Direito Tributário Sabbag

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Direito Tributário – Eduardo 
Sabbag
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Direito Tributário
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 
- A matéria está inserida na temática da sujeição passiva tributária: 
Art. 121, CTN. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. 
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: 
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; 
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. 
- O responsável depende de previsão em lei: 
Art. 97, CTN. Somente a lei pode estabelecer: (...) 
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; 
Principais dispositivos no CTN (arts. 130 ao 135): 
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação. 
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço. 
Referente a impostos, taxas de serviços e contribuições de melhoria.
Sub-rogação real – significa se participar de um leilão, o valor relativo ao lance deverá atender os interesses do credor e do fisco. Ou seja, nesse caso não pode haver a cobrança de tributo posteriormente. 
Diferente é o caso da alienação, porque nesse, pode haver cobrança posterior de dívida tributária. 
Art. 130. “caput”, CTN 
 Responsabilidade por Sucessão Imobiliária. 
Classificação: Responsabilidade por transferência e Responsabilidade por sucessão. 
 RESPONSÁVEL: Adquirente (cuidado com a ressalva!!!) 
Contexto: Compra e venda do imóvel. 
Tributos: impostos, taxas de serviços e contribuição de melhoria. 
Art. 131. São pessoalmente responsáveis: 
I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos aos bens adquiridos ou remidos;
 II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade ao montante do quinhão do legado ou da meação;
        III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da abertura da sucessão.
Pergunta-se: E quanto aos tributos devidos pelo espólio, como contribuinte, ou seja, após a abertura da sucessão?
Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que resultar de fusão, transformação ou incorporação de outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito privado fusionadas, transformadas ou incorporadas. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos casos de extinção de pessoas jurídicas de direito privado, quando a exploração da respectiva atividade seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob firma individual.
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato: 
I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade; 
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão. (...) 
Obs.: se houver uma ruptura na exploração da atividade comercial não é devido o tributo.
Análise: 
- Responsabilidade por Sucessão Comercial; 
- PF ou PJ adquirindo uma PJ (fundo de comércio ou estabelecimento comercial); 
- RESPONSÁVEL = quem adquire, ou seja, o ADQUIRENTE; 
- Condição: deve haver a continuidade da exploração comercial; 
1. Responsabilidade do ADQUIRENTE (art. 133, I, CTN): 
TIPO: integral; 
CONDIÇÃO: se o alienante cessar a prática comercial. 
2. Responsabilidade do ADQUIRENTE (art. 133, II, CTN): 
TIPO: subsidiária (alienante/1º lugar; adquirente/2º lugar) 
CONDIÇÃO: se o alienante continuar a prática comercial ou, interrompendo-a, retomá-la em até seis meses. 
Súmula 554, STJ (decisão de 09-12-2015) 
Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores ocorridos até a data da sucessão. 
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis: 
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados; 
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes; 
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
V - o síndico e o comissário (= Administrador judicial), pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário; 
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício; 
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.
Cuidado: a depender da ocorrência ou não do dolo (excesso de poderes ou infração de lei), a responsabilidade será alterada.
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos: 
I - as pessoas referidas no artigo anterior; 
II - os mandatários, prepostos e empregados; 
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. 
Art. 135, III, CTN cuidado! 
Prevê a responsabilidade pessoal de “sócios”, embora esse termo não tenha sido usado no inciso III. A doutrina e a jurisprudência entendem que será alcançado apenas o sócio que administra a sociedade com poderes diretivos de gestão.
Obs.: o simples fato do inadimplemento do tributo é mora, não representa por si só o dolo ensejador do art. 135. 
SÚMULAS IMPORTANTES (E O ART. 135 DO CTN) 
Súmula n. 430 do STJ: O inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente. 
A jurisprudência tem acolhido como inequívocos exemplos de “infração à lei”: 
(I) empregador que desconta o IRRF ou contribuição previdenciária e não os recolhe ao Erário; 
(...) 
(II) a dissolução irregular da sociedade, deixando débitos tributários pendentes e nenhum patrimônio para garantir seu pagamento, nesse sentido, é a Súmula n. 435 do STJ: Presume-se dissolvida irregularmente a empresa que deixar de funcionar no seu domicílio fiscal, sem comunicação aos órgãos competentes, legitimando o redirecionamento da execução fiscal para o sócio-gerente.
Denúncia Espontânea (ou Confissão Espontânea) (Art. 138, CTN) 
O tema situa-se dentro do Capítulo V no CTN (arts. 128 ao 138), dedicado ao estudo da Responsabilidade Tributária, o que nos parece um tanto desacertado. 
Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denúncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração. (...) 
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentadaapós o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com a infração. 
Detalhamento: Tal instituto tem o objetivo de afastar a aplicação de multa ao contribuinte. “Juros” e “correção monetária” não são excluídos. 
O êxito da denúncia espontânea dar-se-á quando o Fisco for comunicado da infração ou receber o pagamento do gravame devido antes de começado qualquer procedimento fiscal. (...) 
(...) 
A formalização do início do procedimento é verificada pelo Termo de Início de Fiscalização, mencionado no art. 196 do CTN. 
Importante: a simples confissão de dívida acompanhada do pedido de parcelamento do débito não configura denúncia espontânea a dar ensejo à aplicação da regra do art. 138 do CTN, de modo a eximir o contribuinte do pagamento de multa (ver o art. 155-A, §1º, CTN) 
Importante: 
Súmula 360 do STJ: o benefício da denúncia espontânea não se aplica aos tributos sujeitos a lançamento por homologação regularmente declarados, mas pagos a destempo.
O LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
DISPOSITIVO LEGAL 
Art. 142, CTN: Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. (...) 
(...) 
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional. 
Art. 3º, CTN: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (grifo nosso) 
O lançamento é o procedimento que, veiculando a exigibilidade, visa promover a cobrança administrativa do tributo/multa. 
Segundo o CTN, o lançamento é ato que declara uma obrigação tributária preexistente, ao mesmo tempo que constitui o crédito tributário. Por fim, sabe-se que o lançamento é ato privativo do Fisco, em regra. 
Por outro lado, o contribuinte pode auxiliar o Fisco no ato de lançar? Sim. 
É possível ocorrer, em seu processamento, um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de lançar. Tal cenário permite que identifiquemos as espécies de lançamento: 
Presença ou ausência de “auxílio do contribuinte” (maior ou menor): surgimento dos tipos de lançamento.
O lançamento é o procedimento que, veiculando a exigibilidade, visa promover a cobrança administrativa do tributo/multa. 
Segundo o CTN, o lançamento é ato que declara uma obrigação tributária preexistente, ao mesmo tempo que constitui o crédito tributário. Por fim, sabe-se que o lançamento é ato privativo do Fisco, em regra. 
Por outro lado, o contribuinte pode auxiliar o Fisco no ato de lançar? Sim. 
É possível ocorrer, em seu processamento, um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de lançar. Tal cenário permite que identifiquemos as espécies de lançamento: 
Presença ou ausência de “auxílio do contribuinte” (maior ou menor): surgimento dos tipos de lançamento.
Lançamento Direto, de Ofício ou Ex Officio (Art. 149 do CTN). 
Lançamento Misto ou por Declaração (Art. 147 do CTN). 
Lançamento por Homologação ou Autolançamento (Art. 150 do CTN). 
Detalhando as espécies de lançamento: 
a) Lançamento Direto ou de Ofício: é o lançamento por meio do qual o Fisco, dispondo de dados suficientes, realiza a cobrança do tributo/multa, dispensando o auxílio do contribuinte. 
Exemplos: IPTU (lançamento de ofício, por excelência), IPVA, taxas, contribuição de melhoria. 
b) Lançamento Misto ou Por Declaração: é o lançamento por meio do qual o Fisco, em uma ação conjugada com o contribuinte declarante, o qual lhe fornece informações indispensáveis, realiza a cobrança do tributo/multa. Assim, o auxílio do contribuinte por meio da entrega da declaração ao Fisco vem suprir a deficiência da informação necessária à constituição do CT. 
Exemplos: o imposto de importação e o imposto de exportação. 
Observação: aqui não entra o IR! 
c) Lançamento por Homologação ou Autolançamento: é o lançamento por meio do qual o Fisco, diante do auxílio ostensivo do contribuinte, apenas homologa o procedimento de cobrança. Tal auxílio ostensivo se caracteriza pelas ações de verificar a alíquota e base de cálculo, calcular o tributo, preencher a guia de pagamento, efetuar o pagamento do tributo. Desse modo, o procedimento homologatório, expresso ou tácito, serve para conferir a exatidão do procedimento. Aliás, se constar a inexatidão ou falta de tributo, poderá o Fisco exigir o valor por meio de um lançamento de ofício (art. 149, V, CTN). 
Exemplos: ICMS, ISS, IPI, IR, PIS, COFINS etc. (= a maior parte dos tributos, uma vez que tal lançamento compreende o maior volume de arrecadação no país) 
Decadência e Prescrição tributárias: pontos em comum. 
1. Causas de extinção do crédito tributário (art. 156, V, CTN); 
2. Institutos jurídicos: lidam com a questão complexa do tempo; 
3. Objetivam manter a estabilidade das relações jurídicas; 
4. Geram o direito à restituição do tributo (decaído ou prescrito). A propósito, note a questão dissertativa, em prova realizada pela FGV, no XII Exame de Ordem Unificado (Prova Prático-profissional para Direito Tributário), em 09-02-2014: 
“A empresa XYZ deixou de declarar e pagar imposto sobre a renda, devido no ano calendário 2006. No início de 2013, a empresa decidiu incluir todos os valores não declarados e não pagos em um parcelamento previsto em lei federal assinando, para tanto, termo de confissão de dívida. Após quitação integral do parcelamento, a empresa XYZ percebeu que, antes mesmo da inclusão dos valores no referido programa, os débitos já tinham sido atingidos pela decadência, tendo em vista que em nenhum momento houve a constituição do crédito através do lançamento. Diante disso, responda, fundamentadamente, aos itens a seguir. Considerando o instrumento de confissão de dívida assinado pelo contribuinte, bem como a quitação integral do tributo, é possível que o contribuinte pleiteie a restituição dos valores que foram atingidos pela decadência?”
GABARITO OFICIAL: O examinando deve afirmar que a decadência é forma de extinção do crédito tributário, incidindo, neste caso, o disposto no art. 173, I, do CTN. Nesse contexto, o instrumento de confissão de dívida assinado pelo contribuinte não tem o condão de restabelecer o crédito tributário, havendo inclusive entendimento consolidado do STJ em sede de recurso repetitivo. Sendo assim, é possível que a pessoa jurídica “XYZ” pleiteie a restituição dos valores que foram atingidos pela decadência. 
5. Prazos quinquenais (lustro decadencial / lustro prescricional): Súmula Vinculante n. 8, STF (ver art. 146, III, “b”, da CF) (...) 
Detalhamento: trata-se de um caso clássico: Lei nº 8.212/91 (arts. 45 e 46). Tais artigos previram prazos decenais (10 anos), contrariamente ao disposto no CTN.
CONCEITO DE DECADÊNCIA 
É um instituto jurídico que demarca no tempo a perda do direito subjetivo de constituir o crédito tributário pelo lançamento. 
Ideia = lançamento “fora de hora” (extemporâneo ou a destempo) 
VISÃO GERAL SOBRE A DECADÊNCIA NO CTN 
Art. 173, I (regra geral) e 
Art. 150, §4º (regra especial) 
O art. 173, I, CTN prevê como marco inicial o primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado; já o art. 150, §4º, CTN prevê a data do fato gerador.
PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA 
Conceito de Prescrição Tributária: 
É o instituto jurídico que demarca no tempo a perda do direito à pretensão executória. Em outras palavras, ocorrerá a prescrição quando houver uma execução fiscal extemporânea ou “a destempo”. 
À semelhança da decadência, a prescrição demarca prazo oponível ao Estado credor (Fazenda Pública, por meio das Procuradorias). 
Termo "a quo" da prescrição: para se falar nesse termo deinício, devemos repisar que o prazo de prescrição é um prazo quinquenal (5 anos). 
O art. 174, caput, CTN prevê o termo de início de contagem: 
DATA DA CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 
DICA 1: O STJ e a PRESCRIÇÃO:
Súmula n. 555, STJ (de 15-12-2015): 
Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. 
DICA 2: 
A prescrição intercorrente: art. 40, §§ 2º e 4º, da Lei nº 6.830/80 
Diante de uma citação infrutífera no executivo fiscal... 
1. O Juiz suspenderá o curso do processo da execução; (prazo máximo de um ano); 
2. Com a manutenção do impasse, os autos deverão ir para o arquivo; 
3. Após 5 anos (prazo de prescrição intercorrente), o juiz, depois de ouvida a Fazenda, poderá, de ofício, decretar a prescrição intercorrente.) 
Nesse compasso, editou-se a Súmula 314 do STJ: 
“Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo de prescrição quinquenal intercorrente.” 
Cobrança Judicial do Tributo
Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. 
Parágrafo único. A fluência de juros de mora não exclui, para os efeitos deste artigo, a liquidez do crédito.
A dívida ativa é o crédito público, ou seja, todos os valores que a Fazenda Pública tem para receber de terceiros, independentemente de ser de natureza tributária ou não tributária. Frise-se que este crédito público não pode ter sido alvo de causa suspensiva, extintiva ou excludente, o que lhe provocaria desdobramentos impeditivos da exequibilidade, (...) e deve ter sido internalizado por ato administrativo intitulado “inscrição”, nos cadastros da representação judicial do Fisco. 
Segundo o art. 201 do CTN, já lido, o crédito tributário, quando não pago na órbita administrativa às repartições arrecadadoras, dentro do prazo legal ou, ainda, quando resulte de uma decisão administrativa ou judicial da qual ele advenha, converter-se-á em dívida ativa tributária da Fazenda Pública, pelo procedimento intitulado “inscrição” nos livros da repartição competente. 
Após a inscrição na dívida ativa, cria-se o cenário hábil à propositura da ação judicial de cobrança, de nome Ação de Execução Fiscal, conforme a Lei n. 6.830/80. 
Como resposta à tal ação judicial, poderá o contribuinte, assim que ofertada a garantia do juízo (art. 16 da LEF), opor Embargos à Execução Fiscal, numa tentativa de extinguir a execução fiscal preexistente. 
A inscrição do crédito é qualificada pela Lei de Execução Fiscal (LEF), em seu art. 2º, § 3º, como “ato de controle administrativo de legalidade”, objetivando a apuração da liquidez e certeza da dívida para a constituição do título executivo extrajudicial a partir da expedição da certidão do termo de inscrição (art. 202 do CTN). 
EXECUÇÃO FISCAL E SÚMULAS RECENTES DO STJ: 
SÚMULA N. 558, STJ (fim de 2015): em execução fiscal, a petição inicial NÃO pode ser indeferida sob o argumento da falta de indicação de CPF/RG/CNPJ. 
SÚMULA N. 559, STJ (fim de 2015): em execução fiscal, a petição inicial NÃO precisa conter o demonstrativo de cálculo do débito, por não ser requisito previsto na LEF. 
Entretanto, mais importante do que conhecermos os itens obrigatórios do termo e da certidão de inscrição na dívida ativa é assimilarmos as consequências do erro ou omissão de um deles, como se depreende do art. 203 do CTN. 
Art. 203, CTN: a omissão de quaisquer dos requisitos previstos no artigo anterior (art. 202), ou o erro a eles relativo, são causas de nulidade da inscrição e do processo de cobrança dela decorrente, mas a nulidade poderá ser sanada até a decisão de primeira instância, mediante substituição da certidão nula, devolvido ao sujeito passivo, acusado ou interessado o prazo para defesa, que somente poderá versar sobre a parte modificada.
Art. 204. A dívida regularmente inscrita goza da presunção de certeza e liquidez e tem o efeito de prova pré-constituída. 
Parágrafo único. A presunção a que se refere este artigo é relativa [juris tantum] e pode ser ilidida por prova inequívoca, a cargo do sujeito passivo ou do terceiro a que aproveite.
ESTUDO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
O estudo do CT se divide em 3 vertentes. 
I. Causas de Suspensão do CT (Artigo 151, CTN) – 6 INCISOS 
II. Causas de Extinção do CT (Artigo 156, CTN) – 11 INCISOS 
III. Causas de Exclusão do CT (Artigo 175, CTN) – 2 INCISOS 
Cuidado: extinção não se confunde com exclusão! 
Portanto, o CT pode ser suspenso, extinto ou excluído. 
Por exemplo: se o tributo é parcelado, haverá a suspensão do CT; se o tributo é pago, haverá a extinção do CT; por fim, se o tributo é isento, haverá a exclusão do CT.
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CT
O artigo 151 do CTN trata das causas suspensivas da exigibilidade do CT. Exemplos: Parcelamento, discussão administrativa ou judicial, entre outras adiante explicitadas. 
Quando o CT está suspenso, há vantagens de ordem prática para o sujeito passivo da OT: 
1ª Vantagem: obstar a cobrança judicial do tributo; 
2ª Vantagem: obtenção de "Certidão Positiva com efeitos de negativa" (Certidão de regularidade fiscal). Ela está prevista no artigo 206 do CTN, permitindo que o devedor participe de licitações, obtenha empréstimos bancários, etc. 
A suspensão da exigibilidade do CT impede a cobrança judicial do tributo. Portanto, se estou com o parcelamento em dia, não pode haver inscrição em DA e consequente execução fiscal. O mesmo raciocínio vale para o período de vigência de uma liminar ou tutela concedidas em uma ação judicial; ou, ainda, para o período de discussão administrativa pendente de julgamento. 
APRESENTAÇÃO DAS CAUSAS SUSPENSIVAS E DO “MACETE” PARA A MEMORIZAÇÃO DO TEMA: 
Causas de suspensão do CT (6 causas): 
MO Moratória 
DE Depósito do montante integral 
RE Reclamação e Recursos administrativos 
CO Concessão (liminar ou tutela) 
PA Parcelamento
As causas suspensivas acima indicam que o CT pode ser suspenso por iniciativa exclusiva do contribuinte (parcelamento) ou por iniciativa deste com o devido patrocínio do advogado (concessão de liminar/concessão da tutela). 
Da mesma forma, a suspensão do CT pode se dar na órbita administrativa (reclamação e recursos administrativos) ou na esfera judicial (depósito do montante integral). 
Para o estudo das causas suspensivas, não seguiremos a ordem normal dos incisos do art. 151 do CTN, em prol da melhor didática.
CASO PRÁTICO: 
Na última semana, foi lavrado um AIIM/ICMS (Auto de Infração e Imposição de Multa), constituindo o CT. Diante disso, o que o autuado poderá fazer? 
É claro que as hipóteses do pagamento (extinção do CT) e do parcelamento (suspensão do CT) são viáveis, a depender da intenção de quitação do devedor. 
Por outro lado, se houver interesse no litígio, a disputa/discussão poderá ocorrer na órbita administrativa e, após, na esfera judicial; ou, ainda, diretamente na esfera judicial. 
A escolha da área judicial, "pulando-se a órbita administrativa", causa a chamada preclusão desta, conforme o artigo 38, parágrafo único, da LEF (Lei 6.830/80): 
“Art. 38. (...) Parágrafo Único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto.”
A “reclamação” significa a defesa administrativa ou a impugnação. Desse modo, o advogado (o contador ou o próprio interessado) pode protocolizar uma defesa na repartição fiscal, e essa impugnação deverá ser encaminhada para as seções/delegacias de julgamento. 
Frise-se que o prazo para a defesa é fatal (30 dias). Uma vezfeita a defesa, após certo tempo, ocorrerá o julgamento em "primeira instância", o qual tende a ser ratificador do lançamento. Frise-se que o julgamento ocorre em ambiente reservado (sem sustentação oral ou acesso a advogados) e é feito por fiscais julgadores que não se confundem com aqueles que autuaram. 
Com o julgamento improcedente, o autuado poderá tentar manter a suspensão do CT interpondo um recurso administrativo para os tribunais administrativos (TIT - Tribunal de Impostos e Taxas, em São Paulo, na órbita estadual; CARF - Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, em Brasília, na órbita federal; entre outros). 
Tais Tribunais são órgãos colegiados, formados por julgadores/conselheiros, representando o Fisco e o contribuinte, sempre com elevado nível técnico. Por fim, se o julgamento for improcedente, ainda, no próprio CARF, poderá haver o recurso para a Câmara Superior de Recursos Fiscais. Se houver a derrota aqui, a órbita administrativa estará encerrada.
Esse quadro desfavorável leva o autuado derrotado a alguns caminhos: 
I) Pagar; 
II) Parcelar; 
III) Levar a questão ao Poder Judiciário. 
Então, passemos a mais uma causa suspensiva da exigibilidade do CT:
Mandado de Segurança com pedido de liminar; Ações ordinárias (declaratória e anulatória); etc. Veja que a ação, em si, não suspende o CT, mas as tutelas de urgência deferidas no curso dessas ações, principalmente, "initio litis". Enquanto a tutela viger, o CT estará suspenso, viabilizando a certidão positiva com efeito de negativa (art. 206 do CTN). 
O que acontece se a tutela for denegada? Com a denegação da tutela de urgência (liminar/tutela), a gratuidade ($$$) que prevalecia até agora na busca da suspensão do CT começará a "mudar de figura". 
Precisamos tratar agora, portanto, de mais uma causa suspensiva: (...)
O depósito deve ser integral e em dinheiro (Súmula 112 do STJ), não se confundindo com as modalidades de garantia no âmbito de uma execução fiscal (arts. 9°e 16 da LEF); 
Duas Súmulas Vinculantes importantes: 
Súmula Vinculante 21: "É inconstitucional a exigência de depósito ou arrolamento prévios de dinheiro ou bens para admissibilidade de recurso administrativo". 
Súmula Vinculante 28: "É inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário". 
Uma vez conhecidas as particularidades do Depósito do montante integral, restam apenas DUAS situações para o encerramento do estudo das causas de suspensão da exigibilidade do CT: o Parcelamento e a Moratória (MO DE RE CO PA).
Com efeito, se o fosse, seria convidativo pagar a primeira parcela e deixar de pagar o restante... 
Enquanto a legislação admitir, quer na órbita administrativa, quer na judicial, será facultado ao contribuinte parcelar a dívida.
A Moratória, por sua vez, é tratada em alguns artigos no CTN, embora o tema seja pouco prático. Isso porque a Moratória acabou sendo substituída pelo próprio Parcelamento – uma causa suspensiva que entrou no CTN com a LC 104/2001. Antes dessa data, todos os parcelamentos feitos no Brasil suspendiam o CT pela via da Moratória. (...) 
Entretanto, a Moratória, mesmo reservada ao ambiente teórico, possui detalhes relevantes que constam dos artigos 152 a 155, do CTN. Ali temos que a Moratória é uma dilatação legal do prazo para pagamento de tributo (dependente de lei específica – art. 155-A, caput, CTN). Daí a sua semelhança com o Parcelamento. Ademais, deve ser concedida pela Pessoa Jurídica competente para criar o tributo (Moratória Autonômica).
CONFRONTO ENTRE AS CAUSAS SUSPENSIVAS DO CT E A PRESCRIÇÃO
PRESCRIÇÃO TRIBUTÁRIA 
Conceito de Prescrição Tributária: É o instituto jurídico que demarca no tempo a perda do direito à pretensão executória. Em outras palavras, ocorrerá a prescrição quando houver uma execução fiscal extemporânea ou “a destempo”. 
À semelhança da decadência, a prescrição demarca prazo oponível ao Estado credor (Fazenda Pública, por meio das Procuradorias). 
Termo "a quo" da prescrição: para se falar nesse termo de início, devemos repisar que o prazo de prescrição é um prazo quinquenal (5 anos). 
Enquanto a exigibilidade do credito tributário estiver suspensa, não existirá o termo “a quo” da prescrição.
O art. 174, caput, CTN prevê o termo de início de contagem: 
DATA DA CONSTITUIÇÃO DEFINITIVA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. 
Mas o que é a "constituição definitiva do crédito tributário"? 
Como se nota, não se deve perquirir o momento da “constituição do CT”, mas, sim, o momento da “definitividade” nesta constituição do CT.
Conceito de "definitividade na constituição do crédito tributário": 
Com base no pensamento de Zelmo Denari, a “definitividade” é a eficácia que torna indiscutível o ato. Vale dizer que reproduz o momento de indiscutibilidade, quanto à cobrança do gravame.
CAUSAS DE EXCLUSÃO DO CT 
Temos duas causas que excluem o Crédito Tributário: 
1. Isenção: Artigos 176 a 179, CTN; 
2. Anistia: Artigos 180 a 182, CTN. 
Pontos em comum entre ISENÇÃO e ANISTIA: 
I) A isenção e a anistia são institutos jurídicos de desoneração ($). 
II) Ambas, a isenção e a anistia, dependem de lei.
Art. 150. § 6º, CF: Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993).
Observação: as isenções de ICMS são veiculadas por CONVÊNIOS interestaduais, celebrados no âmbito do CONFAZ (Conselho de Política Fazendária). Os representantes dos Estados-membros (Secretários de Fazenda) reúnem-se no Conselho para a deliberação acerca desse benefício no tocante ao ICMS. Em tese, tais convênios precisariam ser ratificados por decreto legislativo, mas não é o que ocorre. 
IV) Se atingem o ato de pagar, significa dizer que a isenção e a anistia afetam a OT principal, permanecendo inalteradas as OTs acessórias (art. 175, parágrafo único, CTN). 
Exemplo: Transporte de mercadoria isenta de ICMS: sem pagamento do ICMS, mas devendo estar acompanhada de Nota Fiscal (OT acessória). Veja que a máxima "o acessório segue o principal" não se aplica aqui. 
V) Ambas, para o STF, inibem o lançamento: 
Note que, na isenção/anistia, acaba se realizando o FG, fazendo-se surgir a OT, despontando-se o sujeito passivo, entretanto, não se vê constituído o crédito tributário pelo lançamento. 
Portanto, a isenção e a anistia são causas obstativas ou inibitórias do lançamento (visão do STF). 
Isenção é para tributo
Anistia é para multa
ESTUDO DA ISENÇÃO: 
Conceito: a isenção é o instituto desonerativo de tributo por questões sociopolíticas. Exemplo: isenção de ICMS para medicamentos; isenção de IR para aqueles que detêm enfermidades graves, etc. 
Não confunda Isenção com Imunidade: esta consta da CF, enquanto a Isenção está na lei. A Imunidade é justificada por elevados valores (liberdade religiosa, liberdade política, liberdade de expressão etc), enquanto a isenção prende-se a valores de menor densidade axiológica. 
Conceito de Imunidade Tributária: “A norma constitucional de exoneração tributária, que, justificada no conjunto de caros valores proclamados na Carta Magna, inibe negativamente a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de ‘não incomodação’ perante o ente tributante”. (SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tributário. 9. ed., São Paulo: Saraiva, 2017, p. 298) 
DISPOSITIVOS NA CF CONTENDO “FALSAS” ISENÇÕES (...e verdadeiras imunidades): 
Art. 195. § 7º, CF - São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. 
Art. 184. § 5º, CF - São isentasde impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária. 
ARTIGO: 
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva: 
I - às taxas e às contribuições de melhoria; 
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão. 
ANÁLISE: salvo disposição em contrário, a isenção NÃO é extensiva a duas situações. Note-as: 
- Taxas e contribuições de melhoria (Motivo: são tributos contraprestacionais ou bilaterais, e a isenção não se coaduna com tal característica); 
- Tributos cuja competência tributária não tenha ainda sido exercida (Motivo: o poder de isentar é correlato ao poder de criar. Exemplo: uma isenção de imposto s. grandes fortunas). 
ESTUDO DA ANISTIA:
Conceito: a anistia é o instituto desonerativo de multa, portanto visa retirar o rótulo de "impontual" do infrator. Lembre-se de que anistia não é para tributo. Será impropriedade afirmar que "o IPTU foi anistiado". 
(...) Quanto à anistia, há um aspecto importante no plano da vigência da lei anistiadora. É que a lei de anistia, devendo afastar uma penalidade, só poderá conter vigência retrospectiva, alcançando situações que lhe são pretéritas. Assim, não pode haver uma lei de anistia para alcançar o futuro. 
Dispositivos no CTN acerca da ANISTIA (art. 180 a 182, CTN): 
ARTIGO: 
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: 
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele; 
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. 
ANÁLISE: o dispositivo, em total consonância com as ciências penais, demonstra que o Direito Tributário não pode “afagar”, se aquelas se propõem a “perseguir”. Com efeito, a infração qualificada como crime, como contravenção ou cometida com dolo, fraude ou simulação NÃO poderá ser abrangida pelos efeitos benéficos da lei anistiadora. O mesmo raciocínio se estende ao conluio ou à infração resultante de conluio, exceto se houver lei dispondo de modo contrário.
ESTUDO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
CAUSAS DE EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
Causas de Extinção do CT (Artigo 156, CTN) – 11 INCISOS 
A EXTINÇÃO DO CT NO CTN (Legenda: CaEx1 a CaEx11) 
CaEx1) Decadência e Prescrição - inciso V:
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
V - a decadência e a prescrição (...)". 
CaEx2) Conversão do depósito em Renda - inciso VI: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
VI - a conversão de depósito em renda (...)". 
O depósito ocorrido na órbita judicial, no âmbito de uma ação, poderá, ao término da lide, ser convertido em renda do Fisco ("contribuinte perdendo"). 
CaEex3) Decisão administrativa irreformável - inciso IX: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória (...)". 
Trata-se de uma decisão favorável ao contribuinte, e não contrária a ele. De fato, se a decisão ali for contrária ao contribuinte, este poderá levá-la para a órbita judicial. Veja que o Fisco, diante de uma decisão administrativa favorável ao contribuinte, de cuja elaboração ele efetivamente participou, não poderá tentar rever o que ele próprio chancelou. 
CaEex4) Decisão judicial transitada em julgado - inciso X: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
X - a decisão judicial passada em julgado (...)". 
Veja que tal decisão é extintiva mesmo, independentemente de sua natureza, se favorável ao contribuinte, ou contrária a ele. 
CaEex5) Pagamento antecipado E a homologação - inciso VII: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º (...)". 
Veja que, nos tributos lançados por homologação (ICMS, IR, ISS, PIS, COFINS e tantos outros), não é o pagamento que extingue o CT, mas a homologação do procedimento, sob pena de se admitir, por absurdo, que o pagamento parcial promoveria a extinção do CT. 
CaEex6) Consignação em pagamento - inciso VIII: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; (...)” 
A consignação em pagamento, ao final dela (art. 164, §2º, CTN), ou ação consignatória (arts. 539 a 549 do NOVO CPC), pressupõe o depósito initio litis, e isso equivale a dizer que, ao final, com o julgamento dela, haverá a apropriação desse depósito pelo Estado, extinguindo-se o CT. Observe o dispositivo no CTN: (...) 
Art. 164, CTN. "A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos:
§ 2º - Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis". 
CaEex7) Remissão - inciso IV: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
IV – remissão (...)". 
A remissão é um benefício fiscal que não se confunde com a isenção/anistia. Sabemos que essas duas são causas inibitórias de lançamento, excludentes do CT, conforme se estudou nesta aula. 
A remissão, por sua vez, sendo causa extintiva do CT, deve ocorrer após o lançamento, pressupondo uma notificação/auto de infração. 
A remissão é um instituto jurídico que significa perdão, vale dizer, perdão do tributo/multa lançados. 
Exemplo: João recebe notificação de IPTU. Sobrevém uma lei que afasta o tributo/multa. Qual é a natureza dessa desoneração? 
Resposta: Remissão (não é isenção, tampouco anistia). 
Obs.: para complemento, ler o art. 172 do CTN. 
Para ser isenção/anistia, o benefício teria que vir antes do lançamento. 
A remissão indica que o Fisco, perdoando, irá remitir, sempre por meio de lei específica (art. 172 do CTN c/c art. 150, §6º, da CF). 
CaEex8) Dação em pagamento - inciso XI: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei". 
A dação em pagamento significa o ato de dar em pagamento algo distinto da pecúnia. Se analisarmos bem, o próprio artigo 3º do CTN, ao conceituar tributo, deixou um "espaço" para isso: "(...) prestação pecuniária ou cujo valor nela se possa exprimir". Tal permissão legitimou a inserção desse inciso XI no CTN (LC 104/2001). (...) 
Embora o CTN permita o expediente, a dação em pagamento é de raro uso no Brasil, uma vez que o Fisco prefere a pecúnia, em virtude da liquidez do recurso, à dação em pagamento. 
CaEex9) Transação - inciso III: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: (...) 
III - a transação (...)”. 
A transação é um instituto jurídico previsto no art. 171 do CTN, com o conceito naturalmente oriundo do Direito Civil. 
Art. 171."A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e consequente extinção de crédito tributário. 
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso". 
O civilista vê a transação como um acordo que se celebra mediante concessões recíprocas, pondo-se fim ao litígio, ou seja, o Fisco cede, e o contribuinte também. Um bom exemplo está na legislação que prevê descontos (na multa, geralmente) para casos de pagamento à vista. Tais descontos variam e representam uma espécie de transação legalmente prevista.
CaEex10) Compensação - inciso II: 
Art. 156."Extinguem o crédito tributário: (...) 
II - a compensação”. 
A compensação é mais um instituto do Direito Civil apropriado pelo Direito Tributário(art. 170, CTN). O conceito é o mesmo de sempre: instituto que permite um encontro de contas, reunindo-se na mesma pessoa as condições de credor e devedor. 
O contribuinte, se pagar algo a maior ou indevidamente, passará a ser credor do Fisco. Sendo credor, terá direito à restituição do indébito (a ser feita por meio de pedido administrativo ou judicial). Por outro lado, se ele, credor, também for devedor, a lei poderá autorizar o tal encontro de contas, por meio da chamada "compensação de tributos". 
O procedimento pode ser pleiteado na órbita administrativa (por exemplo, por meio do PERDCOMP, na órbita federal) ou por meio de ações judiciais pertinentes, com o balizamento de duas Súmulas do STJ: 
Súmula nº 212: "A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar cautelar ou antecipatória". 
Súmula nº 213: "O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária". 
CaEex11) Pagamento - inciso I: 
Art. 156. "Extinguem o crédito tributário: 
I - o pagamento (...)". 
Neste ponto, afeto ao PAGAMENTO, o estudo de alguns artigos do CTN se faz necessário, com destaque para alguns deles: 
Art. 158. “O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento: 
I - quando parcial, das prestações em que se decomponha; 
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos”. 
Pela leitura do artigo 158, percebe-se que não se admite presunção de pagamento no Direito Tributário. 
Art. 160. “Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento. 
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas condições que estabeleça”. 
O prazo geral para pagamento é 30 dias, desde que a legislação tributária não disponha em contrário, podendo, inclusive, ser menor. 
Art. 163. “Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributária; 
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos; (...)
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (NOÇÕES) 
INTRODUÇÃO: 
- Arts. 183 a 193 do CTN
Temática: as “garantias” referem-se a medidas que asseguram ao Estado a satisfação do crédito tributário pelo devedor de tributos; os “privilégios” dizem com a primazia que um determinado crédito possui em relação a outro”.
Portanto: Garantia ("diz respeito ao CT que está garantido, assegurado"); Privilégio ("diz respeito ao CT que assume uma condição de superioridade com relação a outros créditos exigíveis"). Ambas prendem-se à “noção de verticalidade que marca a relação jurídico-tributária” (Teste TJ/SP, JUIZ DE DIREITO, VUNESP, 2009)
GARANTIAS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO 
(arts. 183 ao 185, CTN) 
Análise do Artigo 183 do CTN:
Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.
Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.
Detalhamento:
Art. 183, caput: outras garantias ao crédito, desde que previstas expressamente em LEI (reserva legal necessária), poderão vir somar-se ao rol previsto no CTN. Portanto, não se trata de uma enumeração exaustiva ou taxativa (numerus clausus), mas, sim, EXEMPLIFICATIVA (numerus apertus). Cuidado: advérbio "expressamente" (pegadinha de provas!) (...)
Art. 183, Parágrafo único: o particular que oferece uma hipoteca como forma de garantia do crédito tributário (CT) não desvirtua a natureza jurídica deste CT, nem o transforma em “crédito imobiliário”, subsistindo, portanto, sua aura tributária.
Análise do Artigo 184 do CTN:
Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.
Detalhamento:
A REGRA é que todos os bens e rendas do contribuinte sejam alcançados para a satisfação do crédito tributário (ideia de UBIQUIDADE DA COBRANÇA DO CT), salvo as DUAS situações que aparecem no começo e no fim do dispositivo. Chamamos de RESSALVAS 1 e 2, as quais serão adiante explicitadas:
Portanto, são DUAS as ressalvas LEGAIS:
Ressalva 1 (Parte inicial do dispositivo): certos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei (Art. 184, parte inicial);
Ressalva 2 (Parte final do dispositivo): o bem ou renda declarados pela lei como absolutamente impenhoráveis (Art. 184, parte final c/c art. 10, parte final, da Lei 6.830/80). 
Observação: a propósito, ver a lista de “bens impenhoráveis” (nova terminologia, pelo Novo CPC, art. 833) e, também,
a impenhorabilidade do bem de família (arts. 1º e 3º da Lei 8.009/90), adiante explicitada:
ATENÇÃO COM O TEMA: A impenhorabilidade do bem de família e a ressalva para dívida tributária sobre o imóvel familiar:
Art. 3º, Lei 8.009/90. A impenhorabilidade é oponível em qualquer processo de execução civil, fiscal, previdenciária, trabalhista ou de outra natureza, salvo se movido: (...)
IV – para cobrança de impostos, predial ou territorial, taxas e contribuições devidas em função do imóvel familiar; 
Análise do Artigo 185 do CTN:
Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. (Redação dada pela LC n. 118, de 2005)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita. (Redação dada pela LC n. 118, de 2005)
Detalhamento: Portanto, se o débito já está regularmente inscrito como dívida ativa, a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo pelo sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, será considerada fraudulenta. Trata-se de uma presunção que se abre para o campo da ponderação, como se verá adiante.
Importante: a reserva de bens...
A presunção da fraude só despontará diante daquela alienação que coloca o devedor em situação de insolvabilidade. Tudo vai depender se o devedor se revela solvente ou não, diante da alienação de bens...
PREFERÊNCIAS (OU PRIVILÉGIOS) DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
(arts. 186 ao 190, CTN)
Uma pergunta é vital para o início do estudo:
PARA REFLETIR, POR ENQUANTO: uma mesma pessoa devedora pode ter débitos de natureza civil (comprou um bem imóvel), comercial (comprou mercadorias), financeira (realizou empréstimos), trabalhista (contratou e deve pagar salários), tributária (deve pagar tributos), entre outros.
Privilégio = Preferência = ideia de prioridade de um crédito com relação a outro. Um ganha posição; outro perde posição.
PERGUNTA-SE: o CT virá antes ou depois? Qual será a sua posição diante de uma coexistência de valores devidos (cobrança múltipla)?
Em resumo: os créditos trabalhistas e aqueles decorrentes de acidente de trabalho (acidentários) devem ser satisfeitos com prioridade,em primeiro lugar, reservando-se, primordialmente, valores à satisfação do pagamento de férias, décimo terceiro salário, aviso prévio, salários etc. Após o direcionamento de recursos a esses créditos, deverá ocorrer a satisfação do crédito tributário.
Não obstante, o crédito tributário desfruta de preferência em relação aos demais créditos (de qualquer natureza), por exemplo, um crédito civil, independentemente da data de sua constituição, ou seja, não se cogita de limite cronológico para essa preeminência (visão do STJ). Exemplo: se há um crédito civil anterior e crédito tributário posterior: sempre, haverá a preferência do CT.
Confirmemos esse aprendizado, agora, no art. 186 do CTN:
Art. 186. O crédito tributário prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituição, ressalvados os créditos decorrentes da legislação do trabalho ou do acidente de trabalho. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)
Uma pergunta decisiva...
E se a cobrança múltipla ocorrer no contexto de FALÊNCIA do devedor?
Desde já, devemos saber que a ordem de preferência dos créditos tributários NÃO é a mesma em caso de falência ou fora de hipótese de falência.
Para a evolução no assunto, urge relembrarmos o conceito de falência e de massa falida:
Conforme nos ensina Fabio Ulhoa Coelho, “a falência é a execução concursal do devedor empresário. Quando o profissional exercente de atividade empresária é devedor de quantias superiores ao valor de seu patrimônio, (...) o
regime jurídico da execução concursal é diverso daquele que o direito prevê para o devedor civil, não empresário. O direito falimentar refere-se ao conjunto de regras jurídicas pertinentes à execução concursal do devedor empresário, as quais não são as mesmas que se aplicam ao devedor civil.” (COELHO, Fábio Ulhoa. Manual de Direito Comercial. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 312)
Veja, agora o conceito de Massa Falida (colhido de ilustrativa ementa do STJ):
EMENTA: (...) A massa falida nada mais é do que o conjunto de bens, direitos e obrigações da pessoa jurídica que teve contra si decretada a falência, uma universalidade de bens, a que se atribui capacidade processual exclusivamente, mas que não detém personalidade jurídica própria nos mesmos moldes da pessoa natural ou da pessoa jurídica. Todo esse acervo patrimonial não personificado nasce com o decreto de falência e sobre ele recai a responsabilidade patrimonial imputada, ou imputável, à empresa falida, apenas isso, mas não configura uma pessoa distinta. (...) (REsp 1.359.041/SE, rel. Min. Castro Meira, 2ª T., j. em 18-06-2013)
Detalhe temporal importante: é importante demarcar que as obrigações surgidas ANTES da decretação da falência são da empresa; por outro lado, aquelas APÓS a decretação da falência são encargos da massa falida, recebendo o rótulo de créditos extraconcursais, como se verá adiante.
Análise do Inciso I do Parágrafo Único do Artigo 186 do CTN:
Art. 186. (...) Parágrafo único – Na falência:
I – o crédito tributário NÃO prefere aos créditos extraconcursais ou às importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar, nem aos créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado;
Note que há os "preferidinhos" na falência, ou seja, no juízo da falência, devem ser pagos os créditos preferenciais ANTES dos ordinários. Têm primazia:
- créditos extraconcursais;
- importâncias passíveis de restituição, nos termos da lei falimentar (Exemplo: uma empresa em regime pré-falimentar efetua uma compra de mercadorias do fornecedor ALFA e, na semana seguinte, ocorre a decretação da falência. Este fornecedor ALFA terá um crédito passível de restituição pago preferencialmente aos créditos tributários);
- créditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado. 
Um detalhe: qualquer crédito tributário afeto a tributo com fato gerador ocorrido no curso do processo de falência deixa de ser um crédito tributário “simples” (e concursal) para ser um crédito tributário extraconcursal (privilégio total e absoluto).
Observe o art. 188, caput, do CTN c/c art. 84 da Lei n. 11.101/2005: para você saber quais são os chamados CRÉDITOS EXTRACONCURSAIS…
Diante do exposto, podemos organizar a corrida arrecadatória do seguinte modo:
A ordem a ser seguida, na FALÊNCIA, é a seguinte:
1º créditos extraconcursais (art. 84 da Lei n. 11.101/2005: aqui se incluem os créditos trabalhistas/acidentários devidos APÓS a quebra; os créditos tributários devidos APÓS a quebra);
2º créditos concursais (art. 83 da Lei n. 11.101/2005):
2.1 créditos trabalhistas/acidentários devidos ANTES da quebra [limitados à quantia equivalente a 150 (cento e cinquenta) salários-mínimos, para créditos trabalhistas];
2.2 créditos com garantia real;
2.3 créditos tributários devidos ANTES da quebra;
2.4 créditos com privilégios (especial e, após, geral);
2.5 créditos quirografários [incluindo os créditos trabalhistas no saldo que extrapola a quantia de 150 (cento e cinquenta) salários-mínimos];
2.6 multas tributárias; 
2.7 créditos subordinados.
Diga-se, ainda, que o crédito tributário concursal (com FG ocorrido anterior à quebra; art. 83), detém primazia sobre alguns créditos da massa, a saber:
– 1. créditos com privilégio especial;
– 2. créditos com privilégio geral;
– 3. créditos quirografários; e
- 4. créditos subordinados.
Por fim, devemos ter bastante atenção com a posição das MULTAS (incluindo as tributárias), no escalonamento:
Veja que a multa tributária aparece no inciso VII do art. 83 da Lei das Falências, “perdendo posição” para os créditos com privilégio E para os créditos quirografários e “ganhando posição” com relação aos créditos subordinados.
A multa tributária NÃO está igualmente posicionada com o crédito tributário!
Para memorizar, observe o MACETE:
Análise do artigo 187 do CTN:
Art. 187. A cobrança judicial do crédito tributário não é sujeita a concurso de credores ou habilitação em falência, recuperação judicial, concordata, inventário ou arrolamento.
Análise: a Fazenda não concorre com nenhum dos outros credores (civis, comerciais, financeiros), nem está obrigada a postular seu crédito em processos judiciais de falência, recuperação judicial, inventário ou arrolamento, por exemplo, de modo a ter que participar de rateio ou ter que “aguardar na fila”.
Vale dizer que a Fazenda Pública não participa da “execução coletiva”, no bojo do processo falencial, sendo desnecessário, em regra, habilitar o seu crédito no procedimento falimentar. Seu crédito será, pois, preferencialmente pago. Em outras palavras, não cabe ao Fisco pedir a falência do devedor; seu crédito não é habilitado, desfrutando, pois, da preferência que estudamos.
Análise do parágrafo único do artigo 187 do CTN:
Art. 187. (...) Parágrafo único. O concurso de preferência somente se verifica entre pessoas jurídicas de direito público, na seguinte ordem:
I – União [e autarquias federais];
II – Estados, Distrito Federal e Territórios, conjuntamente e pro rata [e autarquias estaduais];
III – Municípios, conjuntamente e pro rata [e autarquias municipais].
FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO; INTERPRETAÇÃO E INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA; FISCALIZAÇÃO.
Art. 96. internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes.
Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:
I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;
II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;
III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;
IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de jurosde mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
Art. 103. Salvo disposição em contrário, entram em vigor:
I - os atos administrativos a que se refere o inciso I do artigo 100, na data da sua publicação;
II - as decisões a que se refere o inciso II do artigo 100, quanto a seus efeitos normativos, 30 (trinta) dias após a data da sua publicação;
III - os convênios a que se refere o inciso IV do artigo 100, na data neles prevista.
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
COMENTÁRIOS: o comando não trata de precedência hierárquico-normativa do tratado em relação ao direito positivo interno.
Exemplo: tratado entre Brasil e EUA para que o 1º não cobre o IPI sobre a importação de produtos norte americanos, ou seja, somente estes serão abrangidos pela isenção. As relações comerciais entre o Brasil e outros países provocarão a incidência do imposto nas importações respectivas.
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das leis em função das quais sejam expedidos, determinados com observância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:
I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;
II - outorga de isenção;
III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.
Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
I - a analogia;
II - os princípios gerais de direito tributário;
III - os princípios gerais de direito público;
IV - a equidade.
§ 1º O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.
§ 2º O emprego da equidade não poderá resultar na dispensa do pagamento de tributo devido.