PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL

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SUMÁRIO 
1 INTRODUÇÃO ...................................................................................................... 5 
2 PRINCÍPIOS GERAIS........................................................................................... 6 
2.1 RELAÇÃO PROCESSUAL COMO RELAÇÃO JURÍDICA, SUBMETIDA A 
PRINCÍPIOS ................................................................................................................ 6 
2.2 JUSTIÇA ............................................................................................................... 7 
2.3 SEGURANÇA JURÍDICA ...................................................................................... 8 
2.4 ISONOMIA ............................................................................................................ 8 
2.5 LEGALIDADE ....................................................................................................... 9 
2.6 RAZOABILIDADE ................................................................................................. 9 
2.7 PROPORCIONALIDADE .................................................................................... 10 
2.8 PUBLICIDADE .................................................................................................... 10 
3 PRINCÍPIOS DO PROCESSO ............................................................................ 11 
3.1 DEVIDO PROCESSO LEGAL ............................................................................. 11 
3.2 AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO............................................................... 12 
3.3 INSTRUMENTALIDADE E ECONOMIA PROCESSUAIS ................................... 13 
3.4 OFICIALIDADE ................................................................................................... 13 
3.5 VERDADE MATERIAL (REAL) ........................................................................... 14 
3.6 MOTIVAÇÃO ....................................................................................................... 14 
3.7 INFORMALIDADE ............................................................................................... 15 
3.8 REVISIBILIDADE ................................................................................................ 15 
4 CLASSIFICAÇÃO DOS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS ............................ 15 
5 NATUREZA JURÍDICA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL ............. 18 
5.1 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL PAF ................................................ 19 
5.1.1 Competência ................................................................................................... 19 
5.1.2 Disciplina Normativa ...................................................................................... 19 
5.1.3 Crédito Tributário Um Apanhado Geral ..................................................... 20 
6 MODALIDADE DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL .......................... 21 
6.1 PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO NÃO CONTENCIOSO ........... 21 
6.1.1 Consulta .......................................................................................................... 21 
6.1.2 Denúncia Espontânea .................................................................................... 24 
6.1.2.1 Denúncia Espontânea e Lançamento por Homologação .............................. 25 
6.2 PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO CONTENCIOSO ................... 26 
7 O PROCESSO ADMINISTRATIVO FEDERAL .................................................. 27 
7.1 JULGAMENTO 1ª INSTÂNCIA............................................................................ 28 
7.2 JULGAMENTO 2ª INSTÂNCIA............................................................................ 29 
7.3 RECURSO ESPECIAL ........................................................................................ 29 
7.4 PROCESSO ADMINISTRATIVO ESTADUAL ..................................................... 29 
8 PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO DO ESTADO DE SANTA 
CATARINA ................................................................................................................ 30 
8.1 COMPOSIÇÃO E PROCEDIMENTO .................................................................. 30 
8.2 DAS IMPUGNAÇÕES ......................................................................................... 33 
8.3 DA RECLAMAÇÃO ............................................................................................. 33 
8.4 DOS RECURSOS ............................................................................................... 34 
9 PROCESSO ADMINISTRATIVO MUNICIPAL ................................................... 34 
9.1 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL NO MUNICÍPIO DE JOINVILLE ........ 35 
10 CONCLUSÃO ..................................................................................................... 37 
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 39 
5
1 INTRODUÇÃO 
 
O processo administrativo fiscal trata-se de quando o Estado em contato com 
o contribuinte avisa o indivíduo a respeito do tributo em lançamento. É garantido em 
base legal o princípio do contraditório, no qual permite ao sujeito passivo, então 
devedor, impugnar as cobranças realizadas pelo sujeito ativo, o Estado. 
O processo tramita em instâncias, garantido o devido processo legal ao 
contribuinte, com intuito de garantir o direito assegurado pela Constituição Federal 
de 1988 em seu art. 5, inc. LIV. É de conhecimento que, além dos direitos 
constitucionais empregados, o PAF (Processo Administrativo Fiscal) é regido por 
uma série de princípios no qual rege os passos do processo. Vale ressaltar o 
princípio da legalidade, que é de extrema fundamentação dentro da esfera 
processual. 
O Processo Administrativo Fiscal é um aparelho para assegurar ao 
contribuinte a defesa de seus direitos, pautado em evidenciar e alegar provas, 
trazendo os fatos para garantir o efetivo direito. Tem como objetivo buscar o acerto 
entre as partes, contribuinte e Estado, para garantir satisfação da relação tributária. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
6
2 PRINCÍPIOS GERAIS 
2.1 RELAÇÃO PROCESSUAL COMO RELAÇÃO JURÍDICA, SUBMETIDA A 
PRINCÍPIOS 
 
Inicialmente, cabe salientar que ao observar os Ordenamentos Jurídicos, 
todos são compostos de um ou alguns princípios fundamentais que se desdobram 
em outros princípios decorrentes e, após, em regras. 
As regras são compostas por descrições hipotéticas de determinados fatos, 
com determinações a serem seguidas na hipótese destas situações descritas se 
concretizarem. Por mais exatas que as normas jurídicas buscam ser, existe um grau 
de indeterminação onde as normas se tornam insuficientes, surgindo assim, a 
importância dos princípios. 
Os princípios são uma espécie de norma jurídica que não prevê hipóteses 
nem prescreve determinadas condutas. Ele visa, na verdade, a aplicação de 
determinados valores, fins ou objetivos a serem seguidos, quando possível, para 
melhor adequação da aplicação das regras jurídicas. 
O processo tributário, seja judicial ou administrativo, é previsto no art. 5º da 
Constituição Federal de 1988. Por conta disso, é dado ao processo administrativo 
tratamento similar ao processo judicial. 
Logo, o processo administrativo, objeto do presente estudo, deverá observar 
vários princípios constitucionais e infraconstitucionais. Deve ser analisado tanto os 
princípios genéricos, como os princípios específicos e aqueles que são típicos do 
processo administrativo fiscal. 
Antes de adentrar propriamente no objeto de estudo, abordaremos de forma 
distinta os princípios gerais de ordem constitucional e infraconstitucional que devem 
ser respeitados pelo ordenamento jurídico e no decorrer do processo administrativo. 
Estes princípios, por mais que não possuam caráter de norma jurídica 
propriamente dita, possuem umaposição subsidiária à lei. Em uma breve análise 
dos antepassados, ao investigar os efeitos da Segunda Guerra Mundial, observa-se 
as atrocidades cometidas pela Alemanha nazista. Grande parte dessas atrocidades 
foram autorizadas ou impostas pelo ordenamento jurídico nacional-socialista. Com 
isso, vendo a necessidade de uma preservação dos direitos do homem, os teóricos 
7
do Direito passaram a admitir a positividade de alguns princípios, como podemos 
citar, por exemplo, o princípio da dignidade da pessoa humana. 
Hugo de Brito Machado Segundo (2014), defende que, no que diz respeito ao 
processo tributário, existem três realidades distintas (mero procedimento 
administrativo, processo administrativo e processo judicial). Nem todos os princípios 
são aplicáveis em todos os casos. 
Por este motivo, e tendo em vista que o objeto de estudo do presente trabalho 
é o processo administrativo, trataremos dos princípios gerais, aplicáveis a quaisquer 
das três etapas, porquanto, inerentes ao Direito como um todo e, em seguida, 
abordaremos os princípios preponderantes no processo administrativo. 
 
2.2 JUSTIÇA 
 
A justiça é o princípio básico e fundamental. Esta orienta o desenvolvimento 
de todos os demais princípios e regras de um Ordenamento Jurídico. O princípio da 
justiça apenas colide com outro princípio se este também for fundamental, como o 
da segurança jurídica, devendo encontrar um equilíbrio entre ambos. 
O princípio da justiça dá origem ao princípio da dignidade da pessoa humana, 
tributação de acordo com a capacidade contributiva, isonomia, etc. 
No que concerne a colisão de princípios, Hugo de Brito Machado Segundo 
(2014, p. 17) entende que: 
 
A proporcionalidade oferece critério de conciliação dos vários princípios 
consagrados em uma ordem jurídica, e não a preponderância absoluta de 
um deles sobre todos os demais. Entre tais princípios, a propósito, podem 
ser elencados os seguintes, de modo evidentemente não exaustivo, que se 
prestam para afastar o citado temor: a) segurança jurídica e democracia, 
que impõem a observância das regras legais, editadas por representantes 
eleitos; b) razoabilidade, segundo a qual deve haver compatibilidade entre a 
solução encontrada e o senso comum; e, ainda, c) a necessária e racional 
fundamentação das decisões judiciais, que faz com que o magistrado 
demonstre as razões pelas quais, de acordo com todos esses princípios, e 
ainda com outros eventualmente envolvidos, chegou à conclusão posta na 
sentença. Tudo isso faz com que o magistrado não tenha o alegado 
. 
 
Resumidamente, seja como for, devemos analisar o art. 3º, inc. I, da 
Constituição Federal. Frente a um ordenamento jurídico complexo e rechaçado de 
8
princípios e regras, oferecendo ao intérprete diversas soluções, deverá sempre ser 
escolhida a solução mais justa. 
 
2.3 SEGURANÇA JURÍDICA 
 
O princípio da segurança jurídica busca a atribuição da maior previsibilidade e 
estabilidade possível às relações humanas. Este princípio, como anteriormente 
mencionado, anda de mãos dadas com o princípio da justiça, devendo ser aplicado 
harmonicamente, sendo proporcionalmente dosado em cada caso concreto. 
De acordo com Hugo de Brito Machado Segundo (2014, p. 19): 
 
No âmbito do processo tributário de uma maneira geral, o princípio da 
segurança do fundamento à existência de prazos para a realização de 
procedimentos de fiscalização, de prazos de decadência do direito de a 
Fazenda Pública lançar tributos que considera devidos, de prazos para a 
interposição de recursos, da preclusão e da coisa julgada, etc. 
 
O princípio da segurança jurídica está positivado na Constituição Federal, no 
Preâmbulo, e no caput do art. 5º. 
 
2.4 ISONOMIA 
 
Este princípio segue a sorte dos demais mencionados, também estando 
expressamente previsto na Constituição Federal, que em seu art. 5º, caput, dispõe 
 
Hugo de Brito Machado Segundo (2014, p. 19), classifica o princípio da 
isonômica sob dois aspectos: formal e substancial, e explica: 
 
Em seu aspecto formal impõe que as prescrições do Direito sejam 
aplicáveis indistintamente a todos, no que é atendida com a mera 
hipoteticidade de normas jurídicas. Trata-se, contudo, de aspecto tão 
necessário quanto insuficiente para definir a isonomia em sua completude, 
pois, como já registrava Aristóteles, seguido de Leon Diguit e Rui Barbosa, 
a verdadeira igualdade consiste em tratar igualmente os iguais, e 
desigualmente os desiguais, na medida em que se desigualam. Impõe-se, 
portanto, a consideração do princípio da isonomia em seu aspecto material 
ou substancial, que impõe tratamentos diferenciados para situações 
diferenciadas. 
 
9
A medida adotada de tratar os desiguais de forma desigual foi uma solução 
racional encontrada para adequar sua finalidade há um propósito legítimo. 
 
2.5 LEGALIDADE 
 
Consagrada no art. 5º, inc. II, da Constituição Federal, a legalidade é uma 
garantia concedida aos cidadãos de que somente por lei poderão ser obrigados a 
fazer ou deixar de fazer alguma coisa. 
A Constituição Federal também em seu art. 150, inc. I, explicita a 
regulamentação da majoração dos tributos, ou seja, nenhum tributo será criado por 
outro meio fora a lei, e abarca nesse quesito a legalidade tributária. 
Portanto, o princípio da legalidade atribui ao Estado uma subordinação a lei 
aplicada. 
 
2.6 RAZOABILIDADE 
 
O princípio da razoabilidade é tido pelo Supremo Tribunal Federal como 
positivado implicitamente na Constituição Federal, podendo ser deduzido de seu art. 
5º, inc. LIV, que trata do devido processo legal. 
A razoabilidade possibilita um maior controle dos atos do Poder Público 
quando estes tenham uma finalidade lícita, mas empreguem na consecução dessa 
finalidade meios não admissíveis, seja porque excessivos, seja porque desviados. 
Para Hugo de Brito Machado Segundo (2014, p. 22): 
 
Pelo princípio da razoabilidade, originário do Direito norte-americano e 
inglês, os meios empregados para atingir determinada finalidade devem não 
apenas ser adequados e necessários a essa finalidade, mas devem, 
também, estar em conformidade com o senso comum, o que nos conduz a 
uma ideia de consenso, de legitimidade, de compatibilidade com os valores 
prevalentes naquela comunidade na qual o princípio será aplicado. 
 
Além da utilização do princípio da razoabilidade na aplicação de princípios a 
serem conciliados, ele também pode ser usado na aplicação de regras jurídicas. 
 
 
10
2.7 PROPORCIONALIDADE 
 
O princípio da proporcionalidade é comum ao princípio da razoabilidade, pois 
os dois tem por objetivo viabilizar o controle das relações entre meios e fins, 
especialmente quando a Constituição imponha ao Poder Público a consecução de 
determinada finalidade sem apontar-lhe os meios a realizá-los. 
Conforme menciona Machado: 
 
[...] o ato estatal praticado como meio à consecução de um fim, ainda que 
lícito esse fim, e além de naturalmente atender a outros requisitos 
decorrentes de outras normas jurídicas, deve ser adequado, necessário e 
proporcional em sentido estrito. (2014, p. 23) 
 
Estes dois princípios se diferenciam ao passo que o da razoabilidade faz o 
controle de acordo com o senso comum, e o da proporcionalidade concilia os 
princípios pertinentes que estão positivados na Constituição. 
Podemos concluir que o princípio da proporcionalidade é o método de 
conciliação de princípios por excelência, assim afirma Machado (2014
não se concebe a aplicação das normas constitucionais, especialmente as de cunho 
 
 
2.8 PUBLICIDADE 
 
O princípio da publicidade trata-se de um desdobramento lógico dos 
princípios republicanos democráticos. Pode-se dizer que a publicidade é o principal 
instrumento através do qual as ilegalidades são levadas a público e devidamenteimpugnadas e desfeitas. 
É importante destacar que o princípio da publicidade é aplicado também nos 
procedimentos e nos processos administrativos, e pode ser encontrado em vários 
artigos da Constituição Federal, como no art. 1º, inc. II, art. 5º, inc. LX e art. 37, 
caput. 
No âmbito dos processos, é de suma importância este princípio, pois através 
dele se viabiliza a participação das partes, possibilita um controle, por parte da 
opinião pública, da função de julgar. 
11
Cabe salientar que a restrição da publicidade de atos processuais permitida 
pela Constituição Federal somente refere-se a terceiros, e nunca às partes, pois 
estas não podem ser privadas do conhecimento dos autos. 
 
3 PRINCÍPIOS DO PROCESSO 
 
Primeiramente, antes de adentrar aos princípios inerentes tanto aos 
processos administrativos como judicial, cabe fazer a distinção desses dois 
procedimentos. 
Para isso, utilizaremos o conceito de Hugo de Brito Machado Segundo (2014, 
p. 34) que assim define: 
 
Quando o processo tem por finalidade resolver de modo definitivo o conflito 
de interesses, por meio de órgãos do Poder Judiciário, tem-se o processo 
judicial, instrumento da prestação jurisdicional. Quando o processo tem por 
finalidade resolver o conflito de modo não necessariamente definitivo, numa 
espécie de autotutela vincula, ou autocontrole, exercido por órgãos do 
Poder Executivo, tem-se o processo administrativo, que viabiliza o exercício 
de função administrativa atípica com feição jurisdicional. 
 
Como o processo administrativo não dá um final definitivo para a lide, de 
forma que o órgão de julgamento administrativo integra a própria estrutura de uma 
das partes interessadas, por este motivo, alguns princípios não são aplicados com 
tanta intensidade. Já no processo judicial, que visa solução definitiva do caso, por 
órgãos que não tem, ao menos em tese, interesse na relação, os princípios 
constitucionais são aplicáveis com mais intensidade. 
Estes princípios são: devido processo legal; ampla defesa e contraditório; 
instrumentalidade e economia processuais; duplo grau de jurisdição; necessária 
fundamentação das decisões. 
 
3.1 DEVIDO PROCESSO LEGAL 
 
Este princípio encontra-se positivado no art. 5º, inciso LIV, da CF/88, 
assegurando que ninguém será privado da liberdade ou de seus bens sem o devido 
processo legal, ou seja, através de um processo que se desenvolva com 
observância a normas legais preestabelecidas. 
12
Referente ao processo tributário, o princípio do processo legal tem o escopo 
de orientar os processos judiciais, bem como o processo administrativo de controle 
de legalidade do lançamento, podendo sua instauração ensejar a suspensão dos 
efeitos do ato nele impugnado 
Em uma breve pesquisa jurisprudencial no Tribunal de Justiça de Santa 
Catarina conseguimos observar o alcance da aplicação do presente princípio, 
devendo ser respeitado tanto administrativamente, como judicialmente. 
 
TRIBUTÁRIO. ICMS. LANÇAMENTO DE OFÍCIO. SUPOSTA PRÁTICA DE 
SONEGAÇÃO FISCAL. AÇÃO FISCAL. NÃO APRESENTAÇÃO DE 
DEFESA. ALEGADA NOTIFICAÇÃO DOS LANÇAMENTOS TRIBUTÁRIOS 
POR EDITAL. NÃO ESGOTAMENTO DOS OUTROS MEIOS DISPONÍVEIS 
(NOTIFICAÇÃO PESSOAL OU POR AVISO DE RECEBIMENTO - AR), 
CONTRARIANDO A DISCIPLINA DO ART. 208 DA LEI ESTADUAL N. 
3.938/66. OFENSA AOS PRINCÍPIOS DO CONTRADITÓRIO E DA AMPLA 
DEFESA. INOBSERVÂNCIA DE REQUISITO À INSCRIÇÃO DO CRÉDITO 
FISCAL EM DÍVIDA ATIVA. Na hipótese de o imposto não ter sido pago e 
sequer declarado, por conta da suposta prática de sonegação fiscal, exige-
se a instauração de prévio processo administrativo de lançamento e 
notificação do contribuinte como forma de viabilizar a discussão dos valores 
lançados de ofício pelo Fisco - aferindo-se, assim, a sua exatidão -, sendo a 
notificação, a ser realizada na forma do art. 208 da Lei Estadual n. 3.938/66, 
imprescindível para a regular constituição do crédito tributário. "Por não se 
tratar de tributo declarado na GIA, mas de ICMS lançado de ofício pelo 
exequente, sendo 'imprescindível a regular notificação do contribuinte como 
condição para a válida constituição do crédito tributário, de modo a que seja 
fielmente observado o princípio do devido processo legal, erigido à garantia 
constitucional (CF, art. 5º, inc. LV). [...]' (TJSC, AC n. 2006.030756-2, rel. 
Des. Luiz Cézar Medeiros, j. 24.04.07)." (Apelação Cível n. 2011.045237-5, 
de Caçador, rel. Des. Francisco Oliveira Neto, j. em 27/11/2012). 
SENTENÇA MANTIDA EM REEXAME NECESSÁRIO. (TJSC, Reexame 
Necessário n. 2011.005282-1, de Braço do Norte, rel. Des. Carlos Adilson 
Silva, Terceira Câmara de Direito Público, j. 19-11-2013). 
 
Observa-se, através disso, que a aplicação deste princípio nada mais é, do 
que uma das mais elementares garantias do cidadão, pois a única maneira de 
garantir uma decisão justa é assegurando às partes interessadas o direito ao 
contraditório e à ampla defesa. 
 
3.2 AMPLA DEFESA E CONTRADITÓRIO 
 
O princípio do contraditório e da ampla defesa está previsto no art. 5, inc. LV, 
da Constituição Federal e é derivado do princípio do devido processo legal. 
Conforme os ensinamentos de Ribas (2008): 
 
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O contraditório indica a atuação de uma garantia fundamental e é uma 
exigência da estrutura dialética do processo, que parte do pressuposto de 
que a verdade só pode ser evidenciada pelas teses contrapostas das 
partes. Dois são os elementos que constituem o contraditório: a informação 
e a reação, que é contradizer a posição oposta. 
 
O art. 3 da Lei nº 9.784/99 arrola as prerrogativas inerentes à ampla defesa e 
ao contraditório no processo administrativo. Tem direito a ser cientificado da 
tramitação e de obter vistas dos autos e cópias de suas peças. 
O administrado tem ainda, pela lei, direito a formular alegação e produzir 
documentos. Ainda a lei federal possibilitou o direito de ser o particular assistido por 
advogado. 
 
3.3 INSTRUMENTALIDADE E ECONOMIA PROCESSUAIS 
 
Este princípio diz respeito ao dever que o processo tem de se prestar de 
maneira mais efetiva possível a finalidade a que se destina, a fim de que se resolva 
o conflito de maneira rápida e efetiva. 
Como ensina Hugo de Brito Machado Segundo (2014, p. 39): 
 
O princípio da economia processual enseja a adoção, no decorrer do 
processo, de meios menos onerosos e mais simples, a fim de que com o 
menor esforço se obtenha o mais proveitoso resultado. 
 
O princípio da instrumentalidade e economia processual que orienta os 
institutos do litisconsórcio, da reunião de processos, da prova emprestadas, etc. 
 
3.4 OFICIALIDADE 
 
O princípio da oficialidade abrange pela funcionalidade da demanda tratada, 
ou seja, é competência da Administração estimular todo o trâmite até a sua 
finalização. 
Dessa maneira a demora do processo por meio da autoridade pública fere o 
princípio da oficialidade, podendo ainda responsabilizar as partes que causarem tal 
atraso do processo. 
 
 
14
3.5 VERDADE MATERIAL (REAL) 
 
No processo administrativo tributário é aplicada a verdade material. Cabe 
ressaltar que as autoridades devem levar em consideração todas as provas 
arguidas. 
Este princípio leva o administrador a se valer da verdade efetiva, real, não se 
prendendo necessariamente as provas e elementos do processo. Diferente do 
processo judicial comum, como conhecido por todos, neste caso o administrador não 
pode ignorar fatos que conhece, sob o fundamento de que tais elementos fáticos 
não constam nos autos. 
Vale esclarecer que a verdade material não dispensa a motivação, na 
verdade, dá a ela uma importância ainda maior, pois os elementos deverão ser 
introduzidos nos autos e fundamentar sua motivação. 
 
3.6 MOTIVAÇÃO 
 
A motivação é exigência do Estado de Direito. É através deste princípio quese inibe o desvio do poder, obrigando que os atos praticados no processo sejam 
fundamentados. 
O princípio da motivação no processo determina que os atos sejam 
fundamentados e motivados e que a decisão final leve em consideração os 
elementos colacionados nos autos. 
A Lei nº 9.784/99, em seu art. 50, institui o dever de motivar, com indicação 
dos fatos e fundamentos, quando: i) neguem, limitem ou afetem direitos ou 
interesses; ii) imponham ou agravem deveres, encargos ou sanções; iii) decidam 
processos administrativos de concurso ou seleção pública; iv) dispensem ou 
declarem a inexigibilidade de processo licitatório; v) decidam recursos 
administrativos; vi) decorram de reexame de ofício; vii) deixem de aplicar 
jurisprudência firmada sobre a questão ou discrepem de pareceres, laudos, 
propostas e relatórios oficiais; viii) importem anulação, revogação, suspensão ou 
convalidação de ato administrativo. 
A motivação deve ser clara, explicita e congruente, conforme determina o art. 
50, §1º da Lei Federal. 
 
15
3.7 INFORMALIDADE 
 
Este princípio demonstra que se faz necessário apenas as formalidades 
essenciais à obtenção da certeza jurídica e à segurança processual. Dessa forma, 
ficam dispensadas formas ríspidas para o processo administrativo tributário, com 
base neste princípio. 
Como mencionado anteriormente, no processo administrativo não é 
obrigatório a representação do contribuinte por advogado, sendo uma opção do 
contribuinte contratar ou não um profissional. 
Por este motivo, considerando que o contribuinte, por não estar 
necessariamente assistido por um advogado, é tolerado no processo administrativo 
razões de defesa não alegadas na inicial, bem como a adição de provas mesmo 
depois de proferida a decisão singular, se justificáveis os motivos. 
 
3.8 REVISIBILIDADE 
 
O princípio da revisibilidade encontra seu fundamento no art. 5, inc. XXXIV da 
Constituição Federal. Este princípio é típico do processo administrativo e funciona 
como controle da legalidade. 
Conforme ensina Ribas (2008) facultada que a administração tem de 
rever seus próprios atos, para examinar a conformidade deles com a lei objetiva, 
visando a preservar o lançamento tributário 
A revisibilidade é a faculdade que a Administração tem de rever seus próprios 
atos, pois a interpretação feita pela Administração quando expede seus atos é 
sempre provisória, podendo ser pleiteado pelo contribuinte a revisão por ela própria 
ou pelo Poder Judiciário. 
 
4 CLASSIFICAÇÃO DOS PROCESSOS ADMINISTRATIVOS 
 
O Decreto nº 70.235 de 1972 disciplina o processo administrativo de 
determinação e exigência dos créditos tributários da União, norma recepcionada 
pela Constituição Federal de 1988. O processo administrativo representa um meio 
de que dispõe o cidadão para pleitear a manifestação do Estado quanto a um direito 
seu que foi, está ou será violado, sendo dirigido ao Estado-administrador. Assim, os 
16
processos administrativos, via de regra, são os caminhos postos à disposição de 
qualquer pessoa para o acesso à atuação direta e específica da Administração 
Pública. 
Apesar do rito previsto no Decreto nº 70.235 de 1972, o gênero processo 
administrativo tributário é composto por várias outras espécies dirigidas a pleitos 
específicos, como por exemplo, o processo de revisão de declarações apresentadas 
a Secretaria da Receita Federal; processo de solicitação de retificação do 
lançamento previamente à apresentação de impugnação revisão das DIRPF 
(Declarações de ajuste anual do imposto de renda de pessoa física) e DITR 
(Declarações do imposto sobre a Propriedade Territorial Rural), o processo de 
restituição, ressarcimento e compensação de tributos e contribuições federais, 
processo de consulta, dentre outros. 
A rigor, destacam-se duas fases do processo administrativo fiscal: a fase não 
contenciosa e a fase contenciosa. 
 
a) Processo administrativo não contencioso, podendo ser conhecido como 
voluntário ou unilateral; 
b) Processo administrativo contencioso, litigioso ou bilateral. 
 
 
 
De acordo com Hugo Brito de Machado, tal processo tem recebido a 
para indicar a atividade que se inicia com a lavratura do auto de infração portanto, 
inadequada tal denominação para esse tipo de processo. 
O Processo Administrativo Fiscal, nos termos da legislação federal e estadual, 
é todo aquele que se dedica à determinação, exigência ou dispensa do crédito 
tributário. Também pode ser utilizado para a consolidação do entendimento e 
extensão de normas de tributação em casos concretos ou hipotéticos. 
Atinge, em vista disso, todos os atos que fazem parte da dinâmica da relação 
fisco-sujeito passivo em âmbito administrativo, seja ela correspondente a sua fase 
não contenciosa (solução de consulta tributária ou a denúncia espontânea) e a fase 
contenciosa, para decisão quanto à pertinência do lançamento ou da decisão 
administrativa que denega o pedido de restituição de indébito. 
17
Existe uma divergência doutrinária no que diz respeito a expressão 
procedimento administrativo fiscal. A primeira corrente entende que se dedica tão 
somente o definir o lançamento não impugnado pelo sujeito passivo, exaurindo-se 
com o pagamento do montante do tributo e seus acréscimos legais. Já a segunda 
corrente entende ser todo e qualquer conjunto de atos que antecede a fase 
contenciosa da cobrança do tributo ou da multa. 
Podemos dividir as espécies de processo administrativo fiscal entre aqueles 
de natureza preventiva e aqueles de natureza voluntária. Os primeiros abrangem a 
consulta tributária (procedimento pelo qual o contribuinte indaga o fisco sobre sua 
situação legal diante de determinado fato, de duvidoso entendimento) e a denúncia 
espontânea (prevista no art. 138, do CTN). Em relação ao processo administrativo 
fiscal de natureza voluntária, estes abrangem a restituição, a compensação e o 
ressarcimento de tributos. 
O art. 7º do Decreto 70.235/72 elenca as três hipóteses de como se dá início 
ao processo administrativo fiscal, no âmbito federal, sendo eles: i) o primeiro ato de 
ofício, escrito, praticado por servidor competente, cientificado o sujeito passivo da 
obrigação tributária ou seu preposto; ii) a apreensão de mercadorias, documentos ou 
livros; iii) o começo de despacho aduaneiro de mercadoria importada. 
Importante destacar que há uma grande divergência doutrinária acerca do 
entendimento do Processo Administrativo Fiscal no que diz respeito a terminologia 
adequada das palavras procedimento e processo. 
Ao passo que a divergência se dá inclusive através da própria legislação, 
importante aclarar o pensamento de alguns renomados doutrinadores ao tratarem do 
assunto. James Marins e Maria Sylvia Zanella di Pietro entendem que tais 
nomenclaturas abarcam significados distintos dentro do PAC. Hugo de Brito 
Machado defende o oposto, explicando que Processo Administrativo Fiscal abrange 
em sentido amplo, todas as fases compreendidas na relação fisco-sujeito passivo, 
ou seja, desde os atos preparatórios de lançamento até a solução do contencioso 
administrativo. 
Independente das divergências da terminologia adequada, é de extrema 
importância frisar que a Constituição Federal, em seu art. 5º, inc. 
prevê a possibilidade de questionar o poder público. 
Logo, no momento em que se conflitarem os interesses de um contribuinte e a 
Administração Pública, é através do Processo Administrativo Fiscal que esta última 
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poderá instrumentalizar sua vontade, sem com isso, precisar o contribuinte 
imediatamente recorrer ao Judiciário. Neste sentido, a finalidade do Contencioso 
Administrativo é justamente filtrar e reduzir a presença da Administração Pública em 
ações judiciais, mas isso não impede que o demandante acione o judiciário para 
pleitear a tutela jurisdicional, se constatar algumairregularidade ou abuso do poder 
público. 
Ao decorrer do presente trabalho, serão apresentadas as peculiaridades de 
cada classificação do processo administrativo fiscal. 
 
5 NATUREZA JURÍDICA DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL 
 
O processo administrativo tem como espécie o processo administrativo fiscal, 
sendo que o objetivo deste é delimitar os atos administrativos, controlando a 
aplicação do princípio da legalidade administrativa. Esse tipo de processo poderá 
levar uma correção em casos necessários, ou seja, quando houver ameaça aos 
direitos e a liberdade do contribuinte. 
Esse limite no qual detém o processo administrativo fiscal não é 
obrigatoriamente solicitado pelo contribuinte através de qualquer impugnação ou 
recurso administrativo, pois este deve ser exercido de ofício pela Administração. 
Este é o entendimento do Supremo Tribunal Federal, na Súmula 473 e pelos art. 145 
e 146 do Código Tributário Nacional. 
O processo administrativo não possui escopo de dirimir questões 
constitucionais a respeito dos tributos, tampouco tratar de temas juridicamente 
importantes em matéria tributária não se pode confundir a finalidade do processo 
administrativo, visto que sua função é tão somente controlar os atos administrativos, 
principalmente àqueles de natureza tão somente fiscal. 
Uma das funções do processo administrativo fiscal é o reconhecimento e 
outorga de determinado benefícios fiscais, como por exemplo, o reconhecimento de 
imunidade tributária e isenção, podendo também, aplicar sanções administrativas 
quando há necessidade. 
Além do controle da legalidade dos atos da Administração Tributária, é 
através deste processo que se desenvolve a função administrativa. O processo 
administrativo fiscal possui, tipicamente, três sentidos: processo de controle, de 
outorga e de aplicação de sanções. 
19
5.1 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL PAF 
 
5.1.1 Competência 
 
De acordo com a nossa Constituição Federal, no que diz respeito à matéria 
processual tributária, a competência é concorrente, porém, existem divergências 
sobre o assunto. 
Alguns doutrinadores entendem que as leis que se referem ao processo 
administrativo fiscal podem somente tratar de questões procedimentais que não 
diminuam o direito aos princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa. 
Conforme entendimento de Carneiro, o legislador de cada ente federativo 
estabelece a disciplina normativa do processo administrativo fiscal, este poderá 
prever as limitações, porém, terá que observar os princípios constitucionais, 
devendo levar em consideração, especialmente, o princípio da razoabilidade e da 
proporcionalidade já explicados anteriormente. 
 
5.1.2 Disciplina Normativa 
 
O processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal é 
regulamento pela Lei nº 9.784/99. Nesta lei, a regra geral de tramitação das petições 
dirigidas à União é estabelecida no art. 56, que determina que o recurso será dirigido 
à autoridade que proferiu a decisão, a qual, se não a considerar no prazo de cinco 
dias, o encaminhará à autoridade superior. 
O Decreto nº 70.235/72 rege o processo administrativo fiscal dentro do âmbito 
federal, que é empregado na determinação e exigência dos créditos tributários da 
União e o de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal (art. 1º). 
Após diversas alterações, também estabelece os mecanismos a serem adotados 
pelo Contribuinte para que, no caso de algum equívoco cometido pela Fazenda 
Pública, possa opor suas alegações contra o lançamento, mediante impugnação ou 
recurso voluntário. 
Enquanto a regra geral (Lei n° 9.784/99), estabelece que o recurso é dirigido 
para autoridade que proferiu a decisão, no Processo Administrativo Fiscal, este se 
destina a outro órgão, chamado de Delegacia Regional de Julgamento DRJ, 
classificado como de primeira instância administrativa. 
20
Concluindo as premissas, é de se destacar em seu art. 69: s processos 
administrativos específicos continuarão a reger-se por lei própria, aplicando-se-lhes 
apenas subsidiariamente os preceitos desta Lei 
Dessa maneira, a norma geral estabelece a possibilidade de existirem leis 
próprias para determinados processos administrativos, que é o caso do processo 
administrativo fiscal, sendo a norma geral aplicada subsidiariamente aos casos 
específicos. 
 
5.1.3 Crédito Tributário Um Apanhado Geral 
 
Os atos da Administração Pública são guiados pelo Princípio da Legalidade, 
como já esclarecido nos tópicos anteriores, isto quer dizer que, qualquer ação do 
Fisco deve estar regulamentada em lei e se dá por meio de um procedimento. 
No caso da exigência tributária, decorrente de uma relação jurídica, que 
nasceu por conta da ocorrência de fato gerador de um tributo ou em razão de 
obrigação assessória não cumprida, surge a figura do lançamento tributário. Este 
lançamento compete privativamente à autoridade administrativa chamada de FISCO. 
O lançamento é entendido como procedimento administrativo tendente a verificar a 
ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria 
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo 
caso, propor a aplicação da penalidade cabível, conforme dispõe o art. 142 do CTN. 
Esclarece Quintanilha que [...] O lançamento é imprescindível para qualquer tributo, 
 
O lançamento é dividido em três espécies: lançamento de ofício quando o 
FISCO age sozinho para constituir o crédito tributário, pois este já possui todas as 
informações necessárias para constituição do crédito; lançamento por declaração 
quando ocorre a interação entre o FISCO e o contribuinte como por exemplo, o 
imposto de importação de Pessoa Física e o lançamento por homologação, o prazo 
para o FISCO realizar a homologação é de 5 (cinco) anos, contado da data do fato 
gerador. 
Todos os atos que antecedem o lançamento configuram mero procedimento, 
com vista a atingir a constituição do crédito tributário, que decorre da fiscalização do 
FISCO ao contribuinte. Importante ressaltar que atualmente a atuação fiscal passou 
a ser programada e monitorada. 
21
6 MODALIDADE DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL 
 
6.1 PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO NÃO CONTENCIOSO 
 
Nesse momento do processo administrativo não consta a existência de um 
litígio entre o contribuinte e o Fisco. Para seus efeitos o processo fiscal começa com 
o Termo de Início de Fiscalização. 
Conforme ensina Machado: 
 
A fase não contenciosa é essencial no lançamento de ofício de qualquer 
tributo. Começa com o primeiro ato da autoridade competente para fazer o 
lançamento, tendente a realização deste. Tal ato há de ser necessariamente 
escrito, e dele há de ter conhecimento o sujeito passivo da obrigação 
tributária correspondente. Isto quer dizer que o ato somente se tem como 
existente, pronto a produzir os seus efeitos, quando é levado ao 
conhecimento do sujeito passivo da obrigação tributária. (2014, p. 461) 
 
Como mencionado nos tópicos anteriores, à ação fiscal tem início com a 
desse termo que o FISCO analisa se o contribuinte está agindo de acordo com os 
moldes da legislação pertinente. Também existem outras maneiras de iniciar o 
processo, como em apreensão de mercadorias. 
espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento 
administrativo ou medida de fiscalização, relac
efeito primordial para início da fiscalização. 
Com o início da ação fiscal advém a exclusão da espontaneidade do sujeito 
passivo previsto no art. 138, do CTN, ou seja, com o início da ação fiscal o 
contribuinte perde a oportunidade de pagar o valor devido sem incorrer em sanções 
tributárias, como multas e juros de mora. 
Nesse aspecto chamado de não contencioso, que precede o início da ação 
fiscal, temos como exemplo a consultae a denúncia espontânea. 
 
6.1.1 Consulta 
 
A consulta é uma modalidade de processo administrativo voluntário, que tem 
como finalidade dar a oportunidade ao contribuinte de eliminar suas dúvidas. Este 
22
tem caráter preventivo, pois o contribuinte questiona ao Fisco qual é a melhor 
solução no que diz respeito à demanda jurídica tributária relatada. 
Podemos dizer que a consulta é uma maneira de sanar eventuais dúvidas 
sobre a aplicação da legislação tributária. Durante o período de análise está 
impedida a Fazenda Pública de adotar quaisquer medidas coercitivas com o objetivo 
de exigir o tributo sobre qual versa a consulta formulada. 
O consultor precisa relatar vinculação com o fato, além do mais necessita 
demonstrar a efetiva possibilidade de ocorrência do fato gerador. A finalidade da 
consulta é adquirir da autoridade tributária esclarecimentos sobre o entendimento da 
ser formulada tanto diante de um ato concreto, já consumado, como diante de uma 
simples hipótese formulada p 
 No âmbito federal, os artigos 48, 49, 50 da Lei nº 9.430/1996, 
estabelecem que os processos administrativos de consulta serão solucionados em 
instância única, e não cabe recurso nem pedido de reconsideração da solução da 
consulta ou do despacho que declarar sua ineficácia. 
O Decreto nº 70.235/72 institui a consultoria dentro da esfera federal e dispõe 
de normas gerais a respeito das consultorias, bem como determina que não se 
aplique aos processos de consulta no âmbito da Secretaria da Receita Federal. 
O Decreto determina que o sujeito passivo pode realizar consulta referente ao 
dispositivo da legislação tributária aplicáveis ao fato determinado, o que pode gerar 
entendimento de que a consulta só é aplicável em face de fato já consumado, 
porém, tal pensamento está incorreto. Isto porque o fato determinado pode ser 
descrito como forma precisa, sem ambiguidades. 
A consulta tem caráter preventivo, mas ela não tem capacidade para 
suspender o prazo para recolhimento de tributo, tampouco o prazo para 
apresentação de declaração de rendimentos. 
 Aos processos de consulta relativos à classificação de mercadorias, 
permanece a aplicabilidade dos art. 46 a 53 do Decreto n.º 70.235/72, e do art. 48 da 
Lei nº 9.430/96. Essas consultas devem ser formuladas por escrito, nos termos da 
Instrução Normativa RFB nº 1.464, de 08 de maio de 2014, que trata dos processos 
administrativos de consulta sobre classificação fiscal de mercadorias. 
A consulta tem como primeiro efeito a suspensão da instauração de 
procedimento fiscal, mas ela não suspende o prazo para recolhimento do tributo 
23
retido na fonte e não suspende o prazo para apresentação de declaração de 
rendimentos. 
 
A resposta de uma consulta não é simples manifestação de um ponto de 
vista pela autoridade fiscal. Se contrária ao contribuinte, tem o efeito de 
obriga-lo a assumir, em face dos fatos concretizados, o entendimento nela 
contido, sob pena de sofrer a penalidade cabível, ensejando, por isto, a 
impetração de mandado de segurança contra a autoridade ou órgão por ela 
responsável. Se favorável ao contribuinte, vincula a Administração 
Tributária. (MACHADO, p. 468) 
 
A consulta exclui os juros de mora, advertida a apresentação dentro do prazo 
legal disposto no CTN. Nesse sentido é a previsão expressa no § 2º do art. 161 do 
CTN, vejamos: 
 
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é 
acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante 
da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e 
da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta 
Lei ou em lei tributária. 
[...] 
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de 
consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para 
pagamento do crédito. 
 
Os efeitos da consulta realizados pela matriz da pessoa jurídica estendem as 
demais filiais. Em caso de a consulta ser realizada por entidade econômica ou 
profissional em nome de associados ou filiados, os efeitos desta somente o 
alcançará depois de o consulente ter conhecimento da Solução da Consulta. 
A solução em processo de consulta só tem validade enquanto estiver vigente 
a norma legal, e produz efeito se o fato for de acordo com a consulta formulada. 
Por último, a consulta não suspende o prazo de recolhimento de tributo retido 
na fonte ou auto lançado, bem como não suspende a entrega da declaração de 
rendimento e de cumprimento de outras obrigações assessórias. 
A ineficácia da consulta é disciplinada no rol do art. 94 do Decreto nº 
7.574/2011. Este dispositivo apresenta fatores que tornam ineficazes a consulta, ou 
24
seja, em seu rol de oito incisos o disposto artigo elenca as possibilidades em que a 
consulta não produzirá efeitos. 
No âmbito da Secretaria da Receita Federal do Brasil, os processos 
administrativos de consulta serão solucionados em instância única. As soluções das 
consultas serão publicadas pelo Diário Oficial da União, em ato normativo da 
Secretaria. 
Aos processos administrativos que serão resolvidos em instância única, não 
cabe solução da consulta ou do despacho que declara sua ineficácia recurso ou 
pedido de reconsideração. Explica Machado: 
 
Havendo divergência entre soluções de consultas sobre a mesma matéria, 
pode o destinatário da resposta divergente interpor recurso especial para o 
órgão central, no prazo de 30 dias. Também pode provocar a manifestação 
do órgão central qualquer contribuinte que esteja cumprindo decisão de 
consulta e tomar conhecimento de resposta divergente daquela que está a 
obedecer. Por outro lado, todo servidor da Administração Tributária tem o 
dever de representar ao órgão regional quando tomar conhecimento de 
decisões divergentes. (2014, p. 469) 
 
Os atos administrativos serão observados e emitidos pela autoridade 
competente de acordo com a matéria consultada, e estas serão publicadas no Diário 
Oficial da União. 
 
6.1.2 Denúncia Espontânea 
 
O Código Tributário Nacional apresenta hipóteses de exclusão de 
responsabilidade, assim como também comunica quando ocorre infração por parte 
do contribuinte, desde que esse seja feito antes de qualquer procedimento fiscal. 
Dessa maneira, a responsabilidade do contribuinte será excluída pela 
denúncia espontânea da infração, e quando vier ao caso, essa será seguida do 
pagamento válido do tributo e dos juros de mora, ou ainda depósito do valor 
arbitrado pela autoridade administrativa. 
Dispõe o art. 138 do Código Tributário Nacional (CTN): 
 
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da 
infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e 
dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade 
administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. 
25
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada 
após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de 
fiscalização, relacionados com a infração. 
 
Vale ressaltar que de acordo com o parágrafo único, não se considera 
espontânea a denúncia apresentada após o começo de procedimento fiscal. 
O objeto da denúncia espontânea é incentivar a regularização do contribuinte 
que infringiu a legislação tributária, podendo ser classificado como uma espécie de 
privilégio ou favor legal fixado pela lei. Diante da possibilidade de imposição do 
Fisco, há um incentivo para que o contribuinte confesse a prática da infração, 
afastando a aplicação de pesadas multas tributárias. 
O Tribunal Regional Federal da 4ª Região se posicionou sobre o tema no 
seguinte sentido: 
 
TRIBUTÁRIO. AÇÃO ORDINÁRIA. ATRASO NA ENTREGA DA DCTF. 
MULTA.DENÚNCIA ESPONTÂNEA. RECONHECIMENTO. 1. A denúncia 
espontânea tem o condão de afastar a multa decorrente do atraso na 
entrega do DCTF,uma vez que o inadimplemento de obrigação acessória 
constitui infração tributária. Assim o seu cumprimento fora do prazo legal, 
mas anterior a procedimento fiscalizatório, enseja o reconhecimento da 
denúncia espontânea. 2. Apelação improvida. (TRF-4 - AC: 2606 PR 
2000.70.03.002606-6, Relator: ARTUR CÉSAR DE SOUZA, Data de 
Julgamento: 07/12/2005, PRIMEIRA TURMA, Data de Publicação: DJ 
18/01/2006 PÁGINA: 511) 
 
Corroborando com a complexidade do assunto tratado, é fundamental ligar os 
efeitos trazidos pela denúncia espontânea no mundo teórico com o mundo prático, 
por esse motivo o TRF se posicionou perante a demanda tratada, definindo o 
afastamento da multa, argumentando, todavia, que o inadimplemento da obrigação 
assessória constitui infração tributária. 
 
6.1.2.1 Denúncia Espontânea e Lançamento por Homologação 
 
O art. 138 do CTN não faz distinção em relação à modalidade de lançamento. 
A particularidade do tipo de lançamento é a obrigatoriedade de antecipação de 
pagamento do próprio contribuinte, esse deve ser feito na forma da legislação. 
A denúncia espontânea é delimitada em duas condições, sendo eles a 
espontaneidade e o pagamento. A denúncia se atinge ao momento no qual o 
26
contribuinte comunica à autoridade a prática de ilícito fiscal. Por isso, a espontânea 
só ocorre antes de qualquer procedimento fiscal. 
O segundo ponto da denúncia é o pagamento devido, mais os juros de mora 
ou então do depósito da quantia arbitrada. 
 
6.2 PROCESSO TRIBUTÁRIO ADMINISTRATIVO CONTENCIOSO 
 
Trata-se de atividade administrativa que tem como objetivo solucionar 
conflitos de natureza fiscal, pautada no devido processo legal, o contraditório e a 
ampla defesa, pautados no princípio da legalidade. É medida para garantia a 
efetividade de um direito constitucional e somente será instaurado através da 
impugnação. Envolvida pela funcionalidade de controlar a legalidade dos atos 
administrativos, o início da fase contenciosa dar-se pela iniciativa do contribuinte no 
qual discorda do lançamento. Machado explica que: 
 
A segunda fase do processo de determinação e exigência do crédito 
tributário começa com a impugnação do lançamento, vale dizer, com a 
impugnação da exigência formulada no auto de infração. Seguem-se os 
atos de instrução do processo, como a realização de diligencias e de 
pericias, quando necessários, e o julgamento em primeira instância. (2014, 
p. 462) 
 
A fiscalização utiliza siglas para encaminhar o procedimento fiscal, são elas: 
 
a) TIAF: Termo de Início da Ação Fiscal. O objetivo é informar o sujeito passivo 
que ele está em processo fiscal; 
b) TIAD: Termo de Intimação para Apresentação de Documentos. Utilizado para 
apresentar os documentos quando exigidos pela autoridade fiscal; 
c) TEAF: Termo de Encerramento da Auditoria Fiscal. Tem o objetivo de 
informar o sujeito passivo sobre o encerramento do procedimento fiscal. 
 
O processo contencioso se dá através da impugnação administrativa pelo 
sujeito passivo, e cabe prova documental e pericial. 
Finaliza-se esse primeiro amplo contato com o Processo Administrativo 
Fiscal. Nesse segundo momento, abarca-se o processo dentro de cada esfera do 
governo, trazendo suas peculiaridades. 
27
7 O PROCESSO ADMINISTRATIVO FEDERAL 
 
Pautado pelo Decreto nº 70.235 de 1972, pelo Código de Processo Civil e 
pela Lei nº 9.784/99. O Decreto n. 7.574 regulamenta o processo de exigência de 
créditos tributários da União, o processo de consulta e demais processos pela 
Secretaria da Receia Federal do Brasil. Discorre sobre os processos administrativos 
abrangendo Os tributos Federais como: Imposto de renda, IPI, ITR, Imposto de 
importação e exportação. 
No que diz a respeito do Processo Administrativo Federal, ocorrida à infração, 
o sujeito passivo terá trinta dias para impugnar o lançamento. Segundo Ichihars 
(2012) o direito do contribuinte de propor a ação surge após a notificação. Dessa 
forma o processo administrativo é julgado pela primeira instância, fato que ocorre 
nas Delegacias Regionais de Julgamento. 
Ocorrendo a improcedência do crédito lançado na primeira instância, existe o 
recurso de ofício, e este sendo procedente incumbe o recurso voluntário. Nesse 
sentido, Carneiro aduz que: 
 
O recurso de ofício que for improvido, ou seja, mantém a decisão 
desfavorável ao Fisco, dá origem a uma decisão administrativa irrecorrível, 
precluindo administrativamente. Se o recurso de ofício for provido, o sujeito 
passivo será notificado desta decisão, abrindo-se lhe prazo para que 
interponha o seu recurso voluntario. (2013, p. 86) 
 
Caso o julgamento ocorra em procedência, não haverá recurso de oficio, pois 
dessa forma o julgado é aderente ao Fisco. Por fim, sendo contrária ao contribuinte, 
poderá entrar com o recurso voluntário, no prazo de 30 dias. 
No que tange sobre o recurso especial, esse só se admite para o CSRF por 
divergência em relação às outras decisões já emanadas. Esse recurso pode ser 
proposto tanto pelo Fisco como pelo sujeito passivo. 
O processo tem caráter contencioso e ainda poderá ocorrer processos 
administrativos sem litígio, que temos como exemplo a consulta fiscal. Pautado pelo 
Decreto nº 70.235/72, a defesa do contribuinte é a impugnação, início da fase 
contenciosa. Ocorrida a impugnação, o sujeito passivo necessita expor provas para 
comprovar seu direito. A documentação deve comprovar a legitimidade a ser 
construída pela impugnação. Por fim, a impugnação tem efeito suspensivo de modo 
que durante a pendência do recurso, não incide crimes contra a ordem tributária. 
28
A realização do lançamento ou auto de infração é um documento feito pela 
autoridade fiscal, dessa maneira ele é realizado por servidor competente no qual 
procede de acordo com a Lei nº 11941 de 2009. Resguardado pelo CTN o auto de 
infração é de lançamento de oficio. 
A competência para realizar o lançamento é pautada no Decreto 
n.7.574/2011, disposto em seu art. 31, sendo designada ao Auditor fiscal da Receita 
Federal do Brasil. 
 
7.1 JULGAMENTO 1ª INSTÂNCIA 
 
Cabe ao julgador analisar as provas, de modo que tenha seus respaldos 
pautados em lei, adquirindo um balanço de considerar cada prova empregada. É 
garantido ao julgador a liberdade para interpretação diante da matéria exposta. 
É competência das Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento, 
pautado pelo Decreto n.70.235/72, julgar procedente ou improcedente as demandas 
em primeira instância. 
No que diz respeito ao julgamento, cabe destacar de acordo com Carneiro 
(2013): 
 
a) Impugnação a auto de infração e notificação de lançamento; 
b) Manifestação de inconformidade do sujeito passivo em processos 
administrativos relativos à compensação, restituição e ressarcimento de 
tributos, inclusive créditos de IPI; 
c) Impugnação ao ato declaratório de suspensão de imunidade e isenção. 
 
O julgamento dos processos contra a ordem tributária ou aqueles que tenham 
um valor elevado terão primazias. 
Quando o julgamento for improcedente para o contribuinte, o sujeito pode se 
abster do Recurso Voluntário, e quando a decisão é desfavorável ao Fisco, o 
Recurso é conhecido como Recurso de Ofício, ambos dispostos no Decreto nº 
70.235/72 
 
 
29
7.2 JULGAMENTO 2ª INSTÂNCIA 
 
Os julgamentos pleiteados para segunda instância ocorrem pelo Conselho 
Administrativo de Recurso Fiscal, a CARF, sendo julgados recursos de natureza 
especial, é constituído por Seções e pela Câmara Superior de Recursos Fiscais. 
 
As seções, por sua vez, serão especializadas por matérias e constituídas 
por Câmaras. As câmaras poderão ser divididas em Turmas. A Câmara 
Superior de Recursos Fiscais será constituída por Turmas. (CARNEIRO, 
2013, p. 101) 
 
Os cargos são ocupados por conselheiros, esses conselheiros sãomarcados 
pelo Ministro de Estado da Fazenda. 
 
7.3 RECURSO ESPECIAL 
 
Vale ressaltar que não existe mais instância especial, apenas Recurso 
Especial, este é devido contra decisão de segunda instância. O Recurso especial é 
cabível por divergência, [...] só se admite recurso especial para o CSRF por 
divergência, sendo interposto pelo fisco ou pelo sujeito passivo (CARNEIRO, 2013, 
p. 103). 
Por fim, quando ocorre a decisão da Câmara Superior de Recursos Fiscais 
não cabe mais outro recurso administrativo, como se fosse uma coisa julgada do 
recurso, assim encerra o processo administrativo fiscal. Admitem-se, entretanto, 
embargos de declaração. 
 
7.4 PROCESSO ADMINISTRATIVO ESTADUAL 
 
O processo administrativo estadual se mantém subordinado aos princípios 
relatados por esse presente trabalho. É devida algumas mudanças em que tange 
aos quesitos processuais, pois o processo administrativo estadual é dotado de 
legislação especifica. 
No que tange a respeito da decisão de primeira instância cabe recurso de 
ofício, este quando incide a redução ou cancelamento da autuação e o recurso 
voluntário, isso por ação do contribuinte. Quando ocorrer decisão não unânime, ou 
30
seja, decisão diversa, caberá recurso para o Conselho Pleno. O conselho Pleno é a 
reunião de todas as câmaras, a função esta pautada em: 
 
a) Da decisão unânime da Câmara favorável á Fazenda Estadual ocorre o 
fim do litigio para o contribuinte, com a constituição definitiva do crédito 
tributário; 
b) Da decisão unânime da Câmara desfavorável á Fazenda Estadual, 
caberá ainda recurso para o Secretario Estadual da Fazenda. (CARNEIRO, 
2013, p. 133) 
 
Portanto, na primeira decisão favorável não é impedido que o contribuinte 
recorresse à via judicial. O recurso sendo improcedente deverá ocorrer o pagamento 
do crédito tributário, colocando fim no processo administrativo. 
 
8 PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO DO ESTADO DE SANTA 
CATARINA 
 
Como já explicado anteriormente, o Processo Administrativo Tributário 
Estadual e Municipal são regidos por regulamentação distinta, e no que está for 
omissa, é aplicado subsidiariamente a Lei Federal. Apresentaremos, a seguir, de 
que forma se desenvolve e a composição do Processo Administrativo Tributário 
dentro do Estado de Santa Catarina. 
O Regimento Interno do Tribunal Administrativo Tributário do Estado de Santa 
Catarina RITAT/SC foi aprovado pelo Decreto nº 3.114, entrando em vigor na data 
de sua publicação, em 16 de março de 2010. O Tribunal Administrativo Tributário de 
SC TAT/SC, foi criado pela Lei Complementar nº 465, de 3 de dezembro de 2009, 
possuindo sede em Florianópolis. 
Este órgão compõe a estrutura da Secretaria de Estado da Fazenda SEF e 
possui a finalidade de julgar em instância administrativa os litígios fiscais suscitados 
pela aplicação da legislação tributária estadual. 
 
8.1 COMPOSIÇÃO E PROCEDIMENTO 
 
O TAT/SC possui duas instâncias, sendo que em primeiro grau, é composto 
por 12 (doze) julgadores de processos fiscais e em segundo grau, por colegiado de 
composição paritária, sendo constituído por 18 (dezoito conselheiros), e pela 
31
Presidência e Vice-Presidência. Os julgados de processos fiscais ficam 
subordinados à Presidência do TAT/SC. 
 O Colegiado é constituído por 3 (três Câmaras de Julgamento, 
compostas por 6 (seis) conselheiros cada uma e respectivos presidentes. A seguir, 
apresentamos uma tabela para ilustrar como funciona as Câmaras de Julgamento: 
 
COMPOSIÇÃO 
Primeira 
Câmara 
3 (três) funcionários 
fazendários, indicados 
pelo Secretário de 
Estado da Fazenda 
3 (três) representantes indicados, 
respectivamente: 
 pela Federação das Indústrias do Estado 
de Santa Catarina FIESC; 
 pela Federação do Comércio do Estado de 
Santa Catarina - FECOMÉRCIO/SC; e, 
 pela Federação da Agricultura e Pecuária 
do Estado de Santa Catarina FAESC. 
Segunda 
Câmara 
3 (três) funcionários 
fazendários, indicados 
pelo Secretário de 
Estado da Fazenda. 
3 (três) representantes indicados, 
respectivamente: 
 pela Federação dos Contabilistas do 
Estado de Santa Catarina FECONTESC; 
 pela Federação das Empresas de 
Transportes de Cargas e Logística no Estado 
de Santa Catarina FETRANCESC; e, 
 pela Federação das Associações de Micro 
e Pequenas Empresas de Santa Catarina 
FAMPES. 
Terceira 
Câmara 
3 (três) funcionários 
fazendários, indicados 
pelo Secretário de 
Estado da Fazenda. 
3 (três) representantes indicados, 
respectivamente: 
 pela Federação das Câmaras de Dirigentes 
Lojistas de Santa Catarina - FCDL/S; 
 pela Federação das Associações Comerciais 
e Industriais de Santa Catarina FACISC; e, 
 pela Federação de Hotéis, Restaurantes, 
Bares e Similares - FHORESC. 
32
Ainda, cabe salientar que em cada Câmara será observada a paridade entre 
os membros indicados pela Secretaria de Estado da Fazenda SEF e pelas 
entidades de classe dos contribuintes. As sessões exigem a presença de todos os 
membros e, no caso de impedimento ou ausência de algum dos membros da 
Câmara, deverá ser convocado o seu suplente. 
É determinado, também, que as sessões sejam públicas e as decisões feitas 
por voto nominal e aberto, sendo nula de pleno direito a decisão que não 
observarem todos os requisitos expressos no art. 3º do referido Decreto nº 3.114. 
O TAT/SC é competente para julgar, em instância administrativa, os litígios 
suscitados pela aplicação da legislação tributária estadual. Compete aos julgadores 
de processos fiscais julgar as reclamações interpostas pelo sujeito passivo, que 
questiona, no todo ou em parte, o crédito tributário constituído de ofício. Salienta-se 
que é vedado as autoridades julgadoras declarar a inconstitucionalidade ou 
ilegalidade de lei, decreto ou ato normativo de Secretário de Estado. 
Já em relação ao Colegiado, faz parte de sua competência julgar os recursos 
interpostos contra decisões dos julgadores de processos fiscais ou das Câmaras de 
julgamento, bem como em instância originária os processos que lhe são próprios, 
por fim, cabe a ele proceder à uniformização da jurisprudência administrativa. 
Fica ao encargo da Câmara Especial de Recursos o julgamento em instância 
única, dos pedidos de cancelamento de notificação fiscal, e o julgamento, quando 
admitidos, dos procedimentos administrativos de revisão que foram protocolizados 
na vigência da Lei nº 3.938, de 26 de dezembro de 1966, a edição de súmulas para 
uniformização de jurisprudência, a solução de conflitos de entendimento, nos casos 
de decisões reiteradas da Câmara Especial de Recursos ou das câmaras de 
julgamento; ou jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal - STF ou do 
Superior Tribunal de Justiça - STJ. 
Para a escolha do Presidente e do Vice-Presidente do TAT/SC, são fixadas 
as seguintes exigências: que sejam pessoas equidistantes da Fazenda Pública e 
dos contribuintes, bacharéis e Direito e de reconhecido saber jurídico tributário. A 
escolha é feita e nomeada pelo Chefe do Poder Executivo. 
A Procuradoria Geral do Estado PGE é quem representa o Estado junto ao 
Tribunal Administrativo Tributário do Estado de Santa Catarina, no julgamento de 
cada processo, por intermédio do Procurador do Estado designado pelo Procurador 
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Geral do Estado, sendo a presença do Procurador do Estado indispensável nas 
sessões de julgamento, sob pena de nulidade da mesma. 
 
8.2 DAS IMPUGNAÇÕES 
 
A reclamação e os recursos somente poderão ser feitos pelo próprio sujeito 
passivo, pelos seus representantes legais ou por advogado devidamente constituído. 
Cabe esclarecer que as distribuições dos processos são feitas através de 
sorteio entre as Câmaras de julgamento e, em cada Câmara, ao relator, ficando, 
desde já assegurado às partes interessadaso acesso aos autos. 
Dentro do processo administrativo fiscal no Estado de Santa Catarina, fica 
configurado a desistência total ou parcial do litígio na esfera administrativa quando 
feita expressamente, por pedido do sujeito passivo, ou tacitamente, pelo pagamento 
ou pedido de parcelamento do crédito tributário discutido, total ou parcialmente, ou 
por fim, pela propositura de ação judicial relativa à matéria objeto do processo 
administrativo. 
As sessões do TAT/SC podem ser ordinárias ou extraordinárias, conforme 
dispõe o art. 46, do Decreto em questão. O acórdão de julgamento será lavrado pelo 
autor do voto vencedor, devendo constar no acórdão a ementa, relatório, questões 
preliminares suscitadas, fundamentação do voto vencedor, fundamentação dos 
votos em separado, decisão, votação e intimação para cumprimento da decisão e o 
prazo respectivo. 
 
8.3 DA RECLAMAÇÃO 
 
O processo administrativo contencioso inaugura-se com a interposição, pelo 
sujeito passivo, de reclamação contra notificação fiscal. A reclamação possui efeito 
suspensivo e deve ser proposta no prazo de trinta dias, contados da data da ciência 
ao sujeito passivo do ato fiscal impugnado. A decisão da Reclamação deverá conter 
o relatório, que será síntese de todo o processo, a análise de todas as questões 
levantadas na reclamação, à decisão abordando em primeiro lugar as preliminares 
arguidas e depois as questões de mérito, o provimento ou desprovimento da 
reclamação, a fundamentação da decisão, expondo as razões de decidir, os efeitos 
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da decisão, o prazo para seu cumprimento ou para a interposição de recurso, e 
recurso de ofício, quando for o caso. 
 
8.4 DOS RECURSOS 
 
Perante o Tribunal Administrativo Tributário do Estado de Santa Catarina 
TAT/SC é admissível os seguintes recursos: 
 
a) Recurso ordinário; 
b) Recurso especial; 
c) Pedido de esclarecimento. 
 
Cabe pedido de revisão, no prazo de 90 dias, quando a decisão impugnada 
violar literal disposição de lei, for contrária à prova dos autos, contrariar 
jurisprudência assente do STF ou STJ, se basear em prova cuja falsidade seja 
demonstrada no procedimento administrativo de revisão, não tiver apreciado 
documento novo, cuja existência se ignorava na ocasião do julgamento, e que por si 
só possa modificá-lo, e fundar-se em erro de fato, resultante de atos ou documentos 
dos autos. 
Para finalizar, cabe esclarecer que ao momento em que as decisões de 
primeira instância não são recorridas, e de segunda instância, quando não caiba 
mais recurso ou, quando cabível, intempestivos, as decisões passam a ser 
definitivas. 
 
9 PROCESSO ADMINISTRATIVO MUNICIPAL 
 
As regras inerentes aos processos federais e estaduais aplicam também aos 
municipais. Em regra, os impostos comuns do procedimento administrativo ficam 
entre IPTU, ISS, além de outros devidamente regulamentados. 
Dentro do processo municipal é permitido que o contribuinte ou o responsável 
possa impetrar o processo administrativo. Nesse sentido o responsável é o sujeito 
que tem interesse jurídico na ação, por esse motivo que a legitimação dentro da 
esfera municipal tem por habitualidade ser mais ampla. 
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No que consiste há autoridade julgadora ela é distinta da autoridade 
lançadora do tributo, sendo que a primeira instância ela é composta pelos auditores 
fiscais. Com essa conduta, garantisse a legalidade, imparcialidade entre outros. 
Quando ocorre a improcedente, é garantido ao contribuinte o recurso 
voluntário. Porém, o crédito é composto devendo o contribuinte pagar sua dívida. 
Em linhas gerais no que diz respeito ao arrolamento administrativo de bens e 
direitos. 
 
O arrolamento de bens e direitos é uma medida administrativa utilizada pela 
Fazenda Pública para acompanhamento do patrimônio do sujeito passivo. É 
considerado juntamente com a medida cautelar fiscal como medidas de 
defesa do Fisco. (CARNEIRO, 2013, p. 136) 
 
Pautado pela Lei nº 11.941/2009 e Lei nº 9.532/97 o arrolamento de bens não 
tem natureza de ação judicial e sim administrativa, portanto o Fisco tem contato com 
as informações dos contribuintes, porém não tem direito de repassá-las a terceiros. 
 
9.1 PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL NO MUNICÍPIO DE JOINVILLE 
 
O Processo Administrativo fiscal dentro do âmbito do Município de Joinville é 
regido pela Lei Municipal nº 4857, que dispõe sobre a junta de recursos 
administrativos-tributários e o processo tributário administrativo contencioso, que 
entrou em vigor em 30 de outubro de 2003. 
Ao que se refere ao Processo Tributário Administrativo Contencioso (PTAC), 
este tem início com a apresentação da reclamação pelo sujeito passivo, e será 
dirigida à Junta de Recursos Administrativos-Tributários, contra auto de infração, 
notificação ou lançamento fiscal. 
O prazo para apresentação de reclamação será de trinta dias, e terá efeito 
suspensivo. 
Os Processos Tributários Administrativos serão julgados, em primeira e 
segunda instâncias, pela Junta de Recursos Administrativos-Tributários do Município 
de Joinville (JURAT), órgão único do contencioso administrativo fiscal, integrante da 
estrutura administrativa da Secretaria Municipal da Fazenda e será composto de 10 
(dez) integrantes, sendo oito (8) membros, um (1) Presidente da Junta de Recursos 
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Administrativos-Tributários e um (1) Presidente das Câmaras de Julgamento. O §1 e 
seguintes da Lei Municipal prevê a composição da Junta. 
A estrutura da Junta de Recursos Administrativos-Tributários é composta pela 
Junta plena, duas Câmaras de Julgamento e Secretaria. As Câmaras de 
Julgamento terão composição paritária, sendo: dois (02) representantes dos 
Contribuintes e dois (02) representantes da Fazenda Pública Municipal, além de seu 
Presidente. O defensor da Fazenda Pública, na Junta de Recursos Administrativos-
Tributários será um representante da Procuradoria-Geral do Município. 
Cabe salientar que as decisões da Junta de Recursos Administrativos-
Tributários, proferidas em (2ª) Segunda Instância (Junta Plena), serão definitivas e 
irrecorríveis. 
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10 CONCLUSÃO 
O processo administrativo fiscal (PAT) representa um meio de que dispõe o 
cidadão para pleitear a manifestação do Estado quanto a um direito seu que foi, está 
ou será violado, sendo dirigido ao Estado-administrador. Não estando de acordo 
com a obrigação constituída, tem o sujeito passivo a prerrogativa de discutir a 
legalidade do respectivo crédito tributário lançado pelo Fisco. Este processo poderá 
levar uma correção em casos necessários, ou seja, quando houver ameaça aos 
direitos e a liberdade do contribuinte. 
Como abordado nos tópicos iniciais, o Ordenamento Jurídico Brasileiro, além 
de ser composto diretamente por normas e leis, é composto, também, por princípios 
que determinam a base legal de um processo justo e coerente. Dentre os princípios, 
foram elucidados como forma introdutiva, buscando proporcionar uma melhor 
compreensão ao leitor, os princípios que estão presentes no ordenamento jurídica 
de forma geral, bem como os princípios, como o da justiça, da segurança jurídica, 
legalidade, devido processo legal, e diversos outros que devem ser respeitados 
durante o processo administrativo fiscal. 
O PAT possui duas fases distintas, a fase não contenciosa, que precede o 
inicio da ação fiscal e a fase contenciosa, que objetiva solucionar os conflitos de 
natureza fiscal, pautada no devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa. 
Foi abordado também que o PAT possui legislação diversa em estados e 
municípios. Na esfera federal, é disciplinado pelo Decreto nº 70.235/1972, que se 
utiliza quando deseja discutir a exigência dos créditos tributários da União. No 
Estado de Santa Catarina, o Regimento Interno do Tribunal Administrativo Tributário 
foi aprovado pelo Decreto nº 3.114 e o TribunalAdministrativo Tributário de SC foi 
criado pela Lei Complementar nº 465/2009. As regras inerentes aos processos 
administrativos federais e estaduais aplicam-se também aos municipais. 
Com isso, conclui-se que a forma adequada para o ciaddão pleitear a 
manifestação do Estado quanto a um direito que está sendo violando, inicialmente, é 
através do PAT, atentando-se ao fato da sua informalidade e a não exigência de 
estar representado por advogado e também, que o Processo Administrativo Fiscal 
deve respeitar a legislação vigente e os princípios que norteiam o processo 
administrativo. 
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Não satisfeito com a conclusão, o cidadão ainda poderá recorrer ao Judiciário, 
pois o fato de ter pleiteado uma solução administrativa, não inibi que o mesmo 
busque uma solução judicialmente. 
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REFERÊNCIAS 
 
CARNEIRO, Claudio. Processo tributário - Administrativo e Judicial. 4. ed. ampl. 
e atual. São Paulo: Saraiva, 2013. 
 
ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 18. ed. São Paulo: Atlas, 2012. 
 
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 35. ed. rev., atual. e ampl. 
São Paulo: Malheiros, 2014 
 
MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Processo tributário. 7. ed. São Paulo: 
Atlas, 2014. 
 
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário. 2. ed. 
rev., ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2003. 
 
RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues. Processo administrativo tributário. 3. ed. 
rev., ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2008.