Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal

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Contabilidade Geral e Avançada para Auditor Fiscal da Receita Federal 
Teoria e exercícios comentados 
Profs. Gabriel Rabelo e Luciano Rosa – Aula 03 
 
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SUMÁRIO 
 
1. OLÁ, AMIGOS. ............................................................................................................................................................ 2 
2. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS .......................................................................................... 3 
3. BALANÇO PATRIMONIAL ........................................................................................................................................ 5 
3.1 REGRAS SOBRE A ELABORAÇÃO E PUBLICAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ............. 5 
3.2 ATIVO, PASSIVO E PL: CONCEITOS ............................................................................................................... 7 
3.3. ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL ................................................................................................... 9 
4. GRUPOS PATRIMONIAIS ........................................................................................................................................ 9 
4.1 ATIVO........................................................................................................................................................................ 10 
4.1.1 ATIVO CIRCULANTE ........................................................................................................................................ 10 
4.1.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE .............................................................................................................................. 11 
4.1.2.1 ATIVO NÃO CIRCULANTE – REALIZÁVEL A LONGO PRAZO ......................................................... 12 
4.1.2.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE - INVESTIMENTOS .................................................................................... 12 
4.1.2.3 ATIVO NÃO CIRCULANTE IMOBILIZADO ............................................................................................. 13 
4.1.2.4 ATIVO NÃO CIRCULANTE - INTANGÍVEL ............................................................................................. 15 
4.1.2.5 ATIVO PERMANENTE DIFERIDO .............................................................................................................. 17 
5. PASSIVO ..................................................................................................................................................................... 19 
5.1 PASSIVO CIRCULANTE E PASSIVO NÃO CIRCULANTE .......................................................................... 19 
5.2 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS E RECEITAS DIFERIDAS .................................................... 19 
6. CLASSIFICAÇÃO DE ACORDO COM O CICLO OPERACIONAL................................................................. 20 
7. PATRIMÔNIO LÍQUIDO ......................................................................................................................................... 21 
7.1 CONCEITO E ESTRUTURA ................................................................................................................................. 21 
7.2 CAPITAL SOCIAL ................................................................................................................................................... 22 
7.3 GASTOS NA EMISSÃO DE AÇÕES .................................................................................................................. 23 
7.4 RESERVAS DE CAPITAL...................................................................................................................................... 23 
7.4.1 RESERVA DE ÁGIO NA EMISSÃO DE AÇÕES ......................................................................................... 25 
7.4.2 ALIENAÇÃO DE PARTES BENEFICIÁRIAS E BÔNUS DE SUBSCRIÇÃO ......................................... 25 
7.4.3 DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS GOVERNAMENTAIS..................................... 27 
7.4.4 PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES .................................................................................................. 29 
7. 5 AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL ....................................................................................................... 30 
7.6 AÇÕES EM TESOURARIA ................................................................................................................................... 31 
7.7 RESERVAS DE LUCROS ...................................................................................................................................... 32 
7.7.1 RESERVA LEGAL ............................................................................................................................................... 33 
7.7.2 RESERVAS ESTATUTÁRIAS ........................................................................................................................... 35 
7.7.3 RESERVA DE CONTINGÊNCIAS ................................................................................................................... 36 
7.7.4 RESERVA DE INCENTIVOS FISCAIS .......................................................................................................... 39 
7.7.5 RESERVA DE LUCROS A REALIZAR ........................................................................................................... 41 
7.7.6 RESERVA ESPECIAL PARA DIVIDENDOS OBRIGATÓRIOS NÃO DISTRIBUÍDOS ..................... 44 
7.8 DIVIDENDOS ADICIONAIS ............................................................................................................................... 45 
7.9 ADIANTAMENTO PARA AUMENTO DE CAPITAL ......................................................................................... 47 
7.10 LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS .................................................................................................... 48 
8. QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................................... 49 
9. QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA ........................................................................................................ 98 
10. GABARITO DAS QUESTÕES COMENTADAS NESTA AULA ................................................................... 116 
 
AULA 03: 8. BALANÇO PATRIMONIAL: OBRIGATORIEDADE E 
APRESENTAÇÃO; CONTEÚDO DOS GRUPOS E SUBGRUPOS. 
ELABORAÇÃO. 9. CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS 
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1. OLÁ, AMIGOS. 
 
Olá, meus amigos. Como estão?! 
 
Agradecemos por estarem aqui, em mais um encontro conosco, no curso de 
Contabilidade Geral para Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil. 
 
Hoje, veremos o seguinte: 
 
Aula Data Conteúdo 
Aula 3 15/12/2012 
08. Balanço Patrimonial: Obrigatoriedade e apresentação. 
Conteúdo dos Grupos e Subgrupos. 09. Classificação das 
Contas. 
 
 
gabrielrabelo@estrategiaconcursos.com.br 
lucianorosa@estrategiaconcursos.com.br 
 
Quaisquer dúvidas, por favor, enviem aos dois e-mails, para que ambos 
possamos ter ciência do que está se passando no curso. 
 
É isso! Vamos começar a nossa batalha?! 
 
Forte abraço! 
 
Gabriel Rabelo/Luciano Rosa. 
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2. DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS 
 
Vamos começar a falar agora sobre a principal demonstração contábil (e, 
obviamente, a mais explorada em concurso), qual seja, o BALANÇO 
PATRIMONIAL. 
 
Antes de darmos início ao estudo das principais demonstrações contábeis e suas 
finalidades, vamos entender quais são as demonstrações contábeis obrigatórias. 
Tal assunto está previsto na Lei das SAs, da seguinte forma: 
 
Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na 
escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, 
que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as 
mutações ocorridas no exercício: 
 
I - balanço patrimonial; 
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
III - demonstração do resultado do exercício; e 
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 
2007) 
V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei 
nº 11.638, de 2007) 
 
§ 6o A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior 
a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e 
publicação da demonstração dos fluxos de caixa. 
 
Pois bem. Desse excerto, muitas questões são cobradas em concursos. 
 
As sociedades por ações podem ser do tipo aberta (quando comercializam 
títulos e valor mobiliários no mercado) e fechadas (quando não o fazem). 
 
As demonstrações contábeis são diferentes conforme estejamos frente a um ou 
outro tipo societário. 
 
 COMPANHIA 
DEMONSTRAÇÃO CONTÁBIL ABERTA FECHADA 
Balanço Patrimonial X X 
Demonstração do Resultado do Exercício X X 
Demonstração de Lucros ou Prejuízos 
Acumulados 
X X 
Demonstração dos Fluxos de Caixa X PL > 2 MI 
Demonstração do Valor Adicionado X 
 
Alguns aspectos merecem destaque. 
 
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1) Nas companhias abertas, a demonstração de lucros ou prejuízos acumulados 
pode estar contida dentro da DMPL. 
2) A DMPL não consta como sendo obrigatória pela Lei 6.404/76. Todavia, o 
CPC 26 (Apresentação das demonstrações contábeis) arrolou esta 
demonstração dentre aquelas que fazem parte do conjunto das demonstrações 
contábeis de uma entidade. Tal menção levou o FIPECAFI, no livro Manual de 
Contabilidade Societária, a considerar que, a partir da edição do 
Pronunciamento Contábil, a DMPL passa a ser obrigatória a todos os tipos 
societários. Não sabemos ainda como as bancas cobrarão este assunto. 
3) A Demonstração de origens e aplicações de recursos, a DOAR, deixou de ser 
obrigatória com as modificações contábeis introduzidas pelas Leis 11.638 e 
11.941. 
 
Pois bem, vejam que o balanço patrimonial está arrolado como obrigatório, 
quer seja a companhia aberta, quer seja fechada. 
 
Vejamos como isso foi cobrado recentemente pela ESAF: 
 
(ESAF/AFRFB/2009) Lei n. 6.404/76, com suas diversas atualizações, determina 
que, ao fim de cada exercício social, com base na escrituração mercantil da 
companhia, exprimindo com clareza a situação do patrimônio e as mutações 
ocorridas no exercício, a diretoria fará elaborar as seguintes demonstrações 
financeiras: 
 
a) balanço patrimonial; demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
demonstração do resultado do exercício; demonstração das origens e aplicações 
de recursos; demonstração dos fluxos de caixa; e, se companhia aberta, 
demonstração do valor adicionado. 
b) balanço patrimonial; demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
demonstração do resultado do exercício; demonstração dos fluxos de caixa; e 
demonstração do valor adicionado. 
c) balanço patrimonial; demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
demonstração do resultado do exercício; demonstração das origens e aplicações 
de recursos; e demonstração das mutações do patrimônio líquido. 
d) balanço patrimonial; demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
demonstração do resultado do exercício; demonstração das origens e aplicações 
de recursos; e, se companhia aberta, demonstração das mutações do 
patrimônio líquido. 
e) balanço patrimonial; demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
demonstração do resultado do exercício; demonstração dos fluxos de caixa; e, 
se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. 
 
Comentários 
 
A resolução desta questão está contida na Lei das SAS, artigo 176, in verbis: 
 
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Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na 
escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, 
que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as 
mutações ocorridas no exercício: 
I - balanço patrimonial; 
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
III - demonstração do resultado do exercício; e 
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 
2007) 
 V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei 
nº 11.638,de 2007) 
 
A DOAR (demonstração de origem e aplicações de recursos) não mais é 
obrigatória. Decorem este artigo. É de extrema relevância! Questão 
praticamente certa como questão teórica em boa parte dos concursos. 
 
Gabarito  E. 
 
Passemos a falar agora sobre o balanço patrimonial em si... 
 
3. BALANÇO PATRIMONIAL 
 
CONCEITO: Balanço Patrimonial é a principal demonstração contábil e se 
destina a evidenciar, seja de forma qualitativa, seja de forma quantitativa, a 
POSIÇÃO PATRIMONIAL E FINANCEIRA DA ENTIDADE. 
 
No balanço patrimonial, temos a apresentação dos bens, direitos e obrigações 
da empresa. Esta informação é estática, pois funciona tal qual uma fotografia 
da entidade em determinado momento. 
 
3.1 REGRAS SOBRE A ELABORAÇÃO E PUBLICAÇÃO DAS 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
 
O exercício social terá duração de 1 (um) ano e a data do término será fixada 
no estatuto (LSA, art. 175). Na constituição da companhia e nos casos de 
alteração estatutária o exercício social poderá ter duração diversa (LSA, art. 
175, parágrafo único). 
 
Ao término do exercício, as companhias devem fazer com que sejam publicas as 
suas demonstrações contábeis (as que citamos acima). 
 
Assim, se a companhia foi constituída regularmente e a data do término foi 
fixada em 31 de março, o exercício social terá a duração de 01 de abril a 31 de 
março. 
 
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Imagine-se que esta sociedade foi instituída em 01 de janeiro de X0. Vejam que 
a lei não determinou se o primeiro exercício social deverá durar apenas 3 
meses ou se, alternativamente, poderá durar pelo período de 15 meses. 
 
Não há exigência, outrossim, de que o exercício social se inicie em 01 de 
janeiro e termine em 31 de dezembro. Todavia, por questões fiscais, é muito 
difícil que na prática as sociedades adotem data diversa. Mas, repetimos, para 
concursos, o exercício pode começar e terminar emqualquer dia do ano. 
 
Cuidado, igualmente, com questões que dizem ser a duração do exercício social 
de 12 meses. Juridicamente falando, 12 meses e 1 ano são termos distintos. 
 
Segundo o artigo 176, parágrafo primeiro, as demonstrações de cada exercício 
serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das 
demonstrações do exercício anterior. 
 
Assim, as demonstrações contábeis do exercício social de 2011 deverão 
demonstrar também os valores de 2010. Tudo isso para atender à finalidade 
básica da contabilidade, que sabemos ser o fornecimento de informações 
aos diversos usuários. 
 
Ainda, de acordo com o artigo 176: 
 
§ 2º Nas demonstrações, as contas semelhantes poderão ser agrupadas; os 
pequenos saldos poderão ser agregados, desde que indicada a sua natureza e 
não ultrapassem 0,1 (um décimo) do valor do respectivo grupo de contas; mas 
é vedada a utilização de designações genéricas, como "diversas contas" ou 
"contas-correntes". 
 
A finalidade de tal dispositivo é de facilitar o entendimento das demonstrações 
contábeis, evitando que o excesso de detalhes prejudique o entendimento. 
 
Deste modo, se temos as contas aplicação em certificado bancário e aplicação 
em fundo de renda fixa, podemos agrupar tudo em uma única conta chamada 
aplicações financeiras. 
 
Vejam que há também a exigência que não se ultrapasse 10% do valor do 
respectivo grupo. Portanto, se no exemplo, as aplicações somassem o valor de 
R$ 10.000,00 e o ativo circulante montasse a R$ 50.000,00, não poderíamos 
agrupar, pois houve quebra do limite estabelecido pela lei. 
 
Ainda com fulcro no artigo 176, § 3º: As demonstrações financeiras registrarão 
a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no 
pressuposto de sua aprovação pela assembléia-geral. 
 
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O que isso quer dizer?! O lucro ou prejuízo obtido no exercício pela entidade é 
apurado em uma demonstração conhecida como demonstração do resultado do 
exercício (a ser estudada oportunamente). 
 
Ocorre que os lucros obtidos precisam ser destinados e sua destinação é 
definida pelo órgão máximo deliberativo dentro da SA: a assembléia-geral. 
 
Quem administra a sociedade, no seu cotidiano, são os administradores. Desta 
forma, no término do exercício social, os administradores procedem à 
destinação do lucro das forma que estabelecerem, pressupondo-se que a 
assembléia-geral (que só ocorre 4 meses após o término do exercício social) irá 
aprovar a destinação. 
 
As demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros 
quadros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para esclarecimento 
da situação patrimonial e dos resultados do exercício (LSA, art. 176, parágrafo 
quarto). 
 
As demonstrações financeiras serão assinadas pelos administradores e por 
contabilistas legalmente habilitados (LSA, art. 177, §4º). Vejam que este inciso 
estabelece que as demonstrações financeiras são assinadas por 
CONTABILISTA legalmente habilitado (e não contador). A expressão 
contabilista abrange tanto o técnico em contabilidade, como o bacharel em 
ciências contábeis. 
 
3.2 ATIVO, PASSIVO E PL: CONCEITOS 
 
Segundo o CPC 00 – Estrutura conceitual básica da contabilidade, temos as 
seguintes definições para os grupos patrimoniais: 
 
DEFINIÇÃO DE A, P e PL DE ACORDO COM O CPC 00: 
 
4.4 Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da posição 
patrimonial financeira são ativos, passivos e patrimônio líquido. Estes são 
definidos como segue: 
 
(a) Ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos 
passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios econômicos para 
a entidade; 
(b) Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já 
ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos capazes 
de gerar benefícios econômicos; 
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de 
deduzidos todos os seus passivos. 
 
Expliquemos. 
 
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Costumamos definir o ativo como sendo os “bens e direitos” da empresa. Essa 
definição é bastante útil para fins de classificação contábil. 
 
Segundo o CPC 00, ativo é um recurso controlado pela entidade como resultado 
de eventos passados e do qual se espera que resultem futuros benefícios 
econômicos para a entidade. Vamos analisar rapidamente: 
 
1) RECURSO CONTROLADO PELA ENTIDADE: o controle, e não a 
propriedade jurídica, é determinante para a definição do ativo. Assim, o 
arrendamento financeiro, no qual os bens pertencem ao arrendador, mas ficam 
sob controle do arrendatário, devem ser contabilizados como ativo. 
 
2) COMO RESULTADO DE EVENTOS PASSADOS: O ativo é resultado de algo 
que já ocorreu. Ou seja, a intenção de comprar estoques, ou de vender 
estoques com lucro, não atende à definição de ativo. 
 
3) E DO QUAL SE ESPERA QUE RESULTEM FUTUROS BENEFÍCIOS 
ECONÔMICOS PARA A ENTIDADE: Essa é a parte mais importante para 
caracterizar um item como ativo. Não basta controlar ou construir um bem. Não 
basta já ter efetuado alguma ação passada, como a compra de um 
equipamento. Para caracterizar um ativo, é necessário que o bem resulte em 
futuros benefícios econômicos para a empresa. O teste de recuperabilidade 
destina-se a comprovar que os ativos irão gerar benefícios futuros (pelo uso ou 
pela venda) em valor superior ao seu registro contábil. Do contrário, ajusta-se o 
valor do ativo. 
 
Exemplo: vamos considerar um ativo contabilizado pelo valor contábil de R$ 
100.000,00, e que tenha valor de uso de R$ 90.000,00 e valor líquido de 
vendas de R$ 80.000,00. Como o benefício futuro que irá gerar é de R$ 
90.000,00 (devemos considerar o maior entre o valor em uso e o valor líquido 
de venda), o valor do ativo deverá ser ajustado para constar na contabilidade 
pelo valor apurado (R$ 90.000,00). 
 
D – Despesa com teste de recuperabilidade 10.000 
C – Teste de recuperabilidade (retificadora Ativo) 10.000 
 
O Passivo costuma ser definido como “as obrigações da empresa para com 
terceiros”. O pronunciamento CPC 00, por seu turno, fornece a seguinte 
definição: Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos 
já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos 
capazes de gerar benefícios econômicos. 
 
1) OBRIGAÇÃO PRESENTE DA ENTIDADE: Gastos previstos e/ou esperados 
não constituem passivos. Por exemplo, se uma empresa de aviação tem a 
previsão de trocar os motores de uma aeronave dentro de 2 anos, ao custo de 
R$200.000,00, isto não constitui um passivo, pois não é obrigação presente. 
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Dentro de dois anos, a empresa pode vender o avião e não realizar a troca dos 
motores. 
 
2) DERIVADA DE EVENTOS JÁ OCORRIDOS: eventos futuros não constituem 
passivo. Ainda que o pagamento seja feito em data posterior, o evento que 
origina o passivo já deve ter ocorrido. 
 
3) CUJA LIQUIDAÇÃO SE ESPERA QUE RESULTE EM SAÍDA DE 
RECURSOS CAPAZESDE GERAR BENEFÍCIOS ECONÔMICOS: O passivo 
deverá ser liquidado com recursos capazes de gerar benefícios econômicos. 
 
Lembra da definição de Ativo? Pois é, os recursos capazes de gerar benefícios 
econômicos são os Ativos da empresa. Assim, o Passivo será liquidado através 
da entrega de Ativos (dinheiro, duplicatas a receber, outros bens ou 
mercadorias, etc). A maneira mais comum é através do pagamento do passivo 
em dinheiro. Mas também pode ocorrer a liquidação de um passivo com a 
entrega de mercadoria, ou de qualquer outro ativo. 
 
O Patrimônio Líquido normalmente é caracterizado como o “dinheiro dos sócios 
aplicado na empresa”. Para o pronunciamento CPC 00, “Patrimônio Líquido é o 
valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos os seus 
passivos.” 
 
Pois bem, essas definições estão sendo cada vez mais exploradas nos concursos 
públicos. Assim, é essencial que as assimilemos. 
 
3.3. ESTRUTURA DO BALANÇO PATRIMONIAL 
 
Antes de começarmos a falar efetivamente sobre cada um dos grupos 
patrimoniais, é interessante que vocês saibam que assim se divide o balanço 
patrimonial: 
 
ATIVO PASSIVO 
Circulante Passivo Circulante 
Não Circulante 
Passivo Não Circulante 
Patrimônio Líquido 
 
 
4. GRUPOS PATRIMONIAIS 
 
Começaremos a discorrer agora sobre os grupos patrimoniais. Deve-se ter em 
mente que são duas grandes classes de contas que se apresentam no balanço 
patrimonial: O ATIVO E O PASSIVO. 
 
Quando apresentamos a equação fundamental da contabilidade falamos em 
ativo, passivo e patrimônio líquido, e não somente em ativo e passivo. Ocorre 
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que o PL trata-se das obrigações da sociedade com os sócios, por isso pertence 
à classe passivo. 
 
No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio 
que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da 
situação financeira da companhia (LSA, art. 178). 
 
4.1 ATIVO 
 
No ativo, as contas serão dispostas em ORDEM DECRESCENTE de grau de 
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: 
 
I – ativo circulante; e 
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, 
investimentos, imobilizado e intangível. 
 
Assim, vejam que o ativo é disposto em ordem decrescente do grau de liquidez. 
A liquidez se refere à expectativa de conversão em dinheiro de um bem ou 
direito. 
 
Desta forma, começaremos a expor as conta no ativo pela maior 
conversibilidade em dinheiro, ou seja, pela conta caixa, que já representa o 
próprio numerário. Em seguida, classificaremos a conta bancos, aplicações 
financeiras de liquidez imediata e assim por diante, até a conta terrenos ou 
outra que tenha baixíssima liquidez. 
 
A ESAF abordou este tema da seguinte forma no concurso para Técnico da 
Receita Federal de 2003: No ativo, as contas serão dispostas em ordem 
crescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, em grupos 
especificados na lei. 
 
O item está incorreto, pois, pelo que expusemos acima, as contas são 
classificadas em ordem decrescente do grau de liquidez. 
 
Vejam que o ativo se divide em: 
 
1) Ativo circulante; e 
2) Ativo não circulante. 
 
4.1.1 ATIVO CIRCULANTE 
 
Segundo a Lei 6.404: 
 
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: 
 
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I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do 
exercício social subseqüente e as aplicações de recursos em despesas do 
exercício seguinte; 
 
As disponibilidades são elementos que representam dinheiro ou nele possam 
ser convertidos de forma imediata, como a conta caixa, bancos conta 
movimento. 
 
Os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente podem ser 
REAIS ou PESSOAIS. Os reais representam os bens (estoques de matérias-
primas, produtos acabados, em elaboração). Os pessoais representam os 
direitos (clientes, adiantamentos a fornecedores, ICMS e recuperar). 
 
Essa realização dita pela lei se dá pelo consumo ou venda destes bens. 
 
As aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte (também 
chamadas despesas antecipadas) são despesas que foram pagas pela empresa 
com antecedência. 
 
Por exemplo, se a sociedade alfa paga uma despesa de seguro, em 01.12.2010, 
que se refere ao exercício de 2011, no valor de R$ 1.200,00, registrará o fato 
como despesa antecipada, do seguinte modo: 
 
D – Seguros a vencer 1.200,00 (+ Ativo Circulante) 
C – Caixa 1.200,00 (- Ativo Circulante) 
 
Assim, já em 2011, mês a mês, no período a que se referir a parcela do seguro, 
iremos lançar: 
 
D – Despesas de seguros 100,00 (- Resultado = Despesa) 
C – Seguros a vencer 100,00 (- Ativo) 
 
Mas por que, professor, lança como seguro a vencer e não como despesa?! 
Tudo em homenagem ao já estudado princípio da competência. 
 
4.1.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE 
 
O ativo não circulante é composto por: 
 
1 – ativo não circulante realizável a longo prazo; 
2 – investimentos; 
3 – imobilizado; 
4 – intangível. 
 
 
 
 
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4.1.2.1 ATIVO NÃO CIRCULANTE – REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 
 
Segundo a Lei das Sociedades por Ações (6.404/76), o ativo não circulante 
realizável a longo prazo é composto por: 
 
a) direitos realizáveis após o término do exercício seguinte; 
b) direitos realizáveis derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a 
sociedades coligadas ou controladas, diretores (administradores em geral), 
acionistas (ou sócios), ou participantes no lucro da companhia, que não 
constituírem negócios usuais na exploração do objeto (atividade) da companhia. 
 
Como exemplo do item a. 
 
O balanço é elaborado ao término do exercício social, vamos supor, 
31.12.2010. O exercício social seguinte é 2011. Os direitos a receber em 2012 
e exercícios posteriores são classificados no ANC – RLP. Esses direitos também 
podem ser reais (animais em criação ou bens que exijam longo período de 
produção) ou pessoais (duplicatas a receber). 
 
Quanto ao item b, deve-se ficar atento para que os três requisitos sejam 
atendidos, a espécie do direito, a operação ser não usual e pessoa ligada 
(devedor). Caso não se perfaçam o crédito deve ser classificado conforme o 
prazo. 
 
CONDIÇÕES 
DIREITO DERIVADO DE A NEGÓCIO 
Venda Coligadas, controladas 
NÃO USUAL 
Adiantamento Diretores, administradores, sócios 
Empréstimo Acionistas ou participantes do lucro 
 
 
4.1.2.2 ATIVO NÃO CIRCULANTE - INVESTIMENTOS 
 
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: 
 
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e 
os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que 
não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; 
 
Portanto, neste subgrupo classificam-se as participações permanentes em 
outras sociedades, isto é, aqueles investimentos em sociedades cujo caráter 
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não seja o especulatório. Esses investimentos podem ser avaliados por dois 
métodos (a serem estudados adiante): o método de custo e o método da 
equivalência patrimonial. 
 
Ainda, são classificáveis como ativo não circulante investimentos os direitos que 
não sejam classificáveis em outros grupos. Os exemplos clássicos a serem 
levados para a prova são: obras de arte, casas e edificações mantidas para 
aluguel e terrenos. 
 
4.1.2.3 ATIVO NÃO CIRCULANTE IMOBILIZADO 
 
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: 
 
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos 
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou 
exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que 
transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação 
dada pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 
Assim, classificam-se no imobilizado direitos que tenham por objeto bens 
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia como, por 
exemplo, os terrenos, edificações, máquinas e equipamentos, móveis e 
utensílios, veículos. 
 
A regra é a classificação de bens de propriedade da companhia. Bens locados 
não satisfazem, em regra, o critério para serem classificados como ativo. 
 
Faz-se necessária somente mais uma explicação. 
 
Sobre o trecho destacado da questão: “Os direitos que tenham por objeto bens 
corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da 
empresa, ou exercidos com essa finalidade, INCLUSIVE OS DECORRENTES 
DE OPERAÇÕES QUE TRANSFIRAM À COMPANHIA OS BENEFÍCIOS, 
RISCOS E CONTROLE DESSES BENS, devem ser classificados no grupo de 
contas (...)” 
 
Trata-se esta última parte de bens que não são de propriedade da empresa 
juridicamente, como os bens objetos de leasing. 
 
O leasing, basicamente, pode ser de dois tipos: operacional e financeiro. A 
diferença entre um e outro reside principalmente no seguinte critério: o 
leasing transfere ou não os riscos e benefícios inerentes à propriedade. 
 
Se transferir, será classificado como leasing financeiro. Se não, como leasing 
operacional. E como saberemos se há ou não transferência dos riscos e 
benefícios? O tema está prescrito no CPC 06, que dispõe sobre o arrendamento 
mercantil. 
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SE OS RISCOS E BENEFÍCIOS FICAM COM O ARRENDATÁRIO  
ARRENDAMENTO FINANCEIRO. 
SE OS RISCOS E BENEFÍCIOS FICAM COM O ARRENDADOR  
ARRENDAMENTO OPERACIONAL. 
 
Para se caracterizar um arrendamento financeiro, basicamente cinco 
características podem aparecer: 
 
PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DE UM ARRENDAMENTO FINANCEIRO 
 
1) Transfere-se a propriedade ao final do contrato; 
2) Valor residual mais baixo que o valor justo; 
3) O prazo do arrendamento refere-se à maior parte da vida útil do ativo 
4) O valor presente dos pagamentos totaliza substancialmente o todo o valor 
justo do ativo; 
5) O ativo arrendado é de tal forma especializado, que apenas o arrendatário 
pode usá-lo sem grandes modificações. 
 
Memorize os 5 itens acima. Não são difíceis, e uma questão pode não 
mencionar se o arrendamento é operacional ou financeiro, mas indicar uma ou 
mais das características acima. 
 
Vamos exemplificar? 
 
“A Cia ABC contratou o arrendamento de uma máquina construída 
especialmente para ser usada nas suas operações” (Arrendamento financeiro – 
item “5” acima). 
 
“Um veículo foi arrendado por dois anos, com valor residual segundo a tabela 
da Revista 4 Rodas do final do contrato”. Supondo que a tabela da Revista 4 
Rodas represente o valor justo do veículo, será arrendamento operacional (Não 
atende o item 2). 
 
“Um veículo foi arrendado por dois anos, com valor residual de 500 reais”. 
Nesse caso, teremos arrendamento financeiro, pois o valor residual é mais 
baixo que o valor justo (nenhum veículo com dois anos de uso custa apenas 
500 reais). 
 
E qual a importância de saber isso? Aí está a questão. A depender do tipo de 
arrendamento, teremos tratamentos contábeis distintos. E, para sua sorte, 
esses tratamentos são cobrados em concurso. 
 
GRAVE-SE!!!! O BEM OBJETO DE LEASING FINANCEIRO DEVE SER 
RECONHECIDO NO BALANÇO PATRIMONIAL DO ARRENDATÁRIO COMO 
ATIVO! 
 
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Exemplo: Arrendamento mercantil de um veículo, com valor justo de 20.000, o 
qual será pago em 4 prestações anuais de 6.000, sem valor residual. 
 
Nesse caso, a contabilização inicial seria: 
 
D – Veículos 20.000 
D – Juros a transcorrer (Redutora do passivo) 4.000 
C – Arrendamento mercantil a pagar (Passivo) 24.000 
 
GRAVE-SE!!! O BEM OBJETO DE LEASING OPERACIONAL NÃO DEVE SER 
RECONHECIDO NO BALANÇO PATRIMONIAL DO ARRENDATÁRIO COMO 
ATIVO! 
 
Exemplo: Vamos supor que uma empresa faça um arrendamento operacional 
de um veículo pelo prazo de dois anos, pagando o valor de 500 reais por mês. 
Nesse caso, a contabilização fica assim: 
 
D – Despesa de arrendamento 500 
C – Bancos 500 
 
 
4.1.2.4 ATIVO NÃO CIRCULANTE - INTANGÍVEL 
 
O que são ativos intangíveis? A resposta é simples. Podemos dizer, em linguajar 
simples, que os intangíveis SÃO AQUELES ATIVOS QUE NÃO TÊM 
EXISTÊNCIA FÍSICA. 
 
Como exemplos de intangíveis, temos os direitos de exploração de serviços 
públicos mediante concessão ou permissão do Poder Público, marcas e 
patentes, fundo de comércio adquirido. 
 
Segundo a lei 6.404... 
 
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: 
 
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos 
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, 
inclusive o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007) 
 
Isto é muito importante para concursos: classificam-se no intangível os direitos 
que tenham por objeto BENS INCORPÓREOS destinados à manutenção da 
companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio 
adquirido. 
 
O subgrupo intangível ganhou existência com a vigência da Lei 11.638/07, que 
separou os direitos corpóreos no imobilizado e os incorpóreos no intangível. 
Antes, classificaríamos tudo no imobilizado. 
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Frise-se, também, que o subgrupo deve estar contido no grupo ativo não-
circulante. 
 
O ativo intangível é matéria que tem seu regulamento na Resolução do 
Conselho Federal de Contabilidade n. 1.139/08 e no CPC 04. 
 
O conceito de ativo intangível veio trazido pela norma, como se segue: 
 
CONCEITO: Ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem 
substância física. 
 
Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias amplas são: softwares, 
patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de 
clientes, direitos sobre hipotecas, licenças depesca, quotas de importação, 
franquias, relacionamentos com clientes ou fornecedores, fidelidade de clientes, 
participação no mercado e direitos de comercialização. 
 
Segundo o CPC, três são as condições para que os itens acima sejam 
considerados ativos intangíveis, a saber: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Em síntese, é isto o que vocês precisam saber. Um item será intangível quando 
atenda esses três requisitos cumulativamente: 
 
 Ser identificável; 
 Ser controlável; 
 Ser gerador de benefícios futuros. 
 
Nem todos os itens descritos no item anterior (softwares, patentes) se 
enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são identificáveis, 
controláveis e geradores de benefícios econômicos futuros. 
 
Se um item abrangido pela presente Norma não atenda à definição de ativo 
intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna deve ser 
reconhecido como despesa quando incorrido. 
 
Ativo Intangível 
 
Identificável 
Gerador de Benefícios Econômicos Futuros 
Controlável 
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No entanto, se o item for adquirido em uma combinação de negócios, passa a 
fazer parte do ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) 
reconhecido na data da aquisição. 
 
O ágio por expectativa de rentabilidade futura é o excesso de preço pago pela 
compra de um empreendimento ou patrimônio sobre o valor de mercado de 
seus ativos líquidos. Vejamos um exemplo. Suponha que uma empresa seja 
avaliada pelo valor de mercado em $ 100.000. Todavia, um comprador, 
interessado no negócio, examinando a situação da empresa resolve pagar $ 
120.000. Nesta situação temos um goodwill de $ 20.000. Não podemos 
identificar individualmente os itens que compõem este ágio. O ágio, neste caso, 
pode ser considerado como o somatório de vários itens não identificáveis como, 
por exemplo, capital intelectual, marca, tecnologia, lealdade dos clientes. 
 
IMPORTANTE 
 
Um intangível será reconhecido se, cumulativamente, atender aos seguintes 
critérios: 
- Atender ao conceito de intangível, ou seja, ser não monetário identificável 
sem substância física; 
- Ser identificável, controlável e gerar benefícios futuros. 
 
A ESAF ainda não explorou este tema em concursos, contudo, a Fundação 
Carlos Chagas andou fazendo no concurso para Agente Fiscal de Rendas do 
Estado de São Paulo, no ano de 2009. Senão vejamos: 
 
(FCC/Agente Fiscal de Rendas/ICMS SP/2009) São características necessárias 
para a identificação de um ativo Intangível 
 
(A) apresentar a possibilidade concreta de reconhecimento futuro e ser 
indivisível. 
(B) permitir a utilização de base confiável de controle, mesmo que a 
mensuração de seu custo não possa ser feita em bases fidedignas, e ter 
indivisibilidade patrimonial. 
(C) ser identificável, controlado e gerar benefícios econômicos futuros. 
(D) ter indivisibilidade patrimonial e financeira e utilização econômica limitada. 
(E) ter indivisibilidade patrimonial e não resultar de direitos contratuais. 
 
Ficou fácil inferir que o gabarito da questão é a letra c. 
 
4.1.2.5 ATIVO PERMANENTE DIFERIDO 
 
Segundo a redação anterior da Lei 6.404/76, o diferido era subgrupo do ativo, 
nos seguintes termos: 
 
V – no diferido: as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que 
contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um 
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exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou 
acréscimo na eficiência operacional; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 
2007). 
 
Eram contas classificadas no diferido: 
 
- Gasto com pesquisa e desenvolvimento de novos produtos; 
- Gastos com reorganização societária; 
- Gastos com reestruturação; 
- Gastos pré-operacionais. 
 
Duas eram as condições para que os gastos com reestruturação fizessem parte 
do diferido: 
 
1) Contribuir para o aumento do resultado de dois ou mais exercícios; e 
2) Não configurar apenas uma redução de custos ou acréscimo na eficiência 
operacional. 
 
O diferido foi extinto com as modificações recentes ocorridas na contabilidade 
(MP 449 convertida na Lei 11.941/09). 
 
Segundo o CPC 13 – Adoção inicial da Lei 11.638/2007 e 11.941/2009 (item 
20), os saldos porventura existentes deste grupo patrimonial devem ser 
alocados a outro grupo no balanço patrimonial. 
 
Não havendo essa possibilidade, ficam no ativo diferido até sua completa 
amortização ou, alternativamente, podem ser baixados à conta de lucros ou 
prejuízos acumulados, do patrimônio líquido. 
 
Com fulcro na MP 449: 
 
“Art. 299-A. O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido 
que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá 
permanecer no ativo sob essa classificação até sua completa amortização, 
sujeito à análise sobre a recuperação de que trata o § 3o do art. 183.” 
 
Portanto, caso permaneça no ativo diferido, a conta estará sujeita ao teste de 
recuperabilidade. 
 
Segundo a Lei das S.A´s, com sua redação antiga: 
 
Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os 
seguintes critérios: 
 
VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das 
contas que registrem a sua amortização. 
 
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O lançamento para a amortização é: 
 
D – Despesa com amortização (Despesa) 
C – Amortização acumulada (Redutora do ativo diferido) 
 
Caso a opção seja pela baixa com contrapartida na conta lucros acumulados, 
faremos: 
 
D – Lucros acumulados (Patrimônio Líquido) 
C – Ativo diferido (Ativo) 
 
Ainda, de acordo com o mesmo artigo, parágrafo 3º, os recursos aplicados no 
ativo diferido serão amortizados periodicamente, em prazo não superior a 10 
(dez) anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que 
passem a ser usufruídos os benefícios deles decorrentes, devendo ser 
registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os 
empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que 
essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los. 
 
 
5. PASSIVO 
 
Dissemos que o passivo representa nada mais do que as obrigações que a 
sociedade tem perante terceiros. Estudaremos agora os seus aspectos amiúde. 
 
5.1 PASSIVO CIRCULANTE E PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
 
O passivo exigível basicamente pode ser dividido em passivo circulante e não 
circulante. Segundo a Lei das Sociedades por Ações: 
 
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição 
de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, 
quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se 
tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único 
do art. 179 desta Lei. 
 
Como exemplo de obrigações temos: Impostos a pagar, provisão para 
contingências, salários a pagar, ICMS a recolher, provisão para IR, FGTS a 
recolher, duplicatas a pagar, fornecedores, entreoutros. 
 
5.2 RESULTADO DE EXERCÍCIOS FUTUROS E RECEITAS DIFERIDAS 
 
O grupo resultado de exercícios futuros foi extinto com a edição da MP 449 e Lei 
11.941/2009. 
 
Em seu lugar, deve ser usada a conta RECEITAS DIFERIDAS. O saldo que 
porventura existente no REF deve ser reclassificado para receita diferida. 
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O exemplo clássico explorado pela ESAF de resultado de exercícios futuros 
(agora receita diferida, no passivo não circulante) são os aluguéis recebidos 
antecipadamente. São diversas questões da banca que versam sobre este 
tema. 
 
6. CLASSIFICAÇÃO DE ACORDO COM O CICLO OPERACIONAL 
 
Segundo o parágrafo único do artigo 179 da Lei das SAs: Na companhia em que 
o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a 
classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. 
 
Um primeiro aspecto digno de nota é que esta disposição vale tanto para o 
ativo como para o passivo. 
 
O ciclo operacional de uma empresa industrial é o prazo que a empresa leva 
para comprar matéria-prima, produzir, vender e receber. Para uma empresa 
comercial, é o prazo médio entre a aquisição de mercadorias, venda e 
recebimento dos clientes. 
 
Vamos explicar esta situação por meio de uma questão abordada em 2009, pela 
FCC, para o concurso de Analista Judiciário do TRT 3ª região: 
 
(FCC/Analista Judiciário/TRT 3ª região/2009) A empresa A é uma indústria e 
produz máquinas especiais, cujo processo demora 400 dias. Estas máquinas são 
adquiridas para comercialização pela empresa B que leva aproximadamente 20 
dias para comercializá-las, 40 dias para receber o valor das vendas realizadas a 
prazo, e 30 dias para pagar as máquinas adquiridas. A empresa C é cliente da 
empresa B e utiliza as máquinas especiais em suas operações. Com base nestas 
informações, as máquinas especiais serão classificadas nas empresas A, B e C, 
respectivamente, no 
 
(A) ativo circulante, no ativo circulante e no ativo imobilizado. 
(B) ativo circulante, no ativo não-circulante e no ativo realizável a longo prazo. 
(C) ativo realizável a longo prazo, no ativo circulante e no ativo imobilizado. 
(D) ativo realizável a longo prazo, no ativo realizável a longo prazo e no ativo 
imobilizado. 
(E) ativo realizável a longo prazo, no ativo imobilizado e no ativo realizável a 
longo prazo 
 
Comentários 
 
Empresa A: Demora 400 dias para produzir. Portanto, seu ciclo operacional será 
maior que o exercício social, e as máquinas produzidas ficarão no Ativo 
Circulante. 
 
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Empresa B: Demora 20 dias para comercializar, 40 para receber o valor das 
vendas e 30 dias para pagar as máquinas adquiridas. Portanto, tudo ocorre a 
custo prazo, nesta empresa. Ativo Circulante. 
 
Empresa C: Utiliza as máquinas em suas operações. Ativo Imobilizado. 
 
O gabarito, portanto, é a letra a. 
 
Em qualquer dessas situações, o exercício social continua a ser de um ano. 
 
Se estamos em 31 de dezembro de 2011 (data de término do exercício social) e 
temos uma fábrica de navios, por exemplo, cujo ciclo operacional seja de 2 
anos, teremos que todas as obrigações e direitos que vencerem até 31 de 
dezembro de 2013 serão consideradas como de curto prazo. A partir deste 
momento é que haverá que se falar em longo prazo. Repetimos, porém, que o 
exercício social continua a ter a duração de um ano. 
 
7. PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 
7.1 CONCEITO E ESTRUTURA 
 
O patrimônio líquido, como há muito estamos dizendo, é considerado como 
sendo o capital dos sócios (capital próprio) empregado nas atividades 
empresariais. 
De acordo com a Lei 6.404/76: 
 
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do 
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a 
análise da situação financeira da companhia. 
 
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes 
de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos 
acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
 
Antes de prosseguirmos, façamos a comparação entre como era e como está 
agora o patrimônio líquido: 
 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
ANTES LEI 11.638/07 APÓS LEI 11.638/07 E LEI 
11.941/09 
Capital Social Capital Social 
(-) Capital a Realizar (-) Capital a Realizar 
Reserva de Lucro Reserva de Lucro 
Reserva de Capital Reserva de Capital 
Reserva de Reavaliação Ajuste de Avaliação Patrimonial 
+ - Lucro ou Prejuízo Acumulado (-) Prejuízo Acumulado 
(-) Ações em Tesouraria (-) Ações em Tesouraria 
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7.2 CAPITAL SOCIAL 
 
É a conta do PL composto pelas ações subscritas na constituição da sociedade 
ou com o aumento de capital. É dividido em capital social e capital social a 
realizar. A lei das S.A´s dispõe que: 
 
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por 
dedução, a parcela ainda não realizada. 
 
EXEMPLO 1: 
 
Constituição da sociedade X, com R$ 100.000,00 em dinheiro. 
 
Lançamento: 
 
D – Caixa 100.000,00 
C – Capital Social 100.000,00 
 
EXEMPLO 2: 
 
A sociedade X é constituída com ações no montante de R$ 100.000,00, sendo 
apenas R$ 50.000,00 depositados imediatamente para o início do negócio, 
lançaremos: 
 
D – Caixa 50.000,00 (Ativo) 
D – Capital Social a Realizar (- PL) 50.000,00 
C – Capital Social (PL) 100.000,00 
 
Segundo a Lei 6.404, o capital social poderá ser formado com contribuições em 
dinheiro ou em qualquer espécie de bens suscetíveis de avaliação em dinheiro. 
 
A constituição da companhia depende do cumprimento dos seguintes requisitos 
preliminares: 
 
I - subscrição, pelo menos por 2 (duas) pessoas, de todas as ações em que se 
divide o capital social fixado no estatuto; 
II - realização, como entrada, de 10% (dez por cento), no mínimo, do preço de 
emissão das ações subscritas em dinheiro; 
III - depósito, no Banco do Brasil S/A., ou em outro estabelecimento bancário 
autorizado pela Comissão de Valores Mobiliários, da parte do capital realizado 
em dinheiro. 
 
 
 
 
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7.3 GASTOS NA EMISSÃO DE AÇÕES 
 
Os gastos com emissão de ações, a partir de 2008, não mais podem ser 
tratados como despesas do período. Passam a figurar como redução do valor 
obtido do capital social. 
 
 
7.4 RESERVAS DE CAPITAL 
 
Reservas são valores que representam elementos patrimoniais sem qualquer 
característica de exigibilidade atual ou futura. 
 
As reservas de capital são valores recebidos pela empresa (dos sócios ou de 
terceiros) que não se configuram como receita, isto é, não transitam pelo 
resultado do exercício, sendo contabilizadas diretamente à conta de PatrimônioLíquido. 
 
Com espeque no artigo 182 da Lei das S.A´s: 
 
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as 
contas que registrarem: 
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar 
o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações 
sem valor nominal que ultrapassar a importância 
destinada à formação do capital social, inclusive nos 
casos de conversão em ações de debêntures ou partes 
beneficiárias; 
b) o produto da alienação de partes beneficiárias e 
bônus de subscrição; 
 
O item a corresponde à chamada “Reserva para ágio na emissão de ações”. 
 
Partes beneficiárias são títulos negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao 
capital social, criados a qualquer tempo pela sociedade por ação. As partes 
beneficiárias conferirão aos seus titulares direito de crédito eventual contra a 
companhia, consistente na participação nos lucros anuais – no máximo 10% 
(LSA, art. 46, caput, e §1º). 
 
Por seu turno, os bônus de subscrição são títulos de credito emitidos no limite 
do capital social autorizado no estatuto e dão aos titulares o direito de 
subscrever ações da companhia. 
 
Art. 200. As reservas de capital somente poderão ser 
utilizadas para: 
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I - absorção de prejuízos que ultrapassarem os lucros 
acumulados e as reservas de lucros (artigo 189, 
parágrafo único); 
II - resgate, reembolso ou compra de ações; 
III - resgate de partes beneficiárias; 
IV - incorporação ao capital social; 
V - pagamento de dividendo a ações preferenciais, 
quando essa vantagem lhes for assegurada (artigo 17, § 
5º). 
Parágrafo único. A reserva constituída com o produto da 
venda de partes beneficiárias poderá ser destinada ao 
resgate desses títulos. 
 
Com as modificações recentes ocorridas na contabilidade (Leis 11.638 e 
11.941) AS DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTO E OS 
PRÊMIOS NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES NÃO SERÃO MAIS 
CLASSIFICADOS COMO RESERVAS DE CAPITAL, devendo ser registrados 
como receitas do exercício, de acordo com o Princípio da Competência. 
 
Vejamos como a ESAF explorou estes assuntos em prova (questões analisadas 
sob a situação atual, independentemente do ano): 
 
(ESAF/AFC/CGU/2008) Serão classificadas como reservas de capital as contas 
que registrarem o produto da alienação de partes beneficiarias e bônus de 
subscrição, o prêmio recebido na emissão de debêntures e as doações e as 
subvenções para investimento. 
 
O item está incorreto. São reservas de capital: reserva de ágio na emissão de 
ações e produto de alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição. O 
prêmio recebido na emissão de debêntures e as doações e as subvenções para 
investimento não figuram mais como reservas de capital. 
 
 (ESAF/AFRFB/2002) Deverão ser classificadas como reserva de capital, 
agrupadas ou separadamente, entre outras, as doações e subvenções 
recebidas, quando destinadas a investimentos, e os prêmios recebidos na 
emissão de debêntures. 
 
O item está incorreto. 
 
(ESAF/AFRFB/2002) Reservas de Capital representam, genericamente, 
acréscimo ao Patrimônio Líquido que não transitam pela conta de resultado da 
companhia nem são provenientes de reavaliação de ativos. 
 
O item está correto. 
 
Estudemos as reservas de capital pormenorizadamente: 
 
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7.4.1 RESERVA DE ÁGIO NA EMISSÃO DE AÇÕES 
 
Ágio, em linguajar comum, é o valor cobrado a maior por algo. Nas sociedades 
por ações o estatuto social deve definir o valor do capital social, o número de 
ações em que o capital se divide e se elas terão ou não valor nominal. 
 
A ação tem um valor pré-definido, o valor do capital social subscrito dividido 
pelo número de ações emitidas. 
 
O ágio na emissão de ações é o valor da contribuição do subscritor que 
ultrapassar o valor nominal das ações por ele adquiridas. No caso de emissão 
de ações sem valor nominal, o ágio na emissão de ações será o valor da 
contribuição do subscritor que ultrapassar a importância destinada ao capital 
social. Na conta capital social, as ações só podem figurar por seu valor nominal. 
 
O excesso é levado a uma conta de reserva de capital, que recebe essa 
denominação. 
 
Suponha-se que a empresa X possua um capital social de R$ 100.000,00, 
configurando 100.000,00 ações a R$ 1,00 cada. Mostrando-se uma empresa 
extremamente lucrativa, decide expandir o seu negócio oferecendo ao mercado 
mais 100.000,00 ações. Todavia, cobra dos novos sócios não mais o aporte de 
R$ 1,00, mas, sim, de R$ 1,50. Mesmo assim, as ações foram rapidamente 
vendidas e mais R$ 150.000,00 ingressaram aos cofres da empresa. O 
lançamento é o seguinte: 
 
D – Caixa 150.000,00 (Ativo) 
C – Capital Social 100.000,00 (PL) 
C – Reserva de capital – Ágio na emissão de ações 50.000,00 (PL) 
 
 
7.4.2 ALIENAÇÃO DE PARTES BENEFICIÁRIAS E BÔNUS DE 
SUBSCRIÇÃO 
 
Segundo a Lei das S.A´s: 
 
Art. 46. A companhia pode criar, a qualquer tempo, 
títulos negociáveis, sem valor nominal e estranhos ao 
capital social, denominados "partes beneficiárias". 
 
§ 1º As partes beneficiárias conferirão aos seus titulares 
direito de crédito eventual contra a companhia, 
consistente na participação nos lucros anuais (artigo 
190). 
 
Vê-se que as partes beneficiárias são estranhas ao capital social. Diferem das 
ações, pois não dão direito a uma parte do patrimônio da companhia, nem o de 
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participação da administração. Não se confundem também com as debêntures, 
uma vez que não dá direito creditório contra a companhia para os que as 
possuem. 
 
O direito a lucro é eventual. Esta é a palavra chave. A emissão das PB´s é 
exclusivo de cias fechadas (LSA, art. 47). Como já dito, a participação nos 
lucros deve ser menor do que 10%. 
 
As partes beneficiárias poderão ser alienadas pela companhia, nas condições 
determinadas pelo estatuto ou pela assembléia-geral, ou atribuídas a 
fundadores, acionistas ou terceiros, como remuneração de serviços prestados à 
companhia (LSA, art. 47). Somente a alienação onerosa das partes beneficiárias 
gera lançamento contábil. 
 
Assim, se os administradores de uma companhia, que tanto contribuíram para o 
seu crescimento, resolvem aposentar, e os novos administradores, como forma 
de reconhecimento deste trabalho, alienam partes beneficiárias a esses antigos 
administradores, por R$ 100.000,00. O lançamento é o que se segue: 
 
D – Caixa 100.000,00 (Ativo) 
C – Reserva de Capital – Produto de alienação de partes beneficiárias 
100.000,00 (PL). 
 
A LSA dispõe que: 
Art. 200. Parágrafo único. A reserva constituída com o 
produto da venda de partes beneficiárias poderá ser 
destinada ao resgate desses títulos. 
 
Falamos sobre as partes beneficiárias. 
 
Veremos agora os bônus de subscrição. Segundo a LSA, art. 75, a companhia 
poderá emitir, dentro do limite de aumento de capital autorizado no estatuto 
(artigo 168), títulos negociáveis denominados "bônus de subscrição". Os bônus 
de subscrição conferirãoaos seus titulares, nas condições constantes do 
certificado, direito de subscrever ações do capital social, que será exercido 
mediante apresentação do título à companhia e pagamento do preço de 
emissão das ações. Os antigos acionistas detêm a preferência para aquisição de 
novas ações emitidas por uma companhia. Todavia, o bônus de subscrição 
retira este direito relativamente a algumas ações. Vejamos: 
 
Art. 172. O estatuto da companhia aberta que contiver 
autorização para o aumento do capital pode prever a 
emissão, sem direito de preferência para os antigos 
acionistas, ou com redução do prazo de que trata o § 4o 
do art. 171, de ações e debêntures conversíveis em 
ações, ou bônus de subscrição, cuja colocação seja feita 
mediante: 
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I - venda em bolsa de valores ou subscrição pública; ou 
II - permuta por ações, em oferta pública de aquisição 
de controle, nos termos dos arts. 257 e 263. 
 
Se a empresa X emite R$ 100.000,00 em bônus de subscrição, o lançamento é 
o que se segue: 
 
D – Caixa 100.000,00 
C – Reserva de Capital – Produto da alienação de bônus de subscrição 
100.000,00 
 
 
7.4.3 DOAÇÕES E SUBVENÇÕES PARA INVESTIMENTOS 
GOVERNAMENTAIS 
 
As doações e subvenções para investimentos governamentais (tão-somente, 
excluem-se as privadas) eram contabilizadas como reserva de capital. Contudo, 
com as alterações da Lei das S/A, são agora consideradas receitas, que 
transitam pelo resultado, podendo ser registradas (depois da apuração do 
resultado) em uma reserva de lucros (de incentivos fiscais). 
 
No caso de doações em dinheiro, o lançamento é o que se segue: 
 
D – Caixa 10.000,00 (Ativo) 
C – Receitas – Doações 10.000,00 (Resultado) 
 
O CFC 1.143/08 que rege o tema dispõe que: 
 
12. Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como receita ao longo 
do período confrontada com as despesas que pretende compensar, em base 
sistemática, desde que atendidas às condições desta Norma. A subvenção 
governamental não pode ser creditada diretamente no patrimônio líquido. 
 
Exemplificando: uma subvenção que transfira a propriedade definitiva de um 
terreno pode ter como condição a construção de uma planta industrial e é 
apropriada como receita na mesma proporção da depreciação dessa planta. 
Poderão existir situações em que essa correlação exija que parcelas da 
subvenção sejam reconhecidas segundo critérios diferentes. 
 
Vejamos como contabilizar com uma questão cobrada no concurso para Agente 
Fiscal de Rendas do Estado de São Paulo, em 2009: A Cia. Poente recebe da 
prefeitura do município X um terreno avaliado em R$ 1.000.000,00, assumindo 
o compromisso de instalar nessa propriedade um parque fabril modular no valor 
de R$ 15.000.000,00, com vida útil estimada em 10 anos. 
 
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Primeiro passo, quando saberemos se uma subvenção será registrada? São dois 
os requisitos estatuídos pelo CPC 07, a saber: 
 
7. Subvenção governamental, inclusive subvenção não monetária a valor justo, 
não deve ser reconhecida até que exista segurança de que: 
 
(a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas; e 
(b) a subvenção será recebida. 
 
Na questão, o governo efetuou a doação à empresa, mas com condições. A 
empresa deve instalar um parque fabril. 
 
Como o terreno ainda não pertence à empresa, pois ela deve instalar um 
parque fabril, não podemos reconhecer esta subvenção (doação) no resultado. 
Se a empresa não instalar o parque fabril, ela deverá devolver o terreno. 
 
O lançamento do REGISTRO INICIAL é o que se segue: 
 
D - Imobilizado - Terreno R$ 1.000.000,00 
C - Passivo - Doações e subvenções R$ 1.000.000,00 
 
16. É fundamental, pelo regime de competência, que a receita de subvenção 
governamental seja reconhecida em bases sistemáticas e racionais, ao longo do 
período necessário e confrontada com as despesas correspondentes. Assim, o 
reconhecimento da receita de subvenção governamental no momento de seu 
recebimento somente é admitido nos casos em que não há base de alocação da 
subvenção ao longo dos períodos beneficiados. 
 
A receita de subvenção deve ser apropriada conforme vai ser realizando, e não 
numa única etapa. Na maioria dos casos essa correlação pode ser feita, e a 
subvenção é reconhecida em confronto com as despesas correspondentes. 
 
Semelhantemente, subvenção relacionada a ativo depreciável deve ser 
reconhecida como receita ao longo do período da vida útil do bem e na mesma 
proporção de sua depreciação. 
 
Esse item 17 é importantíssimo para a prova: A subvenção não deve ser 
reconhecida de imediato em seu recebimento. A receita deve ser correlacionada 
com as despesas correspondentes. 
 
Vamos supor que a empresa tenha instalado o parque fabril (ao custo de 
15.000.000, e com vida útil estimada em 10 anos). Após a instalação, a 
empresa "ganhou" o terreno (cumpriu a condição necessária). 
 
Assim, deve ser feita a seguinte contabilização: 
 
D - Passivo - Doações e subvenções 1.000.000 
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C - Receita diferida (PNC) 1.000.000 
 
Após cumprir as condições, o valor da doação passa para receita diferida (já 
pertence à empresa). Mas o reconhecimento da receita deve ser realizado por 
competência. 
 
Após um ano, a empresa terá reconhecido como despesa de depreciação da 
unidade fabril o valor de $ 1.500.000. E deverá reconhecer também a receita 
da subvenção (doação do terreno), na mesma proporção. 
 
Portanto: 
 
Pela depreciação da fábrica: 
 
D - Depreciação (resultado) 1.500.000 
C - Depreciação acumulada (ANC) 1.500.000 
 
Pelo reconhecimento da receita de subvenção (1/10 do total) 
 
D - Receita diferida (PNC) 100.000 
C - Outras receitas (resultado) 100.000 
 
E assim por diante, até reconhecer toda a receita em 10 anos. 
 
 
7.4.4 PRÊMIO NA EMISSÃO DE DEBÊNTURES 
 
O Prêmio na emissão de debêntures era classificado como reserva de capital. 
Com o advento da Lei n° 11.638 e 11.941, ele passou a ser apropriado ao 
resultado como receita, conforme o regime de competência. 
 
As debêntures são títulos exclusivos das sociedades anônimas. É uma forma 
alternativa ao lançamento de ações no mercado e aos empréstimos bancários, 
para captação de recursos. Não podem ser confundidas com as ações, pois não 
são títulos de propriedade. Não se confundem também com os empréstimos, 
uma vez que oferecidas ao público, não sendo captados junto a instituições 
financeiras. 
 
Quando o preço da debênture supera o seu valor nominal, teríamos, à visão da 
legislação antiga, uma reserva de capital a ser registrada, chamada Reserva de 
Prêmio na Emissão de Debêntures. Isso ocorre quando as condições como 
juros, garantias e outras vantagens forem atraentes para os investidores. 
 
Se uma empresa lançasse debêntures a R$ 1,00, num vulto de 10.000 
debêntures, com resgate em 10 anos encontrando investidores que pagassem 
R$ 1,50 pelo referido título, lançaríamos: 
 
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D – Caixa 15.000 (Ativo) 
C – Debêntures a pagar 10.000,00 (PNC) 
C – Reserva de capital – prêmio na emissão de debêntures 5.000,00 (PL) 
 
Contudo, essa reserva de capital deixou de existir e a mesma situação é agora 
registrada da seguinte forma: 
 
D – Caixa 15.000 (Ativo) 
C – Debêntures a resgatar 10.000,00 (PNC) 
C – Receitas recebidas antecipadamente - 5.000,00 (PNC – Receitas diferidas) 
 
Assim, exemplificando, se o resgate dessas debêntures se dará em 10 anos, 
deveremos apropriar ao resultado (utilizando-se do método linear) R$ 500,00 
por ano, através do seguinte lançamento: 
 
D - Receitas recebidas antecipadamente - 500,00 (PNC – Receitas diferidas) 
C – Receitas financeiras 500,00 (Resultado) 
 
O valor apropriado ao resultado pode ser destinado à formação de reserva 
específica de prêmios de debêntures, para evitar a tributação pelo Imposto de 
Renda (Lei 11.941/09). 
 
Ressaltamos que é uma faculdade da empresa. Ela pode ou não constituir tal 
reserva. Se não constituir, será tributada pelo IR. 
 
A reserva específica de prêmio de debêntures é reserva de lucro, eis que esse 
valor transitou pelo resultado do exercício. 
 
7. 5 AJUSTE DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL 
 
Antes das alterações da Lei das S.A´s, havia no patrimônio líquido a conta 
Reserva de Reavaliação. Esta conta foi suprimida, surgindo então o ajuste de 
avaliação patrimonial. Contudo, não se trata de mera alteração de nome. 
 
A reavaliação que se aplicava aos bens tangíveis do ativo permanente e que 
poderia ser ou não realizada, a bel-prazer dos acionistas, deixou de existir. 
 
Ademais, o ajuste de avaliação patrimonial serve tanto para aumentar como 
para reduzir valores de ativos e de passivos, enquanto que a reavaliação servia 
apenas para o aumento de bens do permanente. A nova redação prescreve o 
seguinte: 
 
Art. 183, § 3o Serão classificadas como ajustes de 
avaliação patrimonial, enquanto não computadas no 
resultado do exercício em obediência ao regime de 
competência, as contrapartidas de aumentos ou 
diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e 
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do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor 
justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas 
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com 
base na competência conferida pelo § 3o do art. 177. 
 
Veremos, na próxima aula, os casos em que os aumentos e diminuições de 
valor de elementos do ativo são contabilizados na conta Ajuste de Avaliação 
Patrimonial. 
 
 
7.6 AÇÕES EM TESOURARIA 
 
São as ações da empresa adquiridas pela própria empresa e mantidas na 
tesouraria. O limite do saldo da conta ações em tesouraria é o saldo de lucros 
acumulados e reservas, exceto a reserva legal (estudada a seguir). 
 
A CONTA AÇÕES EM TESOURARIA É REDUTORA DO PL. 
 
Art. 182. § 5º As ações em tesouraria deverão ser 
destacadas no balanço como dedução da conta do 
patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos 
aplicados na sua aquisição. 
 
O CESPE explorou este assunto em prova, da seguinte forma: 
 
(Cespe) A contabilização da aquisição de ações da própria empresa reduz o 
valor do disponível e também do patrimônio líquido. O oposto ocorre quando os 
sócios resolvem aumentar o capital da empresa em dinheiro. 
 
O item está correto. O lançamento, pela aquisição, é o seguinte: 
 
D – Ações em tesouraria (Redutora do PL) 
C – Caixa (- Ativo) 
 
Pela alienação, lançamos o seguinte: 
 
D – Caixa (Ativo) 
C – Ações em tesouraria (PL) 
 
Se a alienação se der com lucro, este lucro deve ser registrado à conta de 
RESERVA DE CAPITAL, pelo seguinte lançamento: 
 
D – Caixa 2.000 
C – Ações em tesouraria 1.000 
C – Reserva de capital – lucro na alienação de ações em tesouraria 
 
Esse é o mais importante para concursos. 
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7.7 RESERVAS DE LUCROS 
 
As reservas de lucros são retenções de parcelas provenientes de ganhos do 
período, com o objetivo de preservar o Patrimônio Líquido de uma sociedade, 
com o objetivo de posterior destinação. São, em suma, lucros que a empresa 
não entrega aos acionistas, mas guarda para si, seja para investir em projetos, 
seja para resguardar o capital social. 
 
Segundo a Lei das S.A´s: 
 
Artigo 182, §4º Serão classificados como reservas de 
lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros 
da companhia. 
 
Ao final do exercício social as contas de resultado (receitas e despesas) são 
zeradas. O saldo, lucro ou prejuízo, é transferido para o PL. No PL, podemos ter 
três destinações: 
 
1) Dividendos (para os sócios); 
2) Reservas de lucros; 
3) Aumento do capital social. 
 
Assim, se a empresa tem receitas de 2.000, despesas de 1.000, terá um lucro 
de 1.000 (2.000 – 1.000). Esse lucro pode ser distribuído para os sócios, para 
aumento do CS ou pode ir para reserva de lucros (se atendidos os requisitos 
legais). 
 
Com a alteração da lei das S.A´s a conta antigamente denominada lucros ou 
prejuízos acumulados passa a ser denominada prejuízos acumulados, ou seja, 
haverá de existir uma destinação para este lucro, não podendo ficar em conta 
específica do PL. 
 
As reservas de lucros hoje existentes são as seguintes: 
 
- Reserva Legal; 
- Reservas Estatutárias; 
- Reservas para Contingências; 
- Reserva de Incentivos Fiscais; 
- Reserva de Retenção de Lucros; 
- Reserva de Lucros a Realizar; 
- Reserva Especial de Dividendo Obrigatório Não Distribuído; 
- Reserva Específica de Prêmio na Emissão de Debêntures. 
 
Existe um limite máximo para essas reservas, a saber: 
 
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Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para 
contingências, de incentivos fiscais e de lucros a 
realizar, não poderá ultrapassar o capital social. 
Atingindo esse limite, a assembléia deliberará sobre 
aplicação do excesso na integralização ou no aumento 
do capital social ou na distribuição de dividendos. 
(Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 
A Lei 11.941/2009, art. 19, incluiu, entre as reservas acima, a reserva 
específica de prêmio de debêntures. 
 
Assim, gravemos: 
 
RESERVAS DE LUCROS (EXCETO RIF, CONTINGÊNCIAS, LUCROS A 
REALIZAR E PRÊMIO DE DEBÊNTURES) < CAPITAL SOCIAL 
 
Isso equivale a dizer: 
 
RESERVA LEGAL + ESTATUTÁRIA + RETENÇÃO DE LUCROS + R. 
INVESTIMENTOS + NÃO PAGAMENTO DE DIVIDENDO OBRIGATÓRIO < 
CAPITAL SOCIAL. 
 
Na verdade, podemos dizer que é menor ou igual, pois se for igual não há 
ultrapassagem. 
 
Falemos agora sobre cada uma dessas reservas: 
 
7.7.1 RESERVA LEGAL 
 
Segundo a lei das S/A´s: 
 
Art. 193. Do lucro líquido do exercício, 5% (cinco por 
cento) serão aplicados, antes de qualquer outra 
destinação, na constituição da reserva