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Ajustamentos de consolidação decorrentes de transacções comerciais entre empresas industriais pertencentes ao mesmo Grupo económico Sandrina Silva 25 Contabilidade OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 1. INTRODUÇÃO Nas últimas décadas, tem-se vindo a assistir a um fenómeno importante - a globalização das econo- mias, o que tem conduzido ao crescimento das unidades económicas, quer a nível nacional, quer a nível internacional. O crescimento das empresas pode conseguir-se através do próprio desenvolvimento ou pela aquisição de outras empresas. A constituição de agrupamentos de empresas mediante a aquisição de unidades económicas ou pela constituição de empre- sas, dá origem ao que normalmente se designa por Grupos. É neste domínio dos Grupos que se desenvolve o processo de consolidação, com a necessidade de obtenção de informação financeira como um todo e não apenas para as empresas de forma individual, uma vez que o conjunto tende a criar sinergias que interferem no desenvolvimento do Grupo e que sem informação que demonstre a evolução global dificil- mente se conseguiria avaliar a realidade económico financeira do mesmo e os impactos das decisões estratégicas tomadas pela gestão. A consolidação de contas é, contudo, um processo elaborado que requer um elevado número de pro- cedimentos para alcançarmos o objectivo de uma imagem fiel e verdadeira, desde a definição do perímetro (empresas que integram as demonstra- ções financeiras consolidadas) à escolha do método de consolidação, passando pela homogeneização de princípios contabilísticos e pelos ajustamentos de consolidação. Perante a abrangência da consolidação este artigo tem apenas como objectivo exemplificar os ajusta- mentos de consolidação a efectuar, limitados às transacções comerciais entre empresas industriais pertencentes ao mesmo Grupo económico. 2. AJUSTAMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS Segundo o Decreto-Lei nº 32/2003, de 17 de Fevereiro, transacção comercial significa “qualquer transacção entre empresas (…) qualquer que seja a respectiva natureza, forma ou designação, que dê origem ao fornecimento de mercadorias ou à prestação de serviços contra uma remuneração”. É neste sentido que apenas são particularizados os ajustamentos seguintes, pois muitos outros são de considerar quando se está no âmbito da consoli- dação mas que não têm natureza de transacção comercial, por exemplo: distribuição de dividendos, empréstimos e eventual capitalização de juros, com- pra e venda de participações financeiras, etc. 2.1 Anulação das dívidas entre empresas do Grupo Os saldos entre empresas do Grupo devem ser con- ciliados à data de fecho de contas e eliminados nas contas consolidadas. No método de consolidação integral, as dívidas intra-grupo (activas e passivas) são eliminadas, nor- malmente, pela totalidade, uma vez que foram integradas pelo seu valor global. No entanto, é pre- ciso ter em consideração o seguinte: • As dívidas entre a sociedade consolidante e a filial integrada totalmente são eliminadas pela sua globalidade; • As dívidas entre filiais integradas globalmente são também eliminadas pela sua totalidade; • As dívidas entre duas empresas dependentes, uma englobada totalmente e outra propor- cionalmente, devem ser eliminadas pela fracção mais baixa de participação da empresa-mãe em cada uma delas. No método de consolidação proporcional as dívidas activas ou passivas devem ser anuladas pela percentagem de participação da consolidante na consolidada. • As dívidas existentes entre a consolidante e a consolidada integrada proporcionalmente, devem ser anuladas pela percentagem de participação que a mãe detém; 26 Contabilidade REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 • As dívidas entre duas empresas, integradas proporcionalmente, devem ser anuladas pela fracção mais baixa de participação da sociedade consolidante em cada uma das consolidadas; • As dívidas entre sociedades dependentes, em que uma é dependente da outra (ou seja, a sociedade-mãe não detém percentagem de participação directa numa delas) e ambas são integradas proporcionalmente, devem ser anuladas pela percentagem que resulta da multiplicação das duas percentagens de participação. No método de equivalência patrimonial como não existe agregação das contas, também não se efectua esta anulação de saldos, dado que os saldos das associadas não estão reflectidos na consolidante. 2.2 Anulação das operações entre empresas do Grupo Nas operações intra-grupo há a distinguir: • Transacções recíprocas: a anulação destas transacções não afecta os resultados do Grupo por se compensarem entre si, nomeadamente compras, vendas, prestação de serviços, custos e proveitos financeiros. Os procedimentos de anulação são idênticos ao referido em relação às dívidas, sendo que as contas contabilísticas a utilizar são contas da demonstra- ção de resultados e não de balanço. • Transacções não-recíprocas1: a anulação destas transacções, provoca alterações nos resultados do Grupo. Estas alterações são vulgarmente denominadas por resultados não realizados, os quais devem ser anulados. Por exemplo, mais ou menosvalias de transmissões internas de imobilizado e lucros incluídos em existências e outros activos adquiridos a empresas do Grupo. No método de consolidação integral os resulta- dos gerados dentro do Grupo,que ainda não se encontram realizados, devem ser integralmente anu- lados. Sendo no entanto necessário referir que se estiverem contabilizados na sociedade-mãe, a anu- lação irá reflectir-se totalmente no resultado consolidado, ao contrário do que sucede se estiverem evidenciados nas participadas em que devem ser distribuídos entre o Grupo (resultado consolidado) e a parte a que pertence a terceiros (alteração na rubrica de Interesses Minoritários). No método de consolidação proporcional os resultados não realizados devem ser anulados pela percentagem de interesse da empresa-mãe na par- ticipada. Se foram gerados entre empresas do Grupo, o valor a anular corresponde à percentagem de participação mais baixa. No método equivalência patrimonial os resul- tados resultantes de transacções ascendentes e descendentes entre um investidor (incluindo as suas subsidiárias consolidadas) e uma associada são reconhecidos nas demonstrações financeiras do investidor apenas até ao ponto dos interesses não relacionados do investidor na associada. A parte do investidor nos resultados da associada resultantes destas transacções é eliminada. 27OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 1 - A referir que estas anulações de transacções não recíprocas originam diferenças e alteram o resultado do Grupo pelo que se devem registar impostos diferidos. Sandrina Silva Contabilidade No âmbito das transacções comerciais entre empre- sas industriais do mesmo Grupo económico podemos ter operações muito diferenciadas. A empresa vendedora de um bem pode efectuar ven- das de matérias-primas, subsidiárias ou de consumo; mercadorias ou produtos acabados. Ao passo que no lado da compradora esta pode registá-las como com- pra de matérias-primas ou mercadorias, incorporar em produtos em curso de fabrico ou con- tabilizar em imobilizado, conforme a utilização do bem adquirido. Uma empresa como prestadora de serviços registará o serviço numa conta contabilística - prestação de serviços e aquela que o recebe contabilizará como fornecimentos ou serviços externos, imobilizado ou existências dependendo do fim a que se destina. Ou seja, o que se pretende demonstrar, é que efectivamente, quando se está a proceder à consoli- dação de um Grupo, teremos de ter em atenção a natureza de todas as transacções intra-grupo, pelo que é fundamental que exista um sistema de infor- mação e de reporting o mais estruturado, fiável e completo, que permita um conhecimento adequado 28 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007Contabilidade da actividade e das operações intra-grupo para que se possam efectuar os ajustamentos de consolidação correctamente. Seguidamente são dados exemplos de transacções não-recíprocas, cujo âmbito de aplicação se perfaz mais complexo: • A anulação da margem (lucros não realizados) contida em existências da compradora decorrente da aquisição de bens ou da incorporação de prestação de serviços recebidos; • A eliminação de mais e menos valia de imobiliza- do por contraponto à eliminação da margem decorrente da venda de um bem registado em imobilizado pela compradora ou de uma prestação de serviços incorporada em imobilizado. 2.2.1 ELIMINAÇÃO DE MARGENS EM EXISTÊNCIAS As existências no final de cada período contabilísti- co que tenham sido adquiridas a empresas do Grupo incluem uma parcela de lucro gerado inter- namente, o qual deve ser eliminado, porque ainda não foi realizado. A ideia subjacente a este ajusta- mento corresponde a apresentar as existências ao custo de produção da empresa vendedora em vez do preço de custo da empresa compradora, uma vez que este corresponde ao preço de venda da vende- dora, no qual se inclui a sua margem de lucro2. A anulação de margens deve ocorrer também no valor das existências iniciais (caso não sejam con- siderados os saldos das contas consolidadas finais), por contrapartida de resultados transitados, excepto no primeiro exercício de consolidação em que se utiliza a conta diferenças de consolidação de abertura. No método de consolidação integral a margem contida nas existências finais das sociedades participadas adquiridas à sociedade-mãe, deve ser totalmente anulada e reflectida no resultado consolidado do Grupo, pois encontra-se reconhecida nos resultados líquidos da mãe. No caso de serem vendidas por participadas detidas a menos de 100%, a margem é também anulada integralmente, no entanto é repartida pelo resultado do Grupo e Interesses Minoritários em função da percentagem de participação na sociedade vendedora. Exemplo 1: A entidade A detém 60% da sociedade B. A enti- dade B detém à data de consolidação, em existên- cias de produtos acabados, mercadorias adquiridas a A no valor de 60.000 . A margem incluída totaliza 15.000 . 29OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Sandrina Silva Contabilidade 2 - Os custos de transporte e manuseamento, suportados pela empresa fornecedora para transportar as mercadorias à empresa compradora, que constituem custos imputáveis às existências do Grupo, não deverão ser eliminados. Débito Crédito Vendas 60.000 Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. 45.000 Produtos acabados 15.000 Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% 3.975 Imposto diferido s/e rendimento 3.975 Neste caso não há ajustamento de interesses minoritários, porque o ganho foi da empresa-mãe. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Exemplo 2: A entidade A detém 60% da sociedade B. A sociedade- mãe (A) possui à data de consolidação incorporada nas suas existências de produtos acaba dos um serviço de metalurgia prestado por B no valor de 60.000. A margem incluída totaliza 15.000. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Neste caso há ajustamento de interesses minoritários, porque o ganho foi da filial. No método de consolidação proporcional a margem afecta apenas o resultado consolidado, dado que se anula apenas pela percentagem de participação. Exemplo: A entidade C detém 50% da sociedade D. D detém à data de consolidação existências adquiridas a C no valor de 60.000 . A margem incluída totaliza 15.000 . Independentemente de onde é realizada a margem (pois neste método não são reconhecidos interesses minoritários) os lançamentos contabilísticos a efectuar são: 30 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Contabilidade Débito Crédito Prestação de Serviços 60.000 Variação Produção 45.000 Produtos acabados 15.000 Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% 3.975 Imposto diferido s/e rendimento 3.975 Interesses Minoritários = (15.000 - 3.975) * 40% 4.410 Resultados Interesses Minoritários 4.410 Débito Crédito Vendas = 60.000 * 50% 30.000 Custo merc. vendidas e das matérias primas cons.= 45.000 * 50% 22.500 Existências = 15.000 * 50% 7.500 Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 50% 1.988 Imposto diferido s/e rendimento 1.988 31OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Sandrina Silva Contabilidade No método de equivalência patrimonial é necessário efectuar o ajustamento do valor da partici- pação financeira. Exemplo 1: A entidade E detém 21% da associada F. A entidade E vendeu mercadorias a F pelo valor de 60.000 que tinham um custo de 45.000 e que à data de consoli- dação permanecem em stock de matérias-primas de F. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Exemplo 2: A entidade E detém 21% da associada F. A entidade F vendeu mercadorias a E pelo valor de 60.000 que tinham um custo de 45.000 e que à data de consoli- dação permanecem em stock de produtos em curso de fabrico de E. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: A reposição dos resultados internos eliminados na con- solidação, aquando da alienação das existências para o exterior não implica a realização de nenhum ajusta- mento, dado que se materializa nas próprias contas individuais da empresa, através da variação de existên- cias. Débito Crédito Vendas = 60.000 * 21% 12.600 Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = 45.000 * 21% 9.450 Investimentos financeiros = (60.000 - 45.000) * 21% 3.150 Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 21% 835 Imposto diferido s/e rendimento 835 Débito Crédito Proveitos Financeiros = (60.000 - 45.000) * 21% 3.150 Investimentos financeiros 3.150 Impostos diferidos activos = 15.000 * 26,5% * 21% 835 Imposto diferido s/e rendimento 835 2.1.2 ELIMINAÇÃO DE MAIS E MENOS-VALIAS E DE MARGENS DE IMOBILIZADO Se estivermos perante a venda de um activo imobiliza- do, o princípio base da consolidação determina a reposição da situação inicial, ou seja repor o valor bruto do bem registado na empresa vendedora, ajustar as amortizações acumuladas e as amortizações do exer- cício e anular o resultado obtido na venda (mais ou menos-valia). Exemplo: A empresa G possui 70% da empresa H. H vendeu a G, por 140 mil Euros, um activo imobilizado corpóreo que estava registado nas suas contas pelo valor líquido de 60 mil Euros (valor bruto = 100 e amortizações acu- muladas = 40). A taxa de amortização praticada por ambas as sociedades é de 10%. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: No âmbito deste artigo e por se pretender analisar as transacções comerciais, temos de enquadrar a venda de imobilizado como tal. Assim os ajustamentos determi- nam que se proceda à anulação da margem e a empre- sa compradora deve efectuar ainda a rectificação das amortizações do exercício e das amortizações acumu- ladas em função do ajustamento ao valor bruto do imo- bilizado adquirido. Ou seja, se classificada como venda de produtos ou prestação de serviços anula-se “debita-se” o valor da venda por contrapartida da conta trabalhos para a própria empresa (pelo custo de pro- dução ou do serviço) e a conta de imobilizado em que o bem se encontra registado (pelo diferencial = margem). 32 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Contabilidade Débito Crédito Imobilizado corpóreo (correcção valor aquisição) 40.000 Amortizações acumuladas (correcção) 36.000 Amortizações exercício (correcção) 4.000 Proveitos extraordinários (anulação mais-valia) 80.000 Impostos diferidos activos = (80.000 - 4.000)* 26,5% 20.140 Imposto diferido s/e rendimento 20.140 Interesses minoritários = (80.000 - 4.000 - 20.140) * 30% 16.758 Resultado interessses minoritários 16.758 A salientar no entanto que os ajustamentos devem ser efectuados tendo em conta o método de consolidação que se está a utilizar. Exemplo: A empresaI detém 70% de J (método consolidação integral). A empresa J vende, por 100 mil Euros uma máquina da sua produção (custo = 80 mil Euros) à empresa I que a regista no seu imobiliza- do e amortiza à taxa de 10%. Os lançamentos contabilísticos a efectuar são: Se a venda fosse efectuada pela empresa I à empre- sa J os ajustamentos seriam idênticos, excepto que não seriam reconhecidos interesses minoritários. Supondo a prestação de um serviços pela filha (J), por exemplo uma grande beneficiação de uma máquina do imobilizado, à entidade-mãe, debitaríamos a conta prestação de serviços (em vez de vendas) e os restantes ajustamentos de consoli- dação seriam semelhantes ao da venda da máquina. Se a transacção for classificada como venda de mer- cadorias deve ser anulado (creditado) o custo das mercadorias vendidas (pelo valor do custo, em vez de trabalhos para a própria empresa) por contra- partida da conta venda de mercadorias (pelo valor da venda, em vez de venda de produtos ou prestação de serviços) e o diferencial (margem) creditando a conta de imobilizado em que o bem se encontra registado. No método de consolidação proporcional os ajusta- mentos são efectuados apenas na percentagem de participação que a empresa consolidante detém na empresa consolidada e independentemente de quem efectua a venda o resultado afectado é o do Grupo (não há interesses minoritários). No método de equivalência patrimonial temos o ajustamento do valor da participação financeira. Exemplo 1: K detém 21% de L. K vendeu um protótipo por 100.000, contabilizado em mercadorias (custo = 80.000 ), que L registou em imobilizado incorpóreo com uma taxa de amortização de 10%. 33OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Sandrina Silva Contabilidade Débito Crédito Vendas 100.000 Trabalhos própria empresa = custo produção 80.000 Imobilizado Corpóreo (correcção valor aquisição) 20.000 Correcção amortizações acumuladas (decorrente correcção valor bruto) 2.000 Correcção amortizações exercício (decorrente correcção valor bruto) 2.000 Impostos diferidos activos = (20.000 - 2.000) * 26,5% 4.770 Imposto diferido s/e rendimento 4.770 Interesses Minoritários = (20.000 - 2.000 - 4.770) * 30% 3.969 Resultados Interesses Minoritários 3.969 34 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Contabilidade Os lançamentos contabilísticos são: Débito Crédito Vendas = 100.000 * 21% 21.000 Custo merc. vendidas e das matérias primas cons. = 80.000 * 21% 16.800 Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21% 4.200 Proveitos financeiros = 20.000 * 21% * 10% (correcção amortizações) 420 Investimentos financeiros 420 Impostos diferidos activos = (21.000 - 16.800 - 420) * 26,5% 1.002 Imposto diferido s/e rendimento 1.002 Exemplo 2: No caso de ser L a vender a K os lançamentos contabilísticos seriam: Débito Crédito Investimentos financeiros = (100.000 - 80.000) * 21% 4.200 Proveitos financeiros 4.200 Impostos diferidos activos = 4.200 * 26,5% 1.113 Imposto diferido s/e rendimento 1.113 Se o bem adquirido intra-grupo é alienado para fora do Grupo, o resultado individual (mais ou menos- -valias) da vendedora deve ser corrigido de todos os ajustamentos efectuados ao valor do bem, de forma a que o resultado consolidado seja o que resultaria se o bem se tivesse mantido na empresa originária. 3. CONCLUSÃO As demonstrações financeiras consolidadas não são um substituto das demonstrações financeiras individuais da empresa-mãe, mas antes o seu com- plemento permitindo a compreensão da situação financeira do conjunto das empresas que integram o Grupo. A sua apresentação deve seguir os princípios de fiabilidade e imagem verdadeira pelo que o normativo nacional e internacional tem procurado estabelecer critérios e regras de uniformização global de forma a alcançar tais objectivos. O objectivo fundamental foi apresentar os ajusta- mentos de consolidação: os saldos, as transacções e os resultados não realizados entre empresas que devem ser eliminados, para que o Grupo seja visto apenas como uma única entidade, a qual não con- cretiza transacções com ela própria. Decorrente destes ajustamentos de consolidação restringiu-se à exposição aqueles que resultariam de transacções comerciais, cuja definição do Código Comercial Português é bastante genérica e sujeita a várias interpretações, pelo que se toma por base que as transacções comerciais são operações de compra e venda de bens ou de prestação de serviços entre empresas. Neste sentido e tendo em conta o destino que pode ser dado pela compradora ao bem ou ao serviço é fundamental que o processo de consolidação seja organizado e estruturado de forma a que sejam devi- damente identificadas as transacções e o correspon- 35OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Sandrina Silva Contabilidade BIBLIOGRAFIA Livros Barata, Alberto da Silva, “Concentração de empresas e consolidação de contas”, Notícias Editorial; Borges, António; Rodrigues, Azevedo e Rodrigues Rogério, “Elementos de Contabilidade Geral” – 17ª edição, Áreas Editora; Lopes, Carlos António Rosa, “Consolidação de contas e Fusões & Aquisições” 1ª edição, 2004, Rei dos Livros; Morais, Ana Isabel e Lourenço, Isabel Costa, “Aplicação das normas do IASB em Portugal”, Publisher Team; Rodrigues, José Azevedo, “Práticas de consolidação de contas”- 3ª edição, 2005, Áreas Editora. Internet www.cnc.min-financas.pt www.iasb.org www.pwc.com Outros Manual do Revisor Oficial de Contas – Editado por DigiLex, Lda – versão nº30; Decreto-Lei n.º 238/913, de 2 de Julho - Normas Relativas à Consolidação de Contas de Sociedades; Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro - Transpõe para a ordem jurídica interna algumas Directivas, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de segu- ros; Directriz contabilística nº 1/91, de 8 de Agosto - Tratamento Contabilístico de Concentrações de Actividades Empresariais; Directriz contabilística nº 6/92, de 6 de Maio - Eliminação dos resultados não realizados nas transacções entre empresas do grupo; IAS 27 - Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas; Plano Oficial de Contabilidade. dente registo contabilístico bem como a respectiva realização de lucros ou não para que se proceda de forma correcta à anulação de dívidas, transacções e lucros não realizados. Para uma melhor interpretação das diversas situações foram apresentados alguns exemplos que procuraram retratar (mas não de forma exaustiva) o conjunto significativo de transacções comerciais intra-grupo e as suas especificidades, que por analo- gia, permitem interpretar o princípio base da consolidação e assim aplicar a todo o tipo de operações (incluindo as financeiras) - uma única entidade! 3 - Transpôs para o direito interno as normas de consolidação de contas, estabelecidos na 7ª Directiva (83/349/CEE), relativa ao direito das sociedades, aprovada pelo Conselho das Comunidades Europeias em 13 de Junho de 1983. Este diploma sofre alterações com o Decreto-Lei nº 35/2005, de 17 de Fevereiro que transpôs para a ordem jurídica interna a Directiva nº 2003/51/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 18 de Junho, que altera as Directivas nºs 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE e 91/674/CEE, do Conselho, relativas às contas anuais e às contas consolidadas de certas formas de sociedades, bancos e outras instituições financeiras e empresas de seguros, e visa assegurar a coerência entre a legislação contabilística comunitária e as Normas Internacionais de Contabilidade, em vigor desde 1 de Maio de 2002. O reconhecimento de impostos diferidos na aplicação do método de revalorização dos activos fixos tangíveis 36 Contabilidade REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 O debate sobre a contabilidade dos impostos sobre lucros parte da relação entre contabilidade e fiscalida- de, disciplinas nem sempre comobjectivos e instrumentos coincidentes. É precisamente, das diferenças entre normas contabi- lísticas e normas fiscais, que conduzem a que na contabilidade os activos e passivos tenham um valor contabilístico diferente da sua base fiscal, que surge esta problemática dos impostos diferidos. Das diferenças, entre os valores contabilís- ticos dos activos e passivos e as respecti- vas bases fiscais, adiante designadas de “Diferenças Temporárias”, resultam passi- vos por impostos diferidos (que represen- tam mais imposto sobre o rendimento a pagar no futuro) e activos por impostos diferidos (que representam poupança futura de imposto sobre o rendimento). Pretende-se com este artigo responder à questão, se as revalorizações de activos corpóreos estão, de facto, sujeitas a imposto sobre o rendimento e, concomi- tantemente, um passivo por impostos dife- ridos deve ser reconhecido? Com esse propósito será efectuada uma análise comparativa entre o normativo nacional e internacional dos aspectos rela- cionados com o tratamento contabilístico dos impostos diferidos passivos resultan- tes de revalorizações de activos fixos tangíveis, nomeadamente critérios de reconhecimento e valorização. Serão tratados de forma autónoma os casos de: reavaliações livres, legais, de activos depreciáveis e não depreciáveis e ainda o caso de entidades que utilizam diferentes referenciais contabilísticos e possuem ele- mentos do activo imobilizado sujeitos a reavaliações legais. Dada a relevância que a informação finan- ceira de entidades norte-americanas assu- me no mercado financeiro internacional, e, consequentemente, nos destinatários da informação financeira, considera-se impor- tante a inclusão de breves comentários às diferenças, ainda existentes, entre as Normas Internacionais de Contabilidade emanadas pelo IASB e os princípios con- tabilísticos geralmente aceites nos Estados Unidos (US GAAP). Além disso, será ainda discutida a pertinência ou não de uma revisão da IAS 12, bem como apre- sentadas as propostas já conhecidas nesse âmbito e perspectivas futuras. 1. MENSURAÇÃO DE ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS AQUANDO DO RECONHECIMENTO INICIAL E MODELOS DE VALORIZAÇÃO SUBSEQUENTE A IAS 16 e a legislação portuguesa são coincidentes em diversos aspectos relati- vos à abordagem contabilística dos activos fixos tangíveis, apesar de não existir uma coincidência total nos termos utilizados e de, em alguns aspectos, o normativo nacional ser omisso. A legislação portuguesa exige, no POC, a adopção do modelo do custo1 e contem- pla, na DC 16, a possibilidade de se adoptar um modelo de revalorização, a escolher entre o modelo da variação do poder aquisitivo da moeda2 e o modelo do justo valor3. 37 Davide Cerqueira Contabilidade OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES 1 - O valor contabilístico dos activos fixos tangíveis é dado pelo custo deduzido das depreciações acumuladas e das perdas de imparidade acumuladas. 2 - O fenómeno inflacionista e o crescimento económico provocam e evidenciam, entre outros efeitos, a subavaliação dos activos não mon- etários, levando muitas empresas a ajustar ocasionalmente algumas rubricas do balanço. Tais ajustamentos têm expressão no capital próprio das empresas através das denominadas reservas de reavaliação, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto é, resulta dos não realizados. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras têm sido parcialmente tratados, como regra, através próprio das empresas através das denominadas reservas de reavaliação, que representam, em rigor, resultados potenciais, isto é, resulta- dos não realizados. Ao nível fiscal, os efeitos da inflação nas demonstrações financeiras têm sido parcialmente tratados, como regra, através de ajustamentos monetários ocasionais do imobilizado corpóreo efectuados nos termos autorizados pela lei – Reavaliações Legais. 3 - O valor contabilístico dos activos fixos tangíveis é dado pelo justo valor à data da revalorização, menos depreciação acumulada subse- quente e perdas por imparidade acumuladas subsequentes. A IAS 16 permite que a valorização subsequente de cada classe de activos fixos tangíveis se realize atra- vés do modelo do custo ou de um modelo de reva- lorização designado por modelo do justo valor. De referir ainda que, a NCRF 7 - Activos Fixos Tangíveis, proposta pelo novo modelo do SNC, vem acabar com as poucas diferenças existentes no nor- mativo nacional face ao IAS 16, dado que se trata de uma transposição desta norma para o normativo nacional. 2. TRATAMENTO CONTABILÍSTICO DOS PASSIVOS POR IMPOSTOS DIFERIDOS RESULTANTES DE REVALORIZAÇÕES DO ACTIVO FIXO A normalização contabilística e a literatura especia- lizada, sugerem normalmente os seguintes métodos de contabilização dos impostos sobre lucros: (i) Método do Imposto a Pagar4 e (ii) Método da Contabilização dos Efeitos Fiscais. O método do imposto a pagar era o previsto pela normalização contabilística portuguesa, até ao sur- gimento da DC 28, e que continuará a aplicar-se nas empresas não abrangidas pela obrigatoriedade prevista na DC 28. Para estas pequenas empresas aplica-se o principio da “não obrigação, não proibi- ção”, isto é, não estão obrigadas ao cumprimento da DC 28, mas não estão proibidas de a aplicar. Porém, a utilização do método do imposto a pagar não per- mite, em elevado número de situações, que se consi- ga uma imagem verdadeira e apropriada. Basta atentar nos efeitos tributários relacionados com as reavaliações em Portugal, na maior parte das vezes com tal materialidade, que o não reconhecimento dos ditos efeitos tributários, pode implicar uma mudança de opinião em relação à empresa, por parte do leitor das respectivas contas. Por isso o aparecimento da DC 28 foi uma evolução natural. Na “filosofia” subjacente ao método da contabiliza- ção dos efeitos fiscais, os impostos constituem os custos suportados pela empresa para a obtenção dos proveitos, devendo ser contabilizados nos períodos com que se relacionem. Serão assim observados os princípios contabilísticos geralmente aceites, nomea- damente do acréscimo e da correlação entre os custos e proveitos, devendo ainda ter-se em atenção o princípio da prudência. De referir a existência de duas vertentes do método da dívida: uma baseada na demonstração de resul- tados, operando com base no conceito de diferenças tempestivas; outra baseada no balanço, operando com base no conceito de diferenças temporárias. Esta última vertente do método da dívida é a segui- da pela normalização contabilística mais recente (FASB 109, IAS 12 e DC 28), e representa um avan- ço (no sentido duma maior coerência com a estrutu- ra conceptual de referência), embora as opiniões não sejam unânimes como vamos ver abaixo, nesta com- plexa matéria dos impostos diferidos. Assim sendo, quer a DC 28, quer a IAS 12 exigem o reconhecimento dos efeitos tributários de todas as diferenças temporárias tributáveis independente- mente da sua natureza e prazo de reversão (excepções previstas nos § 15 e § 39 da IAS 12). Quanto aos activos por impostos diferidos, as normas exigem que sejam reconhecidos quando for provável que venham a existir lucros tributáveis contra os quais o activo por imposto diferido possa ser utilizado. 38 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 4 - No método do imposto a pagar, o imposto é contabilizado na conta de resultados como se tratasse duma distribuição de resul- tado ao Estado. Os efeitos das diferenças temporárias não são objecto de tratamento contabilístico digráfico, sendo por vezes divul- gadas em anexo. Neste método não são seguidos os seguintes princípios: acréscimo, correlação entre custos e proveitos e não se reflectem os impostos que podem vir a ser pagos no futuro como consequência de resultados actuais ou o valor pago em excesso e que poderá vir a ser recuperado em exercícios futuros.Contabilidade Resumindo vem: Da análise do quadro, verificamos que são várias as situações de onde resultam impostos diferidos, no entanto, a discussão neste texto vai ser centrada nos impostos diferidos passivos resultantes de revalori- zações do activo imobilizado, quer efectuadas com base em diploma legal, quer efectuadas com fins meramente económicos. 2.1 Revalorização de Activos Fixos Depreciáveis Quando, por efeito de reavaliação, emergir um valor líquido dos elementos das imobilizações superior à respectiva base tributável, ao aumento do valor líquido daqueles elementos corresponderá um mon- tante de imposto diferido. A reversão daquele valor do passivo por impostos diferidos, de acordo com DC 28 e IAS 12, processar-se-á por efeito da reali- zação da reserva de reavaliação, seja pelo registo das quotas de amortização periódica (óptica do uso), seja por alienação do bem (óptica da aliena- ção). O § 29 da DC 28 diz-nos ainda que, «nos casos em que, por efeito de reavaliações, os elementos das imobilizações corpóreas e incorpóreas passem a ter uma base tributável superior ao correspondente valor contabilístico não poderá ser registado qual- quer correspondente activo por impostos diferidos». 39OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Activo Tipo de Diferença Activo/Passivo Reconhecimento por Imposto diferido VC>BF Temporária Tributável Passivo por imposto diferido Sim VC<BF Temporária Dedutível Activo por imposto diferido Prudência Passivo VC>BF Temporária Dedutível Activo por imposto diferido Prudência VC<BF Temporária Tributável Passivo por imposto diferido Sim Davide Cerqueira Contabilidade 40 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Exemplo 1: «Uma empresa reavaliou os seus activos imobiliza- dos corpóreos no ano N, na situação de totalmente reintegrados, daí tendo resultado uma reserva de reavaliação de 10.000 Euros.» A vida útil adicional aos bens é de 4 anos e a taxa de tributação é de 25%. Da contabilização da reserva de reavaliação resulta um crédito na conta 56.1 – Reserva Reavaliação, no valor de 10.000 Euros. Contudo a reavaliação gerou uma diferença entre o Valor Contabilístico do imo- bilizado e a Base Fiscal de 10.000 Euros. De facto, a Administração Fiscal só vai considerar como recupe- rável (quer pelo uso, quer pela venda) para efeitos fiscais 6.000 Euros já que 40% do acréscimo das depreciações resultantes da reavaliação vai ser objecto de acréscimo ao resultado contabilístico para a obtenção do lucro tributável dos anos em que tais depreciações vão ser efectuadas. De acordo com o § 61 da IAS 12 “o imposto corren- te ou imposto diferido deve ser debitado ou credita- do directamente ao capital próprio se o imposto se relacionar com rubricas que sejam creditadas ou debitadas, no mesmo ou num período diferente, directamente ao capital próprio”. Assim sendo, deve ser debitada uma subconta da reserva de reavaliação 56.xx – Res. Reavaliação Efeito Tributário, por cré- dito da conta 27.6x - Passivo por Impostos Diferidos. Veja-se agora a situação nos anos seguin- tes: PID = (VC-BF)*0,40*0,25 = 4.000 *0,25 = 1.000 € N N+1 N+2 N+3 N+4 Valor contabilístico 10.000 7.500 5.000 2.500 0 Base Fiscal 6.000 4.500 3.000 1.500 0 Diferença Temporária Tributável 4.000 3.000 2.000 1.000 0 AmortizaçãodoExercício 2.500 2.500 2.500 2.500 Acréscimo no Quadro de correcções 1.000 1.000 1.000 1.000 Contabilidade Como se pode verificar, nos quatro anos seguintes, a diferença temporária gerada pela reavaliação será revertida, pelo que os registos a efectuar em cada um desses anos são: Desta forma o efeito de reversão de diferença tem- porária não afecta o imposto respeitante ao exercí- cio, mas sim os capitais próprios. Note-se que estamos a pensar em termos do método da dívida baseado no balanço, em que o custo do exercício em imposto sobre o rendimento é a soma dos impostos corrente e diferido. 4.2 Revalorização de Activos Fixos não Depreciáveis De acordo com o § 51 da IAS 12, «a mensuração de passivos e activos por impostos diferidos deve reflec- tir as consequências fiscais devido à maneira pela qual a empresa espera, à data do balanço, recuperar ou liquidar a quantia escriturada desses activos e passivos que dão origem a diferenças temporárias». Daí que tenha surgido a questão sobre como interpretar o termo “recuperação” em relação a um activo não depreciável mas revalorizado segundo o § 31 da IAS 16. Foi então que a SIC 21 veio esclarecer que «o passivo ou activo por impostos diferidos que provenha da revaloriza- ção de um activo não depre- ciável segundo o § 31 da IAS 16 deve ser mensurado com base nas consequências fiscais que adviriam da recuperação da quantia escriturada desse activo por meio da venda, independentemente da base de mensuração da quan- tia escriturada desse activo. Em conformidade, se a lei fiscal especificar uma taxa fiscal aplicável à quan- tia tributável derivada da venda de um activo que difira da taxa fiscal aplicável à quantia tributável derivada do uso de um activo, a anterior taxa é apli- cada na mensuração do activo ou passivo por impos- tos diferidos relacionado com um activo não depre- ciável5.» A este nível importa referir ainda a diferença de tra- tamento que era dada entre a primeira versão da IAS 12 e a versão revista em 2000, dada a discussão que ainda hoje alguns teóricos mantêm. Vejamos o seguinte exemplo de forma a ilustrar a situação: Exemplo 2: «Revalorização, para o valor de mercado, de um terreno explorado por uma empresa como parque de estacionamento, criando-se um excedente de 20.000 Euros.» 41OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Contas POC Db Cr Valor Amortização do Exercício #66 #48 2.500 Realização Reserva Reavaliação #56 #59 2.500 Reservação PID #276 #862 250 Reservação PID #59 #56 250 Método do diferimento, baseado na Demonstração dos resultados (IAS 12 original) Método da responsabilidade, baseado no Balanço (IAS 12 revista) Como nenhuma amortização é efectuada sobre o ter- reno, a sua revalorização não tem consequências quer ao nível do resultado contabilístico, quer ao nível do resultado tributável, em qualquer ano, ou seja, não existe qualquer diferença permanente ou temporária entre os dois tipos de resultados e, como tal, não se reconhece qualquer passivo por imposto diferido.) Verifica-se uma diferença entre a base contabilística e a base fiscal de 20.000 Euros (tendo já em atenção os coeficientes de desvalorização monetária para o cálculo da base fiscal) que, à luz da IAS 12 revista, corresponde a uma diferença temporária tributável, originando um passivo por imposto diferido. Davide Cerqueira Contabilidade 5 - Esta interpretação também se aplica a propriedades de investimento que sejam escrituradas por quantias revalorizadas segundo o parágrafo 33 da IAS 40, mas que seriam consideradas não depreciáveis se a IAS 16 fosse aplicada. Contudo, o terreno não é amortizado e, assim, aque- la diferença manter-se-á indefinidamente. Por outro lado, o passivo por imposto diferido manter-se-á também no balanço, não sendo exigível. De acordo com alguns críticos esta situação prejudica a ima- gem verdadeira e apropriada do balanço, ferindo, directamente, o princípio da prudência, ao serem criados, de forma deliberada, passivos não exigíveis. Há mesmo quem refira6 ainda que a revisão da IAS 12, apesar de necessária, não foi devidamente funda- mentada em termos teóricos, carecendo de mais doutrina e menos mecanicismo, cujas consequências, afectam a imagem adequada fair information da posição financeira que as Demonstrações Financeiras devem apresentar. 4.3 Revalorização de Activos Fixos em entidades que utilizam diferentes referenciais contabilísticos Exemplo 3: «Um grupo Internacional detém uma filial em Portugal que reavaliou de acordo com o Decreto-Lei Nº 31/98, de 11 de Fevereiro os seus edifíciosem 1.000.000 €. No entanto esta reavaliação não é reconhecida nas contas do grupo.» O objectivo deste exemplo é o de ilustrar o trata- mento dado, numa lógica de grupo, aos impostos diferidos, numa situação em que uma filial portu- guesa efectuou uma reavaliação fiscal que o grupo não reconhece. A filial portuguesa registou, no ano de 1998, a res- pectiva reavaliação e vamos admitir que entretanto reconheceu o correspondente passivo por imposto diferido, dado que 40% das respectivas depreciações não são fiscalmente aceites. No entanto, nas contas a reportar para o grupo deverá ser anulado esse IDP e ser reconhecido um activo por impostos diferidos, resultante de terem sido deduzidas 60% das depreciações nas contas portuguesas que não têm contrapartida em custos nas contas do grupo, pois a reavaliação não é reconhecida. Lançamentos efectuados aquando da reavaliação legal: Lançamentos a efectuar em cada um dos anos seguintes: 42 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Contabilidade Nacional Grupo Base Contabilística #### 0 Base Fiscal 600.000 600.000 Diferença 400.000 -600 Taxa IRC 0,265 0,265 PID/(AID) 106.000 -159.000 Reversão 2.120 -3.180 Contas POC Db Cr Valor Reconhecimento da reavaliação #422 #56 1.000.000 Reconhecimento PID #56 #276 106.000 Amortização da Reavaliação #66 #48 20.000 Realização da Reserva #56 #59 20.000 Reversão PID #276 #86 2.120 Reversão PID #59 #56 2.120 Contas Grupo Reconhecimento AID #276 #5x 159.000 Reversão do AID #86 #276 3.180 Reversão do AID #5x #59 3.180 Contas POC Db Cr Valor Amortização da Reavaliação #66 #48 20.000 Realização da Reserva #56 #59 20.000 Reversão PID #276 #86 2.120 Reversão PID #59 #56 2.120 Contas Grupo Reversão do AID #86 #276 3.180 Reversão do AID #5x #59 3.180 6 - CUNHA, Carlos Alberto da Silva (2005), “A propósito de reavaliações”, CTOC Quadro com reconhecimento inicial e evolução em alguns dos anos seguintes, sendo que a mecânica se iria manter até que os bens ficassem totalmente amortizados: Tal como o quadro evidencia o efeito em termos de IRC nas contas grupo é nulo e a taxa efectiva de IRC corresponde à taxa praticada no respectivo país. 5. PROPOSTA DE REVISÃO IAS 12: REVISÃO OU REESTRUTURAÇÃO DE BASE? Porque o mercado de capitais é cada vez mais global, torna-se essencial para os investidores a comparação da informação financeira, independen- temente da zona geográfica onde operem as enti- dades que a divulgam. Foi neste contexto que se tornou fundamental a reacção por parte do IASB e do FASB no sentido da adaptação e desenvolvimen- to de normas que permitam a convergência da preparação da informação financeira a nível mundial. Da análise comparativa dos diferentes nor- mativos destaca-se o seguinte: as normas do FASB (SFAS 109), IASB (IAS 12) e portuguesa (DC 28) são convergentes ao preconizarem a utilização do método do passivo na vertente do balanço como método de contabilização dos impostos diferidos. Já a norma do Reino Unido (FRS 19) preconiza a uti- lização do “método do passivo incremental”, de acordo com o qual, o método do passivo deve ser ajustado e um passivo por impostos diferidos só deve ser registado quando a empresa tenha a obri- gação de pagar mais impostos no futuro, isto é, quando for um passivo nos termos do quadro con- ceptual vigente. De acordo com a SFAS 109 dos Estados Unidos, só as diferenças que tenham conse- quências fiscais são consideradas temporárias e só estas geram impostos diferidos, devendo, em tais circunstâncias, reconhecer-se activos ou passivos por impostos diferidos. No Reino Unido, a FRS 19 definiu, como princípio geral, que passivos ou activos por impostos devem ser reconhecidos se as transacções ou eventos tiverem ocorrido à data de balanço e originarem a obrigação de pagar mais, ou um direito de pagar menos, impostos no futuro. E no que se refere à revalorização de activos não 43OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Davide Cerqueira Contabilidade 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 Valor Liq Reavaliação 980.000 960.000 940.000 920.000 900.000 880.000 860.000 840.000 PID nas Contas POC 103.880 101.760 99.640 97.520 95.400 93.280 91.160 89.040 AID nas Contas Grupo -155.820 -152.640 -149.460 -146.280 -143.100 -139.920 -136.740 -133.560 POC RAI -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 -20.000 #861 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 #862 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 -2.120 IRC -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 -5.300 Tx nominal IRC 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% 15,9% Tx efectiva IRC 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% 26,5% Grupo #861 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 -3.180 #862 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 3.180 IRC 0 0 0 0 0 0 0 0 monetários, a norma proíbe, de forma expressa, o reconhecimento de qualquer passivo por impostos, a menos que haja a obrigação de os vender. Segundo a norma inglesa, o reconhecimento de activos ou passivos por impostos tem em conta a probabilidade de ocorrência da realização desses activos ou da liquidação daqueles passivos, para evitar que se criem activos ou passivos em excesso – Princípio da Prudência, pretendendo-se que a norma fosse con- sistente com a sua estrutura conceptual (§ 25, apêndice V, FRS 19). De referir ainda que a norma do Reino Unido é a única que permite (mas não exige) que os activos e passivos de médio e longo prazo sejam descontados para reflectir o valor temporal do dinheiro. Na apre- sentação e divulgação dos componentes dos impostos diferidos em geral, e dos resultantes de revalorizações em particular, as quatro normas sugerem procedimentos similares. É sabido que uma revisão da IAS 12 se encontra na agenda de curto prazo do Board do IASB como parte do projecto de convergência com o FASB. Os principais tópicos em discussão, de acordo com pro- jecto de actualização do IASB, datado de Junho de 2007, são os seguintes: (i) Definição de Base Fiscal; (ii) Eliminação das excepções no reconhecimento inicial; (iii) Consolidado fiscal; (iv) Alocação fiscal inter períodos; (v) Possibilidade de desconto; (vi) Posições fiscais incertas. No quadro abaixo sinteti- zamos as principais alterações propostas que, de algum modo, se relacionam com o tema em análise. 44 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Contabilidade PROPOSTAS EM DISCUSSÃO ConvergênciaUS GAAP Simplificação Maistransparência Base Fiscal: A base fiscal de um activo, de acordo com o IAS 12, depende da expectativa de uso ou venda do activo. A proposta do IASB é que por base fiscal se entenda o valor que seria fiscalmente dedutível se o activo fosse vendido à data de balanço. SIM SIM -- Eliminação da excepção no reconhecimento inicial: A actual IAS 12 refere que um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis, excepto em duas situações: (i) reconhecimento inicial de um activo ou passivo numa transacção que não seja uma concentração de actividades empresariais e não afecte, no momento da transacção, nem o lucro contabilístico nem o lucro tributável; » o Board propõe a eliminação desta excepção. (ii) o reconhecimento inicial do goodwill. » quer o FASB, quer o IASB continuam a proibir. SIM NÃO NÃO Possibilidade de desconto: O IAS 12 proíbe a possibilidade de desconto. O corrente projecto mantém essa linha, pelo que os desafios de criar um modelo onde o des- conto não é permitido mantêm-se. SIM -- -- Alocação fiscal inter períodos: O Board vai propor o modelo usado em US GAAP, no qual os efeitos, por exemplo, de alteração de taxa são reconhecidos em Resultados em vez de Cap. Próprio (Em itens que foram reconhecidos directamente em Cap. Próprio). SIM NÃO NÃO Classificação no balanço de AID e PID: IAS 12 actual requer a classificação de todos os activos e passivos porimpostos diferidos como “não correntes”. Tal como o SFAS 109, esta revisão propõe que passem a ser classificados como “correntes” ou “não-correntes”, em função da classificação do activo/passivo subjacente. SIM -- -- Face ao exposto, um Exposure Draft de revisão do IAS 12 é esperado ainda este ano ou inícios de 2008. CONCLUSÃO A questão de fundo implícita neste texto, à qual tentamos responder, é a de saber se as revaloriza- ções de activos corpóreos estão, de facto, sujeitas a imposto sobre o rendimento e, concomitantemente, um passivo por impostos diferidos deve ser reconhecido. Apesar da legislação fiscal não considerar as revalorizações como constituindo matéria de incidência para efeito de pagamento de IRC, as normas contabilísticas actualmente em vigor, quer nacionais, quer internacionais, vêm exi- gir, relativamente a revalorizações de activos cor- póreos, o reconhecimento de passivos por impostos diferidos, no momento da sua relevação contabilís- tica. Quer a IAS 12, quer a DC 28 definem que, quando, por efeito de revalorização, emergir um valor líquido dos elementos das imobilizações supe- rior à respectiva base tributável, ao aumento do valor líquido daqueles elementos corresponderá um montante de imposto diferido. A reversão daquele valor do passivo por impostos diferidos, de acordo com as mesmas normas, processar-se-á por efeito da realização da reserva de reavaliação, seja pelo regis- to das quotas de amortização periódica (óptica do uso), seja por alienação do bem (óptica da aliena- ção). Por outro lado, a DC 28 deixa bem claro que, nos casos em que, por efeito de reavaliações, os elemen- tos das imobilizações corpóreas e incorpóreas passem a ter uma base tributável superior ao correspondente valor contabilístico não poderá ser registado qualquer correspondente activo por impostos diferidos. De referir, no entanto, que em Portugal, as enti- dades que só são obrigadas a apresentar as demonstrações financeiras sintéticas poderão con- tinuar a calcular os impostos sobre lucros pelo método do imposto a pagar, enquanto que as empresas que são obrigadas a apresentar as demonstrações financeiras analíticas terão de calcular o imposto sobre o rendimento usando o método do passivo, na vertente do balanço. A IAS 12 original não exigia, embora permitisse, o reconhecimento de passivos no que respeita a reavaliação de activos corpóreos, enquadrando estas situações nas designadas diferenças de natureza permanente. Porém, com a revisão desta norma, esse reconhecimento passou a ser exigido. A IAS 12 revista tem sido objecto de algumas críticas pelo facto de conter demasiadas excepções, nem sempre devidamente fundamentadas, e que deixam aos teóricos da contabilidade um grande “amargo de boca”, por não existir fundamento que explique tais situações. A norma inglesa FRS 19 também faz o reparo ao mencionar que é preferível calcular os impostos diferidos sobre as diferenças tempestivas a calculá-los sobre todas as diferenças temporárias permitindo, depois, muitas excepções relativamente a tais diferenças. Por outro lado, o pressuposto da continuidade tem vindo a ser evocado para suportar o reconhecimen- 45OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Davide Cerqueira Contabilidade 46 Contabilidade REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 BIBLIOGRAFIA ACCOUNTING STANDARDS BOARD (2000), FRS 19, “Deferred taxes”. BERNARDO, José Manuel (2004); “Directriz Contabilística nº 28 – Questões de Natureza Prática”; Revista da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas no. 52; páginas 36 a 39. CÂMARA DOS TÉCNICOS OFICIAIS DE CONTAS (2007), Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade, Edição Digilex, Produtos informáticos, Lda, Maio 2007 COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (1993), DC n.º 13/93, de 07 Julho, “Conceito de Justo Valor”, Lisboa. COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (1995), DC n.º 16/95, de 11 Janeiro, “Reavaliação de Activos Imobilizados Tangíveis”, Lisboa. COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (2001), DC n.º 28/01, de 06 Junho, “Imposto sobre o Rendimento”, Lisboa. COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (2003), “Projecto de linhas de orientação para um novo modelo e normalização contabilística”, de 15 Janeiro, Lisboa. COMISSÃO DE NORMALIZAÇÃO CONTABILÍSTICA (1989), DL 410/89, de 21 Novembro. 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ORDEM DOS REVISORES OFICIAIS DE CONTAS (revista em 2003), IAS 16 “Activos Fixos Tangíveis”, Manual do Revisor Oficial de Contas, Lisboa. PRICEWATERHOUSECOOPERS (2007), IFRS News – Issue 53, Junho 2007 RODRIGUES, João (2005), Adopção em Portugal das Normas Internacionais de Relato Financeiro, Lisboa: Áreas Editora. RODRIGUES, Lúcia Lima e MONTENEGRO, Tânia de Menezes (2003); “Tratamento Contabilístico dos Impostos Diferidos: Análise Comparativa”; Revista da Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas no. 36; páginas 26 a 36. to dos efeitos tributários das operações ou diferenças temporárias. Porém, através do exem- plo atrás apresentado: «revalorização do terreno explorado como parque de estacionamento», verifi- camos que, só em caso de descontinuidade é que, eventualmente, tal passivo será liquidado/revertido. Este é um exemplo que tem sido usado por opiniões que consideram que o tratamento contabilístico dado pela IAS 12, e também pela norma portugue- sa, às reavaliações de activos corpóreos, nem sem- pre é o mais adequado. Face ao exposto, tal como já foi referido, um Exposure Draft de revisão do IAS 12 é esperado ainda este ano ou inícios de 2008. Da leitura do pro- jecto de revisão da IAS 12 disponibilizado pelo IASB, datado de Junho de 2007, tudo aponta para que se trate de uma revisão que abarca apenas alguns aspectos no sentido da convergência com US GAAP e não uma reestruturação de base que venha simplificar significativamente esta área complexa. Consolidação de Contas na Administração Pública: contributos Olga Silveira 47 Contabilidade OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES INTRODUÇÃO Com a publicação (1997) do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) a Administração Pública pretendia ver resolvidas três questões essen- ciais neste Sector: uma questão que consistia na uni- formização dos requisitos contabilísticos no domínio da contabilidade de caixa e de compromissos; a segunda questão, em integrar num único modelo contabilís- tico as vertentes de contabilidade orçamental, patri- monial e analítica e, por último, definir normas gerais de enquadramento que permitissem a realiza- ção de operações de consolidação de contas da Administração Pública. Com efeito, o legislador reconheceu desde logo a importância deste modelo para a prossecução do objectivo de «obtenção expe- dita dos elementos indispensáveis do ponto de vista do cálculo das grandezas relevantes na óptica da contabilidade nacional.» Neste contexto, o POCP constitui a norma geral de enquadramento sem a qual tal objectivo é inviável. Porém, o POCP foi omisso no que respeita às normasde consolidação de contas propriamente ditas, situação que derivou do facto de não ter sido, naquela data, considerado prioritário a sua definição, relegando-se para momento posterior a sua elaboração e divulgação. Mais tarde, aquando da publicação dos Planos Sectoriais de Contabilidade para o Sector Público (1999-2002), desde logo se identificou a necessidade de serem elaboradas normas de consolidação de contas para cada Sector Institucional, mas apenas o Plano Oficial de Contabilidade para o Sector da Educação (POCE) incluiu um capítulo específico dedicado à Consolidação de Contas naquele sector (Capítulo 12). Mais recentemente (2007) com a publicação da Lei de Finanças Locais é referido que «sem prejuízo dos documentos de prestação de con- tas previstos na lei, as contas dos municípios que detenham serviços municipalizados ou a totalidade do capital de entidades do sector empresarial local devem incluir as contas consolidadas, apresentando a consolidação do balanço e da demonstração de resultados, com os respectivos anexos explicativos, incluindo, nomeadamente, os saldos e fluxos finan- ceiros entre as entidades alvo de consolidação e o mapa de endividamento consolidado de médio e longo prazos». Neste enquadramento, encontra-se em discussão pública o projecto de alteração ao Plano Oficial de Contabilidade das Autarquias Locais (POCAL) que contempla um capítulo espe- cífico (Capítulo 14) dedicado a esta temática. Poderá ser questionável da premência da elaboração de normas de consolidação de contas para o sector público, quando o próprio POCP (lei quadro) deter- mina que aos “investimentos financeiros serão apli- cáveis por analogia as disposições do POC”, tanto mais que este modelo contabilístico foi uma das fon- tes de inspiração para a elaboração do POCP. Deste modo, a Entidade Pública quando detém participa- ções financeiras deve relevá-las contabilisticamente no seu Balanço segundo os critérios definidos para a valorimetria das participações financeiras. Aliás, 48 Contabilidade REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Olga Silveira a Lei Quadro dos Institutos Públicos1, refere: “...sempre que o instituto detenha participações em outras pessoas colectivas deve anexar as contas des- sas participadas e apresentar contas consolidadas com as entidades por si controladas directa ou indi- rectamente” (crf. artigo 39.º). Atento estas disposi- ções, algumas Entidades Públicas têm vindo ao longo destes anos a apresentar contas consolidadas. Porém, em nosso entender, a problemática da con- solidação de contas na Administração Pública não se confina na definição de normas de aplicação ao nível da entidade contabilística. Com efeito, e como referimos anteriormente, pretende-se a obtenção de informação ao nível das grandezas relevantes na óptica da contabilidade nacional, o que nos conduz à necessidade de definir níveis de consolidação e da existência de norma que assegure a adequada con- solidação em todos os níveis. ENTIDADE CONTABILÍSTICA VS GRUPO PÚBLICO A informação produzida ao nível de cada Entidade Contabilística constitui uma visão fragmentada do Sector onde se insere e que cria constrangimentos quando se pretende extrapolar para uma leitura dos Sectores Institucionais. Esta leitura é essencial para auxiliar o processo de tomada de decisão dos res- ponsáveis financeiros e políticos e contribuir para a melhoria da informação financeira. Do que precede, concluímos que as demonstrações financeiras conso- lidadas não são um substituto das demonstrações financeiras individuais mas um complemento destas tendo por objectivo principal disponibilizar infor- mação como se de uma única entidade económica se tratasse, para além de, permitir igualmente, realizar comparações temporais e melhor conhecer o conjun- to de recursos de que se dispõe. Com a publicação do POCP, foi introduzido no nosso normativo contabilístico público o conceito de “entidade contabilística”2, ao enunciar o princípio contabilístico com a mesmo designação que, desde logo abriu a janela para a possibilidade se serem criadas subentidades contabilísticas e cuja génese foi introduzida em Portugal pela Directriz Contabilística 23 ao referir que «considera-se que dentro de uma entidade jurídica existem várias enti- dades contabilísticas quando cada uma delas dispu- ser de um conjunto de contas autobalanceante, isto é, em condições de produzir demonstrações finan- ceiras próprias, quer por imposição legal, quer por iniciativa da gestão». A partir da inclusão deste princípio contabilístico estabeleceram se as bases para a consolidação de contas na Administração Pública. À luz do Sistema Europeu de Contas 1995 (SEC95) o Sector das Administrações Públicas3 (S13) divide- -se em quatro subsectores: • Administração central (S.1311) • Administração estadual (S.1312) • Administração local (S.1313) • Fundos de Segurança Social (S.1314) Numa perspectiva de contabilidade pública e segun- do a Lei de Enquadramento Orçamental, a ao con- junto formado pela Administração Central, Regional, Local e Segurança Social designamos por Sector Público Administrativo4. À parte do Sector Público Administrativo encontramos o Sector Empresarial do Estado. As relações que se estabele- cem ao nível das participações financeiras nos vários subsectores e entre eles são diversas podendo cons- tar nomeadamente participações financeiras em entidades que integram o sector privado. Neste enquadramento, ao definir os níveis de conso- lidação desejáveis pretende-se dispor de informação 49OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Contabilidade 1 - Lei n.º3/2004, de 15 de Janeiro 2 - «Constitui entidade contabilística todo o ente público ou de direito privado que esteja obrigado a elaborar e apresentar contas de acordo com o presente plano. Quando as estruturas organizativas e as necessidades de gestão e informação o requeiram, podem ser criadas subentidades contabilísticas, desde que esteja assegurada a coordenação com o sistema central». 3 - 2.68 – Definição - “O sector das «administrações públicas» (S13) inclui todas as unidades institucionais que são outros produ- tores não mercantis cuja produção de destina ao consumo individual e colectivo e principalmente financiadas por pagamentos obrigatórios feitos por unidades pertencentes a outros sectores e/ou todas as unidades institucionais principalmente ligadas à redistribuição do rendimento e da riqueza nacional” SEC 95 4 - Os subsectores referidos na óptica de contabilidade pública não são coincidentes com os subsectores definidos na óptica do SEC95. agregada por cada subsector enumerado. O POCE a fim de contribuir para a identificação desta pro- blemática, tipificou as entidades públicas e o tipo de informação por elas disponibilizado associando- -as à responsabilidade pela teor de informação produzida. Assim, considerou: • Entidades contabilísticas – as que têm por res- ponsabilidade a elaboração das contas segundo um plano de contas; • Entidades informativas - as que têm por res- ponsabilidade a elaboração das contas segundo o POCP, ou outro Plano Sectorial mas que também dispõem de responsabilidade de natu- reza financeira; • Entidades informativas governamentais - as entidades que detêm responsabilidade política pela aplicação dos recursos colocados à sua dis- posição e controlo. Com o referido, pretendia o legislador aludir-se à necessidade de se obter informação consolidada ao nível do grupo público. Á semelhança do POC empresarial, que não explicita o conceito de grupo, o POCE refere que grupo público (entidade econó- mica) “é o conjunto da entidade mãe e das entida- des controladas”, pelo que o elemento fulcral para a identificação do conceito de grupo é o elemento controlo. Segundo o POCE o reconhecimento de controlo: • Depende de cada caso e de julgamento profis- sional. • Devem ser tomadas em consideraçãoas relações existentes entre duas ou mais entidades em especial: - Elemento poder (possibilidade de estabe- lecer, ou aprovar, as directrizes sobre polí- ticas orçamentais, financeiras ou operativas de outra entidade); - Elemento resultado (possibilidade de, controlando uma entidade, beneficiar do seu interesse na outra entidade). Complementarmente ao referido, a legislação no sector público, nomeadamente as leis orgânicas e as leis quadro, constitui uma referência por vezes essencial na identificação das relações existentes entre as entidades nomeadamente no reconhecimento de controlo. A NICSP n.º6 – Demonstrações Financeiras conso- lidadas e contabilização de entidades controladas, refere como condição sine qua non para a aferição do controlo que a entidade controladora tem que beneficiar das actividades da outra entidade. Neste enquadramento, se existir uma das condições de poder e uma das condições de resultado (benefício), presume-se que existe controlo. Ainda assim, pode- rá não haver uma ou mais condições de poder ou de resultado mas existir indicadores de poder ou bene- fício que denunciem a existência de controlo. 50 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Contabilidade Para efeitos de avaliação do exercício de controlo, este provém do poder de uma entidade gerir políti- cas financeiras e operacionais de uma outra enti- dade, que tem de ser exercível no presente e não se verifica se exigir alteração da legislação ou a rene- gociação de acordos a fim de ser eficaz. Se as condições referidas se manifestarem, então a enti- dade controla outra entidade. Caso contrário o con- trolo não existe e considera-se que a outra entidade é uma associada, aplicando-se para o efeito a NICPS 7, ou que as duas entidades constituem um empreendimento conjunto, e nesse caso aplica-se o disposto na NICSP 8. Definido o grupo público, que é constituído pelo conjunto da entidade mãe e das entidades contro- ladas, estamos em condições de delinear o perímetro da consolidação. Neste processo, podemos estar em presença que entidades que poderão não ser objecto de consolidação. A saber: entidades que pela natureza das actividades prosseguidas são de tal modo díspares que a sua inclusão nas demonstrações financeiras consoli- dadas não iria permitir uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados do grupo público, pelo que são excluídas de consolidação, sendo, no entanto, relevado contabilisticamente a contabilização dessas partici- pações segundo o método de equivalência patrimo- nial. Por outro lado, a entidade pode ser excluída de consolidação quando não seja materialmente relevante para o objectivo da imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados da entidade-mãe, pelo que estamos em presença de uma exclusão de carácter facultativo. No caso particular do POCE a “entidade mãe fica dispensa- da de elaborar as demonstrações financeiras consolidadas quando, na data a que se referem as suas demonstrações financeiras, o conjunto das enti- dades a consolidar, com base nas suas últimas contas anuais aprovadas, não ultrapassar dois ou três limites a seguir indicados: a) Total do balanço — 5 milhões de euros; b) Total dos proveitos — 10 milhões de euros; c) Número de trabalhadores utilizados — 250. Quando tenha deixado de se ultrapassar dois dos limites definidos no número anterior, este facto não produz efeitos, em termos de aplicação da dispensa 51OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Olga Silveira Contabilidade Beneficia a entidade das actividades de outra entidade? É presentemente exercível o poder de gerir as políticas financeira e operacional? Tem a entidade o poder de gerir as políticas financeira e operacional da outra entidade? A entidade controla outra entidade O controlo parece não existir. Considerar se a outra entidade é uma associada, como definido na NICSP 7, ou se as duas entidades constituem «empreendimento conjunto» como a NICSP 8. SIM SIM SIM NÃO NÃO NÃO FONTE: NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDADE DO SECTOR PÚBLICO Nº6, TRADUÇÃO DA OROC. Figura 1 - Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público nº6 aí referida, senão quando se verifique durante dois exercícios consecutivos.” (§12.4.3). O projecto de alteração ao POCAL em discussão pública, inclui no perímetro de consolidação para além do município (entidade mãe), e as entidades de natureza empresarial em que este participe em 100% do capital e os serviços municipalizados que detenha. MÉTODOS DE CONSOLIDAÇÃO O método de consolidação por eleição a aplicar no sector público é o da simples agregação. Com efeito, não existindo participação financeira, estamos em presença de um grupo público formado, por exem- plo, por um conjunto de organismos (com ou sem autonomia financeira) para os quais a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas é a simples agregação item a item da totalidade dos elementos que compõem o activo, passivo, capitais próprios, custos, proveitos e resultados, dessas entidades. Trata-se, por exemplo, de agregar no balanço da Universidade A, as quantias constantes no balanço os Serviços de Acção Social dessa Universidade, ou às Demonstrações Financeiras do Ministério B agre- gar os valores que das Demonstrações Financeiras de todas as Direcções-Gerais que o compõem. A adopção deste método encontra-se prevista no POCE que tipifica os métodos a adoptar em função da natureza e da importância da participação finan- ceira. Considerando que existem organismos públicos, nomeadamente Institutos Públicos e Universidades que detêm participações financeiras em entidades privadas e em associações, o método de consoli- dação deverá reflectir a percentagem de controlo da entidade mãe (organismo público). Existindo con- trolo maioritário este não é exclusivo pelo que, neste caso, o método de consolidação a adoptar é o da consolidação integral. Neste contexto, as demonstrações financeiras das entidades consoli- dantes são integradas pela totalidade nas demons- trações financeiras da entidade mãe, evidenciando, contudo, os direitos de terceiros, designados por interesses minoritários. Este método encontra-se previsto quer, no POCE quer, no projecto de alter- ação ao POCAL. Curiosamente, sendo este o único método previsto no projecto de norma de consoli- dação de contas a incluir no POCAL, tendo em conta que no perímetro de consolidação apenas integram as entidades nas quais a participação do município é a 100%, afigura-se-nos, contrariamente ao referido na norma, que estamos em presença do método de simples agregação porque não existem direitos de terceiros a evidenciar. Por último, o POCE e o POC5 prevêem que aos investimentos financeiros para os quais a entidade pública apenas exerça uma influência significativa6 (entidades associadas) seja aplicável o método de equivalência patrimonial pelo qual a partici- pação financeira é inicialmente valorizada pelo seu valor contabilístico (preço de aquisição) e anual- mente ajustada pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais próprios da entidade participada. PROCEDIMENTOS DE CONSOLIDAÇÃO À semelhança do sector privado, as fases que têm que ser prosseguidas para a elaboração de demonstrações financeiras consolidadas são: preparação, recolha, consolidação e análise. Vejamos cada uma de per si referindo alguns aspectos que em nosso entender merecem alguma atenção. Preparação - A preparação da consolidação con- siste no conjunto de trabalhos prévios indispen- sáveis à elaboração de demonstrações financeiras consolidadas. Neste enquadramento destaca-se: 52 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Contabilidade 5 - Conforme referimos anteriormente, em nosso entender o POC aplica-se subsidiariamente nesta matéria. 6 - “Presume-se que uma entidade exerce uma influência significativa sobre uma outra quandodetenha uma participação de 20% ou mais dos direitos de voto dos titulares do capital desta entidade, devendo, para efeitos de determinação desta percentagem, ser adicionados os direitos de qualquer outra entidade filial, bem como os de qualquer pessoa agindo em seu próprio nome mas por conta da entidade mãe ou de qualquer entidade filial” • a identificação do perímetro de consolidação nomeadamente no que respeita às hierarquias de consolidação; • o conhecimento das variações ocorridas no perímetro de consolidação que devem figurar em nota própria no Anexo ao balanço e demostração de resultados consolidados7, e devem fornecer informações que permitam a comparabilidade de conjuntos sucessivos de demonstrações financeiras consolidadas; • a indispensabilidade das demonstrações financeiras individuais que vão integrar o perímetro da consolidação sejam preparadas de acordo com a mesma base contabilística, isto é, de acordo com a base do acréscimo. Caso tal não se verifique, somos de opinião que a enti- dade consolidada deve ser excluída, pois a sua inclusão não iria contribuir para a imagem ver- dadeira e apropriada do grupo público; • garantir que o métodos de consolidação de contas são consistentes ao longo do tempo permitindo a comparabilidade da informação financeira; • assegurar que as demonstrações financeiras das entidades a consolidar são reportadas à mesma data das demonstrações financeiras da entidade mãe. Neste contexto, salienta-se que existem situações em que as entidades públicas são obri- gadas a elaborar “Conta de Gerência” partidas pelo que as demonstrações financeiras a consolidar terão que ser reajustadas; • a necessidade de existir um plano de contas único a ser utilizado na óptica consolidada e que esteja assegurada a relação deste com os planos de contas utilizados pelas entidades incluídas no grupo. Deste aspecto, importa reter que as transacções ocorridas entre as enti- dades a consolidar devem constar no plano de contas em contas a criar para o efeito, situação que facilitará o processo de consolidação propri- amente dito. Recolha - Esta fase consiste na obtenção dos dados das entidades integradas no perímetro de consoli- dação e realizar-se os lançamentos de ajuste considerados necessários, sendo ainda possível definir as validações de dados que se julguem perti- nentes. Nesta fase, assume particular importância a obrigatoriedade de serem uniformizados os critérios contabilísticos aplicados para a apresentação das contas anuais individuais das entidades a consoli- dar. Com efeito, torna-se necessário garantir que a informação das entidades a consolidar se reporta à 53OUT/DEZ 2007 REVISORES AUDITORES Olga Silveira Contabilidade 7 - Aos planos de contas públicos ainda se adopta esta terminologia. mesma data, que são elaboradas segundo os mes- mos critérios valorimétricos e princípios contabilís- ticas e que as transacções da mesma natureza dispõem de tratamento análogo no seio do grupo. Do referido, salientemos alguns exemplos que em nosso entender merecem alguma reflexão: • qual o critério valorimétrico utilizado nas enti- dades a consolidar na elaboração do inventário inicial? • quais as políticas contabilísticas adoptadas pelas entidades a consolidar para o registo de provisões8?; • como são contabilizados os diferimentos e cor- respondente reconhecimento associados a subsí- dios ao investimento? • Quais as políticas contabilísticas utilizadas na valorização do stocks ? Este processo de homogeneização valorimétrica e de transacções será tanto mais facilitado quanto no seio das entidades que compõem o grupo público forem adoptados os mesmos critérios. Se tal não ocorrer, é obrigatório que esses elementos sejam de novo valorizados de acordo com os critérios utiliza- dos pela entidade mãe excepto se os seus efeitos não sejam materialmente relevantes. Consolidação - Consiste na execução das elimi- nações intra-grupo e a eventuais reclassificações e alocações que melhorem a qualidade da informação. Nestas eliminações incluem-se, todas as operações que ocorrerem no seio do grupo público, de forma a que as demonstrações financeiras consolidadas apre- sentem os activos, os passivos, os fundos próprios e os resultados das entidades como se de uma única entidade se tratasse. Devem também ser anuladas as dívidas a receber e a pagar entre as unidades do grupo; as transacções que afectam os custos/perdas e os proveitos/ganhos, relativos às operações efectu- adas, as transferências e subsídios; os componentes do resultado relativos às operações efectuadas, assim como os resultados não realizados entre as entidades compreendidas na consolidação. No caso particular da Administração Pública estas relações entre entidades públicas é bastante fre- quente, recorde-se a título de exemplo, as con- tribuições para a ADSE, para a Segurança Social que, tanto pode assumir a forma de desconto do funcionário, como de encargo pela Entidade 54 REVISORES AUDITORES OUT/DEZ 2007 Contabilidade 8 - Os planos de contas públicos ainda adoptam esta terminologia Pública; as transferências de subsídios; a arrecadação de receitas por parte de organismos públicos que posteriormente redistribuem para outros organismos, etc. Neste enquadramento factu- al devem ser anuladas os efeitos de todas as oper- ações que ocorrem no seio do grupo público de forma a que as demonstrações financeiras consoli- dadas apresentem os activos, os passivos, os fundos próprios e os resultados das entidades como se de uma única entidade se tratasse. No caso em que os montantes envolvidos não sejam materialmente para o objectivo mencionado da imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados do “grupo público” as eliminações referidas podem não ser efectuadas. Análise - Realizadas as fases anteriores é possível a emissão dos diversos mapas que compõem as demonstrações financeiras consolidadas. O POCE e o projecto de alteração ao POCAL identificam os documentos que compõem as demonstrações finan- ceiras consolidadas: o balanço consolidado, a demonstração dos resultados consolidados, o anexo ao balanço e à demonstração de resultados consoli- dado e o relatório de gestão (apenas previsto no POCE). No caso particular do POCE é recomenda- da a elaboração da demonstração de fluxos de caixa consolidada. Saliente-se que a legislação actual não preconiza o processo de consolidação orçamental, mas apenas o processo de consolidação financeira patrimonial. O projecto de alteração ao POCAL mais refere que “as demonstrações financeiras con- solidadas devem ser elaboradas e aprovadas pela câmara municipal conjuntamente com os documen- tos de prestação de contas do município. sendo pos- teriormente submetidas a apreciação da assembleia municipal e publicitadas (...)” CONCLUSÃO O processo de consolidação de contas na Administração Pública encontra-se em fase de novos desenvolvimentos, nos quais se inclui a alteração ao POCAL actualmente em discussão pública e os trabalhos em curso no seio do Ministério da Finanças. Sem prejuízo de já existir algumas experiências na Administração Pública de elaboração de demonstrações financeiras consoli- dadas, a sua aplicação generalizada exige um esforço acrescido de todas as entidades envolvidas. Com efeito, torna-se por conseguinte necessário reforçar os mecanismos de controlo interno aos diferentes níveis nas entidades públicas, definindo de modo claro circuitos e procedimentos. Neste con- texto, destaca-se a necessidade de elaboração de um manual de consolidação de contas a adoptar pelo grupo público onde conste, nomeadamente, os objectivos da consolidação, o perímetro de consoli- dação, as situações de exclusão, os princípios con- tabilísticos, os critérios valorimétricos, o plano de contas do grupo e os métodos e procedimentos de consolidação. Estes elementos
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