A revogação da isenção e a necessidade de observância ao princípio da anterioridade tributária

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A revogação da isenção e a necessidade de observância ao princípio da anterioridade tributária
 
Resumo: a revogação da isenção e a necessidade de observância ao princípio da anterioridade. O tema abordado no presente trabalho tem sido questionado com frequência nas salas de aulas, seminários, cursos de especialização e nos tribunais nacionais; seja por tratar-se de tema que atinge diretamente o cidadão, seja por ser um tema que atinge aspectos governamentais, econômicos e legislativos. Busca-se no presente trabalho analisar a submissão ao princípio da anterioridade na revogação da isenção. Para tanto, foram analisados julgados, posições doutrinárias, dentre outros.
Palavras-chave: revogação, isenção, princípio da anterioridade.
Abstract: the revocation of the tax exemption and the need to attend the principle of anteriority. The topic addressed in the present work has been questioned in the classrooms, seminars, courses of specialization and in national courts; that is because it is a theme that directly affects the citizen, is because it is a subject that affects things governmental, economic and legislative. For both, were analyzed concrete cases, judged, doctrinal positions, among others.
Keywords: revocation, tax exemption, principle of anteriority. 
Sumário: Introdução. 1. Dos princípios da não-surpresa e da anterioridade. 2. Da isenção. 3. Da revogação da isenção e da necessidade de observância ao princípio da anterioridade. Conclusão. Referências.
INTRODUÇÃO 
O presente trabalho tem por objeto analisar a revogação da isenção e a necessidade de observância ao princípio da anterioridade.
A isenção, assim como os demais benefícios fiscais, relevam-se importantes instrumentos de política econômica e realização de justiça fiscal.
No que concerne ao princípio constitucional da anterioridade, este substancializa a segurança jurídica no campo tributário, garantindo o direito do cidadão-contribuinte a uma previsibilidade quanto aos seus gastos.
Nesse diapasão, o estudo da revogação da isenção e a necessidade de observância ao princípio da anterioridade revela-se importante para os operadores do Direito, ante a existência de vasta discussão doutrinária e jurisprudencial, bem como seu influxo nas relações econômicas e sociais entre o Estado e o cidadão-contribuinte. 
1. DOS PRINCÍPIOS DA NÃO-SURPRESA E DA ANTERIORIDADE
A segurança jurídica, um dos pilares do Estado Democrático de Direito, objetiva garantir estabilidade nas relações jurídicas. A Constituição da República de 1988 a prevê de forma implícita em vários momentos, inclusive no Título dos Direitos e Garantias Fundamentais, que no art. 5º, inciso XXXVI, dispõe: "a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada."
Na seara tributária, além da segurança quanto aos fatos passados, revela-se muito importante a previsibilidade quanto aos acontecimentos futuros, afinal, esta previsibilidade termina por garantir isonomia aos que concorrem na economia de mercado.
Desta forma, o princípio da não-surpresa surge como corolário do princípio da segurança jurídica. Nas palavras de COÊLHO (2011, p. 214):
O princípio da não-surpresa do contribuinte é de fundo axiológico. É valor nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei.
Decorre do princípio da não-surpresa o princípio da anterioridade, que se desdobra na anterioridade do exercício financeiro e na anterioridade nonagesimal, também conhecida como noventena.
O princípio da anterioridade do exercício financeiro vem resguardado no art. 150, inciso III, alínea b, da Constituição da República, segundo o qual é vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos "no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".
Tal princípio tem como escopo evitar a imediata aplicação de norma que aumente a carga tributária do contribuinte. Assim, não interfere nos atos normativos que visem à diminuição do tributo, nem nos que não representem alteração do quantum a ser devido.
Importante destacar que o Supremo Tribunal Federal possui entendimento no sentido de que não se sujeitam ao princípio da anterioridade as normas que alteram o prazo para o pagamento do tributo, ainda que antecipando-o (RE 274.949/SC), assim como os atos normativos relativos à atualização monetária da base de cálculo ou do valor da exação (RE 200.844/PR).
A Constituição da República enumera algumas exceções ao princípio da anterioridade tributária.
O art. 150, parágrafo 1º, excepciona o Imposto de Importação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), Impostos Extraordinários de Guerra e os Empréstimos Compulsórios em razão de guerra ou calamidade.
No que tange à exceção quanto ao II, IE, IPI, e IOF, a justificativa encontra amparo no caráter extrafiscal destes impostos, utilizados pelo Poder Executivo como ferramenta de intervenção no domínio econômico.
Por outro lado, a exceção dos Impostos Extraordinários de Guerra e Empréstimos Compulsórios em razão de guerra ou calamidade baseia-se na urgência necessária à obtenção dos recursos, fundada na necessidade da proteção da segurança nacional.
Relativamente à exceção do IPI, apesar de também possuir natureza extrafiscal, prepondera sua finalidade arrecadatória, pelo que este imposto, apesar de não se submeter à anterioridade do exercício financeiro deve obedecer à anterioridade nonagesimal.
Outras exceções são as Contribuições para Financiamento da Seguridade Social, previstas no art. 195, parágrafo 6º. Neste caso, assim como ocorre no IPI, os tributos se submetem à noventena.
Por fim, há as exceções quanto ao restabelecimento das alíquotas do ICMS Monofásico sobre Combustíveis (art. 155, parágrafo 4º, inciso IV) e da CIDE-Combustível (art. 177, parágrafo 4º, inciso I, alínea b), após a realização de uma redução.
O princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena exige o cumprimento do prazo de noventa dias após a publicação da lei para que haja a cobrança da exação instituída ou majorada.
 Primeiramente, a Constituição da República previu esta exigência apenas com relação às contribuições para a Seguridade Social, por força do art. 195, parágrafo 6º, da Carta Magna, o qual dispõe: "as contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, 'b' ".
Posteriormente, com o advento da Emenda Constitucional nº 42/2003, o princípio da anterioridade nonagesimal foi estendido aos demais tributos. Nesse sentido, o art. 150, inciso III, alínea c, da Constituição da República, determinou ser vedado à União, Estados, Distrito Federal e Municípios cobrar tributos "antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b".
O texto constitucional é claro ao determinar a data da publicação da lei como termo inicial para a contagem dos noventa dias. No entanto, houve discussões sobre o início da contagem do prazo no caso de tributos instituídos por medida provisória.
Quanto a esta questão, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 169.740, o Supremo Tribunal Federal entendeu que o prazo de noventa dias inicia sua contagem com a publicação da medida provisória, sendo que, caso a lei de conversão tenha seu texto alterado substancialmente, o prazo deverá ser computado a partir da publicação da lei de conversão. 
Lado outro, a Constituição da República prevê algumas exceções ao princípio da anterioridade nonagesimal.
Excepciona-se no art. 150, parágrafo 1º, o Impostode Importação (II), o Imposto de Exportação (IE) e o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), em razão do seu proeminente caráter extrafiscal e regulatório, assim como os Impostos Extraordinários de Guerra e Empréstimos Compulsórios em razão de guerra ou calamidade, tendo em vista a situação de urgência inerente à cobrança destes tributos.
Ademais, referido dispositivo legal ressalva da noventena o Imposto de Renda (IR), sendo que, considerando-se a primordial função arrecadatória deste tributo, há muita crítica por parte da doutrina.
Por fim, o art. 150, parágrafo 1º, excepciona a base de cálculo do IPTU do IPVA, afinal, o fim do exercício financeiro é o momento mais adequado para que os Estados e Municípios revejam o valor dos bens a serem tributados.
Como visto, o princípio da anterioridade garante um lapso temporal entre a instituição ou majoração do tributo e o efetivo início da cobrança para que o contribuinte possa se preparar para participar do custeio da exação.
Tal princípio é corolário do princípio da não-surpresa, que objetiva garantir segurança jurídica aos contribuintes, seja quanto aos fatos passados ou quanto aos fatos futuros envolvendo a tributação.
Delineados os aspectos do princípio da não-surpresa e da anterioridade tributária, passa-se a tratar da isenção.
2. DA ISENÇÃO
A isenção e a anistia constituem hipóteses de exclusão do crédito tributário, consoante determina o art. 175 do CTN. Segundo o Código Tributário Nacional, na exclusão, apesar da ocorrência do fato gerador e do nascimento da obrigação tributária, não há a constituição do crédito tributário, e, consequentemente, não surge a obrigação de pagar o tributo (no caso da isenção) ou a penalidade pecuniária (no caso da anistia).
Contudo, há que se ressaltar a existência de acirrada divergência doutrinária envolvendo o conceito de isenção, que tem elevada importância para o objeto central deste trabalho.
A doutrina menos recente afirma que há a ocorrência do fato gerador, bem como o nascimento da obrigação tributária, sendo que a isenção dispensaria o pagamento do tributo surgido com a obrigação. Nesse sentido, Rubens Gomes de Souza (apud AMARO, 2009, p. 282) aduz que a isenção é um favor concedido pela lei que dispensa o pagamento do tributo devido e Amílcar de Araújo Falcão (apud COÊLHO, 2011, p. 141) afirma que: "Nela (refere-se à isenção) - há incidência, ocorre o fato gerador. O legislador, todavia, seja por motivos relacionados com a apreciação da capacidade econômica do contribuinte, seja por considerações extrafiscais determina a inexigibilidade do débito tributário."
AMARO (2009) aponta equívoco nesta conceituação e afirma que ela suporia que o fato isento fosse tributado para que no mesmo momento houvesse a dispensa da tributação pela lei, o que ofenderia o princípio da não-contrariedade das normas jurídicas.
Outra corrente doutrinária, defendida por José de Souto Maior Borges, afirma que a norma de isenção exclui a própria obrigação tributária, objetiva suspender a incidência da norma jurídica de tributação, pelo que seria considerada uma norma de não-incidência. Nas palavras do autor (apud COÊLHO, 2011, p. 143):
A incidência da norma isentante tem como necessária contrapartida a não-incidência da norma tributária. Nesse sentido, pode-se dizer que a isenção atua como qualquer outra regra excepcional, em face do princípio da generalidade da tributação. Posto a doutrina nem sempre tenha apreendido, com a necessária clareza, essa característica, não tem outro sentido a proposição da Ciência do Direito Tributário de que a regra jurídica de isenção configura hipótese de não-incidência legalmente qualificada. A não-incidência, aí, é da regra jurídica de tributação, porque a regra jurídica de isenção incide sobre o fato isento e seria absurdo supor-se a existência da regra jurídica que produzisse efeito sem prévia incidência.
Por fim, Sacha Calmon Navarro Coêlho discorda das teses anteriores, rechaçando a ideia de que isenção seria uma hipótese de não-incidência pura. Na visão do autor, a isenção trata-se de técnica legislativa (COÊLHO, 2011, p. 150):
Se, sob o ponto de vista do Direito Positivo, a imunidade e a isenção são declarações expressas do legislador sobre fatos ou aspectos de fatos ou estados de fato, negando-lhes efeitos tributários impositivos, não vemos como, neste plano, compará-las com a chamada 'não-incidência natural ou pura'. A imunidade e a isenção são, existem, vêm de entes legais positivos. A não-incidência natural ou pura como tal inexiste, é um não-ser. A imunidade e a isenção são técnicas legislativas.
Além das considerações envolvendo a conceituação do instituto, passa-se a tratar de alguns aspectos relevantes da isenção tributária.
Nos termos do parágrafo único do art. 175 do CTN, a dispensa do pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária não exime o contribuinte do cumprimento das obrigações acessórias.
Ademais, em obediência ao princípio da indisponibilidade do patrimônio público, a isenção somente pode ser concedida por lei específica, nos termos do art. 150, parágrafo 6º, da Constituição da República e do art. 176 do CTN, o qual mantém a exigência da previsão legal ainda no caso da isenção prevista em contrato.
O art. 176 do CTN também prevê a possibilidade de o ente tributante restringir a isenção a determinada região, em razão das condições a ela peculiares. No entanto, no caso da União, há que se observar o princípio da Uniformidade Geográfica, previsto no art. 151, inciso I, da Constituição da República, segundo o qual:
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País;
Nos termos do art. 177 do CTN, salvo disposição legal em contrário, a isenção não se estende às taxas e contribuições de melhoria, em razão de seu nítido caráter contraprestacional, nem aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.
Além disso, as normas concernentes às isenções devem ser interpretadas literalmente, consoante determina o art. 111, incisos I e II, do CTN.
No que tange à classificação das isenções, AMARO (2009, p. 289) as divide em: objetivas ou reais, quando a lei considera a peculiaridade da própria situação material; subjetivas ou pessoais, quando se leva em conta a situação pessoal da pessoa física ou jurídica vinculada à situação material; regionais, quando afetam somente parte do território do ente tributante; setoriais, quando atingem certo setor de atividade econômica; condicionadas, quando dependem do cumprimento de determinados requisitos; temporárias, as que são concedidas por um certo período de tempo; solenes ou relativas, que dependem de um processo formal de reconhecimento perante a autoridade administrativa (art. 179 do CTN); e de caráter geral, que não necessitam da observância do referido reconhecimento. 
O autor também menciona a classificação que divide as isenções em totais, nas quais retira-se a cobrança de todo o tributo, e parciais, em que há uma redução do quantum devido, e afirma que a isenção parcial não seria propriamente um caso de isenção.
COÊLHO (2011, p. 159) também considera incorreta e inaceitável a figura da isenção parcial, afirmando que:
A isenção ou é total ou não é, porque a sua essentialia consiste em ser modo obstativo ao nascimento da obrigação. Isenção é o contrário de incidência. As reduções, ao invés, pressupõem a incidência e a existência do dever tributário instaurado com a realização do fato jurígeno previsto na hipótese de incidência da norma de tributação. As reduções são diminuições monetária no quantum da obrigação, via base de cálculo rebaixada ou alíquota reduzida.
Para o tema abordadoneste trabalho, ganha importância a classificação que divide as isenções em condicionadas e temporárias, em razão do disposto no art. 178 do CTN, que será tratado a seguir.
3. DA REVOGAÇÃO DA ISENÇÃO E DA NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA AO PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE
A isenção, por vezes, é concedida de forma incondicional e sem a fixação prévia de prazo de duração, em razão de política econômica ou social; contudo, há casos em que se concede a isenção por prazo certo e mediante o cumprimento de determinadas condições. Nesse sentido, há que se apontar as diferenças entre os efeitos jurídicos da revogação de ambas as modalidades de isenção.
José Souto Maior Borges (apud TORRES, 2012) afirma que: “o princípio da segurança jurídica exige que, uma vez reconhecida a isenção, não se produzam modificações arbitrárias no estatuto jurídico dos sujeitos por ela beneficiados”.
Tal afirmação ganha especial importância no caso das isenções condicionadas e temporárias, afinal, segundo o art. 178 do CTN: “a isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104.”
A regra trazida pelo Código Tributário Nacional é a de que a isenção poderá ser revogada ou modificada a qualquer tempo, salvo se concedida em razão de certas condições e por prazo determinado.
Em consonância com o disposto no CTN, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula nº 544, segundo a qual “isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas”.
Paulo de Barros de Carvalho (apud AMARO, 2009, p. 288) assevera que, ainda que determinado contribuinte cumpra as condições estabelecidas pela lei que concede a isenção, esta poderá ser revogada, caso em que deverá ser concedida justa indenização em razão dos prejuízos causados.
Esse entendimento é compartilhado por TORRES (2012), que ressalta o compromisso da boa administração, bem como seu dever de moralidade e eficiência. Nas palavras do autor:
As isenções legais condicionadas, concedidas individualmente e por prazo certo, são compromissos de políticas públicas que vinculam o Estado à sua manutenção, pela confiança gerada sobre o aproveitamento do direito, como signo de direito a uma boa administração, uma vez que toda isenção deve cumprir um objetivo de Estado, ainda que seja a redução de desigualdades. (...)
Quando editada lei que define todos os seus contornos, e o contribuinte, confiante na continuidade do plano legal, realiza investimentos e acomoda-se às condições exigidas, exsurge daí a confiança na manutenção da isenção na forma como prevista na lei concedente. (...) A preservação dessa confiança é um dever de moralidade e eficiência administrativas, as quais devem vir amparadas pela garantia da segurança jurídica e pela proteção do direito adquirido, ex vis do art. 5º, XXXVI, da CF.
ALEXANDRE (2010, P. 491) chama atenção para o fato de que a revogação da isenção onerosa, obstada pelo CTN em razão do direito adquirido, não pode ser confundida com a revogação da lei concessória de isenção onerosa, que pode ocorrer a qualquer tempo de acordo com as regras do processo legislativo. Segundo o autor:
Quem, durante a vigência da lei concessória, cumpre os requisitos para o gozo do benefício, tem direito adquirido ao mesmo, pelo prazo previsto na lei, mesmo que esta venha a ser revogada. Em contrapartida, os contribuintes que estavam se estruturando para cumprir os requisitos previstos da lei e, antes de ultimadas as providências, são surpreendidos pela revogação, não tem direito à isenção, sendo prejudicados pela inovação legislativa.
Em resumo, a revogação da lei concessiva de isenção onerosa não tem o condão de prejudicar quem já cumprira os requisitos para o gozo do benefício legal, mas impede o gozo daqueles que não tinham cumprido tais requisitos na data da revogação da lei.
Por outro lado, há que se destacar que em razão da previsão do art. 179, parágrafo 2º, do CTN, as isenções concedidas individualmente serão submetidas às disposições do art. 155 do CTN, pelo que a concessão da isenção em caráter individual “não gera direito adquirido e será revogada de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de juros de mora”.
Ainda nos termos do referido dispositivo legal, haverá a imposição de penalidade nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em benefício daquele, sendo que, nesses casos, o prazo prescricional restará suspenso entre a concessão da isenção e sua revogação.
No que tange às isenções incondicionais, a maior parte da doutrina concorda com sua revogabilidade.
Contudo, em razão da necessidade de se observar a segurança e a estabilidade das relações jurídicas, há autores que defendem a limitação da faculdade de revogação, em consonância com os princípios e normas constitucionais. José Souto Maior Borges (apud GUASTI, 2009) afilia-se a esta corrente, afirmando que:
A faculdade de revogar isenções sofre limitações que decorrem dos princípios e normas da constituição; não pode ser entendida como absoluta e sem condicionamentos de ordem temporal; comporta temperamentos ditados pelos diversos modos através dos quais o direito positivo disciplina a matéria, modalidades que, enquanto correspondem a diferentes técnicas de emprego do instituto da isenção, são susceptíveis de ordenação jurídica diversificada.
No entanto, para a doutrina nacional, capitaneada por Rubens Gomes de Sousa e Amílcar de Araújo Falcão, que adota a posição de que na isenção haveria a ocorrência do fato gerador, o nascimento da obrigação tributária, com a dispensa legal do pagamento pela norma isentiva, a revogação desta não significaria criação de tributo, pelo que não seria necessário o respeito ao princípio da anterioridade.
Essa corrente foi a adotada pelo Supremo Tribunal Federal, consoante se verifica na Súmula nº 615, segundo a qual: "o princípio constitucional da Anualidade (§ 29 do art. 153 da CF) não se aplica à revogação de isenção do ICM".
Luciano Amaro (apud GUASTI, 2009) critica o entendimento adotado na referida súmula do Supremo Tribunal Federal, afirmando que os seus fundamentos partem de premissas equivocadas, pois não se poderia afirmar que o Código Tributário Nacional conceitua isenção como dispensa de tributo devido; que o referido diploma legal explicitou no inciso III do art. 104 que a revogação de isenção de tributo apenas autoriza a tributação no exercício subsequente; e que não poderia interpretar o Código em dissonância com um princípio constitucional.
Não obstante as críticas doutrinárias, o Supremo Tribunal Federal reafirmou seu entendimento no julgamento do RE 204.062/ES, cujo acórdão transcreve-se a seguir:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISENÇÃO: REVOGAÇÃO. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE.
I. - Revogada a isenção, o tributo torna-se imediatamente exigível. Em caso assim, não há que se observar o princípio da anterioridade, dado que o tributo já é existente.
III. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal.
III. - RE conhecido e provido.
Como bem apontado por GUASTI (2009), a posição então consolidada no Supremo Tribunal Federal indica que a Corte considera as normas de isenção derrogatórias ou desjuridicizantes, tendo em vista a existência e persistência da obrigação tributária, apesar de haver dispensa legal do pagamento do tributo.
Todavia, referido autor chama atenção para o fato de o Ministro Marco Aurélio no julgamento da medida cautelar na ADI nº 2.325/DF, ocorrido em 23 de setembro de 2004, afirmou que:
(...) a modificação do sistema de creditamento pela Lei Complementar impugnada [ LC 102/2000], quer consubstancie a redução de um benefício de natureza fiscal, quer configure a majoração de tributo, cria uma cargapara o contribuinte e, portanto, sujeita-se ao princípio da anterioridade (...).
Ressalta-se que, recentemente, no julgamento do RE 564.225/RS, em 02 de setembro de 2014, de relatoria do Ministro Marco Aurélio, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal decidiu que o aumento indireto do ICMS promovido em razão da revogação de benefício fiscal deve observância ao princípio da anterioridade. Pela importância do julgado, transcreve-se o acórdão:
IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS – DECRETOS Nº 39.596 E Nº 39.697, DE 1999, DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL – REVOGAÇÃO DE BENEFÍCIO FISCAL – PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE – DEVER DE OBSERVÂNCIA – PRECEDENTES. Promovido aumento indireto do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS por meio da revogação de benefício fiscal, surge o dever de observância ao princípio da anterioridade, geral e nonagesimal, constante das alíneas “b” e “c” do inciso III do artigo 150, da Carta. Precedente – Medida Cautelar na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.325/DF, de minha relatoria, julgada em 23 de setembro de 2004. 
O RE 564.225/RS trata sobre a necessidade de observância ao princípio da anterioridade em relação aos Decretos do Estado do Rio Grande do Sul nº 39.596 e 39.967, que majoraram a base de cálculo do ICMS devido por prestadores de serviços de televisão por assinatura.
Em seu voto, o Relator Ministro Marco Aurélio asseverou que o aumento indireto do imposto através da revogação do benefício fiscal deveria observar o princípio da anterioridade. Durante os debates, o Ministro afirmou que:
Continuo convencido de que as duas espécies de anterioridade – a anterioridade alusiva ao exercício e a nonagesimal – visam evitar que o contribuinte seja surpreendido. Se, de uma hora para outra, modifica-se o valor do tributo, muito embora essa modificação decorra de cassação de benefício tributário, há surpresa. Por isso, entendo que, buscando o objetivo maior do Texto Constitucional, é observável a anterioridade.
Acompanharam o Relator os Ministros Luiz Fux e Luís Roberto Barroso, o qual, por ocasião do pronunciamento de seu voto, ressaltou o conteúdo teleológico do princípio da anterioridade, bem como seu objetivo de assegurar a previsibilidade da relação fiscal, impedindo que o contribuinte seja apanhado de surpresa com o aumento do tributo. Nas palavras do Ministro:
A ocasião é oportuna para revisitar a jurisprudência da Corte, que foi muito bem retratada pela divergência. A concepção de anterioridade que me parece mais adequada é aquela afeta ao conteúdo teleológico da garantia. O princípio busca assegurar a previsibilidade da relação fiscal ao não permitir que o contribuinte seja surpreendido com um aumento súbito do encargo, confirmando o direito inafastável ao planejamento de suas finanças. O prévio conhecimento da carga tributária tem como fundamento a segurança jurídica e como conteúdo a garantia da certeza do direito. Deve ser entendida como majoração do tributo toda alteração ocorrida nos critérios quantitativos do consequente da regra-matriz de incidência. Sob tal perspectiva, um aumento de alíquota ou uma redução de benefício relacionada a base econômica apontam para o mesmo resultado: agravamento do encargo. O que não é a diminuição da redução da base de cálculo senão seu próprio aumento com relação à situação anterior. A proteção ao contribuinte remonta à origem do próprio
constitucionalismo, quando passou a constar da Carta ao Rei João Sem-Terra que o povo é quem determina a medida do seu esforço. As garantias contra o poder de tributar evoluem e hoje o povo tem o poder de decidir e o direito de se preparar. Pedindo vênia à divergência, acompanho o Eminente relator para negar provimento ao recurso.
No referido julgamento, restaram vencidos os Ministros Dias Toffoli e Rosa Weber, que invocaram a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal no sentido de que a revogação da isenção não acarretaria criação ou majoração de tributo, e, portanto, não deveria obediência ao princípio da anterioridade. Em seu voto, o Ministro Dias Toffoli afirmou que:
Antigos julgados desta Corte, proferidos sob a égide da Carta anterior, apontavam que a isenção fiscal cingia-se ao regime da legislação ordinária e que o instituto retratava a dispensa de pagamento de tributo devido e não hipótese de não incidência. Assim, com a revogação da isenção, entendia-se não haver instituição ou majoração de tributo (ou extensão de sua incidência), uma vez que a exação já existia e persistia, embora com a dispensa legal de pagamento.
A tese vencedora no julgamento do RE 564.225/RS é a que mais se coaduna com o entendimento da doutrina nacional mais recente.
MACHADO (2013) defende a posição de que a revogação de uma lei que concede isenção acarreta a criação ou aumento de tributo, o que torna inafastável a observância ao princípio da anterioridade. Segundo o autor:
É induvidoso que a revogação de uma isenção implica aumento do tributo a que corresponde. Aumento que não deve surpreender o contribuinte, pela mesma razão que a própria criação do tributo também não deve constituir surpresa. Assim, é evidente que em face do princípio da anterioridade, estereotipado no art. 150, inciso III, alínea “b”, da vigente Constituição, a cobrança do tributo decorrente da revogação de isenção só é juridicamente possível a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que for publicada a lei respectiva.
LODI (2010, p. 133) também segue este entendimento, afirmando que:
Para essa corrente, a que nos filiamos, o fato gerador não ocorre na isenção. Revogada esta, o tributo volta a incidir. Portanto, a lei que revoga a isenção está criando tributo, devendo ser respeitado a Anterioridade por imposição constitucional do art. 150, III, b e c, ou se for o caso, do art. 195, §6º, em qualquer situação, e não apenas nos impostos sobre patrimônio e renda.
Essa corrente também é seguida por TORRES (2012), que ressalta a importância da garantia da segurança jurídica:
No que concerne à anterioridade, a revogação de isenções dependerá de uma série de aspectos. Caso concedida com prazo certo, ao término deste, o tributo deve recuperar sua exigibilidade, sem qualquer restrição. Não há surpresa que justifique sua permanência. Diferentemente, a revogação de isenções sem prazo certo ou sob qualquer outra condição que permita ao beneficiário reconhecer sua cessação, ou, igualmente, o caso da revogação de isenções com prazo certo, mas antes que este seja esgotado, haverá sempre o efeito equivalente à “instituição” ou “majoração” de tributo, razão pela qual o princípio da anterioridade, segundo a espécie de tributo, deverá ser observado integralmente, como garantia de segurança jurídica.
A doutrina ainda discute acerca do disposto no art. 104, III, do CTN, segundo o qual “entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções”.
ALEXANDRE (2010, p. 141) afirma que não há consenso a respeito do dispositivo se referir ou não à anterioridade, pois esta exige que a produção de efeitos da lei que cria ou majora o tributo se dê no exercício seguinte ao da publicação, enquanto o art. 104, III, do CTN faz referência à vigência da lei.
AMARO (2009, p. 287) aduz que o referido dispositivo legal desdobrou as consequências do princípio da anterioridade, que na época de sua edição era aplicável somente aos impostos sobre a renda e o patrimônio. Assim, para o autor, o inciso III, do art. 104 do CTN, ao definir os efeitos da anterioridade, “foi expresso ao estabelecer que a revogação das isenções se submete àquele princípio”, sendo que, “aquilo que, na época, era aplicável apenas aos tributos sobre renda e patrimônio hoje deve ser entendido como abrangente de todos os tributos protegidos pelo princípio da anterioridade.”
Este entendimento também é adotadopor COÊLHO (2011), na interpretação do dispositivo legal há de se respeitar a cronologia constitucional, aplicando-se seu disposto a todos os tributos submetidos à anterioridade, de forma a se tornar eficaz e coerente o Código Tributário Nacional relativamente à Constituição da República de 1988.
Paulo de Barros Carvalho (apud GUASTI, 2009) contribui para o debate afirmando que:
É questão assente que os preceitos de lei que extingam ou reduzam isenções só devam entrar em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que forem publicados. Os dispositivos editados com esse fim equivalem, em tudo e por tudo, aos que instituem o tributo, inaugurando um tipo de incidência. Nesses termos, em homenagem ao princípio da anterioridade, o termo inicial de sua vigência fica diferido para o primeiro dia do próximo exercício. Esse o conteúdo do art. 104, III, do CTN (LGL196626), se bem que restringindo a regra aos impostos sobre o patrimônio e a renda. A restrição, porém, prevaleceu apenas até o início da vigência da Carta de 1967, quando o constituinte retomou, com entusiasmo a linha de primazia da anterioridade. A partir de então o âmbito de abrangência do citado art. 104, III, passou a ser pleno, estendendo-se a qualquer espécie de tributo.
Ante o exposto, verifica-se que o entendimento que mais se harmoniza aos preceitos da Constituição da República é o que defende a observância do princípio da anterioridade na revogação das isenções incondicionais. Assim, prestigia-se a segurança jurídica, bem como a estabilidade das relações sociais.
Pela sua propriedade, transcreve-se as lições de Geraldo Ataliba (apud CARRAZA, 2001, p. 188):
Um sistema de governo em que a representatividade republicana é a chave de abóbada de todo o Direito não admite insegurança, surpresa e deslealdade como clima de relacionamento Estado-cidadão. A previsibilidade da ação estatal é um timbre do Estado civilizado e sobretudo do Estado de Direito. Por isso, desde 1824, está consagrada em nosso regime constitucional. Efetivamente, a Constituição não se contentou com a irretroatividade das leis tributárias; quis mais, estabeleceu muito mais: previu um lapso de tempo chamado vacatio constitucionis, em benefício da previsibilidade, por parte do contribuinte, relativamente às exigências fiscais, com o que haveria de arcar no exercício seguinte.”
Por fim, não se pode olvidar acerca da necessidade de observância do princípio da proteção da confiança do contribuinte, que guarda estreita relação com a segurança jurídica, o qual, segundo TORRES (apud MACHADO, 2013) “significa que o Estado deve respeitar a segurança dos direitos fundamentais do contribuinte, agindo segundo a moralidade e a equidade”.
As isenções, assim como os demais benefícios fiscais, são instrumentos de regulação econômica e devem ser utilizados na busca da justiça fiscal, pelo que a previsibilidade quanto à sua extinção mostra-se indispensável aos cidadãos-contribuintes.
CONCLUSÃO
Conforme demonstrado no presente trabalho, merece especial atenção a questão envolvendo a revogação da isenção e a observância ao princípio da anterioridade, previsto no art. 150, inciso III, alíneas b e c da Constituição da República.
O princípio da anterioridade decorre do princípio da não-surpresa, corolário do princípio da segurança jurídica, um dos pilares do Estado Democrático de Direito. Ele se desdobra na anterioridade do exercício financeiro, que impede a cobrança dos tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, e na anterioridade nonagesimal, que veda a cobrança dos tributos antes de decorridos noventa dias da publicação da lei em que haja a cobrança da exação instituída ou majorada.
Quanto à isenção, esta é prevista no art. 175 do Código Tributário Nacional como uma das causas de exclusão do crédito tributário e seu conceito é objeto de acirrada discussão doutrinária. Parte dos autores entende que na isenção há a ocorrência do fato gerador e o nascimento da obrigação tributária para, posteriormente, haver uma dispensa legal do pagamento do tributo. Contudo, outros doutrinadores defendem que a norma de isenção exclui a própria obrigação tributária, objetivando suspender a incidência da norma jurídica de tributação, pelo que seria considerada uma norma de não-incidência.
Acerca da revogação da isenção, o art. 178 do Código Tributário Nacional traz a regra de que a isenção poderá ser revogada ou modificada a qualquer tempo, salvo se concedida em razão de certas condições e por prazo determinado.
Desta forma, no que concerne à isenção condicionada, a doutrina afirma que sua revogação deverá ser acompanhada de justa indenização ao contribuinte que preencheu os requisitos para o gozo do benefício.
Lado outro, o art. 104, III, do Código Tributário Nacional, determina a entrada em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei que extinguem ou reduzem isenções sobre o patrimônio ou a renda.
A maior parte dos autores, tais como Luciano Amaro, Sacha Calmon Navarro Coêlho e Paulo de Barros Carvalho, afirmam que o art. 104, III, do Código Tributário Nacional deve ser interpretado à luz da Constituição atual, afinal, quando este foi editado, vigorava a regra de que o princípio da anterioridade era aplicável somente aos impostos sobre a renda e o patrimônio. Assim, seu disposto deve ser aplicado a todos os tributos submetidos à anterioridade, de forma a se tornar eficaz e coerente o Código Tributário Nacional relativamente à Constituição da República de 1988.
Portanto, no que tange às isenções incondicionais, na doutrina prevalece a tese de que a revogação deverá se submeter ao princípio da anterioridade.
Relativamente à jurisprudência, o entendimento até então consolidado no Supremo Tribunal Federal (Súmula nº 615 e RE 204.062/ES), segundo o qual a revogação da isenção não implica instituição ou majoração de tributo e não deve observância ao princípio da anterioridade, mostra-se ultrapassado e não se coaduna com os princípios constitucionais, em especial a segurança jurídica.
Contudo, conforme asseverado no julgamento do RE 564.225/RS, a atual formação da Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal sinalizou uma mudança de entendimento ao decidir que a aplicação de norma estadual que revogou benefício fiscal de ICMS, majorando a base de cálculo do tributo, deve ser submetida ao princípio da anterioridade.
Por todo o exposto, considerando-se o princípio da não-surpresa, corolário da segurança jurídica, a necessidade de estabilidade nas relações entre o Estado e o cidadão-contribuinte, bem como a importância das isenções como medida de política fiscal e econômica, conclui-se que a revogação das isenções incondicionais deve observar o princípio da anterioridade.
REFERÊNCIAS
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