CONTABILIDADE DE A a Z[1]

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ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS
A conta "Adiantamento a Empregados", de natureza devedora, é debitada quando a empresa efetua as seguintes operações:
1. paga adiantamento mensal ao empregado;
2. paga recibo de férias ao empregado;
3. paga despesas relativas a vale-farmácia, vale-supermercado etc.
Por sua vez, referida conta é creditada quando as operações referidas são compensadas na folha de pagamento mensal.
PAGAMENTO DE ADIANTAMENTO MENSAL A EMPREGADOS
A maioria das empresas, por força de Convenção Coletiva de Trabalho, estão obrigadas a pagar, mensalmente, a seus empregados adiantamento salarial correspondente a um percentual sobre o salário nominal.
Exemplo:
Determinada empresa efetuou adiantamento salarial no montante de R$ 15.000,00.
Com base nos dados do exemplo, o registro contábil poderá ser efetuado da seguinte maneira:
D – Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) 
C – Banco Bradesco S.A (Ativo Circulante)
R$ 15.000,00
O histórico poderá ser feito do seguinte modo:
a) conta devedora - Valor adiantamento salarial n/mês conforme relação nominal;
b) conta credora - Valor aviso de débito referente adiantamento salarial conforme relação nominal.
Por ocasião da compensação do adiantamento salarial na respectiva folha de pagamento do mês, o lançamento contábil poderá ser feito da seguinte forma:
D – Salários a Pagar (Passivo Circulante) 
C – Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) 
R$ 15.000,00
O histórico poderá ser feito do seguinte modo:
a) conta devedora - Valor relativo compensação adiantamento salarial n;/mês;
b) conta credora - Valor relativo adiantamento salarial n/mês, ora compensado.
PAGAMENTO DE RECIBO DE FÉRIAS AO FUNCIONÁRIO
A forma mais simples de se fazer a contabilização do recibo de férias consiste em considerar o valor pago a esse título como adiantamento.
A apropriação do valor das férias nas respectiva conta de custo ou de despesas operacionais é feita com base na folha de pagamento.
As férias incorridas no mês de setembro, por exemplo, deverá ser apropriada na folha de pagamento do referido mês. O restante das férias do mês de outubro deverá ser apropriado na folha de pagamento desse mês, permanecendo, portanto, em conta específica do ativo circulante como adiantamento.
Exemplo:
Período de Gozo das Férias: 16/09 a 15/10/2003
Valor bruto das férias R$ 1.000,00
INSS Retido R$ 110,00
Valor líquido das férias R$ 890,00
Registro contábil no pagamento das férias:
1. Valor do pagamento líquido efetuado:
D – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante) 
C – Banco Bradesco S.A (Ativo Circulante)
R$ 890,00
2. Valor da retenção do INSS:
D – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante) 
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 110,00
O valor das férias, apropriado na folha de pagamento de setembro/2003, corresponde a:
Férias (15 dias) R$ 500,00
INSS proporcional R$ 55,00
Valor líquido proporcional: R$ 445,00
Encargos previdenciários correspondente a parte da empresa, relativos ao mês:
a) parte da empresa:
R$ 500,00 x 20,00% = R$ 100,00
b) seguro acidente do trabalho:
R$ 500,00 x 3,00% = R$ 15,00
c) terceiros:
R$ 500,00 x 5,8% = R$ 29,00
Total dos encargos previdenciários/INSS = R$ 144,00
FGTS: R$ 42,50
Registro contábil da folha de pagamento correspondente às férias e respectivos encargos sociais:
1. Registro do valor das férias proporcionais, no mês:
D – Férias (Conta de Resultado) 
C – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante)
R$ 500,00
2. Registro dos valores dos encargos sociais no mês:
D – INSS (Conta de Resultado)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 144,00
D – FGTS (Conta de Resultado) 
C – FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
R$ 42,50
Nota: caso a empresa constitua mensalmente provisão de férias, o débito do valor respectivo e encargos será debitado nesta conta.
No mês de outubro será adotado o mesmo procedimento contábil relativo ao mês de setembro.
PAGAMENTO DE DESPESAS RELATIVAS A VALE-FARMÁCIA, VALE-SUPERMERCADO, ETC.
Mediante convênios firmados com o comércio, é comum ocorrerem aquisições de produtos, por parte dos empregados, no sistema de vale-farmácia, vale-supermercado, etc.
Nesta modalidade, a empresa autoriza despesas efetuadas pelos empregados com farmácia e supermercado e, posteriormente, mediante autorização destes procede ao desconto na folha de pagamento.
Para o registro contábil da operação contabiliza-se os gastos efetuados com farmácia e supermercado em conta de adiantamento a empregados para posterior compensação na folha de pagamento.
Exemplo:
Compras autorizadas de empregados em convênios, efetuados no mês, de R$ 8.000,00 de supermercado e R$ 1.000,00 de farmácia:
D – Adiantamentos – Vale Supermercado (Ativo Circulante)
C – Contas a Pagar – Supermercado X (Passivo Circulante)
R$ 8.000,00
D – Adiantamentos - Vale-Farmácia (Ativo Circulante)
C – Contas a Pagar – Farmácia YZ (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
 
Por ocasião do desconto na folha de pagamento dos respectivos valores:
D – Salários a Pagar (Passivo Circulante) R$ 9.000,00
C – Adiantamentos – Vale Supermercado (Ativo Circulante) R$ 8.000,00
C – Adiantamentos - Vale-Farmácia (Ativo Circulante) R$ 1.000,00
 
ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
Os adiantamentos a fornecedores ocorrem na aquisição de matérias-primas, mercadorias, imobilizado, serviços, etc.
Quando o adiantamento se referir a matérias-primas, materiais de embalagens, mercadorias, insumos, materiais de uso e consumo e serviços relativos à industrialização, o valor correspondente deverá ser classificado em conta específica de "estoque" no grupo Ativo Circulante.
Por sua vez, quando o adiantamento for feito para aquisição de bens fixos, o valor correspondente será classificado no subgrupo Imobilizado do Ativo Permanente.
A classificação em conta específica de "estoque" será feita quando a empresa possuir controle permanente de estoque. Caso contrário, ou seja, quando o controle do estoque for feito de forma periódica, o adiantamento será classificado no grupo Ativo Circulante, em conta específica de "Adiantamentos a Fornecedores".
Na hipótese de adiantamento a fornecedores de serviços, se os mesmos não se relacionarem à industrialização por encomenda para formação dos estoques, serão classificados como "Adiantamentos a Fornecedores" - realizável a curto prazo ou longo prazo, conforme o prazo de execução dos mesmos.
EXEMPLO 01:
Determinada empresa, sem controle permanente de estoque, efetuou adiantamento para fornecedores no valor de R$ 100.000,00.
Referido adiantamento refere-se à futura aquisição de matérias primas.
Registro contábil:
D – Adiantamentos a Fornecedores – Ind. XYZ (Ativo Circulante)
C – Banco do Brasil S/A – Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 100.000,00
Quando do recebimento das matérias-primas:
Valor das matérias-primas: R$ 100.000,00
ICMS recuperável: R$ 12.000,00
Valor do custo das matérias-primas adquiridas: R$ 100.000,00 - R$ 12.000,00 = R$ 88.000,00
D – Compras de Matérias-Primas (Conta de Resultado) R$ 88.000,00
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.000,00
C – Adiantamentos a Fornecedores - Ind. XYZ (Ativo Circulante) R$ 100.000,00
EXEMPLO 02:
Adiantamento para futura aquisição de 1 (um) veículo no valor de R$ 20.000,00.
D – Adiantamentos a Fornecedores - Velpar Veículos Ltda. (Imobilizado - Ativo Permanente)
C – Banco do Brasil S/A - Cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 20.000,00
Por ocasião da entrega do veículo:
Valor do veículo R$ 30.000,00
ICMS R$ 5.400,00
1. Contabilização da aquisição:
D – Veículos (Imobilizado - Ativo Permanente)
C – Fornecedores - Velpar Veículos Ltda (Passivo Circulante)
R$ 30.000,00
2. Transferência do valor adiantado ao fornecedor:
D – Fornecedores - Velpar Veículos Ltda (Passivo Circulante)
C – Adiantamentos a Fornecedores - Velpar Veículos Ltda. (Imobilizado - Ativo Permanente)
R$ 20.000,00
3. Registro do ICMS recuperável:Valor recuperável a curto prazo (12 parcelas x R$ 5.400,00 : 48 meses) R$ 1.350,00
Valor recuperável a longo prazo (36 parcelas x R$ 5.400,00 : 36 meses) R$ 4.050,00
D – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 1.350,00
D – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo) R$ 4.050,00
C – Veículos (Imobilizado - Ativo Permanente) R$ 5.400,00
Nota: Para maiores detalhes sobre a contabilização do ICMS sobre as compras de ativo imobilizado, leia o tópico “ICMS na Aquisição do Imobilizado”
ICMS NA AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO
Com a Lei Complementar 102/2000, a partir de 01.01.2001 os créditos decorrentes de entrada de ativo imobilizado poderão ser apropriados à razão de 1/48 por mês.
A contabilização do referido crédito a apropriar deve ser feito em conta do ativo (impostos a recuperar) e a crédito de imobilizado, já que o ICMS recuperável é considerado como redutor do custo de aquisição.
Exemplo:
Valor de Aquisição de Máquina: R$ 100.000,00 
Valor do ICMS R$ 12.000,00
Cálculo do ICMS recuperável para fins de distribuição nas contas do ativo circulante e realizável a longo prazo:
Ativo Circulante: 12 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = R$ 3.000,00
Realizável a Longo Prazo: 36 parcelas x R$ 12.000,00 : 48 meses = R$ 9.000,00
1. Contabilização do ICMS recuperável, por ocasião da entrada do bem no estabelecimento:
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.000,00
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo) R$ 9.000,00
C – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 12.000,00
2. Apropriação do ICMS 1/48 no mês:
D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) 
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 250,00
Nota: no final do exercício, deve ser ajustado a conta do ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo), transferindo o valor correspondente ás parcelas que faltarem para realização no curto prazo, conforme seguinte lançamento:
D - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante)
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo)
RECUPERAÇÃO PARCIAL DO CRÉDITO
No caso da alienação do ativo que gerou o crédito do ICMS, o valor do crédito do ICMS anulado volta a compor o custo do ativo imobilizado, ou alternativamente, a empresa poderá lançar o valor do crédito não aproveitado como uma despesa no resultado.
Também pode ocorrer que, por força o inciso II § 5 do art. 20 da Lei Complementar 87/96 (incluído pela Lei Complementar nº 102, de 11.7.2000), em cada período de apuração do imposto, não se admite o creditamento de parcela, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período.
Nesta hipótese, a parcela não aproveitada no mês deverá ser contabilizada como despesa.
Exemplo:
O crédito de 1/48 do ICMS imobilizado no mês foi de R$ 1.000,00. Porém, 50% das operações de saídas do estabelecimento decorrem de saídas isentas ou não tributadas. Portanto, o crédito do mês (R$ 1.000,00) terá que ser proporcional (50%), sendo que o saldo não aproveitado constituirá despesa tributária:
D – ICMS não recuperável (Conta de Resultado) R$ 500,00
D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 500,00 
C - ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 1.000,00
ADIANTAMENTOS DE CLIENTES
Em determinados casos, a empresa pode receber de seus clientes, alguns valores a título de adiantamento por conta de encomendas que realizou de bens que ainda serão produzidos ou comprados para revenda ou ainda para a prestação de serviços futuros.
Enquanto o bem encomendado não for entregue ou o serviço contratado não for executado, os valores adiantados assumem a característica de uma obrigação que a empresa possui para com o cliente. A obrigação de entregar o produto ou de prestar o serviço.
Neste caso os valores devem ser registrados em conta específica do Passivo Circulante ou do Exigível a Longo Prazo, conforme o prazo previsto para a entrega do bem ou execução do serviço, quando então serão baixados por ocasião do cumprimento da obrigação assumida.
Exemplo
A empresa “A” recebe da Empresa “B”, em 20.01.2008, um adiantamento no valor de R$ 1.000,00 por conta de um pedido de mercadorias no valor total de R$ 2.500,00, a ser entregue no prazo de 15 dias, e cujo saldo será pago 30 dias após a entrega.
Por ocasião do recebimento do adiantamento, em 20.01.2008, teríamos o seguinte lançamento:
D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)
R$ 1.000,00
Em 05.02.2008, por ocasião da entrega das mercadorias, será efetuado o registro da operação de venda da seguinte forma:
D - Clientes (Ativo Circulante)
C - Receita de Vendas (Resultado)
R$ 2.500,00
Em seguida, é reconhecida a baixa do adiantamento recebido em 20.01.2008, de forma que a conta “Clientes” reflita a realidade da negociação, restando somente o saldo a receber na data contratada:
D - Adiantamento de Clientes (Passivo Circulante)
C - Clientes (Ativo Circulante)
R$ 1.000,00
 
Finalmente, em 05.03.2008, data do vencimento da obrigação da empresa “B”, por ocasião do recebimento do saldo remanescente, seria realizado o último lançamento:
D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
C - Clientes (Ativo Circulante) 
R$ 1.500,00
AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir na apuração do resultado e, conseqüentemente, na base imponível do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) relativo ao exercício em determinado período.
Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a fonte de informações para a apuração do lucro ou prejuízo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de regra, poderá provocar o aumento ou diminuição do imposto devido em determinado exercício.
CRITÉRIO PARA UTILIZAÇÃO DA CONTA "AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES"
De acordo com a Lei da S/A (Lei 6404/1976), o lucro líquido do exercício não deve estar influenciado por efeitos que pertençam a exercícios anteriores, ou seja, deverão transitar pelo balanço de resultados somente os valores que competem ao respectivo período.
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
MUDANÇA DE CRITÉRIO CONTÁBIL
A modificação de métodos ou critérios contábeis poderá ter ou não efeitos relevantes e, também, poderá influenciar ou não a apuração do lucro líquido do exercício.
Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a apuração do lucro líquido do exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados".
Nota: Em virtude da edição da Lei nº 11.638/2007 que extinguiu a conta "Lucros Acumulados", a partir de 01.01.2008, entendemos que a contrapartida dos ajustes dependerão de um novo pronunciamento do órgão fiscalizador e poderão, provisoriamente, ser efetuados em conta transitória integrante do subgrupo de Reserva de Lucros ou, se for o caso, na conta “Prejuízos Acumulados”.
Como exemplos de alterações de critérios contábeis:
a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por absorção ou do Fifo para o médio, etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competência, na contabilização do Imposto de Renda (e outros passivos);
c) mudança no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da equivalência patrimonial).
RETIFICAÇÃO DE ERROS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
A retificação de erros de exercícios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse caso, o valor correspondente a retificação será lançado, conformeo caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos na retificação de erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
O contabilista deve ter bastante cautela e prudência para registrar ajustes por erros de exercícios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve dar esse tratamento a pequenos valores.
ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento, contrapartida a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida, não provocam influência na determinação do lucro e, por inferência, no resultado tributável do exercício.
O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, conseqüentemente, se traduzem em aumento, redução ou postergação do pagamento do Imposto de Renda.
AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer devido a:
a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida;
b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja Nota Fiscal já foi objeto de cancelamento;
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo permanente.
Fora os casos exemplificados, existem outros que podem causar distorções na determinação do resultado.
PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido detectados após o encerramento do período, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados";
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda.
Exemplo:
Considerando-se que no ano-calendário de 2006 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil referente ao cancelamento de uma Nota Fiscal no valor de R$ 50.000,00, ocorrendo a sua regularização no período subseqüente.
Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão efetuados da seguinte forma:
D - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 
R$ 50.000,00
Histórico: Valor relativo baixa da duplicata nº 15009 referente à Nota Fiscal nº 25097 de 30.12.2006, cancelada. 
D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
R$ 50.000,00 
Histórico: Transferência referente a ajustes efetuados no exercício de 2006.
D - Provisão Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) R$ 12.500,00
D - Provisão Para a Contribuição Social (Passivo Circulante) R$ 4.500,00 
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Passivo Circulante) R$ 17.000,00 
Histórico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado sobre ajuste no resultado do ano-calendário de 2006.
Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa é tributada pelo lucro real e que esteve sujeita ao adicional do Imposto de Renda de 10% no exercício de 2006.
Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado, tendo como contrapartida as contas de Tributos a Compensar no Ativo Circulante.
REDUÇÃO INDEVIDA DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL
Por sua vez, os erros de natureza contábil que implicam redução indevida do resultado, via de regra, são ocasionados por:
a) registro em duplicidade de uma nota fiscal de fornecedor;
b) subavaliação do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do Custo das Mercadorias Vendidas;
c) inobservância do regime de competência na escrituração da receita, rendimento, custo ou dedução;
d) registro a débito em conta de resultado referente a conserto de bens do ativo imobilizado, que resulte em aumento da vida útil superior a um ano em relação a sua (s) data (s) de aquisição;
e) constituição da provisão para férias em valor superior ao devido, etc.
PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO
Na hipótese que os erros que provocaram a redução indevida do resultado tenham sido detectados após o encerramento do balanço, não sendo mais possível o estorno ou retificação dos lançamentos efetuados, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores";
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados";
c) contabilizar a parcela correspondente ao Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o ajuste, caso houverem.
Exemplo:
A empresa desembolsou R$ 10.000,00 em 2006 na reforma de um veículo e, em decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano.
O registro contábil foi feito erroneamente da seguinte forma:
D - Manutenção de Veículos (Conta de Resultado) 
C - Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 10.000,00
No exercício seguinte, o erro foi detectado, não sendo mais possível estornar o lançamento, tendo em vista que o balanço já se encontra fechado. Os registros contábeis serão:
D - Veículos (Ativo Permanente) 
C - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido)
R$ 10.000,00 
Histórico: Valor relativo a Nota Fiscal nº 1598 de 29/12/2006 da Reformadora Alfa Ltda. referente à reforma do caminhão MBB, placas XYZ9999, cujo lançamento ora regularizamos.
 
D - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido) 
C - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido)
R$ 10.000,00 
Histórico: Transferência referente a ajustes efetuados no ano-calendário de 2006. 
D - Lucros ou Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 3.400,00
C - Provisão Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) R$ 2.500,00
C - Provisão Para a Contribuição Social (Passivo Circulante) R$ 900,00 
Histórico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado sobre ajuste no resultado do ano-calendário de 2006.
Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa é tributada pelo lucro real e que esteve sujeita ao adicional do Imposto de Renda de 10% no exercício de 2006.
Ajustes de Avaliação Patrimonial
A Lei nº 11.638/2007 substitui a faculdade da reavaliação de bens pela obrigação de se ajustar o valor dos ativos e passivos a preços de mercado. Um dos casos em que essa regra se aplica é quando houver operação de incorporação, fusão ou cisão vinculada a uma efetiva alienação de controle que tenha sido realizada entre partes independentes, ou seja, sociedades que não façam parte de um mesmo grupo econômico.
Os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente da fusão ou cisão devem ser ajustados aos valores de mercado e a contrapartida desses ajustes será realizada em uma conta do patrimônio líquido, denominada “Ajustes de Avaliação Patrimonial”, que pode apresentar saldo devedor (negativo) ou credor (positivo), dependendo do caso.
Nos termos da nova legislação, serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preço de mercado. Este procedimento ocorre enquanto tais valores não são computados no resultado do exercício em obediência ao regime de competência.
Em nosso entendimento, a redação do dispositivo que deu origem à norma que cuida do ajuste de avaliação patrimonial deverá ser adequadamente normatizada pelos órgãos reguladores (BACEN, CVM, CFC, etc.), de forma a indicar a quais hipóteses os ajustes se aplicam e como eles devem ser processados.
Porém, apenas a título de exemplo, na hipótese de avaliaçãode imóveis a preço de mercado, com laudo devidamente fundamentado e nas circunstâncias determinadas pela Lei, teremos o seguinte lançamento contábil na empresa que detém os ativos:
D - Ajuste a Valores de Mercado - Imóveis (Imobilizado)
C - Ajustes de Avaliação Patrimonial - Imóveis (Patrimônio Líquido)
APLICAÇÕES FINANCEIRAS
As aplicações financeiras constituem-se num leque de investimentos com rentabilidade fixa ou variável, do tipo: Fundos de Investimento Financeiro (FIF), Certificados de Depósitos Bancários (CDB), Letras Hipotecárias, etc.
O valor dessas aplicações classifica-se, no balanço:
No ativo circulante:
a) entre as disponibilidades, no caso de aplicações em modalidades resgatáveis a qualquer momento, sem vinculação a determinado prazo, como é o caso dos Fundos de Investimentos Financeiros (FIF);
b) como investimentos temporários, se resgatáveis em prazo vencível até 12 meses após a data de aplicação.
No realizável a longo prazo:
a) no caso de aplicações financeiras resgatáveis em prazo vencível após 12 meses da data de aplicação.
CONTABILIZAÇÃO DA APLICAÇÃO
Por ocasião da aplicação efetuamos o lançamento de transferência de numerário da conta banco conta movimento para a conta de aplicação correspondente ao tipo de aplicação efetuada.
Exemplo:
Aplicação de R$ 10.000,00 em FIF na Caixa Econômica Federal:
D – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
C – CEF Conta Movimento (Disponibilidades)
R$ 10.000,00
No tocante à CPMF incidente na operação, esse valor será lançado como uma despesa tributária no resultado:
D – CPMF (Despesas Tributárias – Conta de Resultado)
C – CEF Conta Movimento (Disponibilidades)
R$ 38,00
APROPRIAÇÃO DO RENDIMENTO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA
A apropriação do rendimento de aplicação financeira deve ser feita observando-se o regime de competência.
Assim, na data do balanço ou balancete, se existir saldo de aplicação financeira a ser resgatado nos períodos seguintes, o rendimento proporcional auferido até essa data deverá ser registrado em conta de resultado do período, em contrapartida à conta de aplicação.
Exemplo:
Juros de aplicação FIF na Caixa Econômica Federal, no valor de R$ 500,00:
D – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
C – Juros sobre Aplicações Financeiras (Conta de Resultado)
R$ 500,00
REGISTRO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE SOBRE O RENDIMENTO DE APLICAÇÃO
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRF) sobre rendimentos de aplicação financeira, quando compensável com o imposto devido pela empresa, deve ser registrado em conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo circulante.
Exemplo:
Retenção de R$ 100,00 sobre os rendimentos de aplicação, conforme aviso bancário:
D – IRF a Compensar (Ativo Circulante)
C – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
R$ 100,00
Na hipótese do IRF não ser compensável (como é o caso do IRF retido sobre empresas optantes pelo Simples Nacional), tal valor deve ser contabilizado como despesa tributária:
D – Imposto de Renda sobre Aplicações Financeiras (Despesas Tributárias – Conta de Resultado)
C – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades)
R$ 100,00
APURAÇÃO DO CUSTO DAS VENDAS
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS – CMV
A apuração do custo das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no período.
O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado através da equação:
CMV = EI + C - EF
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventário final)
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE MERCADORIAS
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá:
1. o preço líquido de descontos incondicionais e abatimentos;
2. transporte e seguro pagos na respectiva compra e
3. Os tributos não recuperáveis, devidos na aquisição ou importação.
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de mercadorias, acesse o tópico “Inventário de Estoques”, neste guia.
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS - CPV
No caso de produtos (bens produzidos por uma indústria), a fórmula é semelhante ao CMV:
CPV = EI + (In + MO + GGF) – EF
Onde:
CPV = Custo dos Produtos Vendidos
EI = Estoque Inicial
In = Insumos (matérias primas, materiais de embalagem e outros materiais) aplicados nos produtos vendidos
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos produtos vendidos
GGF = Gastos Gerais de Fabricação (aluguéis, energia, depreciações, mão de obra indireta, etc.) aplicada nos produtos vendidos
EF = Estoque Final (inventário final)
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO
O § 1º do art. 13 do Decreto-Lei 1.598/77 dispõe que o custo de produção dos bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente:
1) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto neste artigo; 
2) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, manutenção e guarda das instalações de produção; 
3) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens aplicados na produção; 
4) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; 
5) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de produção, acesse o tópico “Inventário de Estoques”, neste guia.
CUSTO DOS SERVIÇOS VENDIDOS (CSV)
Numa empresa de serviços, a sistemática será semelhante à anterior, sendo a fórmula:
CSV = Sin + (MO + GDS + GIS) – Sfi
Onde:
CSV = Custo dos Serviços Vendidos
Sin = Saldo Inicial dos Serviços em Andamento
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos serviços vendidos
GDS = Gastos Diretos (locação de equipamentos, subcontratações, etc.) aplicados nos serviços vendidos
GIS = Gastos Indiretos (luz, mão de obra indireta, depreciações de equipamentos, etc.) aplicados nos serviços vendidos
Sfi = Saldo Final dos Serviços em Andamento
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de serviços, acesse o tópico “Inventário de Estoques”, neste guia.
EXEMPLO PRÁTICO
Calcular o Custo dos Produtos Vendidos de 01 de janeiro a 31 de dezembro de determinada indústria que apurou os seguintes dados:
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	Estoque Inicial (01 de janeiro)
	       110.000,00 
	Compras de Insumos
	    1.750.000,00 
	ICMS sobre Compras
	       210.000,00 
	Fretes sobre Compras
	         70.000,00 
	Mão de Obra Direta
	       597.000,00 
	Gastos Gerais de Fabricação
	       790.000,00 
	Estoque inventariado (31 de dezembro)
	       185.000,00 
A DEMONSTRAÇÃO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS ficará como segue:
	Estoque Inicial (01 de janeiro)
	       110.000,00 
	 + Compras de Insumos
	    1.750.000,00 
	 + Fretes sobre Compras
	         70.000,00 
	 - ICMS sobre Compras
	     (210.000,00)
	 + Mão de Obra Direta
	       597.000,00 
	 + Gastos Ferais de Fabricação
	       790.000,00 
	 - Estoque inventariado (31 de dezembro)
	     (185.000,00)
	 = Custo dos Produtos Vendidos
	    2.922.000,00 
�
AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO ATRAVÉS DE FINANCIAMENTO
Quando a empresa adquire bens para o ativo imobilizado através de financiamentos (como o Finame), deverá considerar como custo a ser ativado o preço total constante da Nota Fiscal do fornecedor, acrescido de outros dispêndios, como por exemplo, o frete e o seguro cobrados à parte.
As despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para aquisição de bens do Ativo Imobilizado não devem ser incluídas no custo de aquisição dos bens adquiridos, e sim lançadas como despesas financeiras pelo regime de competência.
Já os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a construção ou montagem de bens do imobilizado devem ser capitalizados até o momento em que o bem estiver em condições de operação.As obrigações contraídas, cujo prazo de vencimento final ocorra após o término do exercício social seguinte àquele em que houve a contratação, serão classificadas no Exigível a Longo Prazo, e, por ocasião do levantamento do balanço, serão transferidas as parcelas que devem ser liquidadas no exercício social seguinte, para o Passivo Circulante.
REGISTROS CONTÁBEIS
Exemplo:
Determinada empresa adquiriu equipamentos para unidade fabril, em 01/12/2003, no valor de R$ 300.000,00, sendo que 80% deste valor foi financiado pelo Finame, e será pago em 60 parcelas, sem carência, e o saldo será pago com recursos próprios da empresa para o fornecedor dos equipamentos.
Na data em que o financiamento foi liberado, o bem foi entregue e foi pago R$ 2.800,00 a título de taxas e comissões bancárias.
O financiamento tem encargos de TJLP + juros, no total de 16% ao ano sobre o saldo devedor.
Lançamentos contábeis:
1) Pelo registro dos equipamentos:
D - Equipamentos (Ativo Imobilizado) 
C - Fornecedores - Equipabrás S/A (Passivo Circulante)
R$ 300.000,00
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a aquisição do imobilizado, quando cabível. Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS Imobilizado”.
2) Pelo registro da liberação do financiamento (pagamento direto ao fornecedor):
D - Fornecedores - Equipabrás S/A (Passivo Circulante) R$ 240.000,00
C - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) R$ 48.000,00
C - Financiamentos - Finame (Exigível a Longo Prazo) R$ 192.000,00
Nota: cálculo dos valores distribuídos entre curto e longo prazo:
R$ 240.000,00 : 60 parcelas = R$ 4.000,00
12 parcelas x 4.000,00 = R$ 48.000,00 (Passivo Circulante)
48 parcelas x 4.000,00 = R$ 192.000,00 (Exigível a Longo Prazo)
3) Pelo registro de taxas e comissões bancárias no ato da liberação do financiamento:
D - Despesas Financeiras (Resultado)
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 2.800,00
4) Registro do pagamento relativo à parte não financiada:
D - Fornecedores - Equipabrás S/A (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante)
R$ 60.000,00
5) Em 31.12.2003, registro dos encargos financeiros previstos no contrato (TJLP + juros, de 01.12 a 31.12.2003 - 1,2445% sobre o saldo devedor):
D - Despesas Financeiras (Resultado) R$ 2.986,80
C - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) R$ 597,36
C - Financiamentos - Finame (Exigível a Longo Prazo) R$ 2.389,44
6) Em 02.01.2004, pelo pagamento da primeira parcela do financiamento:
D - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante)
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 4.000,00
AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO DE VALOR IRRELEVANTE
Como regra geral, os bens e direitos necessários à manutenção das atividades da empresa, caracterizados por apresentar-se na forma tangível (edifícios, máquinas, equipamentos, etc.), devem ser escriturados no ativo imobilizado. O imobilizado abrange, também, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados.
No entanto, a legislação fiscal (Art. 301 do RIR/1999) permite a dedução como despesa operacional, se o custo de aquisição do bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais e sessenta e um centavos), ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano, qualquer que seja o custo do bem.
Assim, a lei fiscal está desonerando a empresa do trabalho de calcular, registrar e controlar a depreciação individualizada destes bens.
Todavia, vale alertar que, de acordo com os Pareceres Normativos CST nº 100/1978 e 20/1980:
a) a opção para o registro como despesa deve ser exercida por ocasião da aquisição do bem, sendo inadmissível reverter para despesa o custo de bens anteriormente ativados;
b) o valor unitário deve ser considerado em função do critério da utilidade funcional do bem, isto é, somente pode ser considerado unitariamente o bem que, por si só, preste ou tenha condições de prestar utilidade à empresa adquirente, como cadeira para uso no escritório, grampeador, cesto de lixo etc.
c) o conceito de valor unitário em função da utilidade que o bem possa prestar, singularmente tomado, não tem aplicação nos casos de exploração de atividade que requeira o emprego concomitante de certa quantidade de bens, como, por exemplo, nas aquisições de engradados e vasilhames (retornáveis) utilizados por empresas distribuidoras de águas minerais, refrigerantes, etc.
Exemplo:
Vamos supor que a empresa "A", adquiriu em 18.03.2007, uma calculadora cujo valor unitário de aquisição foi de R$ 280,00 e que este valor tenha sido pago através de cheque emitido ao fornecedor. Neste caso o reconhecimento como despesa deverá ser realizado com o seguinte lançamento contábil:
D - Imobilizado de Valor Irrelevante (Resultado)
C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
R$ 280,00
AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO SEM FINANCIAMENTO BANCÁRIO
COM PARTE DO PAGAMENTO EFETUADO COM BEM USADO
É praxe, na aquisição de um bem novo (especialmente veículos), incluir na negociação um bem usado como parte do pagamento.
Deve-se observar que apesar da negociação ficar caracterizada como uma troca, sob o ponto de vista contábil, o que ocorre, e assim deve ser registrado, são duas transações, uma de venda do bem usado e outra de compra do novo bem.
Para tanto, deve-se avaliar o bem usado para determinar o valor que este representará como parte do pagamento do novo bem, de modo que se possa apurar o ganho ou perda de capital decorrente da transação.
Exemplo:
Empresa adquiriu um veículo no valor de R$ 25.000,00, dando como parte do pagamento um veículo usado no valor de R$ 10.000,00.
O valor registrado contabilmente do veículo dado em pagamento é de R$ 15.000,00 e a depreciação acumulada de R$ 9.000,00, (valor residual = R$ 15.000,00 - R$ 9.000,00 = R$ 6.000,00):
1) Pela baixa do bem usado, para apurar o resultado da transação:
a) Pela baixa do custo registrado contabilmente:
D – Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado Não Operacional)
C – Veículos (Imobilizado)
R$ 15.000,00
b) Pela baixa da depreciação acumulada:
D – Depreciação Acumulada - Veículos (Ativo Imobilizado) 
C – Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado Não Operacional)
R$ 9.000,00
c) Pela venda do veículo usado ao fornecedor:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado Não Operacional)
R$ 10.000,00
2) Pela aquisição do veículo novo:
D – Veículos (Ativo Imobilizado)
C – Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 25.000,00
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a aquisição do imobilizado, quando cabível. Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS Imobilizado”.
AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO COM PAGAMENTO À PRAZO OU À VISTA
Na hipótese de aquisição do imobilizado com pagamento à prazo ou à vista, basta debitar o valor correspondente à aquisição e creditar a conta de fornecedor (se compra à prazo) ou Caixa/Bancos Cta. Movimento (se à vista).
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a aquisição do imobilizado, quando cabível. Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS Imobilizado”.
AQUISIÇÃO DE BENS POR MEIO DE CONSÓRCIOS
ADIANTAMENTOS EFETUADOS
Nos pagamentos de quotas de consórcio não contemplado, registram-se tais valores em uma conta de adiantamento, no ativo imobilizado.
Exemplo:
Pagamento de quota de consórcio de R$ 1.500,00, relativamente a grupo para aquisição de veículo:
D – Adiantamentos de Consórcio (Imobilizado)
C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante)
R$ 1.500,00
REGISTROS POR OCASIÃO DA AQUISIÇÃO DO BEM
Por ocasião da aquisição do bem adquirido por Consórcio, há necessidade de registrar o custo total na conta própria desse bem, no subgrupo ativo imobilizado, bem como os ajustes decorrentes do (a):
a) total dos pagamentos realizados (inclusive lance, se for o caso), dando-se baixa na conta transitória em que foram registrados inicialmente;
b) dívida assumida, calculada pela multiplicação do valor atual da parcela mensal pelonúmero de parcelas restantes, a qual será registrada em conta(s) do passivo circulante e exigível a longo prazo, se for o caso.
Portanto, para fins de apuração do resultado contábil, estes registros devem ser feitos imediatamente por ocasião do recebimento do bem.
Exemplo:
Valor de veículo adquirido mediante consórcio: R$ 50.000,00 
Valor das quotas já pagas (registradas no ativo) R$ 20.000,00
1. Contabilização da aquisição do Veículo:
D – Veículos (Imobilizado) 
C – Fornecedores (Passivo Circulante)
R$ 50.000,00
2. Registro da quitação do bem, mediante a carta de crédito respectiva:
D – Fornecedores (Passivo Circulante)
C – Consórcios a Pagar (Passivo)
R$ 50.000,00
3. Transferência dos valores adiantados de consórcio:
D – Consórcios a Pagar (Passivo)
C – Adiantamentos de Consórcio (Imobilizado)
R$ 20.000,00
4. Registro da atualização dos valores das parcelas de consórcio contemplado a pagar, considerando os seguintes dados:
Valor de cada parcela: R$ 1.000,00 
Número de parcelas a pagar: 40 
Saldo devedor na data do recebimento do bem: R$ 40.000,00 (40 x R$ 1.000,00) 
Valor do ajuste: R$ 40.000,00 – R$ 30.000,00 (valor já existente na conta Consórcios a Pagar, sendo R$ 50.000,00 da carta de crédito menos R$ 20.000,00 dos valores das quotas adiantadas) = R$ 10.000,00
Ajuste contábil:
D – Variações de Consórcios a Pagar (Despesas Financeiras)
C – Consórcios a Pagar (Passivo) 
R$ 10.000,00
Nota: separar os valores de Consórcios a Pagar no passivo circulante e exigível a longo prazo, conforme o prazo de vencimento das parcelas futuras.
ACRÉSCIMOS DA DÍVIDA A PARTIR DO RECEBIMENTO DO BEM
Os acréscimos no saldo a pagar que ocorrerem no futuro por mudanças no preço do bem serão considerados despesas de variações monetárias, visto que se referem à atualização monetária de obrigações em função de índices contratados.
EFEITOS FISCAIS
A contabilização da forma apresentada é respaldada pelo PN CST 1/83, e poderá representar menor pagamento de IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real de até 34% sobre o valor da despesa financeira contabilizada.
ATIVO DIFERIDO
O Ativo Diferido caracteriza-se por evidenciar os recursos aplicados na realização de despesas que, por contribuírem para a formação do resultado de mais de um exercício social futuro, somente são apropriadas às contas de resultado à medida e na proporção em que essa contribuição influencia a geração do resultado de cada exercício. 
O Ativo Diferido deverá ser avaliado, pelo valor do capital aplicado, ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização (art. 183 da Lei nº 6.404/76).
O grupo Ativo Diferido, classificado no Ativo Permanente, apresenta, em geral, as seguintes contas:
I - gastos de implantação e pré-operacionais; 
II - gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos; 
III - gastos de implantação de sistemas e métodos; 
IV - gastos de reorganização ou reestruturação.
GASTOS DE IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS E MÉTODOS
Os gastos significativos realizados com a implantação de sistemas e métodos, quando contribuírem para a formação do resultado de mais de um exercício social futuro, devem ser registrados no Ativo Diferido e amortizados durante o período em que se espera a produção de resultados para a empresa.
GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS
Os valores dispendidos com novos empreendimentos, tais como organização, construção e implantação de uma nova fábrica, bem como os gastos incorridos antes do início das operações da empresa, serão registrados nesse agrupamento de contas.
Nesses casos, a empresa deve manter um controle adequado, com contas detalhadas por natureza de gasto ou por projeto, para poder identificar e segregar as despesas e contabilizá-las corretamente.
GASTOS COM PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS
Os custos do desenvolvimento e pesquisas com produtos novos, bem como as pesquisas de mercado antes do seu lançamento, para aferir a existência de mercado ou utilidade do produto, serão registrados nesse agrupamento de contas.
Os gastos com aprimoramento e modificações nos produtos já existentes não devem ser classificados no Ativo Diferido, mas lançados diretamente em despesas operacionais no resultado do período, no qual são incorridos. 
GASTOS DE REORGANIZAÇÃO 
Os gastos significativos realizados com reorganização ou reestruturação de determinadas áreas ou da totalidade da empresa, que irão produzir benefícios futuros, serão contabilizados no diferido e amortizados durante o período em que os resultados dessa reorganização ou reestruturação serão usufruídos pela empresa. 
RESULTADOS NA FASE PRÉ-OPERACIONAL OU NA EXPANSÃO 
Além dos gastos efetivados pela empresa na fase pré-operacional ou na expansão, são também registrados no grupo do Ativo Diferido os resultados eventuais obtidos nessa fase e que são utilizados ou mantidos para empregar no empreendimento em andamento, como por exemplo: venda de bens, receita financeira de recursos ainda não aplicados. 
Assim, se a empresa obtém receitas financeiras, deverá considerar essas receitas como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, deverá deduzi-las das outras despesas pré-operacionais, mediante registro em uma conta específica à parte, como redução das despesas pré-operacionais.
No caso da venda de bens, o ganho apurado será registrado como redução dos gastos pré-operacionais. Por outro lado, se ocorrer prejuízo, esse valor será acrescido ao Ativo Diferido.
CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLO
Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos de R$ 100.000,00:
D – Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido) 
C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 100.000,00
AMORTIZAÇÃO
De acordo com a Lei nº 6.404/76 e o art. 327 do RIR/99, a amortização dos valores registrados no Ativo Diferido deverá ser feita em prazo não inferior a cinco anos e não superior a dez anos, a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos os benefícios delas decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para amortizá-los.
A contrapartida da amortização do Ativo Diferido deve ser lançada em Despesas ou Custos Operacionais.
Exemplo:
Amortização de R$ 20.000,00 de gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos:
D – Amortizações do Diferido (Conta de Resultado) 
C – Amortizações Acumuladas – Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido) 
R$ 20.000,00
RECUPERAÇÃO DOS VALORES
 
A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no diferido, a fim de que sejam: 
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou 
II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da amortização.
A PARTIR DE 01.01.2008
A partir de 01.01.2008, classificar-se-ão no ativo diferido as despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional.
Base: Lei 11.638/2007.
ATIVO IMOBILIZADO
 
O Ativo Imobilizado é formado pelo conjunto de bens e direitos necessários à manutenção das atividades da empresa, caracterizados por apresentar-se na forma tangível (edifícios, máquinas, etc.). O imobilizado abrange, também, os custos das benfeitorias realizadas em bens locados ou arrendados.
 
O registro do ativo imobilizado é regulado pela NBC T 19.1.
 
São classificadosainda, no imobilizado, os recursos aplicados ou já destinados à aquisição de bens de natureza tangível, mesmo que ainda não em operação, tais como construções em andamento, importações em andamento, etc.
 
Ressalte-se que as inversões realizadas em bens de caráter permanente, mas não destinadas ao uso nas operações, deverão ser classificadas no grupo de investimentos, enquanto não definida sua destinação.
 
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, os ativos intangíveis (como marcas e patentes) não serão mais registrados no Ativo Imobilizado, e sim, no Ativo Intangível.
 
CARACTERÍSTICAS E VALOR CONTÁBIL
 
O Ativo imobilizado compreende os ativos tangíveis que: 
 
a) são mantidos por uma entidade para uso na produção ou na comercialização de mercadorias ou serviços, para locação, ou para finalidades administrativas; 
b) têm a expectativa de serem utilizados por mais de doze meses; 
c) haja a expectativa de auferir benefícios econômicos em decorrência da sua utilização; e 
d) possa o custo do ativo ser mensurado com segurança.
 
Valor contábil é o montante pelo qual o ativo está registrado na contabilidade, líquido da respectiva depreciação acumulada e das provisões para perdas por redução ao valor recuperável.
 
CUSTO CONTÁBIL
 
Custo é o valor de aquisição ou construção do ativo imobilizado ou o valor atribuído ou de mercado, no caso de doações.
 
O custo de um bem do imobilizado compreende: 
 
a) preço de compra, inclusive impostos de importação e impostos não-recuperáveis sobre a compra, deduzidos de descontos comerciais e abatimentos; 
b) custos diretamente atribuíveis para instalar e colocar o ativo em condições operacionais para o uso pretendido; 
Nota: são exemplos de custos diretamente atribuíveis: 
- custos com empregados, incluindo todas as formas de remuneração e encargos proporcionados por uma entidade a seus empregados ou a seus dependentes originados diretamente da construção ou da aquisição do item do imobilizado; 
- custo da preparação do local; 
- custo de entrega inicial e manuseio; 
- custo de instalação e montagem; 
- custo de testes para verificação do funcionamento do bem, deduzido das receitas líquidas obtidas durante o período de teste, tais como amostras produzidas quando o equipamento era testado; e
- honorários profissionais.
c) custo estimado para desmontar e remover o ativo e restaurar o local no qual está localizado, quando existir a obrigação futura para a entidade.
 
O custo de um bem do imobilizado é o preço pago ou equivalente na data da aquisição.
 
Os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a construção ou montagem de bens do imobilizado devem ser capitalizados até o momento em que o bem estiver em condições de operação.
 
CUSTOS QUE NÃO DEVEM SER INCORPORADOS AO IMOBILIZADO
 
São exemplos de custos que não devem ser classificados como imobilizado: 
 
a) custo para abrir novas instalações; 
b) custo para introduzir novo produto ou serviço, inclusive custos de propaganda e promoção; 
c) custo para a realização de negócios em nova localidade ou para nova classe de consumidores, inclusive custo de treinamento de empregados; e 
d) custo de administração e outros custos gerais indiretos.
 
Os custos de manutenção diária de item do imobilizado que incluem, principalmente, mão-de-obra, bens de consumo e pequenas peças devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos.
 
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL DAS CONTAS DO ATIVO IMOBILIZADO
 
As contas no grupo imobilizado devem ser segregadas por espécie de ativo, segundo a sua natureza, para que possa ter o controle do custo e da depreciação, amortização ou exaustão relativo a cada bem.
 
Em função dessas necessidades é que cada empresa deve elaborar seu plano de contas, segregando o imobilizado da seguinte forma:
 
a) imobilizado em operação, que são todos os bens já em utilização na atividade objeto da sociedade;
b) imobilizado em andamento, que são classificadas todas as aplicações de recursos de imobilizações, mas que ainda não estão operando.
 
Quando a empresa tiver filiais ou diversas fábricas e mesmo que a contabilidade seja centralizada, deverá segregar as contas por estabelecimentos, para efeitos de controle e apropriação da depreciação, amortização ou exaustão para fins de custeio.
 
IMOBILIZADO EM OPERAÇÃO
 
Terrenos
 
Nesta conta são registrados os valores relativos aos terrenos de propriedade da empresa e que são utilizados em suas operações, tais como: terrenos onde se localiza a fábrica, a administração, as filiais, os depósitos. Os terrenos sem uma destinação específica devem ser classificados no grupo investimentos.
 
Terrenos e construções são ativos que devem ser registrados separadamente, mesmo quando adquiridos em conjunto.
 
Edificações
 
Abrangem os edifícios que estão em operação, os imóveis ocupados pela administração, fábrica, depósitos, filiais de propriedade da empresa.
 
Não devem ser incluídos nessa conta os valores relativos às instalações elétricas, hidráulicas, etc., que fazem parte da conta instalações.
 
Instalações
 
Nessa conta são registrados os equipamentos, materiais e custos de implantação, relativos a instalações hidráulicas, sanitárias, de vapor, de ar comprimido, de comunicações, de climatização, etc., com a característica de serviços indiretos e auxiliares ao processo produtivo da empresa, que apesar de fazerem parte dos edifícios, devem ser segregadas, uma vez que a sua vida útil e a depreciação são diferentes.
 
Máquinas e Equipamentos
 
Engloba o conjunto de máquinas, aparelhos e equipamentos utilizados no processo de produção de bens ou serviços da empresa, ou seja, não são auxiliares, mas diretamente utilizados como base para a realização da atividade da empresa.
 
Equipamentos de Informática
 
Incluem se nessa conta as unidades centrais de processamento, as unidades periféricas, bem como as impressoras e terminais.
 
No caso dos programas e aplicativos ("software") adquiridos ou desenvolvidos pela empresa, devem ser apropriados ao resultado se o seu valor não for relevante. No entanto, nos casos de grandes sistemas, envolvendo valores significativos, devem ser registrados no Ativo Intangível e amortizados em função dos períodos a serem beneficiados.
 
Móveis e Utensílios
 
Essa conta engloba os valores relativos às mesas, cadeiras, arquivos, estantes, etc., que tenham vida útil superior a um ano.
 
Veículos
 
Classificam se nessa conta todos os veículos de propriedade da empresa, utilizados pelo pessoal do departamento administrativo, de vendas, ou de transporte. Os veículos utilizados no processo produtivo, tais como empilhadeiras, tratores e similares, podem ser registrados na conta de equipamentos.
 
Ferramentas e Peças de Reposição
 
Peças maiores e equipamentos sobressalentes devem ser classificados como ativo imobilizado quando a entidade espera usá-los durante mais de 12 meses.
 
Nessa conta também são registradas as peças de reposição em estoque destinadas à substituição ou manutenção das máquinas, equipamentos, veículos, etc., classificados no Ativo Imobilizado. Essas peças, quando utilizadas, serão contabilizadas como adição ao imobilizado em operação, e o valor das peças substituídas deve ser baixado dessa conta.
 
Por outro lado, os estoques mantidos pela empresa, representados por material de consumo, ferramentas e peças que serão utilizados no processo produtivo ou utilizados nas operações normais da empresa, devem ser classificados no grupo de Estoques - Almoxarifado, e à medida que são utilizados ou consumidos serão apropriados como custo ou despesa.
 
Marcas e Patentes
 
Nessa conta são registrados os gastos com registro de marca, nome, invenções próprias ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros, sendo que,a partir de 01.01.2008, tais valores são contabilizados no Ativo Intangível e não mais no Ativo Imobilizado.
 
Reflorestamentos e Jazidas
 
Classificam se nessa conta custos relativos a projetos de florestamento e reflorestamento de propriedade da empresa, bem como os custos incorridos na obtenção de direitos de exploração de jazidas de minério e pedras preciosas.
 
Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
 
São classificados nessa conta os valores relativos às construções em terrenos arrendados e as instalações e benfeitorias em imóveis alugados, sejam de uso do setor administrativo ou produtivo da empresa, que forem incorporados ao imóvel arrendado, e revertam ao proprietário do imóvel no término do contrato. As benfeitorias serão amortizadas em função da vida útil estimada ou no período de vigência do contrato de locação ou arrendamento, dos dois o menor.
 
Bens do Ativo Imobilizado de Pequeno Valor
 
A critério da empresa, poderá ser lançado como custo ou despesa operacional o valor de aquisição de bens do ativo permanente, cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou o valor unitário não seja superior a R$ 326,61 (art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei nº 9.249/95).
 
IMOBILIZADO EM ANDAMENTO
 
Construções em Andamento
 
Nessa conta são classificados todos os gastos com materiais, mão-de-obra direta e indireta e outros gastos que a empresa incorrer na construção e instalação, até o momento em que os bens entram em operação, quando são reclassificados para as contas específicas do grupo Imobilizado em Operação.
 
O custo de um ativo de construção própria é determinado usando os mesmos princípios aplicáveis a um ativo adquirido.
 
Consórcios
 
São classificados nessa conta os adiantamentos por conta de fornecimento de bens, destinados ao Ativo Permanente, por meio de consórcios antes do recebimento dos mesmos. Quando do recebimento do bem, o valor constante dessa conta será transferido para uma conta específica do grupo Imobilizado em Operação. 
 
Os reajustes do valor das prestações a pagar, após o recebimento do bem, serão reconhecidos contabilmente, tendo como contrapartida a conta de resultado intitulada Variações Monetárias Passivas.
 
Importações em Andamento
 
Serão registrados nessa conta todos os gastos incorridos desde a assinatura do contrato de câmbio (tais como: fretes, comissões, seguros, impostos não recuperáveis, tarifas aduaneiras, etc.), até o efetivo desembaraço aduaneiro dos bens importados destinados ao Ativo Permanente.
 
Quando os bens importados forem desembaraçados, será efetuada a transferência dos valores registrados nessa conta para a conta específica, do grupo Imobilizado em Operação.
 
As variações cambiais passivas ocorridas até a data do desembaraço aduaneiro serão registradas como custo na conta de Importação em Andamento. A partir da entrada dos bens importados na empresa, devem ser registradas como despesa operacional, mediante obediência ao princípio contábil da competência.
 
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO IMOBILIZADO
 
A base de avaliação dos bens componentes do Ativo Imobilizado é o seu custo de aquisição, ou seja, todos os gastos relacionados com a aquisição dos bens e os necessários para colocá-lo em local e condições de uso no processo operacional da companhia.
 
Bens Adquiridos
 
No caso de compra, o custo compreende o preço faturado pelo fornecedor acrescido de todos os gastos necessários para poder efetivar a compra e instalar o bem, tais como: frete, seguro, comissões, desembaraço aduaneiro, custos de instalação e montagem, custos com escritura e outros serviços legais e os impostos pagos, exceto quando ensejarem crédito fiscal.
 
Os valores relativos a encargos financeiros decorrentes de empréstimos e financiamentos, bem como os juros nas compras a prazo de bens do Ativo Imobilizado, não devem ser incluídos no custo dos bens adquiridos, mas lançados como despesas financeiras no resultado ou no ativo diferido, se em fase de construção.
 
Bens Construídos
 
O custo dos bens construídos corresponde aos gastos por aquisição dos materiais aplicados, o da mão-de-obra e seus encargos e outros custos diretos e indiretos relacionados com a construção, incorridos até a data da colocação dos mesmos em atividade.
 
Bens Recebidos em Doação ou Subvenções Para Investimento
 
No caso de bens recebidos em doação ou subvenção para investimento, sem ônus para a empresa, devem ser contabilizados pelo preço praticado no mercado, a crédito da conta específica de Reserva de Capital (art. 182, § 1º, letra "d" da Lei nº 6.404/76).
 
As demais doações recebidas pela empresa serão apropriadas ao resultado do período como receita.
 
Bens Incorporados ao Capital
 
Os bens que forem incorporados ao Patrimônio Líquido da empresa para formação do capital social serão registrados pelo seu valor de avaliação, estabelecido por três peritos ou por empresa especializada e aprovado em assembléia geral (art. 8º da Lei nº 6.404/76).
 
REPAROS, MANUTENÇÕES E SUBSTITUIÇÃO DE PARTES OU PEÇAS
 
Os gastos incorridos com melhorias, alterações, recuperações e reparos para manter ou recolocar os ativos em condições normais de uso serão agregados à conta que registra o bem no grupo do Ativo Permanente e depreciados conforme prazo de vida útil previsto, sempre que forem de valores relevantes e aumentarem a vida útil originalmente prevista para o bem. Caso contrário, serão lançados como despesas, à medida que os gastos são incorridos.
 
Se há reconhecimento no valor contábil de um item do imobilizado o custo da reposição de parte desse item, o valor contábil da parte reposta deve ser baixado, independentemente de ela ter sido depreciada separadamente.
 
Perante a legislação do Imposto de Renda pode ser lançado como custo ou despesa operacional o valor de aquisição de bens para o Ativo Permanente, cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou o valor unitário seja inferior a R$ 326,61 (art. 301 do RIR/99 e art. 30 da Lei nº 9.249/95).
 
BENS OBSOLETOS OU SUCATEADOS
 
Tratando-se de bens obsoletos, sucateados ou totalmente depreciados, deverão permanecer registrados contabilmente, pois a baixa contábil deve ser concomitante à baixa física do bem, ou seja, com sua efetiva saída do patrimônio da empresa, e o valor de alienação, caso haja valor econômico apurável, servirá para apuração da receita eventual ou do valor efetivo da perda.
 
REVISÃO DO VALOR CONTÁBIL
 
O valor contábil do ativo imobilizado deve ser revisado periodicamente e quando o valor recuperável for menor que o valor contábil deve ser constituída provisão para perdas.
 
A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores registrados no imobilizado, a fim de que sejam: 
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse valor; ou 
II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
 
TRIBUTOS PAGOS NA AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO
 
Os tributos pagos na aquisição de bens do imobilizado, quando não recuperáveis, devem fazer parte integrante do custo de aquisição.
 
As contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou receita bruta e sobre o valor das importações, pagas pela pessoa jurídica na aquisição de bens destinados ao ativo permanente, serão acrescidas ao custo de aquisição, conforme art. 32 da Lei 10.865/2004.
 
Perante a legislação do Imposto de Renda (PN CST nº 02/79), o Imposto de Transmissão na Aquisição de Bens Imóveis (ITBI) pago pela pessoa jurídica na aquisição de bens do ativo permanente poderá, a seu critério, ser registrado como custo de aquisiçãoou deduzido como despesa operacional.
 
BAIXAS OU TRANSFERÊNCIAS
 
O valor contábil de um item do ativo imobilizado deve ser baixado quando: 
 
a) alienado; ou 
b) não se prevê obter benefícios econômicos futuros com seu uso ou venda.
 
Ganhos ou perdas decorrentes da baixa de um item do ativo imobilizado devem ser reconhecidos no resultado não-operacional quando o item for baixado.
 
O ganho ou perda decorrente de baixa de um item do imobilizado deve ser determinado como a diferença entre o valor líquido da venda, se houver, e o valor contábil do item.
 
O valor contábil de um item do ativo imobilizado, quando for retirado da operação, deve ser transferido para Investimentos, Realizável a Longo Prazo ou Ativo Circulante, conforme a destinação e reduzido ao seu valor de realização quando este for menor.
ATIVO INTANGÍVEL
Os ativos intangíveis compreendem o leque de bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
Trata-se de um desmembramento do ativo imobilizado, que, a partir da vigência da Lei 11.638/2007, ou seja, a partir de 01.01.2008, passa a contar apenas com bens corpóreos de uso permanente. Deve ser ressaltado que, para as companhias abertas, a existência desse subgrupo “Intangível” já se encontra regulada pela Deliberação CVM nº 488/05.
 
Como exemplos de intangíveis, os direitos de exploração de serviços públicos mediante concessão ou permissão do Poder Público, marcas e patentes, softwares e o fundo de comércio adquirido.
Mensalmente deve ser contabilizada a amortização desses bens, em conta redutora específica.
TRANSFERÊNCIA
Os valores intangíveis que, em 01.01.2008, estavam contabilizados no imobilizado, devem ser transferidos, nesta data, para o subgrupo de contas denominado “Ativo Intangível”.
Exemplo:
Transferência relativa aos saldos das contas “Marcas e Patentes”, no valor de R$ 100.000,00 e respectiva amortização acumulada de R$ 40.000,00, existentes nas contas do imobilizado, em 01.01.2008:
D - Marcas e Patentes (Ativo Intangível)
C - Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
R$ 100.000,00
 
D - Amortizações Acumuladas – Marcas e Patentes (Ativo Imobilizado)
C - Amortizações Acumuladas – Marcas e Patentes (Ativo Intangível)
R$ 40.000,00
AVALIAÇÃO
Os direitos classificados no intangível devem ser avaliados pelo custo incorrido na aquisição deduzido do saldo da respectiva conta de amortização, feita em função do prazo legal ou contratual de uso dos direitos ou em razão da sua vida útil econômica, deles o que for menor. 
 
O fundo de comércio e outros valores intangíveis adquiridos são avaliados pelo valor transacionado, deduzido das respectivas amortizações, calculadas com base na estimativa de sua utilidade econômica. (NBC 4.2.7.3.)
 
Marcas e Patentes
 
Nessa conta são registrados os ativos intangíveis, ou seja, os gastos com registro de marca, nome, invenções próprias ou contratos de uso de marcas e patentes de terceiros.
 
Direitos de Uso – Softwares
 
Nesta conta serão registrados os custos pagos ou relativos à elaboração de programas de computador, amortizados com base na estimativa de vida útil dos mesmos.
 
Fundo de Comércio
 
Compreende os valores pagos a título de aquisição de direitos para exploração de pontos comerciais, amortizados com base no prazo de fruição de tais direitos.
AUDITORIA
Uma auditoria é uma revisão das demonstrações financeiras, sistema financeiro, registros, transações e operações de uma entidade ou de um projeto, efetuada por contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e proporcionar credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da administração.
A auditoria também identifica deficiências no sistema de controle interno e no sistema financeiro e apresenta recomendações para melhorá-los.
As auditorias podem diferir substancialmente, dependendo de seus objetivos, das atividades para os quais se utilizam as auditorias e dos relatórios que se espera receber dos auditores.
Em geral, as auditorias podem ser classificadas em três grupos:
1. auditoria financeira;
2. auditoria de cumprimento e
3. auditoria operacional.
AUDITORIA FINANCEIRA
No caso da auditoria financeira, há interesse na auditoria das demonstrações financeiras da entidade como um todo.
O objetivo geral de uma auditoria das demonstrações financeiras é fazer com que o auditor expresse uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão razoavelmente apresentadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente aceitos.
O auditor avalia a apresentação razoável das demonstrações financeiras por meio da obtenção de evidências de auditoria de uma forma detalhada e cuidadosa. Quando o auditor, com base em evidências adequadas, suficientes, competentes e pertinentes, conclui que as demonstrações financeiras estão livres de erros importantes, emite uma opinião sobre sua razoabilidade e anexa essa opinião às demonstrações financeiras.
O auditor não assegura ou garante a correção da apresentação das demonstrações financeiras, porém tem uma grande responsabilidade em informar aos usuários se as demonstrações financeiras estão adequadamente apresentadas. Se o auditor considera que as demonstrações financeiras não estão razoavelmente apresentadas, ou se não pode chegar a uma conclusão devido à falta de evidências ou outras condições prevalecentes, então tem a responsabilidade de comunicar também aos usuários dessas demonstrações financeiras, através de seu parecer.
AUDITORIA DE CUMPRIMENTO E OPERACIONAL
A auditoria de cumprimento e a auditoria operacional têm objetivos específicos e podem ou não estar relacionadas á contabilidade de uma entidade. Normalmente, a contabilidade é base destes exames. Daí sua importância para diferentes usuários e objetivos. Vemos que a contabilidade não é uma ciência com um único usuário, como pensam alguns (muitas pessoas sabem que a contabilidade é necessária para atender ás normas fiscais do governo, por exemplo).
A auditoria de cumprimento engloba a revisão, comprovação e avaliação dos controles e procedimentos operacionais de uma entidade.
A auditoria operacional é um exame mais amplo da administração, recursos técnicos e desempenho de uma organização. O propósito desta auditoria é medir o grau em que as atividades da entidade estão alcançando seus objetivos.
AUMENTO DE CAPITAL
1. COM LUCROS ACUMULADOS E RESERVAS DE LUCROS
É comum as empresas, visando fortalecer a situação patrimonial e financeira dos seus negócios, capitalizarem parte dos lucros gerados, na forma de aumento de capital.
O registro contábil correspondente ao aumento do capital social mediante aproveitamento de lucros acumulados ou de reservas é realizado mediante a transferências do (s) valor (es) correspondentes á conta de capital social.
Exemplo:
Capitalização mediante incorporação de lucros acumulados de R$ 50.000,00 e reservas de lucros de R$ 100.000,00.
D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 50.000,00
D – Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido) R$ 100.000,00
C – Capital Social (Patrimônio Líquido) R$ 150.000,00
2. CAPITALIZAÇÃO DE OUTRAS RESERVAS
A capitalização de outras reservas (como as de capital ou de reavaliação de bens) será procedida da mesma forma, debitando-se a reserva correspondente e creditando-se o Capital Social.
3. COM ENTRADA DE NOVO SÓCIO
A entrada de novo sócio normalmente é procedida de alteração contratual, com subscrição de capital.
A subscrição pode ou não ser procedida com integralização (em numerário ou bens) imediata.
Normalmente, no plano de contas, utiliza-se a seguinte estrutura para visualizar o Capital Social subscrito e integralizado:
2.4.1 Capital Social Subscrito e Integralizado
2.4.1 01 Capital Subscrito
2 4 1 02 (-) Capital a Integralizar
2 4 1 02 001 (-) Sócio 1
2 4 1 02 002 (-) Sócio 2
Nota: os números àfrente das contas e subcontas referem-se apenas ao modelo proposto, sendo variável de acordo com o plano de contas efetivo da empresa.
A subconta “Capital Subscrito” é de natureza credora, e a “Capital a Integralizar” é de natureza devedora. A soma do Capital Subscrito e do Capital a Integralizar totalizará a conta “Capital Social Subscrito e Integralizado”.
Portanto, há necessidade de 2 lançamentos contábeis, por ocasião do aumento de capital:
1. Registro da subscrição do Capital Social:
D – Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)
C – Capital Subscrito (Patrimônio Líquido)
2. Registro da integralização do Capital Social (mediante depósito bancário):
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
C – Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)
Se a integralização do Capital for mediante bens imóveis (edificações), teremos:
D – Edificações (Imobilizado)
C – Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)
BAIXA DE BENS OU DIREITOS DO ATIVO PERMANENTE
A alienação, baixa ou obsolescência de bens ou direitos do ativo permanente deve ser contabilizada, para apuração do ganho de capital, tributável pelo Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro.
VALOR CONTÁBIL DO BEM
Para efeito de apuração do ganho de capital, considera-se valor contábil:
1 - INVESTIMENTOS PERMANENTES:
Participações societárias avaliadas pelo custo de aquisição: o valor de aquisição.
Participações societárias avaliadas pelo valor de Patrimônio Líquido: Soma algébrica dos seguintes valores:
– valor de Patrimônio Líquido pelo qual o investimento estiver registrado;
– ágio ou deságio na aquisição do investimento;
– provisão para perdas, constituídas até 31-12-1995, quando dedutível.
2 - OURO NÃO CONSIDERADO ATIVO FINANCEIRO
O valor de aquisição.
3 - DEMAIS BENS E DIREITOS DO ATIVO PERMANENTE
O custo de aquisição, diminuído dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão acumulada.
EMPRESAS QUE NÃO CONTROLAM OS BENS INDIVIDUALMENTE
Os bens não controlados individualmente serão agrupados em uma mesma conta ou subconta, desde que tenham idêntica natureza, igual taxa de depreciação e ano de aquisição.
Nesse caso, para proceder à baixa de qualquer desses bens, deverá observar o seguinte:
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS ATÉ 31-01-1989
O custo a ser baixado será determinado do seguinte modo:
a) identificar o valor original e a época de aquisição do bem ou direito a ser baixado, inclusive dos acréscimos ao custo e reavaliações anteriores ao início do período de apuração;
b) converter o valor do bem para OTN através de sua divisão pelo valor da ORTN/OTN na época da aquisição e de cada acréscimo ao custo ou reavaliação, observando:
– o valor nominal da ORTN estipulado para o respectivo ano, quando se tratar de aquisições registradas até 31-12-1976;
– o valor médio trimestral, em função do período de apuração do contribuinte, no caso de adições ocorridas a partir de 1º de janeiro de 1977 e até a data do balanço de encerramento do exercício social iniciado em 1978, sujeito à correção especial do Ativo Imobilizado;
– o valor médio trimestral ou o valor mensal, conforme o contribuinte tenha optado pelo registro em partidas trimestrais ou mensais, em relação aos bens registrados após o balanço de abertura de exercício social iniciado em 1978 e até o balanço de 31-12-1986;
– valor mensal, no caso de valores registrados a partir de 1-1-1987;
c) corrigir o valor original, até 31-1-1989, mediante multiplicação da quantidade em OTN pelo valor de NCz$ 6,92;
d) converter o valor corrigido em 31-1-89 em quantidade de BTNF através da sua divisão pelo valor do BTNF de NCz$ 1,0000;
e) multiplicar a quantidade de BTNF apurado na letra “d” por CR$ 126,8621 e dividir o resultado pelo FAP de 01-02-1991 (CR$ 126,8621), convertendo o valor em quantidade de FAP;
f) a quantidade de FAP obtida na letra “e” deve ser multiplicada por CR$ 597,06 (FAP de dezembro/1991) e o resultado dividido por CR$ 597,06 (UFIR de 02-01-1992);
g) multiplicar o valor em UFIR determinado conforme a letra “f” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 01-01-1996);
h) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado o valor apurado na letra “g”, bem como os acréscimos posteriores a 01-01-1996.
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS DE 01-02-1989 A 31-01-1991
O custo a ser baixado corresponderá ao resultado das seguintes operações:
a) identificar o valor original e a época de aquisição do bem a ser baixado, inclusive os acréscimos ao custo e reavaliações posteriores;
b) converter o valor para BTN Fiscal através de sua divisão pelo valor do BTN Fiscal do dia de aquisição ou acréscimo;
c) multiplicar a quantidade de BTNF determinada na letra “b” pelo BTNF de 01-02-1991 (Cr$ 126,8621);
d) converter o valor apurado na letra “c” em quantidade de FAP, mediante a sua divisão pelo FAP de janeiro/1991 (Cr$ 126,8621);
e) multiplicar a quantidade de FAP obtida na letra “d” pelo FAP de Cr$ 597,06 (FAP de dezembro/1991);
f) converter em UFIR DIÁRIA o valor apurado na letra “e”, dividindo-o pela UFIR do dia 2-1-1992 (Cr$ 597,06);
g) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra “f” pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996);
h) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado na letra “g” bem como os acréscimos posteriores a 1-1-1996.
CORREÇÃO COMPLEMENTAR PELO IPC/90
No caso de bens e direitos adquiridos até 31-12-1990, também deve ser baixado o valor da correção complementar pela diferença entre o IPC e o BTNF em 1990, procedida de acordo com o artigo 3º da Lei 8.200/91.
Nesse caso, para determinar o valor a ser baixado, procede-se do seguinte modo:
a) determina-se o valor que serviu de base à correção complementar, que corresponderá:
– ao valor corrigido até 31-12-1989, no caso de bens adquiridos até aquela data. A quantidade de BTNF correspondente 
ao bem baixado deve ser multiplicada por NCz$ 10,9518 (BTNF de 31-12-1989); 
– ao valor original em cruzeiros do custo de aquisição, no caso de bens adquiridos no período de apuração de 1990;
b) multiplica-se o valor obtido em “a” pelo índice do IPC correspondente: 
– a 31-12-1989, ou seja, 18,9472, se o bem foi adquirido até 31-12-1989; 
– ao mês da aquisição ou acréscimo, no caso de bens adquiridos ou acrescidos em 1990. Os coeficientes do IPC são os seguintes:
�
	MÊS
	Coeficiente
	dezembro-89 
	18,9472 
	janeiro-90 
	18,9472 
	fevereiro-90 
	12,1371 
	março-90 
	7,0246 
	abril-90 
	3,8111 
	maio-90 
	2,6320 
	junho-90 
	2,4400 
	julho-90 
	2,2273 
	agosto-90 
	1,9725 
	setembro-90 
	1,7607 
	outubro-90 
	1,5615 
	novembro-90 
	1,3673 
	dezembro-90 
	1,1830 
�
c) multiplica-se a quantidade de BTNF do bem a ser baixado, bem como dos respectivos acréscimos ou reavaliações, pelo BTNF de 31-12-1990 (Cr$ 103,5081); 
d) o valor determinado na forma da letra “b” deve ser diminuído do valor corrigido até 31-12-1990 (letra “c”); 
e) a diferença obtida na letra “d” deve ser convertida em quantidade de BTNF, mediante sua divisão por Cr$ 103,5081 (BTNF de 31-12-90); 
f) a quantidade de BTNF obtida em “e” deve ser multiplicada por Cr$ 126,8621 (BTNF de 1-2-91) e convertida em quantidade de Fator de Atualização Patrimonial - FAP, com base no valor de Cr$ 126,8621 (FAP de 1-2-1991); 
g) o valor obtido em “f” deve ser multiplicado pelo FAP do mês de dezembro/1991 (Cr$ 597,06); 
h) o valor obtido em “g” deve ser convertido pela UFIR de 02-01-1992 (Cr$ 597,06); 
i) o valor em quantidade de UFIR apurado na letra “h” será multiplicado por R$ 0,8287 (UFIR vigente em 1-1-1996), obtendo-se assim o valor da correção complementar pelo IPC/90, a ser acrescido ao custo de aquisição, para efeito de apuração do ganho ou perda de capital.
BENS OU DIREITOS ADQUIRIDOS A PARTIR DE 01-01-1992 ATÉ 31-08-1994
Os valores adquiridos a partir de 01-01-1992 e até 31-08-1994 devem ser baixados do seguinte modo:
a) converter o valor