenha iniciado, mas não esteja consumado nos termos do artigo 116 do CTN
O caso do IR: segundo entendimento do STF, o imposto de renda tem fato gerador complexivo, que começa a ocorrer no início do exercício financeiro (1º de janeiro) e termina no fim do exercício(31 de dezembro). Assim, qualquer lei que venha a ter vigência até o dia 31 de dezembro aplica-se ao IR daquele exercício financeiro, dado que o fato gerador ainda está pendente. Autorizados tributaristas, em discordância com tal tese, têm sustentado que o imposto de renda deve ser regulado por lei em vigor antes do início do período-base respectivo. Com efeito, o entendimento, sufragado pelo STF, de que o fato gerador do imposto de renda somente se completa no dia 31 de dezembro, e assim a lei publicada até tal data aplica-se a todo o período, vale dizer, ao lucro apurado de 1° de janeiro a 31 de dezembro, na verdade prejudica a segurança jurídica, pois o contribuinte chega ao final do ano sem saber a que norma se submeterá na apuração do seu imposto de renda.
Irretroatividade e IR: SÚMULA Nº 584 do STF: “Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.” Tal súmula parece desprezar tanto a anterioridade quanto a irretroatividade. Não obstante, ainda é aplicada pelo STF, embora a matéria esteja sendo rediscutida no RE 183.130 (suspenso em razão de pedido de vista). Vale registrar que, no âmbito do STJ, existem precedentes afirmando a inaplicabilidade da referida Sumula. (entre outros, AgRg no Ag 1363478, j. 15/03/2011)
Aplicação pretérita da lei tributária:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. Lei interpretativa é aquela que não inova, limitando-se a esclarecer dúvida surgida com o dispositivo anterior. A exclusão da aplicação de penalidades beneficia tão somente àquele que interpretou mal a lei e não àquele que agiu em sua total inobservância.
Obs¹: em que pese discussão doutrinária acerca do tema, o STF admite a existência de leis meramente interpretativas (interpretação autêntica) (ADI 695/DF).
Obs².: a Corte Especial do STJ, em relação à Lei Complementar nº. 118/2005, que buscou interpretar a questão da prescrição em tributos sujeitos a lançamento por homologação, entendeu que a referida lei não era meramente interpretativa. Disse o STJ:
O art. 3º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os arts. 150, §1º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que defensável a "interpretação" dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto, o art. 3º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua vigência.
E ainda:
	COFINS. SOCIEDADE CIVIL. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO.
A Turma conheceu em parte do recurso e, nessa parte, negou-lhe provimento, reiterando o entendimento segundo o qual o STF tem reconhecido que o conflito entre lei complementar e lei ordinária - como é o caso da alegada revogação da Lei Complementar n. 70/1991 pela Lei n. 9.430/1996 - possui natureza constitucional. Inicialmente o Min. Relator esclareceu que se extingue o direito de pleitear a restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação, não sendo esta expressa, somente após cinco anos contados da ocorrência do fato gerador, acrescidos de mais cinco anos contados da data em que se deu a homologação tácita. A Corte Especial acolheu a argüição de inconstitucionalidade da expressão "observado quanto ao art. 3º o disposto no art. 106, I, da Lei n. 5.172/1966 do CTN", constante do art. 4º, segunda parte, da LC n. 118/2005. Nessa assentada, firmou-se o entendimento de que, "com o advento da LC n. 118/2005, a prescrição, do ponto de vista prático, deve ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 9/6/2005), o prazo para a ação de repetição de indébito é de cinco anos a contar da data do pagamento; e, relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova". Precedentes citados: EREsp 435.835-SC, DJ 4/6/2007, e EREsp 644.736-PE, DJ 27/8/2007. REsp 955.831-SP, Rel. Min. Castro Meira, julgado em 28/8/2007 (Informativo n. 329 do STJ)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: (obs.: se já foi julgado, não se aplica retroativamente)
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prática (obs.: redução de alíquotas não tem aplicação retroativa, exceto se houver previsão legal expressa).
É importante atentar que as três alíneas do inciso II do art. 106 tratam exclusivamente de infrações e suas respectivas punições, de forma que não haverá retroatividade de lei que verse sobre tributo, seja a lei melhor ou pior.
Alguns autores defendem a inexistência de diferença entre as hipóteses das alíneas a e b. Todavia, para Ricardo Alexandre, a alínea a trataria exclusivamente de penalidade pelo descumprimento de obrigação principal, e a alínea b, exclusivamente de penalidade pelo descumprimento de obrigação acessória.
Aplicação retroativa » art. 106, CTN. No tocante ao referido dispositivo, a Justiça vem sendo constantemente acionada quanto à real sentido da expressão “ato não definitivamente julgado”, contida no inciso II, mormente quanto à alínea “c”, que prevê a aplicação da lei a fato pretérito quando comina penalidade mais branda. A jurisprudência vem se sedimentando no sentido de que o “ato não definitivamente julgado” não se restringe à seara administrativa, mas também à judicial. “o CTN, em seu art. 106, estabelece que a lei nova mais benéfica ao contribuinte aplica-se ao fato pretérito, razão por que correta a redução da multa para 20% nos casos em que a execução fiscal não foi definitivamente julgada. (...) somente se tem por definitivamente julgada a execução fiscal quando realizadas a arrematação, adjudicação ou remição”.
aplicação retroativa x anistia: não se há de se confundir aplicação retroativa do artigo 106 com a anistia. Nesta, não se opera alteração ou revogação de lei antiga, não havendo mudança na qualificação jurídica do ilícito. Apenas fica extinta a punibilidade em relação a certas infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede (art. 180). 
Existe garantia de irretroatividade das leis para o Estado? A garantia da irretroatividade da lei, prevista no art. 5º, XXXVI, da Constituição da República, não é invocável pela entidade estatal que a tenha editado (SUMULA STF nº 654).
6.7 Interpretação e integração da legislação tributária
Sobre o tema, dispõe o CTN: 
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a eqüidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
Recordar aqui o princípio da tipicidade tributária. Em matéria de tributos, há uma semelhança com a legislação penal: não é admitida a analogia “in malam partem”. 
Ademais, a analogia (aplicação de norma jurídica existente a caso não previsto, mas essencialmente semelhante ao previsto) não deve ser confundida com a interpretação extensiva (ampliação do conteúdo aparente da norma, uma vez que o legislador disse menos do que realmente queria dizer).
STF, RE 130.552, j 04.06.1991, excerto do voto do rel. Min. Moreira Alves: “só se aplica a analogia quando, na lei, haja lacuna, e não o que os alemãesdenominam de ‘silêncio eloqüente’, que é o silêncio que traduz que a hipótese contemplada é a única a que se aplica o preceito legal, não se admitindo, portanto, aí o emprego da analogia”.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido. 
Ex.: deixar de cobrar o tributo porque a pessoa é pobre. Lembrar que a lei pode conceder anistias ou remissões, até com base na equidade. O que é vedado é utilizar equidade em sede de interpretação da lei tributária, para dispensar o pagamento do tributo. Quanto às multas, alguns autores entendem que não são tributos (visto que tributos não são sanções por atos ilícitos), razão pela qual poderiam ser dispensadas pela aplicação da equidade.
Importante observar pela leitura do art. 108 do CTN que, a solução dos problemas das lacunas em direito tributário difere da solução geral inserta no art. 4º da LICC: “Quando a lei for omissa, o juiz decidirá o caso de acordo com a analogia, os costumes e os princípios gerais de direito”.
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
A contrario sensu, quando os conceitos de direito privado não tenham sido utilizados pelas citadas leis máximas, podem ser alterados pelo legislador infraconstitucional (ex.: a prescrição tributária extingue o direito, a decadência tributária admite interrupção). Por outro lado, os conceitos presentes na Constituição não podem ser ampliados arbitrariamente pelo legislador (ex.: charretes não podem ser conceituadas como veículos automotores, nem equiparados aos mesmos, como forma de viabilizar a tributação pelo IPVA)”. Admitir que o legislador tributário alterasse um conceito de direito privado do qual o legislador constituinte fez uso quando definiu ou limitou a competência tributária seria legitimar a mudança na Constituição por norma infraconstitucional. Tal vedação foi vista no caso da COFINS, da Lei 9.718/98, que ampliou o conceito de faturamento para receita bruta, à época sem lastro constitucional, o que acabou acarretando a decretação de inconstitucionalidade dessa ampliação do conceito da base de cálculo.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Isso quer significar que não se poderia utilizar analogia para reconhecer isenção, anistia ou dispensar o cumprimento de obrigações acessórias, mas seria invocável a analogia, por exemplo, no caso de prazos para cumprimento de obrigações. Ou seja, não se aplica a analogia em casos de interpretação literal (restritiva).
De outro lado, consoante Luciano Amaro (no mesmo sentido, Ricardo Alexandre), não obstante se preceitue a interpretação literal nas matérias assinaladas, não pode o intérprete abandonar a preocupação com a exegese lógica, teleológica, histórica e sistemática dos preceitos legais que versem as matérias em causa, pois faz parte do processo normal de apuração compreensiva do sentido da norma.
Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto:
I - à capitulação legal do fato;
II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;
III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação.
Perceba-se que a interpretação benigna se restringe à lei tributária que define infrações ou comine penalidades (princípio do in dubio pro réu, de nítida influência do direito penal e aqui aplicado na seara do direito tributário penal). Vale observar que, para se resolver as dúvidas às demais questões de direito tributário (ex: cobrança de tributo), não existe qualquer concepção apriorística do tipo “na dúvida favorecer o fisco” ou na dúvida favorecer o contribuinte”.
Interpretar e integrar têm sentidos parecidos, mas sutilmente diversos. A interpretação é atividade lógica pela qual se determina o significado de uma norma jurídica, enquanto a integração é o meio de que se vale o aplicador da lei para tornar o sistema jurídico inteiro, sem lacuna.
Na teoria da interpretação, também chamada hermenêutica, vários métodos são utilizados, sendo de se destacar os seguintes:
a) gramatical – o intérprete investiga antes de tudo o significado gramatical das palavras usadas no texto legal;
b) histórico – o sentido da norma é buscado com o exame da situação a que a mesma se refere através dos tempos; investiga-se o direito anterior; compara-se a norma atual com a que lhe antecedeu e assim, por diante;
c) sistemático – procura o intérprete o sentido da regra jurídica verificando a posição em que a mesma se encarta no diploma legal e as relações desta com as demais regras no mesmo contidas;
d) teleológico – o intérprete empresta maior relevância ao elemento finalístico; busca o sentido da regra jurídica tendo em vista o fim para o qual ela foi elaborada.
O interesse público, muitas vezes utilizado como argumento para a exigência de tributos, não se presta para fundamentar uma posição apriorística do intérprete a favor do Fisco. O verdadeiro interesse público, aliás, reside na adequada interpretação da Constituição e das leis, de sorte a que os ditames de seus dispositivos não restem amesquinhados. Segundo Luciano Amaro, está superada a idéia de in dubio pro Fisco.
Ainda quanto à interpretação, merece referência a chamada interpretação econômica do direito tributário. Hugo de Brito Machado destaca que “a natureza econômica da relação de tributação é importante para o intérprete da lei tributária, porque faz parte integrante do próprio conteúdo de vontade da norma, sendo elemento seguro de indicação do fim ou objetivo visado pela regra jurídica. Por outro lado, inspira um princípio prevalente em direito tributário, que é o da capacidade econômica, em função do qual se devem tanto o legislador como o intérprete orientar.” (curso... p. 120). E, conclui HBM: “a denominada interpretação econômica, na verdade, não é mais do que uma forma de manifestação da preferência pelo substancial, em detrimento do formal.” 
A interpretação econômica do direito tributário tem origem na dourina alemã e veicula a idéia de que não se deveria considerar, na referência feita pela lei tributária a um negócio jurídico regulado pelo direito privado, a forma por ele revestida, mas sim seu conteúdo econômico. Foi defendida no Brasil, entre outros, por Amílcar de Araújo Falcão, com arrimo no art. 109 do CTN. Sustenta-se, ainda, que o parágrafo único do art. 116, acrescentado pela LC 104/2001, confirma essa tese.
A tese, porém, não encontra acolhida pacífica na doutrina. Luciano Amaro assevera que tal interpretação choca-se com vários outros preceitos, da Constituição ou do próprio CTN. Segundo o citado doutrinador, a consideração do conteúdo econômico subjacente não permite transfigurar o negócio jurídico privado, sob pena de se fazer letra morta do próprio art. 109, com sacrifício do princípio da legalidade, da segurança jurídica e da certeza do direito aplicável. (Tais questionamentos referem-se ao parágrafo único do artigo 116 (norma anti-elisiva), abordadas especialmente no ponto 12)
Princípio do pecunia non olet : o art. 118 do CTN prevê que a definicao legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se a validade jurídica dos atos efetivamente praticados, bem como a naturezade seu objeto ou efeitos ou dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.
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�	 Artigo revogado. A certificação das entidades beneficentes de assistência social encontra-se regulada pela Lei 12.101/2009.
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�	 Segundo Ricardo Alexandre, esta seria a tendência atual.